1.

Az adóelkerülés és az adócsalás elleni hatékony küzdelem jelenleg központi jelentőséggel bír a nyilvánosság számára, a jogi reformok ( 2 ) tekintetében és a Bíróság ítélkezési gyakorlatában. ( 3 ) A nyereségnek az adózók általi csökkentése és áthelyezése elleni nemzetközi küzdelem (az OECD úgynevezett BEPS‑projektje) ( 4 ) kétségtelenül megköveteli az államok adóhatóságai közötti fokozott együttműködést és különösen a hatékony információcserét.

2.

A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem az információcsere hatékony rendszerének a másik oldalával foglalkozik: az adatszolgáltatásra kötelezett személyek, az adózók és további harmadik személyek jogaival (például az adatvédelemhez való alapvető joggal) – amely személyeknek adott esetben nincs tudomásuk az adataik továbbításáról. A jelen ügyben a Luxemburgi Nagyhercegség törvényi úton kifejezetten kizárta az adatszolgáltatásra kötelező határozatok elleni jogorvoslatot.

3.

A Berlioz ügyben ( 5 ) a Bíróság e tekintetben már megállapította, hogy a nemzeti adóhatóságok közötti információcsere keretében a 2011/16 irányelv ( 6 ) alapján adatszolgáltatásra kötelezett személy jogosult arra, hogy a megkeresett tagállamban az adatszolgáltatásra kötelező határozat jogszerűségét közvetve vitassa azon pénzbeli szankciót előíró határozat megtámadása keretében, amelyet a megkeresett hatóság az adatszolgáltatás megtagadása miatt hozott vele szemben. ( 7 )

4.

A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemben közvetlenül azon nemzeti adóhatóság adatszolgáltatásra kötelező határozata elleni jogorvoslatról van szó, amely információkat kíván, illetve köteles rendelkezésre bocsátani egy másik tagállam megkereső adóhatósága számára. E tekintetben nem csak az adatszolgáltatásra kötelezett személy, hanem az adózó és további érintett harmadik személyek is tiltakoznak.

5.

A Bíróságnak tisztáznia kell, hogy már a 2011/16 irányelv szerinti adatszolgáltatásra kötelező határozat az adatszolgáltatásra kötelezett személy, az adózó és a további érintett harmadik személyek alapvető jogainak olyan megsértését jelenti‑e, amellyel szemben a Charta 47. cikke szerinti hatékony jogorvoslatnak megengedettnek kell lennie. Kérdéses ezenkívül, hogy milyen konkrétan és pontosan kell megfogalmazni a megkeresést az érintett személyek tekintetében ahhoz, hogy a megkeresett adóhatóság meg tudja ítélni a kért információknak a másik tagállamban folyamatban lévő adóeljárás szempontjából fennálló „előre látható relevanciáját”. A 2011/16 irányelv szerinti közigazgatási együttműködés tárgyát ugyanis csak az „előreláthatólag releváns” információk képezik.

6.

A Charta 7. cikkének („A magán‑ és a családi élet tiszteletben tartása”) szövege a következő:

„Mindenkinek joga van ahhoz, hogy magán‑ és családi életét, otthonát és kapcsolattartását tiszteletben tartsák.”

7.

A Charta 8. cikke („A személyes adatok védelme”) a következőket írja elő:

„(1)   Mindenkinek joga van a rá vonatkozó személyes adatok védelméhez.

(2)   Az ilyen adatokat csak tisztességesen és jóhiszeműen, meghatározott célokra, az érintett személy hozzájárulása alapján vagy valamilyen más, a törvényben rögzített jogos okból lehet kezelni. Mindenkinek joga van ahhoz, hogy a róla gyűjtött adatokat megismerje, és joga van azokat kijavíttatni.

(3) […]”

8.

A Charta 47. cikkének (1) bekezdésében a hatékony jogorvoslathoz való jogot szabályozzák:

„Mindenkinek, akinek az Unió joga által biztosított jogait és szabadságait megsértették, az e cikkben megállapított feltételek mellett joga van a bíróság előtti hatékony jogorvoslathoz.”

9.

A 2011/16 irányelv (9) preambulumbekezdése a következő:

„[…] Az »előreláthatólag fontos« követelmény bevezetésének célja az, hogy a lehető legszélesebb körű adóügyi információcserét tegye lehetővé, ugyanakkor egyértelművé tegye, hogy a tagállamok nem végezhetnek a bizonyíték felkutatása céljából történő, előzetesen nem meghatározott nyomozást (ún. fishing expedition), vagy nem kérhetnek információkat akkor, ha valószínűtlen, hogy a kért információk az adott adófizető adóügyei tekintetében lényegesek lennének. […]”

10.

Az 1. cikk a 2011/16 irányelv tárgyát határozza meg:

„(1)   Ez az irányelv megállapítja azokat a szabályokat és eljárásokat, amelyek alapján a tagállamok a 2. cikkben említett adókra vonatkozó tagállami jogszabályok kezelése [helyesen: alkalmazása] és végrehajtása szempontjából előreláthatólag releváns információk cseréje céljából együttműködnek egymással.

(2) […]

(3)   Ez az irányelv nem érinti a kölcsönös bűnügyi jogsegélyre vonatkozó szabályok alkalmazását a tagállamokban. Nem érinti továbbá a tagállamoknak az egyéb jogi eszközökből, így egyebek között a két‑ vagy többoldalú megállapodásokból fakadó, szélesebb körű közigazgatási együttműködési kötelezettségeinek teljesítését sem.”

11.

A 2011/16 irányelv 5. cikke a megkeresésre történő információcserére vonatkozó eljárást írja elő:

„A megkeresett hatóság a megkereső hatóság kérésére az 1. cikk (1) bekezdésében említett minden olyan információt közöl a megkereső hatósággal, amely a birtokában van, vagy amelyet közigazgatási vizsgálatok eredményeként megszerez.”

12.

A 2011/16 irányelv 6. cikke az információszolgáltatás iránti megkeresés végrehajtását szabályozza:

„(1)   A megkeresett hatóság intézkedik az 5. cikkben említett információk megszerzéséhez szükséges bármely közigazgatási vizsgálat elvégzéséről.

(2) […]

(3)   A kért információ megszerzése, illetve a kért közigazgatási vizsgálat lefolytatása céljából a megkeresett hatóság ugyanazon eljárások szerint jár el, mintha az eljárást a saját kezdeményezésére vagy saját tagállama valamely más hatóságának megkeresésére folytatná le.

(4) […]”

13.

Végül a 2011/16 irányelv 25. cikke rögzíti, hogy az adatvédelem az adózás területén történő közigazgatási együttműködés során is érvényes.

14.

Az Európa Tanács tagállamai és az OECD tagországai 1988. január 25‑én aláírták az adóügyekben történő kölcsönös adminisztratív segítségnyújtásról szóló egyezményt ( 8 ) (kihirdette: a 2014. évi LXII. törvény). Az Európai Unió valamennyi tagállama ratifikálta az adóügyekben történő kölcsönös adminisztratív segítségnyújtásról szóló egyezményt.

15.

Az egyezménynek az eljárásokról szóló 23. cikke az adminisztratív segítségnyújtás valamennyi típusára vonatkozik:

„(1)   Ezen Egyezmény alapján a megkeresett Állam által tett intézkedésekhez kapcsolódó eljárásokat csak az adott állam megfelelő szerve előtt lehet lefolytatni.

(2) […]

(3)   Amint az eljárások során végső döntés születik, a megkeresett Állam […] tájékoztatja a másik Államot a döntésről és annak a segítségkérésre gyakorolt következményeiről.”

16.

Az OECD Tanácsa 1963. július 30‑án egy ajánlást fogadott el a kettős adóztatás elkerülése céljából (OECD‑modellegyezmény) ( 9 ).

17.

Az OECD‑modellegyezmény 26. cikkének (1) bekezdése az információcserét érinti, és a következőket írja elő:

„(1)   A Szerződő Államok illetékes hatóságai megadják egymás számára azt a tájékoztatást, amely az Egyezmény rendelkezéseinek végrehajtása vagy a Szerződő Államok, avagy azok helyi önkormányzatai számára beszedett bármely jellegű vagy elnevezésű adóra vonatkozó belső jogi rendelkezések alkalmazása vagy végrehajtása szempontjából előreláthatólag releváns, amennyiben az ezek szerinti adózás nem ellentétes az Egyezménnyel. […]”

18.

1988 óta érvényben van az 1986. június 3‑án Luxemburg és a Spanyol Királyság között Madridban aláírt, 1986. június 3‑i adóegyezmény. ( 10 ) Az adóegyezmény 27. cikkének (1) bekezdése az információcserét szabályozza, és megegyezik az OECD‑modellegyezmény 26. cikkének (1) bekezdésével.

19.

Luxemburg a 2011/16 irányelvet a 2013. március 29‑i törvénnyel ( 11 ) ültette át.

20.

