1.

A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet, amelyet a Korkein hallinto‑oikeus (Finnország) fogalmazott meg, a finnországi adóilletőségű adóalany K és a finn adóhatóság között folyamatban lévő jogvita keretében nyújtották be, amelynek tárgya, hogy e hatóság nem engedte meg K számára, hogy a Finnországban adóztatott tőkejövedelmeiből levonja azokat a veszteségeket, amelyek egy Franciaországban található ingatlan 2004. évi értékesítéséből származtak.

2.

Ez az elutasító határozat a Finn Köztársaság Kormánya és a Francia Köztársaság Kormánya között a jövedelem‑ és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló, Helsinkiben 1970. szeptember 11‑én aláírt egyezmény (a továbbiakban: a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény) kikötéseinek, a jövedelemadóról szóló finn törvény (tuloverolaki) 2004‑es adóévben hatályos rendelkezéseinek, valamint a nemzetközi kettős adóztatás elkerüléséről szóló törvény (kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki) rendelkezéseinek együttes alkalmazásán alapul.

3.

A finn jövedelemadóról szóló törvényből kiderül, hogy a vagyontárgy értékesítéséből elért nyereség, beleértve az ingatlanértékesítést is, adóköteles tőkejövedelemnek minősül, és hogy az ilyen vagyontárgy értékesítéséből származó veszteség levonható az adott adóévben valamely másik vagyontárgy értékesítéséből származó nyereségből, vagy abból a nyereségből, amelyet három egymást követő adóévben értek el. 2004‑ben a tőkejövedelmekre alkalmazott átalányadó mértéke 29% volt.

4.

Ugyanakkor a Franciaországban fekvő ingatlanok tekintetében a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezményből, valamint a nemzetközi kettős adóztatás elkerüléséről szóló törvény rendelkezéseiből az következik, hogy az ilyen vagyontárgyakból származó jövedelmek kizárólag abban a szerződő államban adóztathatók, amelyben e vagyontárgyak találhatók. Ez azt is jelenti, hogy a szimmetria elve alapján a Franciaországban fekvő ingatlanok értékesítéséből származó veszteségek, beleértve a kamatokat is, nem vonhatók le Finnországban.

5.

Mivel K úgy vélte, hogy az általa igényelt adóelőny, vagyis az a lehetőség, hogy a franciaországi ingatlan értékesítéséből származó veszteséget el lehessen számolni a Finnországban elért, értékpapír eladásból származó nyereséggel szemben, különösen a tőke szabad mozgásának gyakorlásából fakad, keresetet indított a turkui közigazgatási bíróság előtt a finn adóhatóság elutasító határozatával szemben.

6.

Miután e keresetet elutasították, K fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bíróság elé.

7.

Ez utóbbi előtt K arra hivatkozott, hogy amennyiben kérelmének nem adnak helyt, az általa elszenvedett veszteséget végérvényesen nem lehet levonni, mivel Finnországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkezik, Franciaországban pedig nincs más jövedelme vagy vagyontárgya. Márpedig szerinte ez a helyzet kifejezetten az EK 56. cikkbe ütközik, és ezt nem igazolhatja az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása sem.

8.

A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a Finnországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany a finn jövedelemadóról szóló törvényben foglalt részletszabályok szerint levonhatja a Finnországban fekvő ingatlan értékesítéséből származó veszteséget, de nem vonhatja le azt a veszteséget, amely a Franciaországban fekvő ingatlan értékesítéséből származik. E bíróság kifejti, hogy egy ügyben, amely az alapügybeli esethez hasonló, már elutasította, hogy a Finnországban adóztatható jövedelmekből levonják azokat a veszteségeket, amelyek egy másik tagállamban fekvő ingatlan eladásából származnak, azonban az említett ügyet a Lidl Belgium ügyben hozott ítélet ( 2 ) és a Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ügyben hozott ítélet ( 3 ) kihirdetése előtt bírálták el.

9.

A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítéli meg, hogy a jelen ügy mégis abban különbözik a fent hivatkozott két ítélettől, hogy K vesztesége, amelynek levonását kéri Finnországban, nem olyan vállalkozási tevékenységhez kötődik, amelyet Franciaországban valamely állandó telephelyen keresztül folytat. E bíróság e tekintetben megállapítja, hogy amennyiben ilyen tevékenységet folytatna, természetesen valószínűsíthető, hogy később az állandó telephely olyan nyereséget termel, amelyből levonható lesz a veszteség, így nem lenne bizonyos, hogy a veszteség végleges, és felmerülne a veszteségek kettős elszámolásának a veszélye. Ha viszont az adóalanynak a másik tagállamban nem áll rendelkezésére olyan jövedelemforrás, amelyből levonhatja a veszteséget, akkor a veszteség véglegességét illetően más a helyzet, jóllehet a francia adórendszer is biztosíthatja annak lehetőségét, hogy a vagyontárgytárgy elidegenítéséből származó veszteséget levonják a következő évek jövedelmeiből.

10.

