1.

Bolgár vállalkozások Svájcban szereztek be illatszercikkeket, és ezeket egy harmadik személy révén Ausztriában szabad forgalomba bocsátották, majd ezt követően továbbszállították Bulgáriába. Mindezek szabályszerűen zajlottak. Azonban Bulgáriában ezt követően nyilvánvalóan „megfeledkeztek” arról, hogy az adóköteles viszonteladást szabályszerűen bevallják, és megfizessék a héát Bulgáriában. Ennek következtében a Bíróságnak újfent egy héacsalás következményeivel kell foglalkoznia.

2.

A Bíróságnak mára gazdag esetjoga alakult ki az adóhatóságok héacsalást illetően fennálló „szankcionálási lehetőségeivel” kapcsolatban. Ez alapján amennyiben az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, ( 2 ) hogy az általa teljesített ügylettel a vevő által elkövetett héakijátszásban vesz részt, a héairányelv alkalmazásában részt vett e csalásban. ( 3 ) Ez arra kötelezi a tagállamokat, hogy az adóalanytól tagadják meg a héamentességhez való jogot ( 4 ) (amennyiben ő teljesít) vagy az előzetesen felszámított adó levonásának jogát (amennyiben ő az igénybe vevő). ( 5 )

3.

Ez a Bíróság által alkalmazott megfogalmazás még pontosítást igényel. Így kérdéses például, hogy megtagadható‑e egy adóalanytól mind az értékesítésének adómentessége, mind a beszerzési ügylete utáni előzetesen felszámított adó levonásának joga. Ezzel végeredményben ugyanazon ügylet ugyanazon személlyel szembeni kettős adóztatása történik. Ezenkívül azokat a kritériumokat is tisztázni szükséges, hogy egy ügylet mikortól tekinthető héacsalásban részt vevő ügyletnek.

4.

A jelen ügy kivételesen nem egy klasszikus értékesítési lánccal kapcsolatos, hanem egy behozatallal és egy azt követő, a vevő általi Közösségen belüli továbbítással. Ez két sajátossággal jár. Egyrészt felmerül a kérdés, hogy egy csak később megtervezett és megvalósított héacsalás az értékesítés végén „megfertőzi‑e” az azt megelőző Közösségen belül továbbítást is. Ez a költségvetés szempontjából azzal az „előnnyel” járna, hogy egy felfedett héacsalás megsokszorozná (a jelen esetben megnégyszerezné ( 6 )) az adóbevételeket.

5.

Másfelől a behozatali héa megfizetésére kötelezett adóalany a jelen esetben egy kívülálló harmadik személy, konkrétan a behozatal nyilatkozattevője. Ez a személy sem az értékesítésben nem vett részt, sem a megbízója ezt követő héacsalásáról nem rendelkezett tudomással. Mégis – amennyiben az osztrák adóhatóságnak igaza van – a vevő csalása miatt a behozatal adómentességétől a nyilatkozattevő is elesik.

6.

E tekintetben a jelen előzetes döntéshozatali kérelem lehetőséget ad a Bíróság számára, hogy pontosítsa ítélkezési gyakorlatát harmadik személy (a jelen esetben az importőr képviseletében eljáró nyilatkozattevő) bevonása esetén az úgynevezett „csaláshoz tapadó ügyleteket” illetően. Ezenkívül a Bíróság arra is lehetőséget kap, hogy továbbfejlessze ítélkezési gyakorlatát a csak később kialakult csalárd szándék tekintetében.

7.

Az ügy uniós jogi hátterét a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv ( 7 ) (a továbbiakban: héairányelv) adja.

8.

Ezen irányelv 143. cikke (1) bekezdésének d) pontja így rendelkezik:

„(1) A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket: […]

d) harmadik területről vagy harmadik országból feladott vagy fuvarozott termékeknek olyan tagállamba történő importja, amely eltér a feladás vagy a fuvarozás rendeltetési helye szerinti tagállamtól, abban az esetben, ha a 201. cikk szerint adófizetésre kötelezett, kijelölt vagy elismert importőr által végzett termékértékesítés a 138. cikknek megfelelően adómentes; […]”

9.

A héairányelv 138. cikkének (1) bekezdése így szól:

„A tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de a Közösség területére, és ha a termékértékesítés megrendelője a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy.”

10.

A héairányelv 17. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:

„Ellenérték fejében történő termékértékesítésnek minősül az adóalany vállalkozásából származó termékek továbbítása egy másik tagállamba. »Másik tagállamba történő továbbításnak« kell tekinteni bármilyen birtokba vehető dolog adóalany általi vagy megbízásából történő feladását vagy fuvarozását vállalkozása céljára, ha az a termék fekvésének tagállamán kívüli területre, de a Közösség területére történik.”

11.

A héairányelv 201. cikke a következőképpen szól:

„Import esetén a héa az import szerinti tagállam által adófizetésre kijelölt vagy olyanként elismert személyt vagy személyeket terheli.”

12.

Az osztrák jogban a héairányelv előírásait az Umsatzsteuergesetz 1994 ( 8 ) (az 1994. évi forgalmi adóról szóló törvény) ültette át. Az 1994. évi Umsatzsteuergesetz (belső piac mellékletének) 6. §‑a alapján adómentes azon termékek behozatala, amelyeket a nyilatkozattevő a behozatalt követően közvetlenül árubeszerzés érdekében használ fel; a nyilatkozattevőnek az 1994. évi Umsatzsteuergesetz (belső piac mellékletének) 7. §‑ában foglalt feltételek meglétét számviteli dokumentumok segítségével kell bizonyítania.

13.

Az 1994. évi Umsatzsteuergesetz (belső piac melléklete) 6. §‑a (3) bekezdésének második mondata alapján az adómentesség csak abban az esetben alkalmazható, ha azon személy, akinek a vállalkozása érdekében a termékek behozatalára sor került, maga végzi a kapcsolódó Közösségen belüli értékesítést. Az 1994. évi Umsatzsteuergesetz (belső piac melléklete) 6. §‑ának (1) bekezdése szerint a Közösségen belüli értékesítések adómentesek.

14.

Az 1994. évi Umsatzsteuergesetz (belső piac mellékletének) 7. §‑a (2) bekezdésének 1. pontja alapján termékeknek az 1994. évi Umsatzsteuergesetz (belső piac melléklete) 3. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja szerinti értékesítésével azonosan minősülő továbbítása is Közösségen belüli értékesítésnek minősül.

15.

Az 1994. évi Umsatzsteuergesetz (belső piac melléklete) 3. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja alapján ellenérték fejében történő termékértékesítésnek minősül a vállalkozás termékének belföldről, a Közösség valamely más területére történő átszállítása egy vállalkozó által a saját rendelkezésére, kivéve a csak – pontosan meghatározott – ideiglenes felhasználás célját, akkor is, ha a vállalkozó a terméket belföldre importálta. A vállalkozás értékesítőnek minősül.

16.

Az 1994. évi Umsatzsteuergesetz 26. §‑ának (1) bekezdése alapján – a felülvizsgálat tárgyát képező ügyben nem érintett kivételekkel – a vámjogszabályok értelemszerűen irányadók a behozatalt terhelő forgalmi adóra. A Zollrechts‑Durchführungsgesetz (vámjogi végrehajtási törvény) ( 9 ) 71a. §‑a alapján a behozatalt terhelő forgalmi adó alóli, az 1994. évi Umsatzsteuergesetz (belső piac melléklete) 6. §‑ának (3) bekezdése szerinti mentesítés eseteiben a nyilatkozattevőt terheli a Vámkódex 204. cikkének (1) bekezdése szerinti behozatalt terhelő forgalmi adó megfizetésének kötelezettsége akkor is, ha a Vámkódex 204. cikkének (3) bekezdése alapján már nem minősül adósnak.

17.

Két bolgár vállalkozás (B. és K.) egy svájci vállalkozástól árukat szerzett be, és ezek felett a rendelkezési jogot Svájcban megszerezte. Ezen árukat B. és K. megbízásából az egyebek mellett vámárunyilatkozat‑tevőként tevékenykedő, ausztriai székhelyű Vetsch Int. Transporte GmbH (a továbbiakban: Vetsch) Ausztriába importálta. Ezt követően az árukat egy B. és K. által megbízott szállítmányozó útján – amelynek a Vetsch a vonatkozó fuvarleveleket átadta – tovább kellett szállítani B.‑hez és K.‑hoz Bulgáriába.

18.

A Vetsch a 2010. december 10‑e és 2011. július 5‑e közötti időszakban az adott bolgár vevők közvetlen képviselőjeként, az úgynevezett „42. számú vámeljárás” ( 10 ) alapján egy osztrák vámhatóságnál a Svájcból származó áruk adó‑ és vámjogi szempontból történő szabad forgalomba bocsátására vonatkozó nyilatkozatokat nyújtott be. A Vetsch egyidejűleg az 1994. évi osztrák Umsatzsteuergesetz (belső piac melléklete) 6. §‑ának (3) bekezdése alapján kérelmezte a behozatalt terhelő forgalmi adó alóli mentességet. E kérelmet elfogadták. A törvényi bizonyítási kötelezettségeknek a Vetsch által történő megsértésére az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből nem lehet következtetni.