A 2013. március 29‑i törvény 6. cikkének szövege a következő:

„A megkeresett luxemburgi hatóság a megkereső hatóság kérelmére közli azokat a birtokában lévő vagy a közigazgatási vizsgálatot követően megszerzett információkat, amelyek előreláthatólag relevánsak lesznek a megkereső tagállamnak az 1. cikkben említett adókra vonatkozó jogszabályainak alkalmazása és végrehajtása szempontjából.”

21.

Ezt követte az adóügyekben a megkeresésre történő információcserére alkalmazandó eljárás megállapításáról szóló, 2014. november 25‑i törvény. ( 12 ) Ennek 1. cikke a következőket írja elő:

„(1)   A jelen törvény a hatálybalépésétől alkalmazandó azon, az adózás területére vonatkozó információcserére irányuló megkeresésekre, amelyeket a megkereső állam illetékes hatósága:

[…]

22.

A 2014. november 25‑i törvény 2. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:

„(1)   Az adóhatóságok jogosultak arra, hogy bármilyen jellegű, az egyezményekben és a törvényekben foglalt információcsere végrehajtásához szükséges információt kérjenek ezen információk birtokosától.

(2)   Az információk birtokosa köteles a kért információk összességét pontosan, módosítás nélkül, a kért adatok szolgáltatására kötelező határozat közlésétől számított egy hónapon belül szolgáltatni. E kötelezettség magában foglalja az információk alapjául szolgáló iratok módosítás nélkül történő átadását.

[…]”

23.

A 2014. november 25‑i törvény 3. cikkének szövege a következő volt:

„(1)   Az illetékes adóhatóság megvizsgálja az információcserére irányuló megkeresés alaki szabályszerűségét. Az információcserére irányuló megkeresés alakilag szabályszerű, ha tartalmazza a jogalap és azon illetékes hatóság megjelölését, amelytől a megkeresés származik, valamint az egyezményekben és a törvényekben előírt egyéb adatokat.

[…]

(3)   Ha az illetékes adóhatóság nem rendelkezik a kért információval, az illetékes adóhatóság igazgatója vagy annak megbízottja az információ birtokosához címzett ajánlott levélben közli a kért adatok szolgáltatására kötelező határozatát. A határozatnak a kért információk birtokosával való közlése egyben a határozatban szereplő valamennyi más személlyel való közlésnek minősül.

[…]”

24.

A 2014. november 25‑i törvény 5. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:

„250000 euró összegig terjedő adóbírság szabható ki az információk birtokosára, amennyiben a kért információkat nem szolgáltatja a kért adatok szolgáltatására kötelező határozat közlésétől számított egy hónapon belül. Ennek összegét az illetékes adóhatóság igazgatója vagy annak megbízottja állapítja meg.”

25.

A 2014. november 25‑i törvény 6. cikke a következőképpen rendelkezett:

„(1)   A 3. cikk (1) és (3) bekezdésében említett, információcserére irányuló megkereséssel és adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben nem lehet közigazgatási jogorvoslattal élni.

(2)   Az 5. cikkben említett határozatokkal szemben a határozat megváltoztatása iránti kereset indítható az információk birtokosával szemben a közigazgatási bíróság előtt. E keresetet a határozatnak a kért információk birtokosával való közlésétől számított egy hónapon belül kell benyújtani. A fellebbezésnek halasztó hatálya van. A közigazgatási bíróságok előtti eljárásra vonatkozó jogszabályoktól eltérve mindegyik fél legfeljebb egy beadványt nyújthat be, ideértve a keresetlevelet is. A válaszbeadványt a keresetlevél bíróság hivatalához történő benyújtásának időpontjától számított egy hónapon belül be kell nyújtani. Az ügy lefolytatása érdekében azonban az ügy elbírálásával megbízott tanács elnöke hivatalból elrendelheti további beadványoknak az általa meghatározott határidőn belül történő benyújtását. A közigazgatási bíróság a válaszbeadvány benyújtásától számított, vagy a további beadványok benyújtására előírt határidő lejártát követő egy hónapon belül határoz.”

26.

A 2014. november 25‑i törvény módosításáról szóló 2019. március 1‑jei törvény ( 13 )2019. március 9‑én lépett hatályba. A 2019. március 1‑jei törvénnyel különösen a 2014. november 25‑i törvény 3. cikkének (1) bekezdését és 6. cikkének (1) bekezdését módosították.

27.

A 2014. november 25‑i törvény 3. cikkének (1) bekezdése jelenleg azt írja elő, hogy az illetékes adóhatóság megbizonyosodik arról, hogy az érintett adózó és az információ birtokosának személyazonossága, valamint a szóban forgó adóügyi vizsgálat szükségletei tekintetében a kért információk nem nélkülöznek minden előre látható relevanciát.

28.

A 2014. november 25‑i törvény 6. cikkének (1) bekezdése szerint az információ birtokosa számára nyitva áll a jogorvoslat lehetősége, mivel a 3. cikk (3) bekezdésében említett, adatszolgáltatásra kötelező határozat ellen hatályon kívül helyezés iránti keresetet indíthat a közigazgatási bíróság előtt.

29.

Az alapeljárás a spanyol adóhatóságnak a luxemburgi adóhatósághoz intézett, információszolgáltatás iránti két megkeresésén alapul. A spanyol adóhatóság e megkereséseket a Luxemburg és Spanyolország közötti, 1986. június 3‑i adóegyezményre, valamint a 2011/16 irányelvre alapozza. Az információszolgáltatás iránti mindkét megkeresés a Spanyolországban lakóhellyel rendelkező művészt, F. C.‑t érinti.

30.

Az információszolgáltatás iránti első, 2016. október 18‑i megkeresést követően a Directeur de l'administration des contributions directes de Luxembourg (a luxemburgi közvetlen adók hivatalának igazgatója, Luxemburg) 2017. június 16‑án adatszolgáltatásra kötelező határozatot hozott a luxemburgi jog alapján működő B. társasággal szemben. A határozattal először arra szólította fel a B. társaságot, hogy a 2011‑től 2014‑ig terjedő időszakra vonatkozóan nyújtsa be F. C. jogainak tárgyában a B. társaság, valamint az E. és F. társaságok közötti szerződések másolatát.

31.

Ezenkívül a hivatal igazgatója a következő információk és dokumentumok benyújtását kérte a B. társaságtól:

„Szíveskedjen megküldeni a 2011‑től 2014‑ig tartó adóévek összes egyéb szerződésének másolatát, valamint az ezeket megelőzően vagy ezeket követően megkötött, az említett adóévek során hatályba lépett valamennyi, F. C. előadóművészre vonatkozó további szerződést.”

32.

Végül a hivatal igazgatója felszólította a B. társaságot az említett szerződésekkel kapcsolatosan kiállított vagy beérkezett valamennyi számla másolatának, és azok beszedése vagy kifizetése módjának, valamint a bankszámlák adatainak, valamint azon pénzügyi intézmények adatainak megküldésére, amelyekben a mérleg szerinti eredményben szereplő összeget elhelyezték.

33.

A levél tartalmazta azt a tájékoztatást, hogy a 2014. november 25‑i törvény 6. cikke szerint e határozattal szemben nincs helye fellebbezésnek.

34.

Az információszolgáltatás iránti második, 2017. március 16‑i megkeresés alapján a luxemburgi adóhatóság 2017. május 29‑én adatszolgáltatásra kötelező határozatot hozott a luxemburgi székhelyű A. bankkal szemben. E határozatban az adóhatóság felszólította az A. bankot, hogy a 2011‑től 2014‑ig terjedő időszakra vonatkozóan nevezze meg egy bizonyos bankszámla aktuális jogosultját, a bankszámla tekintetében meghatalmazott személy(eke)t és a bankszámlát nyitó személy(ek)et abban az esetben is, ha a számlanyitás időpontja nem a szóban forgó határozattal érintett időszakra esik, valamint nyújtsa be a megjelölt időszakra vonatkozó bankszámlakivonatokat, és nevezze meg a bankszámla tényleges tulajdonosait.

35.

Ezenkívül az A. bankot arra szólították fel, hogy a 2011‑től 2014‑ig terjedő időszakra vonatkozóan nyújtsa be a következő információkat és dokumentumokat:

36.

Végül a luxemburgi adóhatóság felszólította az A. bankot, hogy nyújtsa be a fenti határozat szempontjából releváns valamennyi dokumentumot. A levél tartalmazta azt a tájékoztatást is, hogy a 2014. november 25‑i törvény 6. cikke szerint az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben nincs helye fellebbezésnek.

37.

2017. július 17‑én a B. társaság (C‑245/19. sz. ügy) és F. C., valamint a B., C. és D. társaság (C‑246/19. sz. ügy) keresetet nyújtott be a Tribunal administratifhoz (közigazgatási bíróság, Luxembourg) a luxemburgi adóhatóság adatszolgáltatásra kötelező 2017. május 29‑i, illetve június 16‑i határozata ellen, és a határozatok megváltoztatását, másodlagosan azok hatályon kívül helyezését kérte. Az A. bank részt vett az utóbbi eljárásban.

