—

a Property Development Company NV képviseletében M. Vanden Broeck és S. Geluyckens advocaten,

—

a belga kormány képviseletében M. Jacobs és J.‑C. Halleux, meghatalmazotti minőségben,

—

a görög kormány képviseletében K. Paraskevopoulou és M. Skorila, meghatalmazotti minőségben,

—

a finn kormány képviseletében S. Hartikainen, meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és G. Wils, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 11. cikke A. részének értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Property Development Company NV (a továbbiakban: Prodeco) és a Belgische Staat között azon hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) fizetésére való kötelezettség tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelyet valamely épület bérbeadási tevékenység céljára történő felhasználása keletkeztetett.

3

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.) 2007. január 1‑jétől hatályon kívül helyezte a hatodik irányelvet, és annak helyébe lépett. Tekintettel azonban az alapügyben szóban forgó tényállás időpontjára, az alapügyre továbbra is a hatodik irányelv vonatkozik.

4

A hatodik irányelv 2. cikke értelmében:

„A [héa] alá tartozik:

1.   az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;

2.   a termékimport.”

5

Ezen irányelv 4. cikke ekként rendelkezett:

„(1)   »Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez […]

(2)   Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja […]. Gazdasági tevékenységnek minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását foglalja magában.

[…]”

6

A hatodik irányelv V. címe az „Adóköteles tevékenységek” címet viselte, és e cím alatt volt található ezen irányelv 5., 6. és 7. cikke, amelyek a „Termékértékesítés”, a „Szolgáltatásnyújtás” és a „Termékimport” címet viselték.

7

A hatodik irányelv 5. cikkének szövege így szólt:

„(1)   »Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.

[…]

(6)   Az ellenérték fejében történő teljesítéssel egy tekintet alá tartozik, ha a terméket az adóalany a saját vállalkozásából személyes szükségletei, alkalmazottainak szükségletei kielégítése végett, vagy ingyenes juttatásként, vagy általában vállalkozásidegen célokra vonja ki [helyesen: vállalkozásidegen célokra fordítja], ha a kérdéses termék vagy annak alkotórészei után az előzetesen felszámított [héát] teljesen vagy részben levonták [helyesen: levonható volt]. Az üzleti célú termékmintákra vagy kis értékű ajándékokra azonban ez nem vonatkozik.

(7)   A tagállamok ellenérték ellenében történő értékesítéssel azonos elbírálás alá vonhatják a következőket:

[...]”

8

Az említett irányelv 11. cikke előírta:

„A. Belföldön

(1)   Az adóalap a következő:

(2)   Az adóalapba be kell számítani a következőket:

[…]”

9

A 2006/112 irányelv 18., 73. és 74. cikke értelemszerűen megfelel hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének, 11. cikke A. része (1) bekezdése a) pontjának és 11. cikke A. része (1) bekezdése b) pontjának.

10

A hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyről szóló, 1969. július 3‑i törvény (Belgisch Staatsblad, 1969. július 17., 7046. o.) alapeljárásban alkalmazandó változata (a továbbiakban: héatörvénykönyv) 12. cikkének 1. §‑a szerint:

„A következőket ellenérték fejében értékesített termékekként kell kezelni:

[...]

[...]”

11

Ezen 12. cikk 1. §‑ának 3°. pontjával a belga jogalkotó a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének a) és b) pontjában foglalt lehetőséget kívánta alkalmazni.

12

E törvénykönyv 26. cikke kimondja:

„A termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások tekintetében az adó alapját képezi mindaz, ami azon ellenérték részét képezi, amelyet a termék értékesítője vagy a szolgáltató attól, akinek javára a terméket értékesíti vagy a szolgáltatást nyújtja, vagy egy harmadik személytől kap vagy kell kapnia, beleértve az ezen ügyletek árához közvetlenül kapcsolódó támogatásokat is.

Az adóalap magában foglalja többek között azokat az összegeket, amelyeket a termék értékesítője vagy a szolgáltató azzal szemben, akinek javára a terméket értékesíti vagy a szolgáltatást nyújtja, jutalékként, biztosítási és szállítási költségként számít fel, függetlenül attól, hogy ezen összegek külön nyugta vagy külön megállapodás tárgyát képezik‑e.

Az adóalapba be kell számítani az adókat, vámokat, lefölözéseket és díjakat is.”

13

Ugyanezen törvénykönyv 33. cikkének 1. §‑a szerint:

„Az adóalap:

[...]”