19.

A Vetsch három esetben K. bolgár vállalkozót és két esetben B. bolgár vállalkozót képviselte. A kérelemnek megfelelően az árukat a behozatalt terhelő forgalmi adó összegének könyvelésbe vétele nélkül adó‑ és vámjogi szempontból szabad forgalomba bocsátották. Ezt követően egy szállítmányozó a beszerzők számára Bulgáriába továbbította az árukat.

20.

B. és K. az Ausztriából Bulgáriába történő Közösségen belüli továbbítást mind Bulgáriában, mind Ausztriában szabályszerűen bevallotta, és adózott utána. A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint abból lehet kiindulni, hogy az áruk Bulgáriába kerültek, és a szállítás teljes időtartama alatt B. és K. rendelkezett róluk.

21.

Ezt követően mindkét bolgár vállalkozás (nyilvánvalóan adókötelesen) tovább értékesítette az árukat. Ezt az eladást ugyanakkor a héabevallásban nem tüntették fel, hanem Közösségen belüli értékesítésnek nyilvánították a korábban a vámárunyilatkozat‑tételbe bekapcsolt Vetsch részére. Ilyen értékesítésre azonban – és ebben mindenki egyetért – soha sem került sor. A kérdést előterjesztő bíróság szerint B. és K. e tekintetben adócsalás miatt felel Bulgáriában. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem nem nyújt támpontot abban a tekintetben, hogy a Vetsch e héacsalásban bármilyen módon érintett volt.

22.

2011. szeptember 6‑án határozat állapította meg a Vetsch behozatalt terhelő forgalmiadó‑kötelezettségét, mivel az említett bejelentésekkel érvényesített adómentesség feltételei nem teljesültek. A Zollrechts‑Durchführungsgesetz (vámjogi végrehajtási törvény) 71a. §‑a alapján a nyilatkozattevő is kötelezett a behozatalt terhelő forgalmi adó megfizetésére.

23.

A határozattal szemben a Vetsch 2011. szeptember 15‑i beadványával fellebbezést nyújtott be a Zollamthoz, amelyet az 2012. január 31‑én elutasított. 2012. március 2‑án a Vetsch keresetet nyújtott be a határozattal szemben. 2016. március 30‑i végzésével a Bundesfinanzgericht (szövetségi adóügyi bíróság, Ausztria) a keresetet mint megalapozatlant elutasította.

24.

A Bundesfinanzgericht (szövetségi adóügyi bíróság) megítélése szerint a Bíróság „csaláshoz tapadó ügyletekkel” kapcsolatos ítélkezési gyakorlata alapján B. és K. bolgár vállalkozások későbbi adócsalása miatt már Ausztriában meg kell tagadni a Közösségen belüli értékesítés (pontosabban: a Közösségen belüli továbbítás) adómentességét. Ezért szintén nem teljesül a behozatali héa alóli mentesség egyik feltétele, mivel ez a behozatalt követően adómentes értékesítést feltételez.

25.

A Bundesfinanzgericht (szövetségi adóügyi bíróság) ítéletével szemben a Vetsch felülvizsgálati kérelmet nyújtott be, amelyről most a Verwaltungsgerichtshofnak (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Ausztria) kell döntést hoznia.

26.

A Verwaltungsgerichtshof (legfelsőbb közigazgatási bíróság) 2017. június 29‑én kelt és 2017. szeptember 8‑án beérkezett határozatával az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

27.

A Bíróság előtti eljárásban a Vetsch, az Osztrák Köztársaság, a Görög Köztársaság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket, és vett részt – a Görög Köztársaság kivételével – a 2018. június 27‑i tárgyaláson.

28.

A kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten csak a héairányelv 138. cikke szerinti adómentesség megtagadásának feltételeire kérdez rá. ( 11 ) Ugyanakkor mégis felismerhető, hogy mindkét kérdés középpontjában a behozatal adómentessége megtagadásának hatóköre áll, a behozatali héa nyilatkozattevője (a Vetsch) szintjén.

29.

Lényegében tehát azt kívánja megtudni a kérdést előterjesztő bíróság, hogy a héairányelv 143. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján az importőr képviseletében eljáró nyilatkozattevő adómentességét abban az esetben is meg kell‑e tagadni, ha a vevő a termék behozatali államból egy másik tagállamba (a rendeltetési államba) történő továbbítását követően később adócsalást követ el, és az erre irányuló szándék is csak a továbbítást követően alakult ki. Ezért azt javaslom, hogy az első kérdés vizsgálatára a héairányelv 138. és 201. cikkével összefüggésben értelmezett 143. cikke (1) bekezdésének d) pontjában foglalt feltételekre figyelemmel kerüljön sor.