38.

A 2018. június 26‑i ítéletével a Tribunal administratif (közigazgatási bíróság) a kereseteknek részben helyt adott. Egyrészt hatályon kívül helyezte a 2017. május 29‑i határozatot (C‑245/19. sz. ügy) annyiban, amennyiben a B. társaságot arra kötelezték, hogy küldje meg a 2011‑től 2014‑ig tartó adóévek – F. C. jogainak tárgyában a B. társaság, valamint az E. és F. társaság közötti szerződéseken kívüli – valamennyi további szerződésének másolatát, valamint az ezeket megelőzően vagy ezeket követően megkötött, az említett adóévek során hatályba lépett valamennyi, F. C.‑re vonatkozó további szerződést.

39.

Másrészt a Tribunal administratif (közigazgatási bíróság) hatályon kívül helyezte a 2017. június 16‑i határozatot (C‑246/19. sz. ügy) annyiban, amennyiben az A. bankot arra kötelezték, hogy

40.

A Tribunal administratif (közigazgatási bíróság) a jogorvoslati kérelmek elfogadhatóságát arra alapozta, hogy a 2014. november 25‑i törvény 6. cikke sérti a Charta 47. cikkét, és ennélfogva a törvény e cikke nem alkalmazható. Az ügy érdemét illetően a bíróság a luxemburgi adóhatóság által kért, megjelölt információkat a 2011/16 irányelv értelmében nem tekintette „előreláthatólag relevánsnak”.

41.

Ezen ítéletek ellen Luxemburg 2018. július 24‑én fellebbezéseket nyújtott be a Cour administrative‑nál (közigazgatási fellebbviteli bíróság, Luxembourg). Luxemburg különösen úgy véli egyfelől, hogy a luxemburgi jog szerint a közigazgatási bíróságok előtt csak a bírságkiszabás ellen van helye jogorvoslatnak. Ez eleget tesz a Charta 47. cikkében foglalt követelményeknek. Másfelől a spanyol hatóságok által kért információk „előreláthatólag relevánsak”.

42.

A fenti körülményekre tekintettel a Cour administrative (közigazgatási fellebbviteli bíróság) a 2019. március 14‑i végzéseivel az eljárásokat felfüggesztette, és a C‑245/19. sz. ügyben az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

43.

A C‑246/19. sz. ügyben a Cour administrative (közigazgatási fellebbviteli bíróság) a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

44.

A Bíróság elnöke 2019. április 26‑i végzésével az írásbeli és a szóbeli szakasz lefolytatása, valamint az ítélet meghozatala céljából elrendelte a C‑245/19. sz. és a C‑246/19. sz. ügy egyesítését.

45.

A Bíróság előtti előzetes döntéshozatali eljárásban Luxemburg, a Belga Királyság, Spanyolország, a Francia Köztársaság, a Görög Köztársaság, a Lengyel Köztársaság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A 2020. május 26‑i tárgyaláson Luxemburg, Spanyolország, Franciaország és a Bizottság vett részt.

46.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság végeredményben azt szeretné megtudni, hogy úgy kell‑e értelmezni a Charta 47. cikkét, hogy az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettjének, az érintett adózónak és az érintett harmadik személyeknek hatékony jogorvoslattal kell rendelkezniük a megkeresett hatóság adatszolgáltatásra kötelező határozatával szemben. E tekintetben jelentőséggel bír, hogy megsértették‑e esetlegesen az említett személycsoportoknak a Charta 7. és 8. cikkéből (a magán‑ és a családi élet tiszteletben tartása, a személyes adatok védelme) eredő jogait.

47.

A címzett tekintetében Luxemburg a 2019. március 1‑jei törvénnyel közvetlenül az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szembeni jogorvoslati lehetőséget vezetett be. Ez azonban nem változtat a C‑245/19. sz. ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés elfogadhatóságán. A címzett ugyanis a jelen ügyben a 2019. március 1‑jei törvény hatálybalépése előtt indított keresetet.

48.

Az, hogy a határokon átnyúló információcsere keretében hozott, adatszolgáltatásra kötelező határozattal szembeni jogorvoslat kizárása sérti‑e a címzettnek a Charta 47. cikke értelmében vett jogait, attól függ, hogy az adatszolgáltatásra kötelező határozat a Charta hatálya alá tartozik‑e, és „az Unió joga által biztosított jog[okat] és szabadság[okat]” érint‑e.

49.

A Charta 51. cikkének (1) bekezdése értelmében a Charta rendelkezéseit a tagállamokra csak annyiban kell alkalmazni, amennyiben az Unió jogát hajtják végre.

50.

A Berlioz ügyben a Bíróság már megállapította, hogy a tagállam az uniós jogot hajtja végre, amikor pénzbeli szankciót ír elő egy olyan jogalannyal szemben, amely többek között a 2011/16 irányelv rendelkezésein alapuló, adóhatóságok közötti információcsere keretében megtagadja az információszolgáltatást. ( 14 )

51.

Ha már a 2011/16 irányelv által nem szabályozott, pénzbeli szankciót előíró határozat az uniós jog végrehajtásának minősül, akkor ez még inkább érvényes az információszolgáltatás iránti megkeresésnek a 2011/16 irányelv 6. cikkének (3) bekezdésében szabályozott végrehajtására. A Charta ennélfogva alkalmazható.

52.

Az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szembeni jogorvoslat kizárása az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettje tekintetében akkor minősül a Charta 47. cikke megsértésének, ha e határozat esetlegesen a címzettnek az Unió joga által biztosított jogait vagy szabadságait sérti.

53.

Kétségtelen, hogy a 2011/16 irányelv csupán a tagállamok közigazgatási hatóságainak együttműködésére vonatkozóan ír elő szabályokat. Az irányelv ennélfogva nem tartalmaz jogokat a magánszemélyek számára. A jogalanyok azonban a 2011/16 irányelv alkalmazása keretében hivatkozhatnak a Charta 47. cikkére, és bíróság elé vihetik az ügyüket. ( 15 )

54.

Az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettje tekintetében nyitva maradhat, hogy esetlegesen megsértettek‑e a Chartában foglalt konkrét alapvető jogokat, és ha igen, melyeket. Ahogy ugyanis a Bíróság a Berlioz ügyben már megállapította, a sérelmet okozó hatósági intézkedés címzettje esetében ez a lehetőség mindig fennáll. ( 16 )

55.

Ez ugyanúgy vonatkozik az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettjére, mint egy pénzbeli szankciót előíró határozat címzettjére. Néhány tagállam előadásával ellentétben ugyanis már az adatszolgáltatásra kötelező határozat a címzettnek sérelmet okozó jogi aktusnak minősül. Az ilyen adatszolgáltatási kötelezettség – ráadásul bírság terhe mellett történő – előírása nem csupán előkészítő intézkedésnek minősül. Egyrészt a címzettet közvetlenül egy bizonyos cselekmény megtételére – a jelen ügyben információk közlésére – kötelezik. Másrészt nem is az adatszolgáltatásra kötelezett személlyel szembeni, sérelmet okozó intézkedést készítenek elő. Ezzel legfeljebb az adózóval szembeni adóhatározatot készítik elő. Az adatszolgáltatásra kötelező határozat nem minősül a pénzbeli szankciót előíró határozat előkészítő intézkedésének sem. A pénzbeli szankciót előíró határozat ugyanis az adatszolgáltatásra kötelező határozat figyelmen kívül hagyását szankcionálja, és nem ez utóbbi célja.

56.

Luxemburg álláspontjával ellentétben – a Bíróság által a Berlioz ügyben az esetleges pénzbeli szankciót előíró határozat elleni jogorvoslat lehetőségével létrehozott ( 17 ) – közvetett jogorvoslat lehetősége sem változtat ezen a következtetésen.

57.

Egy jogállamban és egy jogi unióban elfogadhatatlan annak az érintettől való megkövetelése, hogy megsértsen egy hatósági határozatot abból a célból, hogy közvetve elérje e határozat jogszerűségének vizsgálatát. ( 18 ) Ez még inkább érvényes, ha – mint a jelen ügyben, amire a Bizottság helytállóan hivatkozik – a bírságkiszabási eljárás megindítása az adóhatóság mérlegelési jogkörébe tartozik. Ebben az esetben ugyanis az adóhatóságnak a bírságkiszabási eljárás mellőzésével lehetősége lenne megakadályozni az információszolgáltatás iránti megkeresés jogszerűségének felülvizsgálatát.

58.

Az olyan adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettje, amelyet a tagállamok adóhatóságai közötti információcsere keretében a 2011/16 irányelv alapján fogadtak el, a Charta 47. cikke szerint jogosult arra, hogy e határozat jogszerűségének bírósági felülvizsgálatát kérje. A jogvédelemnek az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettje tekintetében történő kizárása ennélfogva sérti a Charta 47. cikkét.

59.

Tisztázni kell továbbá, hogy a Charta 47. cikke megsértésének minősül‑e a jogorvoslat kizárása az olyan adózó tekintetében, akit egy más személlyel szemben hozott, adatszolgáltatásra kötelező határozat közvetetten érint.