14

A vállalkozások éves beszámolójáról szóló, 1976. október 8‑i királyi rendelet (Belgisch Staatsblad, 1976. október 19., 13460. o.), 22a. cikkének első bekezdése, valamint a társasági törvénykönyv végrehajtásáról szóló, 2001. január 30‑i királyi rendelet (Belgisch Staatsblad, 2001. február 6., 3008. o.) 38. cikke kimondja:

„A tárgyi eszközök és a befektetett eszközök beszerzési értékébe csak olyan mértékben számítható be a finanszírozásukhoz felvett kölcsöntőke kamata, amennyi e tárgyi eszközök tényleges használatbavétele előtti időszakban merült fel.”

15

A Prodeco 1991 és 1994 között értékesítésre szánt irodaépületet építtetett. Következésképpen ezen épületet készletként könyvelte el. A készlete értékelésekor az általa megállapított értékelési szabályok keretében a Prodeco az időszakos kamatokat felvette az eszközök közé.

16

Ezen időszakos kamatok az említett épület építése érdekében kötött kölcsönszerződésben foglalt kamatmértéknek megfelelő mértékű, az említett építés során felhasznált kölcsönösszeg után megfizetett kamatok voltak.

17

A Prodeco levonta az épület építésével kapcsolatos termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások után megfizetett a héát.

18

A szóban forgó épület eladására várva, amelyre végül 2000‑ben került sor, a Prodeco az 1995. és azt követő években bérbe adta ezen épület egyes részeit. E gazdasági tevékenység során az adóbevallásában figyelmen kívül hagyta a héatörvénykönyv 12. cikke 1. §‑a 3°. pontjának alkalmazandóságát, amit a belga adóhatóság az 1998‑as ellenőrzés során e rendelkezés megsértésének minősített.

19

A Prodeco megfizette a belga adóhatóság által követelt héaösszeg egy részét, azaz 1178489 eurót, amely az épület építésére vonatkozó bejövő számlákon előzetesen levont héának felelt meg.

20

Elutasította azonban a belga adóhatóság által követelt héaösszeg másik részének, azaz 554416,67 eurónak a megfizetését. Ezen összeg a Prodeco által az épület megépítésének finanszírozását lehetővé tevő kölcsön keretében fizetett kamatok alapján került kiszámításra.

21

2004‑ben a Prodeco fizetési meghagyást kapott a héa ezen utóbbi összegére vonatkozóan. Ellentmondással élt e fizetési meghagyással szemben a rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (antwerpeni elsőfokú bíróság) előtt, amely a 2008. május 9‑i ítéletében elutasította ezen ellentmondást.

22

A Prodeco fellebbezett ezen ítélettel szemben a hof van beroep te Antwerpen (antwerpeni fellebbviteli bíróság) előtt. A 2010. február 16‑án hozott ítéletében e bíróság a fellebbezést megalapozottnak nyilvánította az időszakos kamatok vonatkozásában, amelyek az említett bíróság szerint a héatörvénykönyv 12. cikke 1. §‑ának 3°. pontja értelmében nem képezik az adóalap részét.

23

A belga adóhatóság felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő az említett ítélettel szemben. 2012. január 19‑én hozott ítéletében a Hof van Cassatie (Semmítőszék) az időszakos kamatok kérdésére vonatkozó részében hatályon kívül helyezte ugyanezen ítéletet, és visszautalta az ügyet a hof van beroep te Gent (genti fellebbviteli bíróság) elé.

24

A hof van beroep te Gent megállapítja, hogy azon határozatának indokolásához, hogy az időszakos kamatok az adóalap részét képezik, a Hof van Cassatie a De Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf ítéletre (C‑281/91, EU:C:1993:855) alapított. Ezen ítéletben a bíróság úgy határozott, hogy abban az esetben, ha a termék értékesítője vagy a szolgáltató az ügyfeleinek a kamatfizetés feltételével nyújt fizetési haladékot a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás időpontjáig, e kamatok a késedelmi kamatokkal ellentétben a termékértékesítésnek és a szolgáltatásnyújtásnak a hatodik héairányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett ellenértéke részét képezik.

25

A hof van beroep te Gent álláspontja szerint, jóllehet a Hof van Cassatie egyértelműen állást foglalt, fennmarad a kérdés, hogy figyelembe vehetők‑e az időszakos kamatok.

26

A hof van beroep te Gent szerint a hatodik héairányelv 11. cikke A. része (1) bekezdése a) pontjának értelmezésére vonatkozó Muys’ en De Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf ítélet (C‑281/91, EU:C:1993:855) nem szükségszerűen bír jelentőséggel az olyan esetben, mint amilyen az alapügyben szerepel. Az időszakos kamatokat inkább a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontja értelmében vett „önköltségi ár” vagy ezen 11. cikk A. részének (2) bekezdése értelmében vett „járulékos költségek” részének kellene tekinteni.

27

A Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójáról szóló, 1978. július 25‑i 78/660/EGK negyedik tanácsi irányelv (HL L 222., 11. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 21. o.) 35. cikkének (4) bekezdése e megállapítás mellett szól. E rendelkezés, amelyet a belga jogba a vállalkozások éves beszámolójáról szóló, 1976. október 8‑i királyi rendelet 22a. cikkének első bekezdése ültetett át, kimondta, hogy „[a]z előállítási költségekbe a befektetett eszközök előállításának finanszírozásához felvett kölcsöntőke kamatát csak olyan mértékben lehet beszámítani, amennyi az előállítás időszakában felmerült.”

28

Végezetül a semlegesség elvét is figyelembe kell venni. E tárgykörben a hof van beroep te Gent felhívja a figyelmet arra a tényre, hogy az időszakos kamatok nem héakötelesek, tehát az épület építése vonatkozásában felmerült értékesítésekkel és szolgáltatásokkal ellentétben nem képezhették héalevonás tárgyát.

29

E körülmények között a hof van beroep te Gent felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:

„A hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése értelmében vett kivonás adóalapjának, különösen az említett irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontja értelmében vett »önköltségi árnak« és/vagy az említett irányelv 11. cikke A. részének (2) bekezdése értelmében vett járulékos költségeknek a részét képezik‑e a kölcsöntőke után fizetendő időszakos kamatok, amelyeket a 78/660 negyedik irányelv 35. cikkének (4) bekezdése értelmében csak olyan mértékben lehet beszámítani az előállítási költségekbe, amennyi az előállítás időszakában felmerült?”

30

2014. október 8‑i levelében a Bíróság hivatala többek között arra irányuló felvilágosításkérést intézett a kérdést előterjesztő bírósághoz, hogy az alapeljárásban szóban forgó adóköteles termékértékesítés e bíróság értékelése szerint a hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdésében foglalt helyzet, vagy inkább ez e cikk (7) bekezdésében foglalt egyik helyzet alá tartozik. Kérte a kérdést előterjesztő bíróságot annak vizsgálatára, hogy az alapeljárásban az önköltségi ár vagy inkább a hasonló termékek vételára a jelentőséggel bíró referenciaérték.

31

A Bírósághoz 2015. február 11‑én érkezett válaszában a kérdést előterjesztő bíróság pontosította, hogy a Prodeco által a szóban forgó épületnek héamentes – ezen épület bérbeadásából álló – gazdasági tevékenység céljára történő felhasználása a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének b) pontjában foglalt helyzet alá tartozik, és a hatodik irányelv 11. cikkének A. részében említett referenciaértékek közül az alapügyben az e 11. cikk A. rész (1) bekezdésének b) pontja szerinti hasonló termékek vételára bír jelentőséggel.

32

A kérdést előterjesztő bíróságnak a Bíróság felvilágosításkérésére adott válaszára figyelemmel az előterjesztett kérdést akként kell értelmezni, hogy arra irányul, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az olyan esetben, mint amilyen az alapügyben szerepel, az adóalany által építtetett épületnek az ezen irányelv 5. cikke (7) bekezdésének b) pontja szerinti felhasználására felszámított héa kiszámításához szolgáló adóalapnak tartalmaznia kell az építés során fizetett időszakos kamatokat.

33

Emlékeztetni kell először is arra, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjában előírt szabály, amely szerint az adóalap az ezen irányelv 5. cikkének (6) és (7) bekezdése szerinti termékértékesítések esetén „a termékek, illetve a hasonló termékek vételára, vagy vételár hiányában a termékértékesítés időpontjában meghatározott önköltségi ár”, eltér az ezen irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában előírt általános szabálytól, amely szerint az adóalap a héaköteles termékértékesítések esetén „minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó [helyesen: az eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő […] az átvevőtől [helyesen: vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell” (lásd analógia útján a 2006/112 irányelv 73. és 74. cikkét illetően: Marinov‑ítélet, C‑142/12, EU:C:2013:292, 31. pont).

34

A hatodik irányelv 5. cikkének (6) és (7) bekezdésében foglalt termékértékesítések ugyanis többek között a termékeknek az adóalany által személyes vagy alkalmazottainak szükségletei kielégítésére történő fordításából, vagy mint a jelen esetben, héamentes gazdasági tevékenység céljára történő felhasználásból áll. Az ellenérték fejében történő értékesítésnek minősítés ezen eseteiben ezen adóalany nem kap a héa kiszámításához adóalapként szolgáló tényleges ellenértéket a vevőtől, a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől, ami azzal a következménnyel jár, hogy az említett irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában említett általános szabály nem alkalmazható (lásd ebben az értelemben Campsa Estaciones de Servicio ítélet, C‑285/10, EU:C:2011:381, 26. és 27. pont).

