–

a B AG képviseletében T. Hammer Wirtschaftsprüfer és Steuerberater, valamint C. Hammer Steuerberater,

–

a német kormány képviseletében J. Möller és S. Costanzo, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és R. Pethke, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006//112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 98. és 122. cikkének az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a B AG társaság és a Finanzamt A (A adóhatóság, Németország; a továbbiakban: adóhatóság) között a kedvezményes hozzáadottérték‑adó (héa) mértékének a faapríték értékesítésére történő alkalmazása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

3

A héairányelv (4) preambulumbekezdése értelmében:

„A belső piac létrehozására irányuló cél megvalósításának előfeltétele a forgalmi adókra vonatkozó olyan jogszabályok alkalmazása a tagállamokban, amelyek nem torzítják a verseny feltételeit, és nem akadályozzák az áruk és a szolgáltatások szabad mozgását. Ezért szükséges, hogy a [héarendszer] segítségével összehangolják a forgalmi adókra vonatkozó jogszabályokat, és ezáltal, amennyire csak lehetséges, kiküszöböljék azokat a tényezőket, amelyek a verseny feltételeit akár nemzeti, akár közösségi szinten torzíthatják.”

4

Ezen irányelv (7) preambulumbekezdésének szövege a következő:

„A közös héarendszernek a verseny semlegességét kell eredményeznie még akkor is, ha az adómértékek és adómentességek teljes összehangolása elmarad, vagyis mindegyik tagállam területén, akármilyen hosszú is a termelési és értékesítési lánc, a hasonló termékekre és szolgáltatásokra ugyanakkora adóterhet kell kivetni.”

5

Az említett irányelv 96. cikke ekképp rendelkezik:

„A tagállamok egy általános héamértéket alkalmaznak, amelyet minden egyes tagállam az adóalap százalékában határoz meg, és amely azonos a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra.”

6

A héairányelv 98. cikke előírja:

„(1)   A tagállamok egy vagy két kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak.

(2)   A kedvezményes adómértéket csak a III. mellékletben szereplő kategóriák termékértékesítéseire és szolgáltatásnyújtásaira lehet alkalmazni.

[…]

(3)   Ha a tagállamok az (1) bekezdésben meghatározott kedvezményes adómértéket az egyes termékekre alkalmazzák, a Kombinált Nómenklatúrát alkalmazhatják az adott termékek pontos meghatározásához.”

7

Ezen irányelv III. melléklete, amely azon termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások listáját rögzíti, amelyek az ezen irányelv 98. cikkében előírt, kedvezményes mértékű adó tárgyát alkothatják, nem tartalmazza a „tűzifa” termékek kategóriáját.

8

Az említett irányelv 109–122. cikke rögzíti azokat a feltételeket, amelyek mellett a tagállamok kedvezményes héamértékeket alkalmazhatnak mindaddig, amíg a végleges szabályozást be nem vezetik.

9

Ugyanezen irányelv 122. cikke ekképp rendelkezik:

„A tagállamok kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak […] a tűzifaként felhasznált fára.”

10

A Kombinált Nómenklatúra (a továbbiakban: KN) a 2014. október 16‑i 1101/2014/EU bizottsági végrehajtási rendelettel (HL 2014. L 312., 1. o.; helyesbítés: HL 2014. L 273., 15. o.) módosított, a vám‑és a statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló, 1987. július 23‑i 2658/87/EGK tanácsi rendelet (HL 1987. L 256., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 2. kötet, 382. o.; a továbbiakban: KN) I. mellékletében szerepel.

11

A KN többek között a következő vámtarifaszámokat tartalmazza:

12

Az Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény) 12. §‑a a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Az adó mértéke az adóalap 19%‑a valamennyi adóköteles ügylet tekintetében (10. és 11. cikk, 25. cikk, (3) bekezdés, és 25a. cikk, (3) és (4) bekezdés).

(2)   Az adó mértéke 7%‑ra csökken a következő ügyletek esetében:

1. a 2. mellékletben felsorolt termékek Közösségen belüli értékesítése, behozatala vagy beszerzése a 49. pont f) alpontjában, valamint az 53. és 54. pontban említett termékek kivételével;

[…]”

13

E törvény 2. melléklete 48. pontjának szövege a következő:

14

A jogvita a kedvezményes héamértéknek a faapríték értékesítésére történő alkalmazására vonatkozik.