60.

Az adatszolgáltatásra kötelező határozatnak az adóhatóságok határokon átnyúló információcseréje keretében történő elfogadása az uniós jog végrehajtásának minősül. Ezáltal a Charta alkalmazható (lásd a fenti 49. és azt követő pontokat).

61.

A Charta 47. cikkének alkalmazhatóságához az adózó saját jogainak vagy szabadságainak kell érintettnek lenniük. Az adózó személyes adatok védelméhez való alapvető jogának megsértése tekintetbe jön, ha az adóhatóság egy másik személyt (a C‑246/19. sz. ügyben egy bankot) arra kötelez, hogy információkat szolgáltasson ezen adózó bankszámláiról, társasági részesedéseiről és pénzügyi eszközeiről.

62.

A Charta 8. cikkének (1) bekezdése szerint mindenkinek joga van a rá vonatkozó személyes adatok védelméhez.

63.

Személyes adatnak minősül minden olyan információ, amely azonosított vagy azonosítható személyre vonatkozik. ( 19 ) A jövedelem összegére vonatkozó információk személyes adatok. ( 20 ) Ugyanez érvényes a banki adatokra vonatkozó információkra. E tekintetben az Emberi Jogok Európai Bíróságának az EJEE 8. cikkével kapcsolatos bőséges ítélkezési gyakorlatára is lehet hivatkozni. ( 21 )

64.

A jelen ügyben egy természetes személy bankszámláiról, számlaegyenlegeiről, más eszközeiről és társasági részesedéseiről, tehát személyes adatokról van szó. A Charta 8. cikke ennélfogva alkalmazható.

65.

Már az ezen adatoknak az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettje által az adóhatóság részére történő megküldésére vonatkozó kötelezettség sérti az adózó alapvető jogát. Néhány tagállam álláspontjával ellentétben a jogsértés nem utasítható el azon érvvel, hogy az adatszolgáltatásra kötelező határozat még nem, hanem csak annak végrehajtása minősül sérelmet okozó jogi aktusnak. Valójában már az adatszolgáltatásra kötelező határozat közvetlenül sérelmet okozó jogi aktusnak minősül a címzett tekintetében (lásd erről a fenti 61. pontot), és közvetetten sérelmet okozó jogi aktusnak az adózó tekintetében. Már a címzett cselekvési kötelezettsége veszélyezteti az adózó alapvető jogait is. A kötelezettség kért teljesítésével ugyanis a hatóság hozzáférést kap a személyes adatokhoz anélkül, hogy azok jogosultja ehhez hozzájárulna. ( 22 )

66.

Az EJEB ítélkezési gyakorlata nem ellentétes ezzel. Eszerint legkésőbb az adózó banki adatainak a megkereső állam adóhatóságai részére történő megküldése az EJEE 8. cikkéből eredő, a magánélet tiszteletben tartásához való jog megsértésének minősül. ( 23 ) Ez azonban nem zárja ki azt, hogy a jogsérelem már korábban is fennálljon.

67.

Végeredményben harmadik személynek az adózó személyes adatainak továbbítására vonatkozó kötelezettsége mindenképpen érinti az adózónak a Charta 8. cikkéből eredő alapvető jogát. E tekintetben nyitva maradhat, hogy ezen felül a Charta 7. cikkének (a magán‑ és a családi élet tiszteletben tartása) megsértése is fennáll‑e.

68.

A megkeresett állam – a jelen ügyben Luxemburg – bíróságai előtti jogvédelem nem szükséges, amennyiben elegendő, hogy az adózó később a vele szemben minden bizonnyal elfogadásra kerülő adóhatározatot – a jelen ügyben a megkereső spanyol adóhatóságok határozatát – megtámadhatja. Amennyiben az adózó ebben a jogvitában a bizonyítás hiányosságait is kifogásolhatja, adott esetben képviselhető azon álláspont, hogy az adózó számára Spanyolországban biztosított jogorvoslat kellően hatékony ahhoz, hogy kizárja a Charta 47. cikkének megsértését.

69.

Emellett szól, hogy a Charta 47. cikke nem tartalmaz konkrét rendelkezést a hatékony jogorvoslat formájával kapcsolatban, hanem csak azt a követelményt írja elő, hogy mindenkinek joga van a bíróság előtti hatékony jogorvoslathoz. Ez nem feltételezi, hogy e jogorvoslat közvetlenül az állami hatósági aktus ellen irányuljon. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint bizonyos körülmények között egy csupán közvetett jogorvoslat is lehet hatékony. ( 24 ) Különösen Luxemburg, Franciaország és Spanyolország ebből arra következtet, hogy az adóhatározat elleni jogorvoslat elegendő.

70.

Ezen álláspont mellett szólhat a 2011/16 irányelv célja, nevezetesen a nemzetközi adókijátszás és adókikerülés elleni hatékony küzdelem. ( 25 ) A már az információszolgáltatás előtt és az azzal szemben biztosított jogvédelem legalábbis késedelmet eredményez.

71.

Mindazonáltal az alapvető jogok jogosultjának magánéletébe való két különböző, egymástól független beavatkozásról van szó, amelyeket jogi szempontból el kell választani egymástól. Az egyik alkalommal személyes adatokat kérnek egy másik személytől. Ezzel az adózó magánéletébe avatkoznak be, amelyet uniós szinten a Charta 7. és 8. cikke védelemben részesít. A másik alkalommal pénzfizetésre kötelezik az adózót. Ez utóbbi általában nem a magánélet védelméhez való jogot, hanem adott esetben a Charta 20. cikkéből (a törvény előtti egyenlőség), valamint 16. és 17. cikkéből (a vállalkozás szabadsága és a tulajdonhoz való jog) eredő alapvető jogokat érinti.

72.

A beavatkozások függetlenségét az is jelzi, hogy az adatgyűjtés nem válik jogellenessé csak azért, mert az adóhatározat téves. Az adóhatározat sem válik szükségszerűen tévessé csak azért, mert az adatgyűjtés jogellenes volt. Amennyiben a jogellenes adatgyűjtést az adóhatározatban figyelembe veszik, mindenesetre az uniós jogból nem következik abszolút felhasználási tilalom. ( 26 )

73.

Egyébként nem állapítható meg, hogy hoznak‑e adóhatározatot, és ha igen, mikor. Ha a gyűjtött adatok azt eredményezik például, hogy a megkereső államnak nincs adókövetelése, akkor soha nem kerül sor a megfelelő adófizetési kötelezettséget előíró határozat meghozatalára, amelyet az adózó megtámadhatna. Ugyanez érvényes, ha a gyűjtött adatok az adó szempontjából nem voltak relevánsak, más okokból azonban adóhatározatot fogadnak el. Az ezen adóhatározattal szembeni jogorvoslatban az adózó aligha kifogásolhatná az „eredménytelen” adatgyűjtés jogellenességét.

74.

A fenti okokból az adatgyűjtéssel szembeni – az adóhatározattal szembeni jogorvoslat útján megvalósuló – közvetett jogorvoslat nem minősül a Charta 47. cikke értelmében vett hatékony jogorvoslatnak. Az ilyen jogorvoslat nem képes hatékonyan megakadályozni a személyes adatok védelmének megsértését. E jogsértés már az adatgyűjtéssel bekövetkezett. Az adatok ezt követő esetleges felhasználása csupán fenntartja e jogsértést, így – még ha fenn is állna a felhasználásra vonatkozó megfelelő tilalom – az adóeljárás keretében történő felhasználással szembeni jogorvoslat is csak a jogsértés fenntartását hárítja el, magát a jogsértést azonban nem.

75.

Ahogy a jogorvoslati lehetőséget biztosító más tagállamok esetében látszik, e lehetőség nem üresíti ki a határokon átnyúló segítségnyújtást sem. ( 27 ) Ez valójában a jogorvoslat formájától függ. A jogorvoslat formája tekintetében mindenképpen figyelembe vehető a 2011/16 irányelv (6), (27) és (29) preambulumbekezdésében említett, a hatékony és gyors segítségnyújtáshoz fűződő érdek. Minden jogorvoslat kizárása azonban sérti a Charta 47. cikkéből eredő jogot.

76.

Egyébként maga a 2011/16 irányelv is jogilag korlátozott segítségnyújtásra vonatkozó kötelezettségből indul ki. A megkereső tagállam ugyanis csak előreláthatólag releváns információkat kérhet (lásd a 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdését és 5. cikkét, valamint (9) preambulumbekezdését). A címzett kérheti e feltétel bírósági felülvizsgálatát – akár a pénzügyi szankciót előíró határozat megtámadása keretében, ( 28 ) akár magának az adatszolgáltatásra kötelező határozatnak a megtámadása keretében (lásd erről a fenti 52. és azt követő pontokat).

77.