35

Következésképpen meg kell állapítani, hogy abban az esetben, ha a hatodik irányelv 5. cikkének (6) és (7) bekezdése szerinti kivonás vagy felhasználás tárgyát képező termékeket az adóalany vásárolta meg, az e kivonásra vagy felhasználásra felszámított héa kiszámításához szolgáló adóalap a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdése b) pontjának megfelelően e termékek vételára. E tekintetben a „termékek vételára” alatt a terméknek a felhasználás vagy a kivonás időpontjában meghatározott fennmaradó értékét kell érteni (Fischer és Brandenstein ítélet, C‑322/99 és C‑323/99, EU:C:2001:280, 80. pont; Marinov‑ítélet, C‑142/12, EU:C:2013:292, 32. pont).

36

Az ugyanezen rendelkezésben említett „hasonló termékek vételárának” kritériumát illetően a jelen ítélet előző pontjában nyújtott értelmezésből következik, hogy e kritérium lehetővé teszi az adóalap megállapítását a hatodik irányelv 5. cikkének (6) és (7) bekezdése szerinti kivonás vagy felhasználás tekintetében azon esetekben, amikor az e kivonás vagy felhasználás tárgyát képező termékeket az adóalany nem vétel révén szerezte meg.

37

Egyebekben egyértelműen következik az említett 11. cikk A. rész (1) bekezdésének b) pontjából, hogy csak a termékek vagy hasonló termékek vételárának hiányában képezi az adóalapot az „önköltségi ár”.

38

Következésképpen az alapügyben szereplő esetben, amely az adóalany által nem megvett, hanem építtetett épületnek a hatodik irányelv 5. cikke (7) bekezdésének b) pontja szerinti felhasználására vonatkozik, és amelyet azon körülmény jellemez, hogy a piacon léteznek hasonló termékek, a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjával teljes mértékben összeegyeztethetően állapította meg a kérdést előterjesztő bíróság, hogy az e felhasználásra felszámított héa kiszámításához szolgáló adóalapot a hasonló épületeknek a felhasználásuk időpontjában meghatározott vételára képezi.

39

Az ezen adóalapra alapított számításhoz fontos, hogy azon termékek, amelyek vételára figyelembevételre kerül, olyan épületek legyenek, amelyek helyzete, mérete és egyéb fő jellemzői hasonlók a szóban forgó épületéhez (lásd analógia útján: Gemeente Vlaardingen ítélet, C‑299/11, EU:C:2012:698, 30. pont).

40

Ezzel szemben nem bír jelentőséggel, hogy a hasonló épületek vételára tartalmaz‑e olyan időszakos kamatokat, amelyeket adott esetben ezen épületek építésekor fizettek. Az önköltségi ár kritériumával szemben ugyanis a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontja vételár hiányában a hasonló termékek vételárának kritériumát írja elő, amely lehetővé teszi, hogy az adóhatóság a szóban forgó épület felhasználásának időpontjában anélkül induljon ki az ilyen típusú termékek piaci árából, hogy részletesen vizsgálnia kellene az ezen árat eredményező értéktételeket.

41

Ugyanezen okból maga az adóalany által a szóban forgó épület építésekor fizetett tényleges időszakos kamatok az alapügyhöz hasonló esetben nem bírnak jelentőséggel az adóalap megállapításakor.

42

Végül emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjában foglalt adóalap nem foglalhat magában olyan értéket, amely vonatkozásában az adóalany megfizette a héát, és azt később nem vonhatta le. A nemzeti bíróság feladata, hogy e tekintetben elvégezze a szükséges ellenőrzéseket (Gemeente Vlaardingen ítélet C‑299/11, EU:C:2012:698, 31–33. pont; Gemeente ‘s‑Hertogenbosch ítélet, C‑92/13, EU:C:2014:2188, 35. pont).

43

A fenti megfontolások összességére tekintettel azt kell válaszolni az előterjesztett kérdésre, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy az olyan esetben, mint amilyen az alapügyben szerepel, az adóalany által építtetett épületnek az ezen irányelv 5. cikke (7) bekezdésének b) pontja szerinti felhasználására felszámított héa kiszámításakor az adóalap az olyan épületek e felhasználás időpontjában meghatározott vételára, amelyek helyzete, mérete és egyéb fő jellemzői hasonlók a szóban forgó épületéhez. E tekintetben nem bír jelentőséggel, hogy e vételár egy része időszakos kamatok fizetéséből ered.

44

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy az olyan esetben, mint amilyen az alapügyben szerepel, az adóalany által építtetett épületnek az ezen irányelv 5. cikke (7) bekezdésének b) pontja szerinti felhasználására felszámított hozzáadottérték‑adó kiszámításakor az adóalap az olyan épületek e felhasználás időpontjában meghatározott vételára, amelyek helyzete, mérete és egyéb fő jellemzői hasonlók a szóban forgó épületéhez. E tekintetben nem bír jelentőséggel, hogy e vételár egy része időszakos kamatok fizetéséből ered.