E körülmények között a Korkein hallinto‑oikeus úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Úgy kell‑e értelmezni az [EK 56. cikket] és az [EK 58. cikket], hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a Finnországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany a Franciaországban fekvő ingatlan elidegenítéséből származó veszteséget nem vonhatja le a részvényeladásból származó, Finnországban adóköteles nyereségből, míg a Finnországban fekvő, ennek megfelelő ingatlan elidegenítéséből származó veszteséget meghatározott feltételek mellett levonhatja az ilyen elidegenítésből származó nyereségből?”

11.

A Bíróság elé írásbeli észrevételeket terjesztett az alapügy felperese, a finn, a német és a svéd kormány, Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának Kormánya, valamint az Európai Bizottság.

12.

A Bíróság a pervezető intézkedések keretében írásbeli válaszadás céljából kérdést intézett az eljárás írásbeli szakaszában részt vevő felekhez, amely arra vonatkozott, hogy mennyiben van jelentőségük a jelen ügyben az adóalanyok teherviselő képességének relevanciájáról szóló de Groot‑ügyben ( 4 ), Lakebrink és Peters‑Lakebrink ügyben ( 5 ), valamint Renneberg‑ügyben ( 6 ) hozott ítéleteknek. E felek az előírt határidőn belül válaszoltak e kérdésre.

13.

A 2013. január 10‑én tartott tárgyaláson Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának Kormánya kivételével, amely nem képviseltette magát, ugyanezen felek szóbeli előterjesztéseinek meghallgatására került sor.

14.

Az EK 56. cikk (1) bekezdésében tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések többek között azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy visszatartsák a valamely tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más tagállamokban fektessenek be. ( 7 )

15.

A jelen esetben vitán felül áll, hogy a finn jogszabályok és a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény együttes alkalmazásából az következik, hogy azok a veszteségek, amelyek K esetében a Franciaországban fekvő ingatlana értékesítése kapcsán keletkeztek – és amelyek tekintetében a finn adóhatóságok megtagadták a K által Finnországban elért, ingóértékesítésből származó nyereség adóztatása keretében való elszámolást, ami kiváltotta az alapjogvitát –, elszámolhatók lettek volna az ugyanilyen ingóértékesítésből származó nyereség finnországi adóztatása során, ha az ingatlan fekvési helye Finnország.

16.

E nemzeti adórendelkezések és egyezményes kikötések együttes alkalmazása különbséget tesz az adózók között aszerint, hogy az Európai Unión belül hol fektették be tőkéjüket, és alkalmas arra, hogy visszatartsa a finn illetőségűeket attól, hogy a Finn Köztársaságtól eltérő más tagállamban szerezzenek ingatlant. Ez tehát megvalósítja a tőke szabad mozgásának az EK 56. cikk (1) bekezdésében főszabály szerint tiltott korlátozását.

17.

Amint az ítélkezési gyakorlatból következik, az EK‑Szerződés szabad tőkemozgásra vonatkozó rendelkezéseivel mégis összeegyeztethetőnek lehet tekinteni a tőkemozgás ilyen korlátozását megvalósító tagállami adószabályozást, ha az abban foglalt eltérő bánásmód az EK 58. cikk (1) bekezdése a) pontjának megfelelően objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozik, vagy ezt az eltérő bánásmódot nyomós közérdek igazolja. ( 8 )

18.

K úgy véli, hogy e feltételek nem teljesülnek az alapügyben, és szerinte elfogadhatatlan, hogy a Franciaországban fekvő ingatlana eladása során keletkezett veszteségeket ne lehessen levonni sem e tagállamban, sem Finnországban.

19.

Az eljárásban részt vevő többi fél nem osztja ezt a véleményt.

20.

Egész pontosan a finn, a német és a svéd kormány, valamint a Bizottság elsődlegesen úgy véli, hogy az eltérő bánásmód a helyzetek objektív eltéréséből fakad. Az Egyesült Királyság Kormányával párhuzamosan e felek másodlagosan azt is állítják, hogy az ilyen eltérő bánásmódot nyomós közérdek igazolja, mégpedig főként az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása, amint az a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény alkalmazásából is következik. A német és a svéd kormány arra is hivatkozik, hogy e korlátozást annak szükségessége igazolja, hogy el kell kerülni a veszteségek kettős elszámolását.

21.

A magam részéről a lényeget tekintve ahhoz az érveléshez csatlakozom, amelyet ezen érintett felek fejtettek ki.

22.

Nem vitatott, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében az adózók között a tőkebefektetés tagállamán alapuló bármely különbségtétel nem egyeztethető össze automatikusan az EK‑Szerződéssel. ( 9 ) Ezen a jogcímen tehát az adóztatásban csak az az eltérő bánásmód fogadható el, amely a helyzetek objektív eltérésén alapul.

23.

A jelen esetben az, hogy a finn adóhatóságok nem engedték K‑nak, hogy levonja a Finnországban elért ingóértékesítésből származó nyereségéből a tulajdonát képező franciaországi ingatlan értékesítéséből származó veszteségeket, az említett ingatlan földrajzi elhelyezkedésének szempontján alapul.

24.