Nem utolsósorban az adóügyekben történő kölcsönös adminisztratív segítségnyújtásról szóló egyezmény 23. cikkének (1) bekezdése szerint a megkeresett állam által hozott intézkedésekhez kapcsolódóan eljárást lehet indítani (lásd a 2011/16 irányelv 1. cikkének (3) bekezdését).

78.

Csaknem valamennyi résztvevő álláspontjával ellentétben a Sabou ügyben hozott ítélet ( 29 ) sem zárja ki ezt a következtetést. Ezen ítélet sem a Berlioz ügyben, ( 30 ) sem a jelen ügyben fennálló helyzetet nem érintette.

79.

A Sabou ügyben valójában arról a kérdésről volt szó, hogy egy folyamatban lévő közigazgatási eljárásban történő (további) meghallgatás szükséges‑e két adóhatóság közötti információszolgáltatás iránti megkeresés szempontjából. Konkrétan arról volt szó, hogy a megkereső hatóságnak meg kell‑e hallgatnia az adózót, és annak részt kell‑e vennie az eljárásban, mielőtt e hatóság egy másik tagállam adóhatóságaihoz intézett információszolgáltatás iránti megkeresés útján felülvizsgálja az adózó által szolgáltatott információkat.

80.

Miközben a Sabou ügyben egy másik hatósághoz benyújtott kérelemről volt szó, a jelen ügy tárgyát egy magánszeméllyel szemben hozott, szankció terhe mellett adatszolgáltatásra kötelező határozat képezi. Mindaddig, ameddig egy adóhatóság – mint a Sabou ügyben – csupán információkat kér egy másik tagállam adóhatóságától, az uniós jog alapján nem köteles arról tájékoztatni az adózót, és meghallgatni véleményét. ( 31 ) A Charta nem követel meg jogorvoslatot valamely közigazgatási eljárás minden közbenső intézkedésével szemben. ( 32 ) A harmadik személyekkel szemben hozott, adatszolgáltatásra kötelező határozatok ezzel szemben túlmutatnak az adóhatóságok ilyen előkészítő vizsgálati tevékenységén.

81.

Ezenkívül a Sabou ügyben az adózót már meghallgatták, mivel az ellenőrizendő információkat maga szolgáltatta. E körülmények alapján a Bíróság elutasította a meghallgatáshoz való jogot a közigazgatási eljárás keretében hozott közbenső intézkedéssel kapcsolatban. ( 33 ) A jelen ügy tárgyát azonban nem a közigazgatási eljárásban fennálló meghallgatáshoz való jog képezi. Valójában a hatékony bírósági jogorvoslathoz való jogról van szó a más magánszemélynek címzett, az érintett saját személyére vonatkozó közigazgatási határozat felülvizsgálata céljából. A jelen ügyben szóban forgó ilyen helyzetre vonatkozóan a Sabou ítélet nem tesz megállapítást.

82.

A tagállamok adóhatóságai közötti, a 2011/16 irányelven alapuló információcsere keretében érintett adózó tehát a Charta 47. cikke szerint kérheti azon adatszolgáltatásra kötelező határozat bírósági felülvizsgálatát, amelynek címzettje egy másik személy, és amely ezen adózó személyes adatait érinti. A jogvédelem lehetőségének kizárása sérti a Charta 47. cikkét.

83.

Ezáltal azt kell még tisztázni az első kérdések keretében, hogy úgy kell‑e értelmezni a Charta 47. cikkét, hogy az érintett harmadik személyeknek is jogorvoslattal kell rendelkezniük a megkeresett adóhatóság adatszolgáltatásra kötelező határozataival szemben.

84.

Ezen érintett harmadik személyek e tekintetben nem a megkeresett adóhatóság adatszolgáltatásra kötelező határozatainak címzettjei (erről a fenti 47. és azt követő pontok), és maguk nem is vesznek részt a megkereső adóhatóság adóeljárásában (erről a fenti 59. és azt követő pontok).

85.

A C‑246/19. sz. ügyet eredményező eljárásban a luxemburgi adóhatóság az A. bankot különösen bankszámlákra és eszközökre vonatkozó, harmadik személyeket (a B., C. és D. társaságot) is érintő információk megküldésére szólította fel. Az adatszolgáltatásra kötelező határozatnak esetlegesen – ahogy az adózó esetében (erről a fenti 62. és azt követő pontok) – az érintett harmadik személyekkel szemben is „az Unió joga által biztosított jog[okat] és szabadság[okat]” kell sértenie (a Charta 47. cikke).

86.

A felek ezzel kapcsolatban is ellentétes álláspontot képviselnek. Miközben Franciaország és Luxemburg nem tartja szükségesnek, hogy az érintett harmadik személyek számára jogvédelmet biztosítsanak, a Bizottság úgy véli, hogy a Charta 47. cikkéből ilyen jog következik.

87.

Ezáltal azt kell tisztázni, hogy a Charta 47. cikke értelmében érintettek‑e harmadik személyek – a jelen ügyben különböző társaságok – jogai vagy szabadságai, ha az adóhatóság más személyeket arra kötelez, hogy a társaságok bankszámláira és eszközeire vonatkozó információkat továbbítsanak. Itt is tekintetbe jönnek a Charta 7. és 8. cikkéből eredő alapvető jogok.

88.

Kétségtelen, hogy a szövege szerint a Charta 8. cikke („személy”, „személyes adat”) ide illene. Mindazonáltal a Bíróságnak az adatvédelemre vonatkozó másodlagos jog ( 34 ) szövegére támaszkodó ítélkezési gyakorlata alapján főszabály szerint csak természetes személyek tartoznak a Charta 8. cikkéből eredő, az adatvédelemhez való alapvető jog hatálya alá. A jogi személyek ezzel szemben csak a „személyes adatoknak” a Charta 8. cikke általi védelmére hivatkozhatnak, amennyiben hivatalos nevük alapján valamely természetes személlyel azonosíthatók. ( 35 ) Azon kérdés, hogy ebben az esetben erről van‑e szó, nyitva maradhat, mivel a társaságok a jelen ügyben esetlegesen hivatkozhatnak a Charta 7. cikkéből eredő jogra.

89.

A Charta 7. cikke valamennyi személynek a magán‑ és a családi élet tiszteletben tartásához való jogát tartalmazza. E jog a személyes adatok kezelése tekintetében az azonosított vagy azonosítható természetes személyre vonatkozó valamennyi információra kiterjed. ( 36 ) A magánélet védelme a szakmai vagy üzleti tevékenységekre is kiterjed, beleértve az e tevékenységekhez kapcsolódó ügyleteket. ( 37 ) Ezek közé tartoznak a banki adatokra vonatkozó információk is. ( 38 )

90.

A fentiekre tekintettel jogi személyek is hivatkozhatnak a Charta 7. cikkére. ( 39 ) Mindazonáltal a Charta 7. cikke megsértésének igazolása keretében jogi személyek esetében más kritériumok alkalmazandók, mint a természetes személyek esetében. ( 40 ) A Charta 47. cikke szerinti hatékony jogorvoslathoz való jog fennállása szempontjából azonban ez nem játszik szerepet.

91.

A jelen ügyben bankszámlákra és eszközökre vonatkozó olyan információkat kértek, amelyek a B., C. és D. társaságot is érintették. Ennélfogva e jogi személyek hivatkozhatnak a Charta 7. cikkére.

92.

Néhány tagállam érvelésével ellentétben a Charta 7. cikkének megsértése érintett harmadik személyek tekintetében hasonlóképpen jelentőséggel bírhat, mint a megkeresett hatóság adatszolgáltatásra kötelező határozatának címzettje és az adózó esetében. Így a Bizottság helytállóan emeli ki, hogy az információszolgáltatás iránti megkeresés és az ezt követően a megkeresett hatóság által hozott adatszolgáltatásra kötelező határozat adott esetben harmadik személyeket érintő valótlan tényekből indulhat ki. Az adatoknak valamely hatóság részére történő továbbításával egy idegen személy fér hozzá azokhoz, függetlenül attól, hogy az adatok jogosultja hozzájárult‑e ehhez. A Charta 7. cikke azonban éppen ezt szeretné megakadályozni. Ez a példa érthetővé teszi az érintett harmadik személyeknek az ilyen adatszolgáltatásra kötelező határozatokkal szembeni hatékony jogorvoslat iránti gyakorlati szükségletét.

93.

A magánélet tiszteletben tartásához való alapvető jog megsértésének fennállása szempontjából a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint sem bír jelentőséggel, hogy az érintett információk érzékeny jellegűek‑e, vagy hogy az érintetteknek ez a jogsértés okozott‑e esetleges kellemetlenséget, vagy sem. ( 41 )

94.

Az ezen adatoknak az adóhatóság részére egy másik személy által történő továbbítására vonatkozó kötelezettség már az érintett harmadik társaságok alapvető jogát is sérti. ( 42 )

95.