30.

A kérdést előterjesztő bíróság ezzel összefüggésben tisztázta, hogy a jelen ügyben nem állapítható meg, hogy a bolgár beszerzők szándéka a későbbi adócsalás tekintetében már a Közösségen belüli továbbítás időpontjában fennállt volna. Így abból kell kiindulni, hogy az Ausztriába történő behozatal és a Bulgáriába történő továbbítás időpontjában még nem állt fenn csalárd szándék. Ennek már az első kérdés szempontjából is van jelentősége, ezért a második kérdést az első kérdés tükrében lehet majd megválaszolni.

31.

A héairányelv 143. és 138. cikkében foglalt objektív feltételek mind teljesülnek. A héairányelv 143. cikkének (2) bekezdése (mindenkor hatályos változatában) szabályozott bizonyítékok meglétét is el lehet fogadni, mivel a kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben nem fogalmazott meg aggályokat. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből továbbá az is következik, hogy az árukat Ausztriába importálták, és ezt követően Bulgáriába továbbították. Ennek ellenkezőjére eddig nem nyújtottak támpontot, csak az Osztrák Köztársaság vámhatóságának általános jellegű feltevései adottak.

32.

Amennyiben azonban az adóhatóság bizonyítani tudná, ( 12 ) hogy az áruk valójában nem kerültek egy másik tagállamba, nem teljesülnének a héairányelv 143. cikkében foglalt objektív feltételek. Ez esetben a kérdést előterjesztő bíróságnak azzal kellene foglalkoznia, hogy a Vetsch kiindulhatott‑e jóhiszeműen a behozatal adómentességéből. ( 13 ) Erről azonban a Bíróságot nem kérdezték.

33.

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a tények értékelése a nemzeti bíróság feladata, amelynek az ügy sajátosságaira figyelemmel kell megítélnie mind az előzetes döntéshozatal szükségességét ítéletének meghozatala szempontjából, mind pedig a Bíróság elé terjesztendő kérdések jelentőségét.

34.

A fent (a 31. pontban) említett előfeltevésre tekintettel a behozatal adómentességének megtagadásához a jelen esetben csak két módon lehet eljutni. A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján (ehhez lásd az 1. pontot) a Vetsch-től „közvetlenül” megtagadható lenne a héairányelv 143. cikke szerinti adómentesség, amennyiben a későbbi adócsalásról tudott vagy arról tudnia kellett volna (ehhez a 2.a. pont). Ezenkívül az is elképzelhető, hogy a behozatalnak az irányelv 143. cikke szerinti adómentessége annyira összefügg az azt követő Közösségen belüli értékesítés adómentességével, hogy az adómentesség megtagadása a Közösségen belüli értékesítés (illetve a Közösségen belüli továbbítás) esetében kihat a behozatal mentességére (ehhez a 2.b. és 2.c. pont), még akkor is, ha a Vetsch-nek az azt követő héacsalásról semmit sem kellett volna tudnia. Ezért azonban B. és K. későbbi csalárd szándékának valamiképpen tudni kell befolyással bírnia a korábbi továbbítás megítélésére (ehhez a 2.d. pont).

35.

A lehetséges adókijátszások, adókikerülések, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a héairányelv elismer és támogat. Senki nem hivatkozhat továbbá csalárd módon vagy visszaélésszerűen az uniós jog előírásaira. ( 14 )

36.

A tagállamok által ennek érdekében elfogadott intézkedések azonban nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket. Különösen nem alkalmazhatók oly módon, hogy megkérdőjelezzék a héa semlegességét. ( 15 ) A Bíróság több alkalommal is akként ítélte meg, hogy az adóhatóság nem kötelezheti az adóalanyt arra, hogy a szállítójára vonatkozó összetett és alapos ellenőrzéseket végezzen, amelynek révén az e hatóságot terhelő ellenőrzési feladatokat ténylegesen az adóalanyra hárítanák át. ( 16 )

37.

Ugyanakkor nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik a gazdasági szereplőtől, hogy hozzon meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adócsaláshoz. ( 17 )

38.