Ha ezen elhatárolási szempont objektivitását vizsgáljuk, elkerülhetetlenül eljutunk e kritérium eredetéhez és az elfogadását megalapozó cél meghatározásához, azaz az adóztatási joghatóság érintett tagállamok közötti, egyezményes úton történő megosztásához. Ugyanis csak akkor válik érthetővé, hogy az alapügyben miért is utasították el a finn adóhatóságok az adóztatási joghatóságuk gyakorlását, ha a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény kikötéseire hivatkozunk.

25.

Márpedig ez a vizsgálat összefügg a szabad tőkemozgás nyomós közérdekből történő korlátozásának igazolása keretében végzett vizsgálattal.

26.

Tehát azt javaslom, hogy elsődlegesen e szemszögből vizsgáljuk meg, hogy összeegyeztethető‑e a finn adóhatóságok elutasító határozata a tőke szabad mozgásával.

27.

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a jelenlegi ítélkezési gyakorlatban az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása önállóan és jogszerűen semlegesítheti az EK‑Szerződésben szabályozott mozgásszabadságok gyakorlásának korlátozásait. ( 10 )

28.

Ráadásul az uniós jog a jelen állapotában – néhány, a jelen ügyben irreleváns eseten kívül ( 11 ) – nem szabályozza az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának szempontjait, különös tekintettel a kettős adóztatás elkerülésére. Így tehát a tagállamok az uniós szintű egységesítésre, illetve összehangolásra irányuló intézkedések hiányában továbbra is jogosultak, például egyezményes úton, meghatározni e szempontokat. ( 12 )

29.

A jelen esetben az ingatlanokból származó jövedelmek adóztatása tekintetében a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény 6. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy az adóztatásra azon szerződő tagállam jogosult, amelynek területén e vagyontárgyak találhatók.

30.

Nem vitatott, hogy amennyiben K Franciaországban fekvő ingatlanának értékesítése során nyereség keletkezett volna, azt Franciaországban adóztatták volna a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény alapján, azon adóalap, illetve adómérték szerint, amely e tagállamban a nyereség keletkezésekor volt irányadó.

31.

A Bíróság elé terjesztett iratokból és észrevételekből az is kitűnik, hogy ebben az esetben a finn adószabályozás szerint a Finn Köztársaság teljes körűen mentesítené az ilyen nyereséget K e tagállambeli jövedelmének adóztatása során, anélkül hogy azt bármely más jogcímen figyelembe venné.

32.

Mivel K értékcsökkenést, illetve veszteséget ért el a Franciaországban fekvő ingatlana értékesítése során, és úgy tűnik, hogy e veszteség véglegessé válik e tagállamban, akár a kérdést előterjesztő bíróság által kifejtett körülmények miatt, akár általában amiatt, amire a Bizottság is utalt, hogy a Franciaországban fekvő ingatlan értékesítéséből származó, e tagállamban keletkezett veszteségeket nem lehet levonni sem az összjövedelemből, sem a valamely más vagyontárgy eladása során elért nyereségből, ( 13 ) az alapügyben K azt kéri a finn hatóságoktól, hogy levonhassa e veszteséget a Finnországban elért, ingóértékesítésből származó nyereségéből.

33.

Amint K a Bíróság előtti tárgyaláson is előadta, tény, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény 6. cikkének (1) bekezdése nem szabályozza kifejezetten azt a helyzetet, amikor az ingatlanértékesítésből veszteség keletkezik.

34.

Ugyanakkor meg kell állapítani, hogy e rendelkezés az említett egyezmény más kikötéseivel szemben egyáltalán nem hivatkozik a „nyereségre”, hanem általában hárítja az ingatlan vagyonból származó „jövedelmek” adóztatására vonatkozó jogkört arra a tagállamra, ahol az említett vagyontárgy található. Márpedig az ilyen jövedelmek lehetnek akár pozitív előjelűek (nyereség vagy értéknövekedés), akár negatív előjelűek is (veszteség vagy értékcsökkenés).

35.

Végeredményben, amint a Bíróság a társasági adóztatás körében elismerte, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartása megkövetelheti, hogy mind a nyereség, mind a veszteség tekintetében kizárólag egy tagállam adószabályait alkalmazzák. ( 14 )

36.

Ugyanis, folytatja a Bíróság, jelentősen veszélyezteti a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyát az, ha a társaságok választhatnak, hogy az illetőségük szerinti vagy más tagállamban számolják el a veszteségüket, mivel az átadott veszteségek erejéig az adóalap az egyik államban növekszik, míg a másikban csökken. ( 15 )

37.

Ezért a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlya, amely a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmény rendelkezéseiben fejeződhet ki, különösen arra irányul, hogy megőrizze a nyereség adóztatásához való jog és a veszteséglevonás lehetősége közötti szimmetriát. ( 16 )

38.

Ez a társaságok tekintetében elfogadott elvi megközelítés véleményem szerint irányadó a természetes személy adózók esetében is, mivel ez egyrészt az adóztatási joghatóság tagállamok közötti elhatárolásán alapul, másrészt pedig főszabály szerint nem látni objektív okát annak, hogy azon az alapon különböztessük meg az adózókat, hogy jogi vagy természetes személyek.

39.