Franciaország álláspontjával ellentétben a megkeresett hatóság adatszolgáltatásra kötelező határozatai nem tekinthetők az információ megszerzése céljából hozott olyan előkészítő aktusnak, amely még nem eredményez hátrányos hatást, és így a Charta 7. cikkének megsértése még nem áll fenn. Az érintett harmadik személyekkel szemben ugyanis egyáltalán nem hoznak olyan későbbi jogi aktust, amelyet e határozattal elő kell készíteni. Ahogy már kifejtettem (lásd a fenti 68. és azt követő pontokat), a határozat adott esetben az adózóval szemben hozandó adóhatározatot készíti elő, nem pedig egy érintett harmadik személyekkel szembeni jogi aktust.

96.

Valójában az adatoknak az adóhatóság részére egy másik magánszemély által történő átadásának elrendelésével a jogsértés befejezetté válik. A Charta 7. cikke nem feltételezi, hogy további pénzügyi vagy nem vagyoni kár keletkezzen, amely ezt követően másként felszámolható lehet.

97.

Luxemburg álláspontjától eltérően az EJEB Othymia Investments kontra Hollandia végzése sem zárja ki az érintett harmadik személyek alapvető jogai megsértésének megállapítását. Ez a végzés csak a két adóhatóság közötti információszolgáltatás iránti megkeresés megtámadását érintette. Az EJEB csupán azt állapította meg, hogy az EJEE 8. cikke nem ír elő arra vonatkozó kötelezettséget, hogy valamennyi lehetséges érintettet előzetesen tájékoztatni kell az adóügyekben történő információcseréről. ( 43 ) E végzés tárgyát ezáltal kizárólag egy tájékoztatási kötelezettség, és nem az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szembeni jogvédelem képezte.

98.

Ha az adóhatóság egy másik személyt arra kötelez, hogy küldjön meg részére harmadik személyek bankszámláira és eszközeire vonatkozó információkat, akkor ezzel esetlegesen sérti e harmadik személyeknek a Charta 7. cikkéből eredő jogait.

99.

Ezáltal azt kell vizsgálni, hogy az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szembeni jogorvoslat kizárása sérti‑e az érintett harmadik személyeknek a Charta 47. cikkéből eredő jogát. Ez a helyzet akkor, ha az érintett harmadik személyek számára nem biztosított a hatékony jogorvoslat.

100.

Az érintett harmadik személyek esetében a sajátosság abban rejlik, hogy e személyek közvetlenül nem vesznek részt közigazgatási eljárásban. E személyek közvetlenül nem vesznek részt sem az adóigazgatási eljárásban, mint az adózó, sem pedig az adatszolgáltatással kapcsolatos eljárásban, mint az adatszolgáltatásra kötelezett személy. A harmadik személyeket e tekintetben nem illetik meg a fél jogai, mint például a meghallgatáshoz való jog.

101.

A megkeresett hatóság adatszolgáltatásra kötelező határozatai azonban harmadik személyeket annyiban érintenek, amennyiben a megkeresett hatóság az érintett harmadik személyek személyes adatait egy másik magánszemélytől kéri. A címzettől és az adózótól eltérően az érintett harmadik személyek e tekintetben sem az adatszolgáltatásra kötelező határozat megsértése miatt kiszabott esetleges szankciót, sem pedig a későbbi adóhatározatot nem tudják vitatni. Az érintett harmadik személyek számára ezáltal a szóban forgóhoz hasonló szabályozás esetében egyáltalán nem áll rendelkezésre jogorvoslat – és ezáltal hatékony jogorvoslat sem – a megkeresett hatóság őket érintő, adatszolgáltatásra kötelező határozataival szemben.

102.

Franciaország álláspontjától eltérően az állam felelősségének megállapítására irányuló későbbi eljárás keretében biztosított közvetett jogorvoslat sem minősül a Charta 47. cikkének értelmében vett hatékony jogorvoslatnak. Először is e jogorvoslat, amely ráadásul további feltételekhez van kötve, nem képes megakadályozni az alapvető jogok megsértését, hanem adott esetben az elszenvedett kárt kompenzálhatja. A másodlagos kártérítési lehetőségek önmagukban azonban nem minősülnek hatékony jogorvoslatnak. ( 44 )

103.

Franciaországnak a később – többek között – az érintett harmadik személyekkel szemben is indított adóeljárásban biztosított jogorvoslatra való hivatkozása sem helytálló. Ahogy már fent kifejtettem, ez az érvelés már az adózó vonatkozásában sem fogadható el, mivel az alapvető jog megsértésének pillanatában egyáltalán nem állapítható meg, hogy sor kerül‑e egyáltalán adómegállapításra (lásd erről a fenti 68. és azt követő pontokat). Ez még inkább érvényes egy érintett harmadik személy vonatkozásában.

104.

Franciaország előadja ugyan azt a „feltételezést”, hogy a jelen ügyben érintett harmadik személyek esetében az adózó tulajdonában lévő „teljesen mesterséges” társaságokról van szó. E társaságok érdekei és az adózó érdekei átfedik egymást. Ennélfogva elegendő az adózó számára biztosított jogorvoslat. Mindazonáltal az ilyen társaságok is saját jogi személyiséggel rendelkeznek, és alapvető jogok alanyai lehetnek. Ez akkor is érvényes, ha e társaságokat más személyek ellenőrzik. Még ha fenn is állna annak gyanúja, hogy visszaélésszerű konstrukcióról van szó, ez nem változtat e társaságok létezésén, és ezáltal a hatékony jogorvoslathoz való jogon; adott esetben már ezzel eloszlathatják ezt a gyanút a bíróság előtt.

105.

Egyébként nem áll valamennyi, a megkeresett hatóságok adatszolgáltatásra kötelező határozatai által esetlegesen érintett harmadik személy kapcsolatban az adózóval. Franciaország e kifogása ezáltal nem változtathat az érintett harmadik személyek hatékony jogvédelemhez való jogán.

106.

Végül az adóügyekben történő kölcsönös adminisztratív segítségnyújtásról szóló egyezmény 23. cikkével kapcsolatban az adózóra vonatkozóan tett fejtegetések (erről a fenti 77. pont) az érintett harmadik személyek esetében is érvényesek.

107.

E tekintetben a következtetés az marad, hogy a megkeresett hatóság adatszolgáltatásra kötelező határozataival szembeni jogorvoslat kizárása sérti az e határozatokkal érintett harmadik személyeknek a Charta 47. cikke szerinti hatékony jogorvoslathoz való jogát.

108.

A tagállamok adóhatóságai közötti információcsere keretében a 2011/16 irányelv alapján hozott adatszolgáltatásra kötelező határozattal érintett harmadik személyek a Charta 47. cikke szerint kérhetik e határozat bírósági felülvizsgálatát. A jogorvoslati lehetőség kizárása sérti a Charta 47. cikkét.

109.

A C‑245/19. sz. és a C‑246/19. sz. ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdések nagyrészt azonosak. E kérdések csak a megkereső tagállam, Spanyolország által a megkeresett tagállamtól, Luxemburgtól kért információk vonatkozásában különböznek egymástól.

110.

A kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné megtudni, hogyan kell értelmezni a 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 5. cikkében szereplő „előreláthatólag releváns” információk tényállási elemét. Az, hogy ez az adott konkrét esetben teljesül‑e, nem értelmezés, hanem az uniós jog alkalmazásának kérdése, és ezáltal a nemzeti bíróság feladatát képezi.

111.

E tekintetben a Bíróság a Berlioz ügyben már megállapította, hogy a 2011/16 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének és 5. cikkének szövegéből az következik, hogy az „előreláthatólag releváns” kifejezés azon jellegre utal, amellyel a kért információknak kell rendelkezniük. A megkeresett hatóságot a 2011/16 irányelv 5. cikke értelmében terhelő azon kötelezettség, hogy a megkereső hatósággal együttműködjön, nem terjed ki azon információk közlésére, amelyek nem ilyen jellegűek. ( 45 )

112.

A kért információk „előreláthatólag releváns” jellege tehát a kérelem feltételét képezi. ( 46 ) A jelen eljárás indokot ad annak tisztázására, hogy mely kritériumok alapján kell értékelni e tényállási elemet.

113.

Az előre látható relevancia fogalma e tekintetben az OECD‑modellegyezmény 26. cikkében használt fogalmat tükrözi. A Bíróság ezt helytállóan azzal indokolta, hogy a 2011/16 irányelvben és az OECD‑modellegyezmény 26. cikkében használt fogalmak e tekintetben hasonlóak. Ennek megfelelően a 2011/16 irányelvet eredményező javaslat ( 47 ) indokolása az OECD‑modellegyezményre hivatkozik. ( 48 )

114.

A szerződő államok az OECD‑modellegyezmény 26. cikkének kommentárja ( 49 ) szerint sem folytathatnak „információhalászatot”(fishing expeditions). Az államok nem kérhetnek olyan információt, amelyekről kevéssé valószínű, hogy fontosak lennének valamely konkrét adózó adóügyeinek tisztázásához. Ellenben reális lehetőségnek kell fennállnia a tekintetben, hogy a kért tájékoztatás fontos. ( 50 ) Az OECD‑modellegyezmény 26. cikkéhez fűzött magyarázat a 8. szakaszban olyan jellemző eseteket ( 51 ) tartalmaz, amelyekben feltételezhető az előre látható relevancia. Ebbe utólag illesztették be a bankszámlákra vonatkozó információkérések esetcsoportját. ( 52 ) E körülmények alapján a kérdést előterjesztő bíróság e módosításoknak a 2011/16 irányelv értelmezése szempontjából fennálló relevanciájára vonatkozó kérdést tesz fel.