E tekintetben az előzetesen felszámított adó levonásának vagy az adómentességnek a megtagadása nemcsak akkor jön szóba, ha maga az adóalany követ el adócsalást, hanem akkor is, ha az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt. ( 18 ) Ilyen körülmények között az érintett adóalanyt a héairányelv alkalmazása szempontjából ilyen csalás résztvevőjének kell tekinteni, függetlenül attól, hogy az általa utóbb teljesített adóköteles ügyletei keretében a termék továbbértékesítéséből, illetve a szolgáltatás felhasználásából nyeresége származik‑e, vagy sem. ( 19 )

39.

Ez a csalással kapcsolatos ítélkezési gyakorlat egyaránt vonatkozik az ügylet előzetesen felszámított elemeket tartalmazó és áthárított elemeket tartalmazó oldalára. Ennélfogva mind az adómentesség, ( 20 ) mind az előzetesen felszámított adó levonása jogának ( 21 ) megtagadása lehetséges, bizonyos körülmények között ugyanannál a személynél. Minél több személy vesz tehát részt, az értékesítési lánc hosszával úgy nő az adóbevétel.

40.

A jelen ügyben is az Osztrák Köztársaság megállapíthat a Vetsch‑csel szemben behozatali héát, és egyidejűleg a B. és K. általi továbbítás ausztriai adómentességét is megtagadhatja. A Bolgár Köztársaság pedig a bevallott Közösségen belüli beszerzést illetően megtagadhatja K.‑tól és B.‑től az előzetesen felszámított adó levonásának jogát, és egyidejűleg megállapíthat adót a bulgáriai értékesítés után. Ez négyszeres adóbevételt eredményezne ugyanazon értékesítés vonatkozásában. Amint annak azonban a Bizottság is helyesen hangot ad, héa tekintetében okozott kár csak egyszer, mégpedig Bulgáriában keletkezett.

41.

A Bíróságnak eddig nem kellett arról döntést hoznia, hogy egy személy ilyen többszörös terhelése összeegyeztethető‑e a héasemlegesség elvével, ( 22 ) és arányos‑e a héacsalás elleni küzdelemre tekintettel. A Bíróságnak eddig a kétszeres büntetés tilalma ( 23 ) tekintetében esetleg felmerülő problémákat illetően sem kellett állást foglalnia. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések folytán a Bíróságnak eddig mindig egy‑egy személyre, illetve ügyletre vonatkoztatva kellett a következményekkel foglalkoznia.

42.

A jelen ügy lehetőséget adhatna viszont egy áttekintő vizsgálatra. Ugyanakkor a Vetsch-nek mint a behozatali héára vonatkozó nyilatkozattevőnek nem róható fel, hogy tudnia kellett volna, hogy a megbízója számára egy Bulgáriában megvalósítani tervezett héacsaláshoz nyújtott valamiféle támogatást. A Bíróság által az adómentesség közvetlen korlátozásával kapcsolatban kimunkált feltételek tehát jelen ügyben nem állnak fenn.

43.

Ilyen vádat – amint azt a Zollamt a Bíróság erre irányuló további kérdésére a tárgyaláson előadta – nem lehet megfogalmazni pusztán egy a tagállam által kimunkált különleges vámeljárás (a jelen esetben az úgynevezett 42. számú vámeljárás) alkalmazása okán sem. Amennyiben ez az eljárás csalás szempontjából különösen sebezhető, ( 24 ) akkor a tagállam kötelezettsége, hogy azt máshogy alakítsa ki, vagy akár megszüntesse. Egy adóalanynak ugyanakkor nem lehet utólag pusztán azt felróni, hogy betartotta a törvényt. Következésképpen a Vetsch főszabály szerint „hivatkozhat” a behozatal adómentességére.

44.

Következésképpen a Vetsch általi behozatal adómentességének a megtagadására csak akkor van mód, ha az azt követő Közösségen belüli értékesítés adómentességének megtagadása kihat az irányelv 143. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerinti adómentességre is. Úgy tűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság ebből indul ki, amennyiben csak a héairányelv 138. cikkében foglalt feltételek felől kérdez.

45.

Tehát a döntő kérdés az, hogy miképpen kell a héairányelv 143. cikke (1) bekezdése d) pontjának azon tényállási elemét érteni, amely alapján a behozatalt követő értékesítés egy másik tagállamba „a 138. cikknek megfelelően adómentes”: az adómentesség csak attól függ, hogy az azt követő Közösségen belüli adómentes értékesítés feltételei absztrakt fennállnak? Vagy az értékesítőnek (a jelen esetben B. és K. bolgár vállalkozásnak) konkrétan kell tudnia „hivatkozni” az adómentességre?

46.

Absztrakt értékelés esetén egy harmadik személy szubjektív szándéka nem számít. Konkrét vizsgálat esetén ezzel szemben további követelmény, hogy az, aki számára a vámárunyilatkozat‑tevő az importőr képviseletében a behozatalt lebonyolította, a konkrét esetben igényt támaszthasson az azt követő Közösségen belüli értékesítés adómentességére is. Amennyiben a bolgár vállalkozások (B. és K.) a későbbi héacsalás okán nem hivatkozhatnának a behozatalt követő Közösségen belüli értékesítés adómentességére, ezzel a Vetsch is elesne a behozatalnak a héairányelv 143. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerinti adómentességétől.

47.

Jóllehet a kérdést előterjesztő bíróság nyilvánvalóvá tette, hogy egy olyan behozatali héával kapcsolatos nyilatkozattevő számára, mint a Vetsch, amely nem rendelkezett tudomással a megbízója által elkövetett későbbi héacsalásról, és amelyet felelősségre vonnak, adott egy különleges eljárás, amely révén ezen adó elengedése kérelmezhető. A behozatali héa elengedése ugyanakkor mindenképp feltételezi annak keletkezését, így először ez vizsgálandó.

48.

Kérdéses, hogy az uniós jog (különösen a héairányelv 201. cikke) lehetővé teszi‑e a tagállamnak azt is, hogy egy olyan harmadik személynél keletkezzen héatartozás, aki az adóval csak azért tartozik (egyetemlegesen), mert az eredeti adós adócsalást követett el, anélkül, hogy a harmadik személy (a jelen esetben a Vetsch) arról tudott, vagy tudnia kellett volna. Ez ugyanis azzal járna, mintha a konkrét esetben elfogadnánk a behozatal adómentességének és az azt követő Közösségen belüli értékesítés adómentességének az összekapcsolását. Ez végeredményben a harmadik személy objektív felelősségét jelentené, mint ahogy az a vámjogban előírt. ( 25 )

49.

A Bíróság ítélkezési gyakorlatának közelebbi vizsgálata azonban kétségeket támaszt e tekintetben. Egyrészt a Bíróság már kimondta, hogy a vámok és a héa kivetése nem összehasonlítható ügyletek. ( 26 ) A Bíróság vámjoggal kapcsolatos megállapításai – szemben a Zollamt által a tárgyaláson felvetettekkel – nem szükségszerűen alkalmazhatók a héairányelv értelmezése kapcsán. ( 27 )

50.

Másrészt a harmadik személy (ez esetben a vámárunyilatkozat‑tevő) adótartozása a jelen esetben a héairányelv 201. cikkén alapszik, és mindenképpen beavatkozást jelent a Charta 16. cikke szerinti vállalkozás szabadságába, bizonyos körülmények között az Alapjogi Charta 17. cikke szerinti tulajdonhoz való jogba is. E tekintetben a Charta 52. cikke (1) bekezdésének második mondata megköveteli, hogy a beavatkozás arányos legyen. Ennélfogva korlátozásokra csak akkor és annyiban kerülhet sor, ha és amennyiben az elengedhetetlen és ténylegesen az Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket szolgálja. ( 28 )

51.

Ebből következően a héairányelvvel „nem egyeztethető össze az, ha ezen jog megtagadásával szankcionálják azt az adóalanyt, aki nem tudta, és nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet az eladó által elkövetett adócsalás részét képezi, vagy hogy az értékesítési láncban az említett adóalany által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet héakijátszást valósít meg” ( 29 ). Ez a „138. cikknek megfelelően adómentes” tényállási elem konkrét vizsgálata ellen szól.

52.

Az ettől eltérő értelmezés szemben állna a behozatal adómentessége és az azt követő Közösségen belüli értékesítés adómentessége összekapcsolásának értelmével és céljával is.

53.

A héairányelv 143. cikke (1) bekezdése d) pontjának célja, ( 30 ) ahogy a Bizottság a tárgyaláson helyesen kifejtette, az egyszerűsítés. Ez abban áll, hogy behozatal adómentessége okán megszűnhet az előzetesen felszámított adó levonásának amúgy fennálló jogát (lásd a héairányelv 168. cikkének e) pontját). Ezáltal a határokon átnyúló áruforgalom (a jelen esetben a behozatal és az azt követő Közösségen belüli értékesítés) a vállalkozások számára egyszerűsödik. Ez az egyszerűsítési cél is amellett szól, hogy a későbbi Közösségen belüli értékesítés adómentességének absztrakt vizsgálata kapjon elsőbbséget.

54.

Ezen kívül a Bíróság úgynevezett csaláshoz tapadó ügyletekre vonatkozó ítélkezési gyakorlata alapján a Közösségen belüli értékesítés nem esik ki (a szükséges feltételei továbbra is adottak). Pusztán annyi történik, hogy a csalás elkövetője (illetve az, aki a csalásról tudott, vagy arról tudnia kellett volna) az amúgy fennálló adómentességre nem hivatkozhat. ( 31 )

55.

Az ezen ítélkezési gyakorlat mögött meghúzódó cél is az absztrakt értékelés mellett szól. Ezzel az ítélkezési gyakorlattal az előzetesen felszámított adó levonásának jogát, illetve az adómentességet csak akkor tagadják meg, ha és amennyiben az érintett vállalkozás a konkrét esetben maga is hibáztatható (tudott a csalásról, vagy nem tette meg a tőle észszerűen elvárható intézkedéseket). Csak ez a kifogás vezet ahhoz, hogy a vállalkozás már nem hivatkozhat a számára adójogilag kedvező előírásokra. ( 32 ) E tekintetben a Bíróság a hasonló „Enteco Baltic” UAB ügyben szintén úgy döntött, hogy nem tagadható meg a héairányelv 143. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerinti adómentesség, amennyiben a beszerző olyan héacsalást követett el, amelyről az importőrnek nem kellett tudnia. ( 33 )

56.

Ugyanennek kell érvényesülnie más harmadik személlyel szemben is. Ha vele szemben is kizárt e kifogás, megítélésem szerint nem lehet szó itt sem az uniós jogban előírt adómentességnek az (importőr képviseletében eljáró) vámárunyilatkozat‑tevővel szembeni korlátozásáról, még akkor sem, ha a konkrét esetben az áru továbbítója nem hivatkozhat az adómentességre.

57.

Végezetül a harmadik személy alapjogai (lásd az 50. pontot) és az arányosság elve is az absztrakt értékelés mellett szól. Egy adóalany adómentességének egy harmadik személy, általa nem befolyásolható (későbbi) magatartásától történő függővé tétele ellentmond a jogbiztonság és az arányosság elveinek (lásd e tekintetben az 51. pontot).

58.

Mivel a Vetsch-csel (mint vámárunyilatkozat‑tevővel és az importőr képviseletében eljáróval) szemben e tekintetben nem lehet semmit felróni, továbbra is hivatkozhat a behozatal adómentességére. Némileg más vonatkozik – az említett halmozódási és túlfizetési hatásra figyelemmel (ehhez lásd a 39. és azt követő pontokat) – B.‑t és K.‑t illetően, akik ennélfogva Ausztriában valószínűleg nem hivatkozhatnak a behozatal adómentességére.

59.

Amennyiben a Bíróság ezzel szemben arra a következtetésre jutna, hogy az importőr képviseletében eljáró személy (a jelen esetben a Vetsch) általi behozatal adómentessége attól függ, hogy az azt követő Közösségen belüli továbbítást megvalósító személy (a jelen esetben B. és K.) a konkrét esetben hivatkozhat‑e a héairányelv 138. cikke szerinti adómentességre, akkor azt kell vizsgálni, hogy ennek a feltételei jelen ügyben fennállnak‑e.

60.

A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján B.‑től és K.‑tól meg kellene tagadni a Közösségen belüli továbbítás adómentességét, amennyiben maguk követnek el adókijátszást, vagy ha tudták, vagy tudniuk kellett volna, hogy beszerzésükkel héakijátszást megvalósító ügyletben vesznek részt. ( 34 ) Nem lehet azonban ezt állítani, amennyiben a bolgár vevők a behozatal időpontjában a kérdést előterjesztő bíróság szerint még nem terveztek héacsalást. B. és K. ekkor még nem követett el héacsalást, és tudatosan nem is vettek részt ebben az időpontban még ilyen ügyletben.

61.

Ennélfogva az a döntő kérdés, hogy az adóalany szándékának későbbi megváltozása visszamenőleg megszünteti‑e az adómentességet (illetve az arra való hivatkozás lehetőségét). Erre több okból is nemleges választ kívánok adni.

62.

Egyrészt főszabályként nincs visszamenőleges hatálya a héajogban annak, ha az adóalany szándéka később megváltozik. Erről tanúskodik például a Bíróságnak az előzetesen felszámított adó levonásával kapcsolatos ítélkezési gyakorlata. Így az adólevonás nem esik ki visszamenőleg, ha a megvalósítani tervezett vállalkozási tevékenységgel még annak megkezdése előtt felhagynak (sikertelen vállalkozás). Egy megvalósítani tervezett gazdasági tevékenység előkészületei tekintetében végzett beruházások költségei után az adólevonás akkor is érvényesíthető, ha a gazdasági tevékenység meghiúsul, és nem kerül sor a megvalósítani tervezett adóköteles ügyletekre. ( 35 ) Az adókulcs mértékének megváltozott megítélése, és egy ennek megfelelő utólagos adófeltüntetés sem vezet a Bíróság legutóbbi ítélkezési gyakorlata alapján visszamenőleges, ( 36 ) csak ex nunc adólevonási joghoz.

63.

Az adóalap meghatározása során az adókötelezettség keletkezésének pontos vizsgálata keretében a héairányelv 63. cikke, és a továbbítás vonatkozásában 68. cikke, szintén a teljesítés időpontját veszi figyelembe. Következésképpen ez az időpont az irányadó az adómentességnek, a teljesítés helyének vagy az adómértéknek a megítélésekor. Ezt a Bíróság a Kollroß és Wirtl ügyben nemrég ismét egyértelművé tette. ( 37 ) A héairányelv 184. és azt követő cikkeiben foglalt korrekciós tényállások szintén ex nunc korrekcióból indulnak ki a megváltozott körülményekre tekintettel.

64.

Végül a héa közvetett adóként a polgári jogi szerződéses partnerre történő áthárítást célozza. Ez főszabályként azt feltételezi, hogy az áthárítandó héaösszeget a teljesítés időpontja állapítja meg, és nem visszamenőleg határozzák meg. ( 38 )

65.

A Bíróság az ítélkezési gyakorlatában ezen kívül azt feltételezi, hogy az adóalany héacsalásra „irányuló” ügyletben vesz részt. Amennyiben a behozatal és a továbbítás időpontjában még nem terveztek héacsalást, nem beszélhetünk olyan ügyletben való részvételről, amely héacsalásra irányul. Ebben az időpontban az elkövető szándéka hiányában nincs vonatkozó (megvalósítani tervezett) héacsalás.

66.

A Bíróság úgynevezett csaláshoz tapadó ügyletekkel kapcsolatos eddig ítélkezési gyakorlata továbbá láthatóan olyan helyzetekre szabott, amelyeknél – a jelen üggyel ellentétben – a kezdetektől héacsalást terveztek megvalósítani. Az eddigi gyakorlat lényegében a (főszabály szerint határokon átnyúló) szervezett bűnözéssel kapcsolatos.

67.

E tekintetben az adómentesség és/vagy az adólevonás adóalanytól (és az összes „társtettestől”, azaz azoktól, akik arról tudtak, vagy tudniuk kellett volna ( 39 )) való megtagadásának lényeges eleme a megvalósított vagy megvalósítani tervezett csalás fennállása, és ezáltal a saját magatartás felróhatósága az értékesítés (a jelen esetben a továbbítás) időpontjában.

68.

Végezetül a héa tekintetében később Bulgáriában keletkezett kárt is megtérítette már egy megfelelő adómegállapítás, és az a bolgár büntetőjog útján szankcionálható.

69.

Az Ausztriában adómentes továbbítás visszamenőleges „megfertőződése” – egyetértve a Bizottság álláspontjával – nem alkalmas, és nem is szükséges (és arányos) a Bulgáriában keletkezett károk megtérítésére. Amint azt a Bíróság másutt már kifejtette, ezek a bevételek a területiség elve alapján azt a tagállamot illetik, amelyben a végső fogyasztás történik. ( 40 ) Ez a jelen esetben – amint azt a Bizottság helyesen hangsúlyozta – Bulgária, és nem Ausztria.

70.

Következésképpen még a Közösségen belüli továbbítás adómentességének konkrét értékelése esetében is adómentes értékesítés állna fenn, így a héairányelv 143. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján a Vetsch általi behozatal is adómentes, és B. és K. későbbi csalása ellenére is az marad.

71.

Azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Verwaltungsgerichtshofs (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Ausztria) előzetes döntéshozatalra előterjesztett két kérdését összevontan a következőképpen válaszolja meg:

A 2006/112/EK irányelv 138. cikkével összefüggésben értelmezett 143. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy a 138. cikk szerinti adómentességre utalás kizárólag annak absztrakt fennállására vonatkozik. Nem jöhet ezért szóba a behozatal adómentességének megtagadása a behozatali héa nyilatkozattevője tekintetében, amennyiben egyedül az áru vevője tudta vagy neki kellett volna tudnia, hogy a Közösségen belüli továbbítással olyan ügyletben vesz részt, amely héacsalásra irányul.