Ha e megközelítést alkalmazzuk az olyan adózó helyzetére, mint amilyen K is, ez azzal jár, hogy a finn adóhatóságok határozata, amelyben nem engedték a vitatott, ingatlanértékesítésből származó veszteségek levonását, ami alapvetően a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény alkalmazásából ered, főszabály szerint megfelel az EK 56. cikknek és az EK 58. cikknek.

40.

Ez az elutasító határozat ugyanis, amint az a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény és a finn adójogszabályok együttes alkalmazásából következik, azon alapul, hogy fenntartják a szimmetria elvét Finnországban aközött, hogy mentesítik az adó alól az elért nyereséget, és aközött, hogy a finn adózó nem vonhatja le az ingatlan értékesítéséből származó veszteségeket, illetve fordítva: a Francia Köztársaságot megillető azon jogosultság között, hogy adóztathatja a területén fekvő ingatlanok értékesítéséből származó nyereséget, és azon számára biztosított jogkör között, hogy megengedheti az ilyen értékesítésből származó veszteségek elszámolását.

41.

Másként kifejezve: mivel a Finn Köztársaság különösen a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény alapján nem gyakorolja adóztatási joghatóságát a Franciaországban található ingatlanok értékesítéséből származó jövedelmek tekintetében, főszabály szerint nem is követelhető tőle, hogy hagyja figyelmen kívül az adóztatási joghatóság e kétoldalú megosztását pusztán azért, hogy megengedje az ilyen vagyontárgy franciaországi értékesítése kapcsán az egyik adófizetőjénél keletkezett veszteségek elszámolását.

42.

Ez a megoldás nem mond ellent a fent hivatkozott Renneberg‑ügyben hozott ítéletben elfogadott megoldásnak sem.

43.

Emlékeztetni kívánok arra, hogy abban az ügyben R. H. H. Renneberg, aki Belgiumban lakott, de munkaviszonyból származó összes jövedelmét (köztisztviselői illetmény) Hollandiában szerezte, megtámadta a holland adóhatóság azon határozatát, amely nem engedte, hogy figyelembe vegye Hollandiában a jövedelemadó‑alap meghatározása során azokat a veszteségeket, amelyek a belgiumi ingatlanának lakáscélú használatából származtak. A holland kormány az EK‑Szerződésben szabályozott egyik mozgásszabadság, adott esetben a munkavállalók szabad mozgásának korlátozását azzal magyarázta, hogy a közötte és a Belga Királyság között fennálló kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmény kikötéseire hivatkozott, amelyek utóbbit jogosították arra, hogy a területén fekvő ingatlanból származó jövedelmeket adóztassa, miközben e kikötések alapján Hollandia volt jogosult a holland közigazgatásban dolgozó tisztviselő illetményének adóztatására.

44.

Az adóztatási joghatóság e két tagállam közötti megosztásán alapuló, a holland kormány által felhozott indok vizsgálata során a Bíróság a Renneberg‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügy összefüggéseire tekintettel megállapította, hogy az a tény, hogy az adóegyezményben részes felek az adóztatási joghatóságuk meghatározása érdekében éltek a kapcsoló elvek rögzítésének lehetőségével, nem jelenti egyben azt, hogy a Holland Királyságnak ne lenne joga ahhoz, hogy a külföldi illetékességű, de adóköteles jövedelmének lényeges részét vagy egészét Hollandiában szerző adózó jövedelemadó‑alapjának meghatározása céljából figyelembe vegye ezen adózó belgiumi fekvésű ingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmét. ( 17 )

45.

Ugyanis a kérdést előterjesztő bíróság által adott tájékoztatásra, valamint a holland kormány válaszaira tekintettel, amelyeket a Bíróság írásbeli kérdéseire adott, úgy tűnt, amint az indítványom nyomán a Bíróság is megállapította, hogy a holland adóhatóság a Belgiumban fekvő ingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmeket figyelembe vette a belföldi adózók adóköteles jövedelmének meghatározása során, ( 18 ) mégpedig úgy, hogy az olyan adózók, mint R. H. H. Renneberg, negatív jövedelmének figyelmen kívül hagyása nem az adóegyezményben részes felek által választott kapcsoló elvből, azaz az ingatlan fekvési helye szerinti tagállam elvéből fakadt, hanem valójában azon alapult, hogy az említett adózók nem voltak belföldi illetőségűek Hollandiában. ( 19 )

46.

Másként kifejezve: a jelen alapügybeli helyzettel ellentétben a veszteségelszámolás R. H. H. Renneberggel szembeni megtagadásának nem az ingatlan földrajzi elhelyezkedése volt az oka, amely szempont mellett az adóegyezményben részes felek közös megegyezéssel döntöttek, hanem az adózó lakóhelye, amelyet a holland hatóságok egyoldalúan fogadtak el.

47.

Az érvelés e szakaszában azt is meg kell vizsgálni, hogy a finn adóhatóságok K‑val szemben hozott elutasító határozata arányos‑e a kitűzött célhoz képest, ( 20 ) amennyiben, amint erre a kérdést előterjesztő bíróság is utalt, azok a veszteségek, amelyek ezen adózónál a Franciaországban fekvő ingatlana értékesítése során keletkeztek, véglegessé válnak abban az esetben, ha nem vonják le őket a Finnországban elért, ingóértékesítésből származó nyereségből. E vizsgálat arra a kérdésre is vonatkozik, hogy a felvázolt megközelítés kiterjesztése olyan helyzetben, mint az alapügybeli, megfelel‑e a jelenlegi ítélkezési gyakorlatnak, amely a természetes személy adózók teherviselő képességének relevanciájára vonatkozik.

