ORDONNANCE DE LA COUR (neuvième chambre)

21 octobre 2015 (*)

«Renvoi préjudiciel – Article 99 du règlement de procédure de la Cour – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 183 – Remboursement de l’excédent de TVA – Réglementation nationale ne prévoyant le calcul d’intérêts de retard relatifs au remboursement de l’excédent de TVA qu’à compter de l’expiration d’un délai de dix jours après la clôture d’une procédure de vérification fiscale»

Dans l’affaire C‑120/15,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Krajský súd v Košiciach (cour régionale de Košice, Slovaquie), par décision du 25 février 2015, parvenue à la Cour le 9 mars 2015, dans la procédure

Kovozber s. r. o.

contre

Daňový úrad Košice,

LA COUR (neuvième chambre),

composée de M. J. Malenovský, faisant fonction de président de chambre, M^mes A. Prechal et K. Jürimäe (rapporteur), juges,

avocat général: M^me J. Kokott,

greffier: M. A. Calot Escobar,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,

rend la présente

Ordonnance

1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 183, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1, ci-après la «directive TVA»).

2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Kovozber s. r. o. (ci-après «Kovozber») au Daňový úrad Košice (administration fiscale de Košice, ci-après l’«administration fiscale») au sujet du rejet, par ce dernier, de sa réclamation visant à obtenir le versement d’intérêts de retard relatifs au remboursement d’un excédent de taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

 Le cadre juridique

 Le droit de l’Union

3        L’article 183 de la directive TVA prévoit:

«Lorsque le montant des déductions dépasse celui de la TVA due pour une période imposable, les États membres peuvent soit faire reporter l’excédent sur la période suivante, soit procéder au remboursement selon les modalités qu’ils fixent.

Toutefois, les États membres peuvent refuser le report ou le remboursement lorsque l’excédent est insignifiant.»

 Le droit slovaque

4        Le remboursement de l’excédent de TVA est régi en droit slovaque par la loi n° 222/2004 sur la TVA (zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty). Aux fins de cette loi, la notion d’«excédent» vise la différence positive entre le montant total de la taxe déductible au titre de la période imposable concernée et le montant total de la taxe due pour la période imposable concernée, à l’exception de la taxe à l’importation de biens.

5        Selon l’article 79, paragraphe 1, de ladite loi, dans sa version applicable jusqu’au 31 décembre 2008, s’il apparaît, au cours d’une période imposable, qu’un excédent a été payé par l’assujetti, celui-ci déduit l’excédent en cause de la taxe à payer au titre de la période d’imposition suivante. Si l’assujetti ne peut pas déduire l’excédent de taxe à payer au titre de la période d’imposition suivante, l’administration fiscale rembourse l’excédent de TVA non déduit, ou la partie de celui-ci non déduite, dans les 30 jours du dépôt de la déclaration de TVA afférente à la période d’imposition suivant celle au cours de laquelle l’excédent de TVA a été généré, ou dans les 30 jours suivant l’expiration du délai de dépôt de la déclaration de TVA dans le cas où l’assujetti n’était pas tenu de déposer de déclaration de TVA pour la période d’imposition suivant la période imposable au cours de laquelle l’excédent a été généré.

6        En vertu de l’article 79, paragraphe 2, de cette même loi, si l’administration fiscale entame, dans le délai de remboursement de l’excédent résultant du paragraphe 1, une vérification portant sur le bien-fondé de l’excédent, le bureau compétent rembourse cet excédent dans le délai de dix jours suivant la clôture de la vérification.

7        Selon l’article 15, paragraphe 1, première phrase, de la loi n° 511/1992 concernant l’administration des impôts et autres redevances et modifiant les catégories d’autorités financières territoriales prévues par les dispositions antérieures (zákona č. 511/1992 Zb. o správne daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení skorších predpisov), dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2011, une vérification fiscale vise à déterminer ou à contrôler la base d’imposition ou les autres éléments pertinents pour le calcul correct de l’impôt ou son exigibilité auprès de l’assujetti ou sur le lieu exigé par la vérification.