15

Az alapügy felperese 2015‑ben „Flokets weiss” (úgynevezett „ipari” faapríték) és „Flokets natur” (úgynevezett „erdei” faapríték) oltalom alatt álló elnevezést viselő faaprítékot forgalmazott, és biztosította a faaprítékot tüzelőanyagként felhasználó berendezések karbantartását.

16

Az ipari faapríték a fatörzsek feldarabolásából származik, amely művelet hulladékát aprítógépekkel aprítják fel. Az erdei faapríték az erdők karbantartásából származó ágakból és cserjékből származik. A fahulladékot az erdőben aprítják fel, és azt az alapügy felperese szárítja ki.

17

A 2015‑ös adóévben az alapügy felperese erdei és ipari faaprítékot értékesített A település és B község számára. Ugyanebben az időszakban egy, C településsel kötött, „faaprítékkal működő fűtőberendezés működésének a karbantartást és a tisztítást is magában foglaló nyomon követésére” vonatkozó megállapodás keretében tüzelőanyagként faaprítékot értékesített.

18

A 2015‑ös adóévre vonatkozó előzetes héabevallásában az alapügy felperese a fent említett szolgáltatásokra az adóhatóság egy korábbi adóellenőrzés során hozott adómegállapításának megfelelően az általános adómértéket (19%) alkalmazta.

19

Az alapügy felperese ezen adómértéket a Finanzgericht (pénzügyi bíróság, Németország) előtt vitatta, amely részben helyt adott a keresetnek. E bíróság úgy ítélte meg, hogy az A településnek és B településnek történő faapríték‑értékesítésekre a kedvezményes adómértéket kell alkalmazni, a C település részére nyújtott szolgáltatásokból álló csomagot azonban az általános adómérték szerint kell adóztatni, mivel az egységes átfogó szolgáltatásnak minősül.

20

Mind az alapügy felperese, mind pedig az adóhatóság felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) ítéletével szemben a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország).

21

E bíróságnak először is a héairányelv 122. cikkében szereplő „tűzifa” fogalmával kapcsolatban vannak kétségei, különösen azt illetően, hogy e fogalom magában foglalja‑e a faaprítékot.

22

Másodsorban a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a tagállamok a héairányelv 122. cikkében biztosított lehetőséggel élve jogosultak‑e a KN alkalmazásával a tűzifára vonatkozó kedvezményes adómérték hatályát pontosan meghatározni, vagy az ezen irányelv 98. cikkének (3) bekezdésében előírt, ebben az értelemben vett jogosultság az említett irányelv III. mellékletében felsorolt kategóriákba tartozó termékek értékesítésére vonatkozó adó csökkentett mértéke alkalmazásának esetére korlátozódik‑e.

23

Harmadsorban, abban az esetben, ha a tagállamok jogosultak lennének arra, hogy a KN alapján pontosítsák a kedvezményes héamérték hatályát a tűzifa értékesítése tekintetében, a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy ellentétes‑e az adósemlegesség elvével eltérő adómértékek különböző formájú tűzifákra történő alkalmazása.

24

E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

25

Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 122. cikkét, hogy a „tűzifa” fogalmába tartozik minden olyan fa, amelynek objektív tulajdonságai alapján rendeltetése kizárólag az égetés lehet.

26

Emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében az uniós jog egységes alkalmazásának követelményéből és az egyenlőség elvéből egyaránt az következik, hogy a jelentésének és hatályának meghatározása érdekében a tagállami jogokra kifejezett utalást nem tartalmazó uniós jogi rendelkezést az egész Európai Unióban általában önállóan és egységesen kell értelmezni, figyelembe véve nemcsak annak kifejezéseit, hanem e rendelkezés összefüggéseit és a kérdéses szabályozás célját is, a tagállamokban használt minősítésektől függetlenül (2021. szeptember 9‑iBundesamt für Fremdenwesen und Asyl ítélet [Nemzetközi védelem iránti ismételt kérelem], C‑18/20, EU:C:2021:710, 32. pont).

27

Ebből következik, hogy a héairányelv 122. cikkére való utalás hiányában az e rendelkezésben szereplő „tűzifa” fogalmát az uniós jog olyan önálló fogalmának kell tekinteni, amelynek jelentése és terjedelme azonos kell, hogy legyen valamennyi tagállamban. Következésképpen a Bíróság feladata, hogy e fogalomnak egységes értelmezést adjon az uniós jogrendben.