115.

Az alábbiakban először azt a kérdést fogom vizsgálni, hogy az OECD‑modellegyezmény kommentárjának utólagos módosításai relevánsak‑e a 2011/16 irányelv értelmezése szempontjából (lásd az 1. pontot). Ezt követően az előre látható relevancia tényállási elemének értelmezésével foglalkozom (lásd a 2. pontot).

116.

A kérdést előterjesztő bíróság különösen azt kérdezi, hogy adott esetben figyelembe kell‑e venni az OECD‑modellegyezmény 26. cikke értelmezésének változásait a 2011/16 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének és 5. cikkének értelmezése szempontjából.

117.

Az OECD‑modellegyezmény kommentárja a modellegyezménynek a szerződő államok általi megértését, illetve értelmezését segítő álláspontot tartalmazza, ( 53 ) és e kommentárt rendszeresen felülvizsgálják és módosítják.

118.

Ahogy már más helyen kifejtettem, ( 54 ) az OECD‑modellegyezmény nem jogilag kötelező erejű, többoldalú nemzetközi szerződés, hanem egy nemzetközi szervezet egyoldalú aktusa az e szervezet tagállamainak címzett ajánlások formájában. Ezen ajánlások az OECD önmagáról alkotott elképzelése szerint sem kötelezőek. Az OECD eljárási szabályzata alapján a tagállamoknak ellenben meg kell vizsgálniuk azokat abból a szempontból, hogy indokoltnak vélik‑e azok követését. ( 55 ) Ez még inkább így van az OECD által a modellegyezményhez fűzött magyarázatok esetében.

119.

Az OECD‑modellegyezményre vonatkozó e jogi vélemények közvetlenül nem befolyásolják valamely irányelv értelmezését. Ez még akkor is így van, ha a modellegyezményben és az irányelvben használt fogalmak azonosak. E tekintetben e magyarázatok csak az OECD‑államok kormányai által küldött szakértők véleményét tükrözik, ( 56 ) nem pedig a parlamenti jogalkotók véleményét az Unió vagy annak tagállamai szintjén. ( 57 )

120.

A Bíróság már helyesen megállapította, hogy valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménynek az OECD modellegyezményhez fűzött magyarázatokra figyelemmel értelmezett rendelkezése nem korlátozhatja az uniós jogot. ( 58 ) Ez különösen így van az OECD‑modellegyezménynek és a magyarázatoknak az irányelv elfogadását követő módosításai esetében. Ellenkező esetben ugyanis az OECD szerződő államai – amelyek nem szükségszerűen az Európai Unió tagállamai – dönthetnének valamely uniós irányelv értelmezéséről.

121.

Következésképpen az OECD‑modellegyezmény 26. cikke értelmezésének az ahhoz fűzött kommentárban történő módosítása nem eredményezi automatikusan a 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 5. cikke értelmezésének módosulását. Még ha az OECD‑tagállamok szakértői jelenleg egyet is értenek abban, hogy az adózó egy bizonyos banknál vezetett valamennyi bankszámlájára és az érintett adózóval kapcsolatban álló más személyek nem pontosított, egy bizonyos banknál vezetett valamennyi bankszámlájára vonatkozó információszolgáltatás iránti megkeresés az OECD‑modellegyezmény 26. cikke értelmében vett előre látható relevancia példája, ebből nem következik automatikusan, hogy ez a 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésére és 5. cikkére is vonatkozik.

122.

A Bíróság – ha az OECD‑modellegyezmény 26. cikkének értelmezését meggyőzőnek tartja – átveheti az OECD megközelítését, és az irányelvet hasonlóan értelmezheti. E tekintetben azonban nem áll fenn jogi automatizmus.

123.

Ennélfogva vizsgálni kell, hogy az OECD‑modellegyezmény 26. cikkéhez fűzött magyarázat meggyőző és átvehető‑e. Az OECD‑modellegyezmény kommentárjának valamely uniós jogi aktus elfogadását követő módosításai intenzívebb felülvizsgálatot igényelnek, mint a magyarázatnak a jogi aktus elfogadásának időpontjában hatályos változata. A későbbi módosítások ugyanis nem tükrözhetik az uniós jogalkotó szándékát.

124.

A kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy a 2011/16 irányelv szerinti információszolgáltatás iránti megkeresés az uniós polgárok alapvető szabadságainak megsértésével jár. A Charta 52. cikkének (1) bekezdése szerint ilyen korlátozásokat csak törvény írhat elő. A korlátozásoknak tehát a nemzeti vagy az uniós jogalkotó döntésén kell alapulniuk. E követelménynek sem az OECD‑modellegyezmény, sem annak kommentárja nem tesz eleget. A kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott, az N Luxembourg 1 és társai ügyben hozott ítéletben ( 59 ) sem mondta ki a Bíróság, hogy a modellegyezmény vagy a kommentár valamely irányelv elfogadását követő módosításai automatikusan módosítják az irányelv értelmezését is.

125.

Ezáltal továbbra is fennáll a 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 5. cikke szerinti „előre látható relevancia” fogalomnak az uniós jog szempontjából való autonóm értelmezése. Következésképpen elsődlegesen annak szövege és annak célja az irányadó.

126.

A 2011/16 irányelv (9) preambulumbekezdése szerint az „előreláthatólag fontos” követelmény bevezetésének célja az, hogy a lehető legszélesebb körű adóügyi információcserét tegye lehetővé. Ugyanakkor e követelmény célja annak egyértelművé tétele, hogy a tagállamok nem végezhetnek a bizonyíték felkutatása céljából történő, előzetesen nem meghatározott nyomozást (fishing expeditions), vagy nem kérhetnek információkat akkor, ha valószínűtlen, hogy a kért információk az adott adófizető adóügyei tekintetében lényegesek lennének. ( 60 )

127.

Ebből véleményem szerint az következik, hogy egyrészt a kért információknak bizonyos anyagi relevanciával kell bírniuk a megkereső tagállamban történő adómegállapítás szempontjából (anyagi vonatkozás, lásd az a) pontot). Másrészt a tagállamok nem végezhetnek pusztán a bizonyíték felkutatása céljából történő, előzetesen nem meghatározott nyomozást (azaz információszolgáltatás iránti alaptalan megkeresést vagy információhalászatot [fishing expeditions]) (formális vonatkozás, lásd a b) pontot).

128.

Az anyagi vonatkozást a Bíróság a Berlioz ügyben már igen terjedelmesen tárgyalta. Eszerint a megkereső hatóságnak kell megítélnie az egyedi ügy körülményei alapján az e vizsgálat céljából kért információk előre látható fontosságát az eljárás lefolytatása és az általa elérhető szokásos információforrások kimerítése függvényében. A megkereső hatóság e tekintetben mérlegelési mozgástérrel rendelkezik. ( 61 ) A megkeresett hatóság ellenőrzésének terjedelme korlátozott. ( 62 )

129.

A megkeresett hatóságnak főszabály szerint bíznia kell a megkereső hatóságban, és feltételeznie kell, hogy a hozzá címzett információkérés egyaránt megfelel a megkereső hatóság nemzeti jogának és szükséges a vizsgálata érdekében. Ezenkívül a megkeresett hatóság általában véve nem rendelkezik átfogó ismerettel a megkereső államban fennálló ténybeli és jogi helyzetről. Következésképpen a megkeresett hatóság a kért információk esetleges hasznosságáról alkotott saját értékelésével nem helyettesítheti a megkereső hatóság értékelését. ( 63 )

130.

A megkeresett hatóság által lefolytatott ellenőrzés arra korlátozódik, hogy a hatóság megbizonyosodjon arról, hogy a kért információk nem nélkülöznek minden előre látható fontosságot, figyelemmel az érintett adózó és az információszolgáltatás iránti megkeresésben esetlegesen említett harmadik személyek személyazonosságára, valamint a szóban forgó adóügyi vizsgálat szükségleteire. ( 64 ) Az ellenőrzés során alkalmazandó e kritérium a megkeresett tagállam bíróságaira is vonatkozik. ( 65 ) A kért információk tehát nem lehetnek nyilvánvalóan irrelevánsak a megkereső hatóságnál végzett adóügyi vizsgálat szükségletei szempontjából.

131.