8        Aux termes de l’article 15, paragraphe 1, troisième phrase, de cette loi, la vérification fiscale inclut également le contrôle de l’éligibilité au remboursement ou la vérification de l’existence d’un droit au remboursement de l’excédent au regard d’une lex specialis.

9        L’article 15, paragraphe 13, première phrase, de ladite loi dispose qu’une vérification fiscale est clôturée le jour où le procès-verbal relatif à la vérification est examiné avec les assujettis ou leurs représentants.

 Le litige au principal et les questions préjudicielles

10      Il ressort de la décision de renvoi ainsi que de la réponse à la demande d’information, parvenue à la Cour le 16 juin 2015, que Kovozber a demandé le remboursement de l’excédent de TVA pour le mois de juillet 2007 par sa déclaration fiscale déposée le 25 août 2007.

11      Une procédure de vérification fiscale visant à établir le bien-fondé du droit de Kovozber au remboursement de l’excédent de TVA a été engagée par l’administration fiscale le 14 octobre 2007 et clôturée le 7 mars 2008 par l’adoption d’une décision reconnaissant un tel droit. Cet excédent lui a été remboursé le 13 mars 2008.

12      Considérant que l’administration fiscale aurait dû rembourser l’excédent dès le 25 septembre 2007 et non pas à l’expiration d’un délai de dix jours à compter de la date de clôture de la procédure de vérification fiscale, Kovozber a déposé une réclamation demandant le paiement des intérêts de retard à partir du 31^ème jour après l’expiration du délai de dépôt de la déclaration de TVA pour la période concernée jusqu’à la date de remboursement de l’excédent.

13      Sa réclamation ayant été rejetée par décision de la défenderesse au principal du 27 janvier 2012, Kovozber a saisi la juridiction de renvoi.

14      Selon ladite juridiction, la législation nationale ne prévoit pas l’octroi d’intérêts de retard en cas de remboursement tardif de l’excédent de TVA et il n’existe pas non plus de réglementation définissant les circonstances dans lesquelles un remboursement de l’excédent est à considérer comme tardif. Elle explique en outre que l’administration fiscale met fin à la vérification fiscale dans les six mois de son ouverture et peut prolonger ce délai de six mois au maximum ou, en cas d’assujettis étrangers, de douze mois au maximum.

15      Dans ces conditions, le Krajský súd v Košiciach (cour régionale de Košice) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

«1)      L’article 183, premier alinéa, de la directive TVA doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui, pour définir les conditions de remboursement d’un excédent de TVA subordonne l’octroi d’intérêts de retard (afférents au remboursement tardif de la TVA) à l’expiration d’un délai de dix jours à compter de la clôture de la procédure de vérification fiscale visant à établir le bien-fondé du droit à remboursement de l’excédent de TVA?

2)      En cas de réponse affirmative à la première question, le juge national est-il tenu, au moyen d’une appréciation discrétionnaire fondée sur un raisonnement juridique par analogie, de définir un régime juridique approprié pour le cas où la législation nationale ne régit pas les intérêts de retard à l’expiration du délai de dix jours après la clôture de la procédure de vérification fiscale?»

 Sur les questions préjudicielles

16      En vertu de l’article 99 de son règlement de procédure, lorsque la réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence, la Cour peut à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, décider de statuer par voie d’ordonnance motivée.

17      Il y a lieu de faire application de cette disposition dans la présente affaire.

18      Par ses deux questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 183, premier alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, qui ne prévoit le calcul d’intérêts de retard relatifs au remboursement d’un excédent de TVA qu’à compter de l’expiration d’un délai de dix jours après la clôture de la procédure de vérification fiscale. Dans l’affirmative, la juridiction de renvoi cherche à savoir quelles sont ses obligations au regard de l’application des règles de droit interne existantes.

19      Il convient de rappeler, à titre liminaire, que, si l’article 183 de la directive TVA ne prévoit ni une obligation de verser des intérêts sur l’excédent de TVA à rembourser ni la date à partir de laquelle de tels intérêts seraient dus, cette circonstance ne permet pas à elle seule de conclure que cet article doit être interprété en ce sens que les modalités fixées par les États membres en vue du remboursement de l’excédent de TVA sont dispensées de tout contrôle au regard du droit de l’Union (arrêts Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, points 27 et 28, ainsi que Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, point 19).

20      En effet, il résulte de la jurisprudence de la Cour que certaines règles spécifiques devant être respectées par les États membres lors de la mise en œuvre du droit au remboursement de l’excédent de TVA découlent de l’article 183 de la directive TVA, interprété au regard du contexte et des principes généraux régissant le domaine de la TVA (voir arrêt Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, point 21).

21      Ainsi, en établissant des modalités de remboursement de l’excédent de TVA, les États membres doivent veiller à ce que ces modalités ne portent pas atteinte au principe de la neutralité du système fiscal de la TVA en faisant supporter à l’assujetti, en tout ou en partie, le poids de cette taxe. En particulier, de telles modalités doivent permettre à l’assujetti de récupérer, dans des conditions adéquates, la totalité de la créance résultant de cet excédent de TVA, cela impliquant que le remboursement soit effectué, dans un délai raisonnable, par un paiement en liquidités ou d’une manière équivalente, et que, en tout état de cause, le mode de remboursement adopté ne doit faire courir aucun risque financier à l’assujetti (voir, en ce sens, arrêts Commission/Italie, C‑78/00, EU:C:2001:579, points 33 à 34; Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, point 17; Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, point 33, et Commission/Hongrie, C‑274/10, EU:C:2011:530, point 45).

22      S’agissant d’une réglementation nationale qui fait dépendre l’obligation de l’administration fiscale de verser des intérêts de retard de l’accomplissement d’une procédure de vérification fiscale, la Cour a déjà jugé, dans son arrêt Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298, point 51), qu’un calcul des intérêts dus par le Trésor public qui ne prend pas pour point de départ le jour où l’excédent de TVA aurait normalement dû être restitué conformément à la directive TVA est, en principe, contraire aux exigences de l’article 183 de cette directive.

23      À cet égard, la Cour a certes reconnu que, afin de garantir l’exacte perception de l’intégralité de la TVA due sur leur territoire, les États membres sont tenus de vérifier les déclarations des assujettis, les comptes de ces derniers et les autres documents pertinents ainsi que de calculer et de prélever l’impôt dû. Il en résulte que le délai pour effectuer le remboursement de l’excédent de TVA peut, en principe, être prolongé afin d’effectuer une vérification fiscale sans qu’un tel délai prolongé doive être considéré comme déraisonnable pour autant que la prolongation n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour mener à bien cette procédure de vérification. Toutefois, la Cour a souligné que, dans la mesure où l’assujetti ne peut disposer temporairement des fonds correspondant à l’excédent de TVA, il supporte économiquement un désavantage qui est susceptible d’être compensé par le versement des intérêts, garantissant ainsi le respect du principe de neutralité fiscale (voir, en ce sens, arrêt Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, points 52 et 53).

24      Dès lors, conformément à la jurisprudence de la Cour, lorsque le remboursement à l’assujetti de l’excédent de TVA intervient au-delà d’un délai raisonnable, le principe de la neutralité du système fiscal de la TVA exige que les pertes financières ainsi générées, au préjudice de l’assujetti, par l’indisponibilité des sommes d’argent en cause soient compensées par le paiement d’intérêts de retard (voir arrêt Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, point 23, et ordonnance Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C‑654/13, EU:C:2014:2127, point 32).

25      Or, il ressort de la décision de renvoi que, en vertu de la réglementation nationale applicable au principal, le remboursement de l’excédent de TVA aux assujettis doit, en principe, avoir lieu dans un délai de 30 jours à partir du dépôt de la déclaration de TVA. Toutefois, en cas de déclenchement de la procédure de vérification, ce délai peut être porté à six mois, avec la possibilité de le proroger de six mois ou même de douze mois pour des assujettis étrangers. Le remboursement de l’excédent s’effectue, en vertu de l’article 79, paragraphe 2, de la loi n° 222/2004 sur la TVA, dans un délai de dix jours après la clôture de cette procédure.

26      Force est de constater qu’une telle réglementation n’est pas conforme aux exigences découlant du principe de neutralité fiscale, rappelées au point 21 de la présente ordonnance, selon laquelle le remboursement de l’excédent de TVA doit être effectué dans un délai raisonnable, étant donné qu’elle a pour effet, en cas de déclenchement de la procédure de vérification fiscale, de priver les assujettis des fonds correspondant à l’excédent de TVA pendant une période considérable, période qui peut être six à douze fois plus longue que la période imposable d’un mois.

27      Par ailleurs, une réglementation qui laisse aux autorités fiscales la possibilité d’entamer une vérification fiscale à tout moment, y compris à une date proche de l’échéance du remboursement de l’excédent de TVA, permettant ainsi de prolonger considérablement le délai pour effectuer celui-ci, non seulement expose l’assujetti à des désavantages pécuniaires, mais a également pour conséquence que ce dernier se trouve dans l’impossibilité de prévoir la date à partir de laquelle il peut disposer des fonds correspondant à l’excédent de TVA, ce qui constitue une charge supplémentaire pour ledit assujetti (voir, en ce sens, arrêt Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, points 56 et 57).

28      Il en résulte que des assujettis, tels que la requérante au principal, qui ont obtenu le remboursement de l’excédent de TVA après la clôture de la procédure de vérification fiscale dont la durée a dépassé un délai raisonnable, disposent d’un droit au paiement d’intérêts de retard en vertu du droit de l’Union.

29      Or, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence rappelée au point 22 de la présente ordonnance, le calcul des intérêts doit prendre pour point de départ le jour où l’excédent de TVA aurait normalement dû être restitué conformément à la directive TVA.

30      S’agissant des obligations de la juridiction de renvoi au regard de l’application de son droit interne, il convient de rappeler que, en l’absence de législation de l’Union européenne en la matière, il appartient à l’ordre juridique interne de chaque État membre de prévoir les conditions dans lesquelles des intérêts de retard doivent être versés. Ces conditions doivent toutefois respecter les principes d’équivalence et d’effectivité, c’est-à-dire qu’elles ne doivent pas être moins favorables que celles concernant des réclamations semblables fondées sur des dispositions de droit interne ni être aménagées de manière à rendre en pratique impossible ou excessivement difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union (ordonnance Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C‑654/13, EU:C:2014:2127, point 35 et jurisprudence citée).

31      Dans sa réponse à la demande d’information de la Cour, la juridiction de renvoi indique que, si le droit slovaque prévoit le paiement d’intérêts de retard en cas de remboursement de l’impôt trop perçu ou en cas de rétention indue des fonds, ce même droit ne détaille pas les modalités d’un tel paiement.

32      La Cour n’étant pas, en tout état de cause, compétente pour interpréter le droit national ni pour appliquer la règle de l’Union à une espèce déterminée (voir, notamment, arrêt Ioannis Katsivardas – Nikolaos Tsitsikas, C‑160/09, EU:C:2010:293, point 24), il incombe à la juridiction de renvoi, qui est la seule à avoir une connaissance directe des modalités d’exercice des recours en restitution dirigés contre l’État, de vérifier si les principes d’équivalence et d’effectivité ont été respectés dans l’affaire dont elle est saisie et, le cas échéant, de s’assurer qu’ils le soient. Étant chargé d’appliquer, dans le cadre de sa compétence, les dispositions du droit de l’Union, le juge national a l’obligation d’assurer le plein effet de celles-ci (voir, en ce sens, ordonnance Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C‑654/13, EU:C:2014:2127, points 37 et 38 ainsi que jurisprudence citée).

33      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précédent, il convient de répondre aux questions posées que l’article 183, premier alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, qui ne prévoit le calcul d’intérêts de retard relatifs au remboursement d’un excédent de TVA qu’à compter de l’expiration d’un délai de dix jours après la clôture de la procédure de vérification fiscale.

 Sur les dépens

34      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit:

L’article 183, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, qui ne prévoit le calcul d’intérêts de retard relatifs au remboursement d’un excédent de taxe sur la valeur ajoutée qu’à compter de l’expiration d’un délai de dix jours après la clôture de la procédure de vérification fiscale.

Signatures

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* Langue de procédure: le slovaque.