28

E tekintetben a „tűzifának” az említett irányelvben szereplő fogalma meghatározása hiányában egyrészt a kifejezésnek a mindennapi nyelvben szokásos jelentésére kell utalni (lásd ebben az értelemben: 2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet, C‑406/20, EU:C:2021:720, 29. pont), nevezetesen arra, hogy olyan fáról van szó, amelyet magán‑ vagy nyilvános helyiségek fűtése céljából elégetésre szántak.

29

Másrészt meg kell állapítani, hogy a héairányelv 122. cikke eltérést engedő rendelkezés. Ezen irányelv 96. cikke szerint ugyanis a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra azonos, vagyis az egyes tagállamok által meghatározott általános adómértéket kell alkalmazni. Az említett irányelv 122. cikke tehát e szabály alóli kivételként írja elő a kedvezményes héamértéknek többek között a tűzifára történő átmeneti alkalmazása lehetőségét.

30

E cikket eltérést engedő rendelkezésként szigorúan kell értelmezni (2019. július 29‑iInter‑Environnement Wallonie és Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen ítélet, C‑411/17, EU:C:2019:622, 147. pont; 2020. július 16‑iJE ítélet [A házasság felbontására alkalmazandó törvény], C‑249/19, EU:C:2020:570, 23. pont), következésképpen a „tűzifa” fogalmát is, amely meghatározza annak hatályát. A kérdést előterjesztő bíróság által javasolt fogalommeghatározásnak megfelelően tehát csak azokat a faanyagokat kell „tűzifának” tekinteni, amelyek rendeltetése objektív tulajdonságai alapján, mint például a szárítás előre meghatározott foka, kizárólag az égetés.

31

A fentiekből az következik, hogy a héairányelv 122. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az e cikk értelmében vett tűzifa fogalma minden olyan faanyagot magában foglal, amelynek rendeltetése objektív tulajdonságai alapján kizárólag az égetés.

32

Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 122. cikkét, hogy az a tagállam, amely e rendelkezés alapján a tűzifa értékesítése tekintetében kedvezményes héamértéket vezet be, az említett irányelv 98. cikkének (3) bekezdése értelmében behatárolhatja annak hatályát a KN‑re hivatkozva.

33

Emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv III. mellékletében felsorolt termékértékesítések azon kategóriáit illetően, amelyek az ezen irányelv 98. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmében kedvezményes héamérték alá tartozhatnak, e cikk (3) bekezdése kifejezetten lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy e kategóriákat a KN alapján pontosabban határozzák meg.

34

Ezzel szemben ugyanez a lehetőség nem vezethető le magának a héairányelv 122. cikkének a szövegéből, amely annak kimondására szorítkozik, hogy a tagállamok a végleges szabályozás bevezetéséig kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak többek között a tűzifa értékesítésére.

35

Mindazonáltal egyfelől hangsúlyozni kell, hogy – amint az a jelen ítélet 30. pontjában kifejtésre került – a héairányelv 122. cikke eltérést engedő rendelkezésnek minősül, következésképpen azt szigorúan kell értelmezni. Következésképpen a tagállamok e rendelkezés alapján a tűzifa értékesítésén kívül nem biztosíthatnak kedvezményes adómértéket egyéb faanyagok értékesítése tekintetében.

36

Másfelől, mivel a héairányelv 122. cikke lehetőséget biztosít arra a tagállamoknak, hogy egy átmeneti időszak során kedvezményes adómértéket alkalmazzanak a tűzifa értékesítésére, e tagállamok lemondhatnak arról, hogy ilyen adómértéket alkalmazzanak e termékértékesítésekre, és úgy is dönthetnek, hogy azokra az ezen irányelv 96. cikkében előírt általános adómértéket alkalmazzák. Ez a választási lehetőség annak lehetőségét is magában foglalja, hogy kizárólag bizonyos tűzifa‑értékesítésekre alkalmazzanak kedvezményes adómértéket, feltéve, hogy e lehetőség az eltérés szigorú határain belül gyakorolható, amint az az előző pontban megállapításra került.

37

Amint az a Bíróságnak a héairányelv 98. cikkére vonatkozó állandó ítélkezési gyakorlatából következik (2019. június 27‑iBelgisch Syndicaat van Chiropraxie és társai ítélet, C‑597/17, EU:C:2019:544, 44. pont), meg kell állapítani, az uniós jogalkotó csupán azt a lehetőséget írta elő a tagállamok számára, hogy kedvezményes héamértéket alkalmazzanak – eltérést engedően és átmeneti jelleggel – többek között a tűzifa értékesítésére. Következésképpen a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy e kedvezményes adómértéket csak ezen értékesítések egy része tekintetében alkalmazzák.