Annak érdekében, hogy lehetővé tegye a megkeresett hatóságnak az ilyen – bár korlátozott – vizsgálat elvégzését, a megkereső hatóságnak megfelelően meg kell indokolnia az információszolgáltatás iránti megkeresését. E hatóságnak ismertetnie kell, hogy a kért információk milyen célt szolgálnak az információkérésben megjelölt adózóval szemben folytatott adóügyi eljárás keretében. ( 66 ) Ezen indokolásnak lehetővé kell tennie a nemzeti bíróság számára, hogy az információkérés jogszerűségét vizsgálhassa. ( 67 ) E követelményeknek nem tesz eleget az olyan, pusztán formális indokolás, amelyből nem tűnik ki, hogy a nemzeti jog szerint miért fontosak a kért információk a megkereső tagállamban lefolytatott adóeljárás szempontjából. Az információszolgáltatás iránti megkeresés indokolásának felülvizsgálata azonban a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

132.

Az „előre látható relevancia” tényállási elem bevezetésének célja a 2011/16 irányelv (9) preambulumbekezdése szerint egyúttal annak egyértelművé tétele, hogy a tagállamok nem végezhetnek a bizonyíték felkutatása céljából történő, előzetesen nem meghatározott nyomozást (fishing expeditions) (a jelen indítvány 126. és 127. pontja). Ennek célja többek között az információcsere‑rendszer működőképességének biztosítása azáltal, hogy nem terhelik túl e rendszert alaptalan megkeresésekkel.

133.

Ezáltal a döntő kérdés az, hogy a 2011/16 irányelv keretében mikor van szó a bizonyíték felkutatása céljából történő jogellenes nyomozásról, illetve mikor adott a tényállás megállapítása céljából történő jogszerű adminisztratív segítségnyújtás. Ezt a kérdést a Bíróság a határokon átnyúló adminisztratív segítségnyújtás keretében még nem tisztázta.

134.

A Bíróság mindazonáltal a versenyjogban foglalkozott hasonló problémával. A vállalkozások versenyellenes magatartásának felderítése és szankcionálása céljából a Bizottság helyszíni vizsgálatot elrendelő határozatokat hozhat az érintett vállalkozásokkal szemben. ( 68 ) Az 1/2003 rendelet 20. cikke (4) bekezdésének második mondata e tekintetben pontosítja, hogy a Bizottságnak az ilyen határozatokban fel kell tüntetnie különösen a vizsgálat tárgyát és célját. ( 69 ) Ilyen módon biztosítják azt, hogy a Bizottság nehogy a gyanúra okot adó konkrét tény nélkül, találomra folytasson vizsgálatot ( 70 ) – ez olyan gyakorlat, amelyre gyakran a fishing expeditions fogalmat is használják.

135.

Ahogy ebben az összefüggésben már kifejtettem, ( 71 ) a Bizottság feladata, hogy helyszíni vizsgálatot elrendelő határozatában a lehető legpontosabban megjelölje, mit keres, valamint azokat az elemeket, amelyekre az elrendelt vizsgálatnak ki kell terjednie. ( 72 ) A helyszíni vizsgálatot elrendelő határozat indokolásából más szóval ki kell derülniük a vizsgálni kívánt feltételezéseknek. ( 73 ) E tekintetben a versenyszabályok Bizottság által feltételezett megsértésének az érintett vállalkozások számára érthető körülírásáról van szó.

136.

Ez az elgondolás alapvetően a jelen ügyben fennálló, határokon átnyúló adminisztratív segítségnyújtás esetére is alkalmazható. Itt is szükséges, hogy a megkeresett hatóság meg tudja állapítani, hogy mit szándékozik vizsgálni a megkereső hatóság. A megkeresett hatóságnak – ahogy fent kifejtettem – legalább azt kell vizsgálnia, hogy az információk mindenesetre nem nyilvánvalóan irrelevánsak‑e. Ezenkívül az ilyen indokolás jelentőséggel bír a címzettnek (erről a fenti 47. és azt követő pontok), az érintett adózónak (erről az 59. és azt követő pontok) és az esetlegesen érintett harmadik személyeknek (erről a 83. és azt követő pontok) az alapvető jogok által megkövetelt jogorvoslata szempontjából, hogy e személyek hatékonyan védekezhessenek a megkeresett hatóság jogosulatlan információkérésével szemben.

137.

Ha azonban a megkereső hatóságnak meg kell jelölnie az információszolgáltatás iránti megkereséssel vizsgálni kívánt feltételezéseket, akkor például „az érintett adózóval kapcsolatban álló más személyek nem pontosított [valamennyi] bankszámlájára” vonatkozó információkérés nem feltétlenül tesz eleget e követelményeknek.

138.

Valójában a megkereső hatóságnak általában a vizsgálni kívánt tényeket vagy legalább az e tények és azok adójogi relevanciája tekintetében gyanúra okot adó konkrét körülményeket kell feltüntetnie az információszolgáltatás iránti megkeresésben. Ezen indokoknak lehetővé kell tenniük a megkeresett állam számára, hogy (a címzett, az adózó vagy az érintett harmadik személyek) alapvető jogainak ahhoz kapcsolódó megsértésével járó adminisztratív segítségnyújtást a bíróságai előtt igazolja. Az indokolási kötelezettséggel szemben támasztott követelmények szigorodnak a kért információk terjedelmének és érzékenységének növekedésével. ( 74 )

139.

Ennélfogva az adminisztratív segítségnyújtás iránti megkeresés nélkülözi az előre látható relevanciát, ha azt bizonyítékok megszerzése céljából találomra és a folyamatban lévő adóeljárással fennálló konkrét összefüggés nélkül terjesztik elő. ( 75 )

140.

Az előreláthatólag releváns információknak a bizonyíték felkutatása céljából történő jogellenes nyomozástól való elhatárolása során különböző tényezőket kell figyelembe venni. Először a megkereső hatóság vizsgálatának tárgya bír jelentőséggel, valamint az, hogy e hatóság milyen adójogi kifogást fogalmazott meg. Szerepet játszik továbbá az adózó korábbi magatartása ( 76 ) is. A svájci Bundesgericht (szövetségi bíróság, Svájc) jogosan követeli meg e tekintetben, hogy az adójogi kötelezettségek figyelmen kívül hagyására vonatkozó konkrét támpontok álljanak rendelkezésre. ( 77 )

141.

A jelen ügyben esetleg ez lenne a helyzet akkor, ha az adózó korábban bankszámlákat vagy harmadik személyekkel fennálló kapcsolatokat titkolt volna el, vagy ha az adóeljárásban ellentmondásos információkat szolgáltatott volna. Végső soron az bír jelentőséggel, hogy milyen körülményeket állapított meg addig a megkereső adóhatóság. Például egymás közötti tisztázatlan pénzügyi tranzakciókat végző vállalkozások szerteágazó hálózata esetében különös szükséglet állhat fenn az információkérés iránt. Ugyanez érvényes, ha az eddigi vizsgálatok e tekintetben ellentmondásos adatokat eredményeztek, amelyeket az A. bank segítségével kell tisztázni.

142.

Ennélfogva a jelen ügyben a spanyol adóhatóságnak például arra vonatkozó támpontokat kell megjelölnie, hogy miért indul ki abból, hogy az adózó további számlákkal rendelkezik az A. banknál, miért indul ki további eltitkolt jövedelmekből, és miért feltételez az adózó, valamint a B., C. és D. társaság közötti vagyonmozgásokat.

143.

Ilyen konkrét támpontok nélkül az adózó valamely banknál vezetett összes bankszámlájának és az adózóval bármilyen kapcsolatban álló harmadik személy nem pontosított valamennyi bankszámlájának felkutatására vonatkozó információszolgáltatás iránti megkeresés a 2011/16 irányelv értelmében nem jogszerű, hanem bizonyíték felkutatása céljából történő jogellenes nyomozás (fishing expedition).

144.

A szükséges elhatárolást azonban átfogó vizsgálat keretében az egyedi ügy összes körülményének értékelésével kell elvégezni, és ezért az a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

145.

Ha a kérdést előterjesztő bíróság arra a következtetésre jut, hogy az információszolgáltatás iránti megkeresés esetében bizonyíték felkutatása céljából történő jogellenes nyomozásról van szó, akkor a megkeresett adóhatóság nem tehet eleget az információszolgáltatás iránti megkeresésnek. A 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése és 5. cikke szerint – az irányelv (9) preambulumbekezdésének figyelembevételével – a tagállamok nem végezhetnek a bizonyíték felkutatása céljából történő, előzetesen nem meghatározott nyomozást (fishing expeditions).

146.

A 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdését és 5. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a megkereső hatóságnak indokolnia kell az információszolgáltatás iránti megkeresést annak érdekében, hogy a megkereső hatóság meg tudja vizsgálni, hogy a kért információk nem nélkülözik‑e nyilvánvalóan a megkereső hatóság általi adómegállapítás szempontjából fennálló előre látható relevanciát. A megkeresésből következniük kell az adó szempontjából releváns tényekre vagy eseményekre vonatkozó konkrét támpontoknak, és így a bizonyíték felkutatása céljából történő jogellenes nyomozás (fishing expedition) kizárt.

147.

A fentiek alapján azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Cour administrative (közigazgatási fellebbviteli bíróság, Luxembourg) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja: