—

a Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH képviseletében J. Wiedlroither és G. Aigner Rechtsanwälte,

—

az osztrák kormány képviseletében C. Pesendorfer, valamint G. Glega és J. Bauer, meghatalmazotti minőségben,

—

a görög kormány képviseletében I. Pouli és M. Tassopoulou, meghatalmazotti minőségben,

—

a spanyol kormány képviseletében M. Muñoz Pérez, meghatalmazotti minőségben,

—

a lengyel kormány képviseletében E. Ośniecka-Tamecka, meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében M. Afonso és W. Mölls, meghatalmazotti minőségben

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1985. június 10-i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 156., 23. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 122. o.), továbbá az Osztrák Köztársaság, a Finn Köztársaság és a Svéd Királyság csatlakozásának feltételeiről, valamint az Európai Unió alapját képező szerződések kiigazításáról szóló okmánnyal (HL 1994. C 241., 21. o. és HL 1995. L. 1., 1. o.) módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335/EGK tanácsi irányelv (HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o., a továbbiakban: 69/335 irányelv) 4. cikke (1) bekezdése g) pontjának és (3) bekezdése b) pontjának, valamint 7. cikke (2) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH (a továbbiakban: ING. AUER – Die Bausoftware) és a Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Freistadt Rohrbach Urfahr adóhivatala) közötti jogvita keretében terjesztették elő, amelynek tárgya az utóbbi által követelt 104680,20 euró összegű tőkeilleték.

3

A 69/335 irányelv 2. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„(1)   A tőkeilleték alá tartozó ügyletek kizárólag azon tagállamban adókötelesek, amelynek területén a tőketársaság tényleges ügyvezetési központja található az érintett ügylet időpontjában.

(2)   Amennyiben egy tőketársaság tényleges ügyvezetési központja egy harmadik országban van, létesítő okirat szerinti székhelye pedig valamelyik tagállamban található, a tőkeilleték alá tartozó ügyletek azon tagállamban illetékkötelesek, ahol a létesítő okirat szerinti székhely található.”

4

A 69/335 irányelv 3. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Ezen irányelv alkalmazásában »tőketársaság« a következő:

[…]

(2)   Ezen irányelv alkalmazásában tőketársaság minden nyereségszerzési céllal működő társaság, egyesület vagy jogi személy. Mindazonáltal a tagállamok jogosultak ezeket nem tőketársaságnak tekinteni a tőkeilleték megállapítása szempontjából.”

5

A 69/335 irányelv 4. cikkének (1) és (3) bekezdése értelmében:

„(1)   A következő ügyletek tartoznak a tőkeilleték alá:

[…]

[…]

[…]

(3)   A tőketársaságnak az (1) bekezdés a) pontja értelmében való létrehozása nem foglalja magában a tőketársaság létesítő okiratának vagy szabályzatának módosítását, különösen nem a következőt:

[…]

[…]”

6

A 69/335 irányelv 7. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„(1)   A 9. cikkben szereplők kivételével a tagállamok mentesítenek minden olyan ügyletet a tőkeilleték alól, amely 1984. július 1-jén mentes volt az illeték alól, illetve amely 0,50%-os vagy annál alacsonyabb mértékkel adózott.

[…]

(2)   A tagállamok az (1) bekezdésben említett ügyeleteken kívül minden ügyletet mentesíthetnek a tőkeilleték alól, vagy azokra legfeljebb 1%-os mértékű egységes kulcsú illetéket vethetnek ki.”

7

Ausztriában a tőkeilleték kivetésének jogalapját az 1999. január 12-i törvénnyel (BGBl. I, 28/1999) módosított, 1934. október 16-i Kapitalverkehrsteuergesetz (a tőkemozgásokat terhelő adókról szóló törvény) (deutsches RGBl. I. S 1058/1934;, a továbbiakban: KVG) I. része képezi.

8

A KVG 2. §-a értelmében:

„Tőkeilleték-köteles:

[…]

[…]”

9

A KVG 4. §-ának (1) és (2) bekezdése felsorolja a tőketársaságokat és a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak minősülő társaságokat. A KVG 4. §-a (1) bekezdésének 2. pontja szerint tőketársaságnak minősülnek különösen a korlátolt felelősségű társaságok („Gesellschaften mit beschränkter Haftung”).

10

A pénzügyi piacok jogszabályi hátterének fejlesztésére irányuló, 1990. február 22-i Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen der Finanzmärkte (Finanzmarktbeförderungsgesetz, a pénzügyi piacok támogatásáról szóló törvény [BGBl. 1990. I, 266. o.]) 4. §-a (1) bekezdésének 2. pontja hatályon kívül helyezte a tőkemozgásokat terhelő adóról szóló, 1972. november 17-i törvényt (Kapitalverkehrsteuergesetz; BGBl. 1972 I, 2130. o.), és ebből következően 1992. január 1-jei hatállyal eltörölte a tőkeilletéket is.

11

1999. szeptember 9-én az Osztrák Köztársaság cégnyilvántartásába „Bausoftware GmbH” (a továbbiakban: Bausoftware) néven bejegyeztek egy társaságot, amelynek alapítását 1999. július 28-án jelentették be. A társaság egyetlen tagja a német jog hatálya alá tartozó Nemetschek AG (a továbbiakban: Nemetschek) volt. A Bausoftware tényleges ügyvezetési központja Németországban volt.

12

1999. szeptember 16-án a Nemetschek 102 millió ATS összegű kifizetést teljesített a Bausoftware javára. 1999. szeptember 22-én apportszerződés útján a mondsee-i (Osztrák Köztársaság) székhelyű „Ing. Auer »Die Bausoftware«” nevű, be nem jegyzett egyéni vállalkozást a Bausoftware-be apportálták.

13

Az előbb említett apportügyletet a Bausoftware ugyanezen a napon tartott taggyűlésén jóváhagyták.

14

A szóban forgó közgyűlésen az Ausztriában illetőséggel rendelkező Auer urat a Bausoftware társ-ügyvezetőjévé nevezték ki, és különleges ügyvezetési jogot kapott. Végezetül módosították a társaság elnevezését, amely ING. AUER – Die Bausoftware-re változott.

15

Az említett társaságnál végzett ellenőrzést követően a Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr 2005. június 6-i határozatában a társaságra a KVG rendelkezéseivel összhangban 104680,20 euró összegű, a társasági részesedések értéke 1%-ának megfelelő tőkeilletéket vetett ki a tényleges ügyvezetési központ Németországból Ausztriába történő áthelyezése miatt.

16

Az e határozattal szemben az ING. AUER – Die Bausoftware által benyújtott fellebbezés tárgyában eljáró Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

17

A kérdést előterjesztő bíróság kérdéseivel, amelyeket együttesen indokolt vizsgálni, lényegében arra kér választ, hogy ha valamely tagállam a vonatkozó nemzeti jogi alap eltörlése útján lemond a tőkeilleték kivetéséről, az kizárja-e azt, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontja értelmében valamely társaság a „tőkeilleték kivetése szempontjából” tőketársaságnak minősüljön tényleges ügyvezetési központjának az adott tagállamból olyan tagállamba történő áthelyezése esetén, ahol a szóban forgó illetéket még mindig alkalmazzák.

18

Elöljáróban rögzíteni kell, az a kérdés, hogy a Bausoftware-nek az Osztrák Köztársaság cégnyilvántartásába való 1999. szeptember 9-i bejegyzése, valamint hogy a társaság javára a Nemetschek által 1999. szeptember 16-án teljesített 102 millió ATS összegű kifizetés tőketársaság alapításának, illetőleg tőketársaság tőkeemelésének minősül-e, és mint ilyen, a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a), illetve c) pontja értelmében tőkeilleték-fizetési kötelezettség alá tartozik-e, nem képezi a Bíróság vizsgálatának tárgyát.

19

Ezen túlmenően a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az EK 234. cikkben említett eljárás keretében, amely a nemzeti bíróságok és a Bíróság feladatainak egyértelmű szétválasztásán alapul, az ügy konkrét tényállásának megítélése a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik (lásd a 36/79. sz. Denkavit Futtermittel ügyben 1979. november 15-én hozott ítélet [EBHT 1979., 3439. o.] 12. pontját és aC-282/00. sz. RAR-ügyben 2003. május 15-én hozott ítélet [EBHT 2003., I-4741. o.] 46. pontját). Ennélfogva a Bíróság vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság azon megállapításán alapul, amely szerint a jelen ítélet 11–14. pontjában ismertetett tények alapján a tényleges ügyvezetési központ egyik tagállamból a másikba történő áthelyezéséről van szó.

20

Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy az alapügyben érintett társaság az osztrák jog szerinti korlátolt felelősségű társaság.

21

A 69/335 irányelvnek a jelen ítélet 4. pontjában idézett 3. cikke (1) bekezdéséből következik, hogy e rendelkezés minden tagállam számára kötelező jelleggel és egységesen állapítja meg az ezen irányelv értelmében tőketársaságnak minősülő társaságokat.

22

Másfelől a 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése meghatározza, hogy melyek azok az ügyletek, amelyek tőkeilleték-kötelesek.

23

A tényleges ügyvezetési központ áthelyezése kapcsán a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontja kimondja, hogy kifejezetten tőkeilleték-köteles ügylet „egy társaság, egyesület vagy jogi személy tényleges ügyvezetési központjának áthelyezése egy tagállamból egy másik tagállamba, ha azt a tőkeilleték megállapítása szempontjából az utóbbi tagállamban tőketársaságnak tekintik, és az előbbi tagállamban nem tekintik annak [helyesen: társaság, egyesület vagy jogi személy tényleges ügyvezetési központjának áthelyezése egyik tagállamból a másikba, amennyiben az az utóbbi tagállamban a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak tekintendő, míg az előbbi tagállamban nem minősül annak]”.

24

Ezzel szemben ezen irányelv 4. cikke (3) bekezdése b) pontjának megfelelően ugyanezen cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében nem minősül tőketársaság alapításának az „olyan társaság, egyesület vagy jogi személy tényleges ügyvezetési központjának vagy létesítő okirat szerinti székhelyének áthelyezése egyik tagállamból egy másik tagállamba, amelyet a tőkeilleték kivetése szempontjából mindkét tagállamban tőketársaságnak tekintenek”.

25

Következésképp ahhoz, hogy az ilyen ügylet a rendeltetési tagállamban tőkeilleték-köteles legyen, az érintett társaság a származása szerinti tagállamban az említett illeték kivetése szempontjából nem minősülhet tőketársaságnak.

26

A Bíróság elé észrevételeket terjesztő tagállamok úgy vélik, hogy attól fogva, hogy a társaságnak a származása szerinti tagállamban nem volt tőkeilleték-fizetési kötelezettsége, mivel az említett tagállamban ezt az illetéket eltörölték, az említett társaság az adott tagállamban a tőkeilleték kivetése szempontjából nem minősül tőketársaságnak, így pedig megfelel a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontjában megállapított feltételeknek.

27

Ezen okfejtés nem alkalmazható, különben a nemzeti jog szerinti „tőketársaság”-fogalmat részesítenénk előnyben a 69/335 irányelvből eredő fogalomhoz képest.

28

A jelen ítélet 21. pontjában ismertetetteknek megfelelően a 69/335 irányelv 3. cikkének (1) bekezdése ugyanis valamennyi tagállam számára kötelezően és egységesen meghatározza az ezen irányelv szerint tőketársaságnak tekintendő társaságokat.

29

Következésképp, amennyiben a társaság jogi formája megfelel a hivatkozott 3. cikk (1) bekezdésében felsorolt jogi formák valamelyikének, a 69/335 irányelv értelmében tulajdonképpen tőketársaságnak minősül, amelyre így abban az esetben, ha tényleges ügyvezetési központját egyik tagállamból a másikba helyezi át, nem vethető ki tőkeilleték azon az alapon, hogy a származása szerinti tagállamban nem minősül tőketársaságnak.

30

Érdemes hozzátenni, hogy az ilyen minősítésbeli eltérés, amely a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontját alkalmazhatóvá teszi, az irányelv 3. cikkének (2) bekezdésében hivatkozott társaságok esetében azonban lehetséges.

31

Ugyanakkor azzal a rendelkezéssel, hogy a 69/335 irányelv alkalmazása szempontjából „tőketársaság minden nyereségszerzési céllal működő társaság, egyesület vagy jogi személy”, a szóban forgó rendelkezés mindazonáltal lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a tőkeilleték kivetése szempontjából ne tekintsenek valamely társaságot, egyesületet vagy jogi személyt ilyen tőketársaságnak.

32

A tagállamok számára ily módon biztosított mérlegelési jogkör, amely az említett cikk (1) bekezdésében hivatkozott társaságok vonatkozásában nem áll fenn, azt is eredményezheti, hogy valamely meghatározott jogalany az egyik tagállamban tőketársaságnak minősül, míg a másikban nem. Ilyen minősítésbeli eltérés esetén az érintett jogalany tényleges ügyvezetési központjának áthelyezése a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdése g) pontjának hatálya alá tartozna.

33

Ráadásul a Bíróság már korábban kimondta, hogy az a tény, hogy a származás helye szerinti tagállamban az „illetékalanyiság” kritériumát a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontja szerinti „tőketársasági” kritérium elé helyezik, ellentétes az irányelvvel, amennyiben olyan esetben is lehetővé teszi az illetékkivetés jogcímén történő adóztatást, amelyről az említett irányelv nem rendelkezik (e tekintetben lásd a C-178/05. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 2007. június 7-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-4185. o.] 26–30. pontját).

34

A Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik továbbá, hogy még ha a 69/335 irányelv 7. cikkének (2) bekezdése alapján a tagállamok szabadon mentesíthetik is a tőkejuttatásokat a tőkeilleték alól, az ilyen mentesítés egy másik tagállamot mégsem jogosíthat fel az említett tőkejuttatások megadóztatására (e tekintetben lásd a C-494/03. sz. Senior Engineering Investments ügyben 2006. január 12-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-525. o.] 43. pontját).

35

Ennélfogva az a körülmény, hogy a tagállam élt a szóban forgó 7. cikk (2) bekezdésében foglalt jogával, és eltörölte a tőkeilletéket, nem vonja maga után, hogy valamely tőketársaság tényleges ügyvezetési központjának az adott tagállamból a másikba történő áthelyezésekor ez utóbbi tagállam a kérdéses ügyletre automatikusan kivetheti a szóban forgó illetéket.

36

A fentiekből következik, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontját és (3) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy amennyiben valamely tagállam lemond a tőkeilleték kivetéséről, az nem zárja ki, hogy a szóban forgó irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett kategóriák valamelyikébe tartozó társaság az irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontja értelmében a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak minősüljön a tényleges ügyvezetési központjának e tagállamból olyan másik tagállamba történő áthelyezésekor, ahol ezt az illetéket továbbra is kiróják.

37

Ezen értelmezéshez indokolt hozzáfűzni, hogy a Bíróság előtti eljárás során felmerült a 69/335 irányelv ekként értelmezett rendelkezéseinek visszaélésszerű alkalmazásából eredő esetleges adóelkerülés kérdése.

38

E tekintetben, még akkor is, ha a kérdést előterjesztő bíróság kérdései kifejezetten a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdése g) pontjának és (3) bekezdése b) pontjának, valamint 7. cikke (2) bekezdésének értelmezésére irányultak, ez a körülmény nem képezi akadályát annak, hogy a Bíróság a nemzeti bíróság részére a közösségi jognak az előtte folyamatban lévő ügy elbírálásához esetleg hasznos, összes értelmezési szempontját megadja függetlenül attól, hogy ezen bíróság – kérdései megfogalmazásában – utalt-e azokra, vagy sem (e tekintetben lásd a C-241/89. sz. SARPP-ügyben 1990. december 12-én hozott ítélet [EBHT 1990., I-4695. o.] 8. pontját, a C-87/97. sz. Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola ügyben 1999. március 4-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-1301. o.] 16. pontját és a C-392/05. sz. Alevizos-ügyben 2007. április 26-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-3505. o.] 64. pontját).

39

Meg kell tehát vizsgálni, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdése g) pontjának és (3) bekezdése b) pontjának a jelen ítélet 36. pontjában adott értelmezése nem vezethet-e a közösségi jog visszaélésszerű alkalmazásához, amelynek hátterében az alapeljárás-beli ügyben ismertetettekhez hasonló nemzeti rendelkezések megkerülésének szándéka áll.

40

Mindenekelőtt indokolt kiemelni, hogy a 69/335 irányelv egyetlen olyan rendelkezést sem tartalmaz, amely kimondottan az adóelkerülés kockázatának megelőzésére szolgálna.

41

A Bíróság azonban korábban már kimondta, hogy a közösségi szabályozást nem lehet oly módon kiterjeszteni, hogy az a gazdasági szereplők visszaélésszerű magatartására is vonatkozzon, vagyis azon ügyletekre, amelyeket nem a rendes kereskedelmi ügyletek keretében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy csalárd módon részesüljenek a közösségi jog által biztosított előnyökből (lásd a C-255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-1609. o.] 69. pontját).

42

A közösségi jog által biztosított védelem tehát nem vonatkozik az olyan esetekre, amikor a jogalanyok – akár természetes, akár jogi személyek – a közösségi jogi rendelkezésekből visszaélésszerűen vagy csalárd módon kívánnak előnyt szerezni azzal a kizárólagos céllal, hogy kivonják magát valamely tagállam jogszabályainak hatálya alól.

43

Igaz, hogy az a körülmény, miszerint a társaság egy adott tagállamban azzal a céllal jön létre, hogy ott előnyösebb jogszabályok hatálya alá tartozzon, önmagában még nem elegendő a közösségi jogi szabályozás visszaélésszerű alkalmazásának megállapításához.

44

Ha azonban egy társaságot egyértelműen mesterséges konstrukciók adta keretek között, valós gazdasági tartalmat nélkülöző módon, a szokásosan fizetendő adó kijátszásának szándékával hoznak létre valamely tagállamban, az túlmutat azon a védelmen, amelyet a 69/335 irányelvnek kell biztosítania a hatálya alá tartozó társaságok számára.

45

Következésképp a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdése g) pontjának és (3) bekezdése b) pontjának a jelen ítélet 36. pontjában ismertetett értelmezéséből levonható következtetések nem kedvezhetnek az adóelőny megszerzését célzó mesterséges konstrukciók létrehozásaként jellemezhető magatartásnak.

46

Ennélfogva a kérdést előterjesztő bíróság feladata meggyőződni arról, hogy az alapügyben fennálló körülmények között vannak-e ilyen visszaélésszerű gyakorlatra utaló objektív tények.

47

E körülményekre tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre tehát azt a választ kell adni, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontját és (3) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy amennyiben valamely tagállam lemond a tőkeilleték kivetéséről, az nem zárja ki, hogy ezen irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett kategóriák valamelyikébe tartozó társaság az irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontja értelmében a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak minősüljön a tényleges ügyvezetési központjának e tagállamból olyan másik tagállamba történő áthelyezésekor, ahol ezt az illetéket továbbra is kiróják. Ez az értelmezés azonban nem vezethet a kizárólag adóelőny megszerzését célzó mesterséges konstrukciók létrehozásaként jellemezhető magatartások előnyben részesítéséhez. A kérdést előterjesztő bíróság feladata meggyőződni arról, hogy az alapügyben fennálló körülmények között vannak-e ilyen visszaélésszerű gyakorlatra utaló objektív tények.

48

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:

Az 1985. június 10-i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel, továbbá az Osztrák Köztársaság, a Finn Köztársaság és a Svéd Királyság csatlakozásának feltételeiről, valamint az Európai Unió alapját képező szerződések kiigazításáról szóló okmánnyal módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335/EGK tanácsi irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontját és (3) bekezdése b) pontját úgy kell értelmezni, hogy amennyiben valamely tagállam lemond a tőkeilleték kivetéséről, az nem zárja ki, hogy a szóban forgó irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett kategóriák valamelyikébe tartozó társaság az irányelv 4. cikke (1) bekezdésének g) pontja értelmében a tőkeilleték kivetése szempontjából tőketársaságnak minősüljön abban az esetben, ha tényleges ügyvezetési központját az adott tagállamból olyan másik tagállamba helyezik át, ahol ezt az illetéket továbbra is kiróják. Ez az értelmezés azonban nem vezethet a kizárólag adóelőny megszerzését célzó mesterséges konstrukciók létrehozásaként jellemezhető magatartások előnyben részesítéséhez. A kérdést előterjesztő bíróság feladata meggyőződni arról, hogy az alapügyben fennálló körülmények között vannak-e ilyen visszaélésszerű gyakorlatra utaló objektív tények.