48.

Nem szükséges elidőzni azoknál a kételyeknél, amelyeket az eljárásban érintett felek közül néhányan annak kapcsán fejeztek ki, hogy véglegesek‑e K franciaországi ingatlana értékesítéséből származó veszteségei. Úgy látom ugyanis, hogy e kételyeket eloszlatja az az indok, amelyet egyébként már említettem, hogy a Franciaországban fekvő ingatlan kapcsán e tagállamban keletkezett veszteségeket egyáltalán nem lehet levonni sem az összjövedelemből, sem valamely más vagyontárgy elidegenítése során elért nyereségből. ( 21 ) Mindenesetre a kérdést előterjesztő bíróságra hárul annak megítélése, hogy e veszteségek véglegesek‑e.

49.

Ha tehát abból az előfeltevésből indulunk ki, hogy a szóban forgó veszteségek véglegesek, az eljárásban érintett egyes felek által előadottakkal szemben bizonyosan nem merül fel az említett veszteségek kettős elszámolásának kockázata, beleértve azt is, ha a Finn Köztársaságnak meg kellene engedni e veszteségek elszámolását.

50.

Figyelemmel azonban az itt vizsgált igazoló okra, a K által képviselt álláspont annyit jelent, mintha azt kérné a Finn Köztársaságtól, hogy mellőzze, sőt vegye semmibe az adóztatási joghatóság egyezményes megosztását, amelyben a Francia Köztársasággal állapodott meg, legalábbis azon veszteségek elszámolása tekintetében, amelyek az egyik adózójánál a Franciaországban fekvő ingatlana értékesítésekor keletkeztek.

51.

Olyan adózó esetében, mint K, meg kell‑e engednie a lakóhely szerinti tagállamnak, hogy K levonja az ingatlan kapcsán keletkezett veszteségeket, amennyiben az a tagállam, amelynek területén az ingatlan fekszik, ezt nem engedi?

52.

Álláspontom szerint nem.

53.

Igaz, hogy a Bíróság az EK 39. cikk értelmezése kapcsán már úgy ítélte meg a fent hivatkozott de Groot‑ügyben és a fent hivatkozott Renneberg‑ügyben hozott ítéletekben, hogy „a kettős adóztatás kiküszöbölésére szolgáló mechanizmusoknak, illetve a kettős adóztatás kiküszöbölését vagy mérséklését eredményező nemzeti adórendszereknek […] biztosítaniuk kell az érintett tagállamok adózói számára, hogy személyes és családi helyzetüket összességében megfelelően figyelembe vegyék függetlenül attól, hogy ezt a kötelezettséget az érintett tagállamok miképpen osztották meg egymás között; ellenkező esetben olyan egyenlőtlen bánásmódot valósítanak meg, amely összeegyeztethetetlen a Szerződésnek a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, és amely semmilyen körülmények között nem a nemzeti adójogszabályok közötti eltérések következménye” ( 22 ), amely megfontolások „a munkavállalók átfogó teherviselő képességének figyelembevétele kapcsán” is érvényesek. ( 23 )

54.

Függetlenül attól, hogy az alapügybeli helyzet az adózók „személyes és családi helyzetéhez” vagy az „átfogó teherviselő képességükhöz” kapcsolódik, az előző pontban idézett megállapítást megítélésem szerint mindegyik ügyben az adott körülményekre kell vonatkoztatni.

55.

E tekintetben a legszembetűnőbb közös pont e két ügyben az, hogy az a tagállam, amelyben a vitatott levonást (a fent hivatkozott de Groot‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben a személyes és családi kiadások levonását a munkajövedelemből, a fent hivatkozott Renneberg‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben pedig a munkajövedelem adóalapja meghatározása során a lakáscélú ingatlanhasználat negatív jövedelmének levonását) ( 24 ) kérelmezték, azaz a fent hivatkozott de Groot‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben a lakóhely szerinti tagállam, a fent hivatkozott Renneberg‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben pedig a foglalkoztatás szerinti tagállam – bár csak korlátozottan – adóztatási joghatóságát gyakorolta az említett jövedelmek felett, anélkül azonban, hogy ezen adózóknak megadta volna azokat az adóelőnyöket, amelyekben a hasonló helyzetű adózók (mindkét esetben a belföldi illetőségű adóalanyok) részesültek.

56.

Ilyen körülmények között világos, hogy a tisztán belső helyzetű belföldi illetőségű adózók számára fenntartott adójogi bánásmód kiterjesztése egyrészt olyan belföldi adózókkal szemben, akik munkajövedelemre tesznek szert más tagállamokból (a fent hivatkozott de Groot‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló helyzet), másrészt pedig azon adózókkal szemben, akik nem belföldi illetőségűek, de teljes munkajövedelmüket a foglalkoztatás szerinti tagállamból kapják (a fent hivatkozott Renneberg‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló helyzet), csak a kérelmezett tagállam adóztatási joghatóságának végrehajtási módját kérdőjelezi meg.

57.

Következésképpen az előbb vizsgált két tényállás ( 25 ) különbözik a jelen ügy alapját képező tényállástól, amely szerint az adózó a lakóhelye szerinti tagállamától azt kéri, hogy elszámolhasson egy olyan jövedelemtípust, azaz egy másik tagállamban fekvő ingatlan értékesítéséből származó jövedelmet, amely tekintetében előbbinek nincs adóztatási joghatósága.

58.

Azt kell még vizsgálni, továbbra is a finn adóhatóságok elutasító határozatának arányossága kapcsán, hogy az alapügybeli helyzet az eljárásban érintettek közül többek által „Marks & Spencer kivételnek” nevezett esetkörbe tartozik‑e. ( 26 )

59.

Emlékeztetni kívánok arra, hogy a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben a Bíróság lényegében azzal a kérdéssel foglalkozott, hogy ellentétesek‑e a letelepedési szabadsággal azok a nemzeti adójogszabályok, amelyek kizárják, hogy az anyavállalat levonja azokat a veszteségeket, amelyeket egy másik tagállam területén székhellyel rendelkező leányvállalat e másik tagállamban elért, noha e lehetőséget biztosították a „belföldi” leányvállalat veszteségei esetén (cégcsoportkedvezmény).

60.

A Bíróság gyorsan megállapította, hogy a szóban forgó adójogszabályok korlátozzák a letelepedési szabadságot, de úgy ítélte meg, hogy e korlátozást három olyan, együttesen mérlegelt indok igazolhatja, amelyet az eljárásban részt vevő tagállamok terjesztettek a Bíróság elé, mégpedig az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzése, a kétszeres veszteségelszámolás veszélye, valamint az adóelkerülés kockázata.

61.

A Bíróság azonban a következőképpen határozott a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 55. pontjában:

„a […] korlátozó intézkedés [meghaladja a] kitűzött cél lényegének eléréséhez szükséges mértéket abban az esetben, ha:

62.

A Bíróság minden további magyarázat nélkül ebből azt a következtetést vonta le, hogy amennyiben valamely tagállamban a belföldi illetőségű anyavállalat bizonyítja e feltételek teljesülését az adóhatóságok előtt, a letelepedési szabadsággal ellentétes azon lehetőség kizárása, hogy az anyavállalat az e tagállamban adóköteles nyereségéből levonja a külföldi illetőségű leányvállalatánál keletkezett veszteséget. ( 27 )

63.

Ezt követően, mivel a határokon átnyúló veszteségek elszámolására vonatkozó későbbi ítéleteiben fokozatosan az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásán alapuló igazoló ok önállóságát hangsúlyozta, úgy tűnt, hogy a Bíróság a „Marks & Spencer kivétel” mellőzése mentén kötelezte el magát.

64.

Így a fent hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítéletben, amely e társaság Luxembourgban (Luxemburg) található állandó telephelyénél keletkezett veszteségek adójogi elszámolására vonatkozott, a Bíróság az ebben az ügyben érintett adószabályozás arányosságának megállapítása céljából nemcsak azt állapította meg, hogy a szóban forgó társaság nem bizonyította, hogy e kivétel alkalmazási feltételei teljesültek, ( 28 ) hanem általánosságban hozzátette, hogy „amikor valamely, a kettős adóztatás megelőzését célzó egyezmény az állandó telephely szerinti tagállamnak biztosította a telephely jövedelmének adóztatásához való jogot, jelentősen veszélyezteti az érintett tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyát az, ha az anyavállalat választhat, hogy az említett állandó telephely veszteségét a székhelye szerinti tagállamban vagy valamely másik tagállamban számolja el” ( 29 ).

65.

Legutóbb, amint Kokott főtanácsnok is jelezte, ( 30 ) a Bíróság a fent hivatkozott X Holding ügyben hozott ítéletében, amely az adóztatási joghatóság megosztásának fenntartásán alapul, nem említette a „Marks & Spencer kivételt”, amikor részletesen vizsgálta azon tagállami adószabályozás arányosságát, amely kizárta, hogy az anyavállalat egyetlen adóalanyt képezzen a külföldi illetőségű leányvállalatával (ami lehetővé tette volna számára, hogy szabadon megválassza az e leányvállalat veszteségére alkalmazható adórendszert), mivel ez utóbbi nyeresége nem tartozott az említett tagállam adójogának hatálya alá.

66.

Ez a megközelítés teljesen érthető, amennyiben az adóztatási joghatósággal nem rendelkező tagállamra hárul azon veszteségek elszámolási kötelezettsége, amelyek egy másik tagállam joghatósága alatt keletkeztek, ha e veszteségeket nem lehet, vagy már nem lehet elszámolni ez utóbbi tagállamban, mivel ez végeredményben figyelmen kívül hagyja az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának célját. Ebben az esetben ugyanis ez a cél egyáltalán nem teljesül. ( 31 )

67.

Ezek tehát az ítélkezési gyakorlatban legutóbb bekövetkezett fejlemények, amelyek alapján Kokott főtanácsnok úgy vélte, hogy a „Marks & Spencer kivétel”, amelynek kapcsán egyébként megállapította, hogy eredete homályos és érthetetlen ( 32 ), már nem alkalmazható olyan esetben, amikor a hivatkozott igazolhatóság kizárólag az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztására vonatkozott. ( 33 )

68.

Azon ügy körülményei között, amelyben e javaslatot tette, és amely arra vonatkozott, hogy a finn adóhatóságok nem engedték, hogy az egyik finn társaság elszámolja azokat a veszteségeket, amelyek a tevékenységét beszüntető svéd leányvállalatánál keletkeztek, amellyel egyesülni kívánt, Kokott főtanácsnok elsődlegesen azt javasolta, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy az említett elutasító határozatot igazolja az adóztatási joghatóság megosztásának fenntartása, anélkül hogy szükséges lenne elbírálni azt a kérdést, hogy a svéd leányvállalatnak van‑e még lehetősége arra, hogy az illetősége szerinti tagállamban elszámolja az átvitt veszteséget. ( 34 )

69.

A Bíróság azonban az A‑ügyben 2013. február 21‑én hozott ítéletében ( 35 ) nem azonosult e javaslattal, hanem lényegében a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben elfogadott elemzési sémát követte.

70.

A Bíróság először a finn korlátozó intézkedést a Marks & Spencer ügyben már ismertetett három igazoló ok alapján értékelte, ( 36 ) majd ezen intézkedés arányosságát vizsgálta „[e] célok lényegének” szempontjából, ( 37 ) és arra emlékeztetett, hogy e feltétel teljesüléséhez az szükséges, hogy tegyék lehetővé az anyavállalat számára annak bizonyítását, hogy a svéd leányvállalata a székhelye szerinti tagállamban a veszteségelszámolási lehetőségeket kimerítette, és már nincs lehetőség arra, hogy e veszteségeket ugyanebben a tagállamban későbbi adóelszámolási időszakokban elszámolják. ( 38 )

71.

Miután Kokott főtanácsnok az indítványában világos megközelítést javasolt, nem volt teljesen váratlan a „Marks & Spencer kivétel” ilyen határozott újjászületése.

72.

Ugyanakkor az A‑ügyben 2013. február 21‑én hozott ítélet nem ad semmilyen magyarázatot arra, hogy mely okokból került e kivétel alkalmazásra. Az ilyen magyarázatok már csak azért is igen hasznosak lennének, mert ezt az ítéletet olyan ítélkezési gyakorlat nyomán hozták, amely – mint előzőleg említettem – arra engedett következtetni, hogy a „Marks & Spencer kivétel” alkalmazását mellőzik, vagy legalábbis már nagyon közel jár ehhez.

73.

Bár erről nincs szó, amint az A‑ügyben 2013. február 21‑én hozott ítélet is tanúsítja, a Bíróság nem világosít fel bennünket azokról a szempontokról, amelyek alapján meg lehetne határozni, hogy mely esetekben alkalmazható e kivétel, és melyekben nem.

74.

A számításba jöhető olvasókulcs, amely azonban úgy tűnik számomra, hogy nem alkalmazható, a felhozott igazoló okok száma és jellege.

75.

Nem hiszem ugyanis, hogy az a körülmény, hogy a Bíróság a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügy mintájára megvizsgálta az A‑ügyben 2013. február 21‑én hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben felhozott három igazoló okot, közöttük, hangsúlyozom, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztását, szükségképpen más következménnyel jár a szóban forgó adóintézkedés arányossága tekintetében, mintha a Bíróság csupán ez utóbbi okot vizsgálta volna önmagában.

76.

Következésképpen, ha az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása, mint már említettem, önmagában feleslegessé teszi annak vizsgálatát, hogy kimerült‑e a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségelszámolási lehetősége az illetősége szerinti tagállamban, nem világos, hogy ezt a hatást, a vizsgálat közömbösítését, mennyiben befolyásolja e közérdekű cél és az ugyanezen nemzeti adóintézkedés által követett más igazoló okok együttes fennállása.

77.

Egy másik magyarázat, amely számomra sokkal meggyőzőbbnek tűnik, abban rejlik, hogy a tagállam által követett cél és az annak megvalósítására elfogadott intézkedés alapja egyezményes vagy egyoldalú‑e.

78.

Így abban az esetben, ha az adó közvetlenül az adóztatási joghatóság tagállamok közötti egyezményes megosztásából ered, nem szükséges vizsgálni, hogy kimerítették‑e az érintett tagállamban a veszteségelszámolási lehetőségeket, mivel a korlátozás közvetlenül az adóegyezményben foglalt megosztáson, nem pedig egyetlen adószabályozás alkalmazásán alapul.

79.

Egyébként ilyen megoldást választott a Bíróság a fent hivatkozott Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ügyben hozott ítélet 47–52. pontjában, amelyet a kérdést előterjesztő bíróság is megemlített, és amely már körvonalazódott a fent hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítéletben.

80.

Abban az esetben viszont, ahol a cél és az ennek megvalósítására irányuló korlátozó intézkedés tisztán és egyszerűen csak egyetlen (egyoldalúan elfogadott) adórendszert érint, szóba jöhet a „Marks & Spencer kivétel” alkalmazása.

81.

Ha így közelítenénk meg a jelen ügyet, meg kellene állapítani, hogy a K‑val szemben hozott elutasító határozat, amely közvetlenül a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezmény kikötéseiből ered, arányos az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának céljával, anélkül hogy vizsgálni kellene azt a kérdést, hogy véglegesek‑e K franciaországi ingatlanértékesítésből származó veszteségei.

82.

A „Marks & Spencer kivétel” ilyen értelmezése azonban több szempontból is vitatható.

83.

Egyrészt ez az értelmezés kifejezetten olyan esetleges eljárási körülményektől függ, mint például, hogy figyelembe veszik‑e, vagy sem, az adóegyezmény kikötéseit az előzetes döntéshozatal jogszabályi hátterének összefüggései között. ( 39 )

84.

Másrészt, és ez még alapvetőbb, ez az értelmezés nem felel meg a jelenlegi ítélkezési gyakorlatnak.

85.

Így annak ellenére, hogy a fent hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben a vitatott korlátozás (az anyavállalat nem képezhetett egyetlen gazdasági egységet a külföldi illetőségű leányvállalatával) egyoldalú holland intézkedésen alapult, a Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy arányos az adóztatási joghatóság megosztására irányuló céllal, mivel a külföldi illetőségű leányvállalat nyeresége nem tartozott a holland adótörvény hatálya alá, és előzetesen nem is vizsgálta a „Marks & Spencer kivétel” alkalmazhatóságát.

86.

Hasonlóképpen, bár egy fordított esetben, a Bíróság a fent hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítéletében – miután megállapította, hogy az alapügyben nem teljesültek a „Marks & Spencer kivétel” alkalmazási feltételei – kimondta, hogy nem ellentétes a letelepedési szabadsággal az, ha az egyik tagállami illetőségű társaság nem vonhatja le az adóalapjából azokat a veszteségeket, amelyek egy másik tagállamban található állandó telephelyénél keletkeztek, pedig a vitatott korlátozás a két érintett tagállam kétoldalú adóegyezményén alapult. ( 40 )

87.

Végeredményben továbbra sem egyértelmű, hogy mely esetben alkalmazza a Bíróság a „Marks & Spencer kivételt”, amire Kokott főtanácsnok is joggal hivatkozott a fent hivatkozott A‑ügyben 2013. február 21‑én hozott ítélethez kapcsolódó indítványában.

88.

A fentiekben kifejtett okokból, valamint a jogbiztonság miatt a Bíróság ez alkalommal tisztázhatná e kivétel alkalmazását, és pontosíthatná az értelmét.

89.

Ha a Bíróság nem teszi ezt, illetve ha nem tekint el tisztán és egyértelműen e kivétel alkalmazásától abban az esetben, ha az adókorlátozás igazoló oka az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának fenntartása, legalább első ízben korlátozhatná e kivétel alkalmazását azokra az esetekre, amelyekben a szóban forgó korlátozások kizárólag a tagállamok egyoldalú intézkedésein alapulnak, amely javaslat gyökere a fent hivatkozott Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ügyben hozott ítélet indokolásában rejlik.

90.

Mindenesetre a jelen esetben a Finn Köztársaság arra való kötelezése, hogy hagyja figyelmen kívül – akár csak az arányosság elvének tiszteletben tartása jogcímén – az adóztatási joghatóság megosztását, amely a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia–finn egyezményben választott megoldásból ered, megkérdőjelezné azt az ítélkezési gyakorlatot, amelyben a Bíróság elismerte a tagállamokat megillető joghatóságot. Nem tartom lehetségesnek, hogy e megközelítést javasoljam a Bíróságnak.

91.

Ezen okok miatt azt javaslom, hogy a Bíróság azt a választ adja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre, hogy nem ellentétes az EK 56. cikkel és az EK 58. cikkel az, ha a tagállam valamely kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmény alapján megtagadja az e tagállamban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adózóval szemben azt a lehetőséget, hogy az e tagállamban adóköteles, részvényértékesítésből származó nyereségéből levonja azt a veszteséget, amely egy másik tagállamban fekvő ingatlan értékesítéséből származik, noha az ugyanebben a tagállamban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adózó meghatározott feltételek mellett levonhatja a tőkenyereségéből az említett tagállamban fekvő, ennek megfelelő ingatlan elidegenítéséből származó veszteséget.

92.

A fenti megfontolások összességére tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Korkein hallinto‑oikeus által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést a következőképpen válaszolja meg:

Nem ellentétes az EK 56. cikkel és az EK 58. cikkel az, ha a tagállam valamely kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezmény alapján megtagadja az e tagállamban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adózóval szemben azt a lehetőséget, hogy az e tagállamban adóköteles, részvényértékesítésből származó nyereségéből levonja azt a veszteséget, amely egy másik tagállamban fekvő ingatlan értékesítéséből származik, noha az ugyanebben a tagállamban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adózó meghatározott feltételek mellett levonhatja a tőkenyereségéből az említett tagállamban fekvő, ennek megfelelő ingatlan elidegenítéséből származó veszteséget.