38

Ennek megfelelően azoknak a tagállamoknak, amelyek élni kívánnak a héairányelv 122. cikkében biztosított korlátozott, tehát szelektív lehetőséggel, maguknak kell nemzeti joguk bármely eszközével pontosan meghatározni azokat a tűzifa‑értékesítéseket, amelyekre kedvezményes adómértéket szándékoznak alkalmazni. Az uniós jog egyetlen rendelkezése sem tiltja számukra, hogy e célból e jog valamely eszközét alkalmazzák, és különösen, hogy a KN‑re hivatkozzanak, még akkor is, ha e 122. cikk az ezen irányelv 98. cikkétől eltérően kifejezetten nem írja elő azt.

39

Mindazonáltal a héairányelv 122. cikkéből eredő azon lehetőség, hogy a kedvezményes adómértéket csak bizonyos tűzifa‑értékesítésekre korlátozzák, az adósemlegesség elvének tiszteletben tartásának van alárendelve. Amint ugyanis az az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy – a közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elvének tiszteletben tartása mellett – pontosabban határozhassák meg, hogy a termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások azon kategóriáit, amelyek tekintetében az említett irányelv lehetővé teszi számukra a csökkentett adómérték alkalmazását (2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ítélet, C‑703/19, EU:C:2021:314, 38. pont; 2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet, C‑406/20, EU:C:2021:720, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

40

A fenti megfontolások alapján a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 122. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az a tagállam, amely e rendelkezés alapján a tűzifa értékesítése tekintetében kedvezményes héamértéket vezet be, a KN‑re hivatkozva a tűzifa‑értékesítés bizonyos kategóriái tekintetében korlátozhatja annak hatályát azzal a feltétellel, hogy tiszteletben tartja az adósemlegesség elvét.

41

Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az adósemlegesség elvét, hogy azzal ellentétes az, hogy a faapríték értékesítését kizárják a tűzifa más formáinak értékesítésére alkalmazandó csökkentett adómérték kedvezményéből.

42

Amint az a jelen ítélet 40. pontjában megállapításra került, ha valamely tagállam úgy dönt, hogy szelektív módon alkalmazza a csökkentett héamértéket azon termékértékesítésekre vagy szolgáltatásnyújtásokra, amelyek tekintetében a héairányelv ilyen adómértéket tesz lehetővé, tiszteletben kell tartania az adósemlegesség elvét.

43

Ezen elvvel ellentétes, ha az egymással versenyző hasonló árukat vagy szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezelik (2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet, C‑406/20, EU:C:2021:720, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

44

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint annak meghatározása céljából, hogy a termékek vagy a szolgáltatásnyújtások hasonlóak‑e, elsősorban az átlagos fogyasztó szempontját kell figyelembe venni. A termékek vagy a szolgáltatásnyújtások hasonlóak, amennyiben a felhasználásuk alapján való összehasonlításuk azt mutatja, hogy azonos tulajdonságokkal rendelkeznek, és a fogyasztók azonos igényeinek kielégítésére szolgálnak, valamint amennyiben a fennálló különbségek nem befolyásolják jelentősen az átlagos fogyasztó arra irányuló döntését, hogy az említett termékek vagy szolgáltatások közül melyiket vegye igénybe (2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet, C‑406/20, EU:C:2021:720, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

45

Másként fogalmazva, azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó áruk vagy szolgáltatások az átlagos fogyasztó szempontjából helyettesítési viszonyban állnak‑e egymással. Ebben az esetben ugyanis a különböző héamértékek alkalmazása befolyásolhatja a fogyasztó választását, ami következésképpen az adósemlegesség elvének a megsértését jelentené (2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet, C‑406/20, EU:C:2021:720, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

46

A kérdést előterjesztő bíróság feladata tehát, hogy konkrét vizsgálatot végezzen annak meghatározása céljából, hogy a faapríték az átlagos fogyasztó szempontjából helyettesíthető‑e a tűzifa más formáival.

47

Következésképpen az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az, hogy a nemzeti jog kizárja a csökkentett héamérték kedvezményéből a faapríték értékesítését, miközben e kedvezményt a tűzifa más formái tekintetében biztosítja, feltéve, hogy az átlagos fogyasztó szempontjából a faaprítékkal nem helyettesíthetők a tűzifa más formái, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

48

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott: