–

za S, R. J. Schwerin i D. Sommerfeld, Rechtsanwälte,

–

za njemačku vladu, J. Möller i A. Hoesch, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, B. Eggers i M. Herold, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2. točke 1. i članka 4. stavka 4. drugog podstavka Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između Finanzamta T (porezna uprava, Njemačka) i S‑a, njemačke zaklade javnog prava u vezi s oporezivanjem te zaklade porezom na dodanu vrijednost (PDV) za porezno razdoblje 2005.

3

Šesta direktiva stavljena je od 1. siječnja 2007. izvan snage i zamijenjena je Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.). Međutim, imajući u vidu datum nastanka činjenica o kojima je riječ u glavnom postupku, na njega se nastavlja primjenjivati Šesta direktiva.

4

Članak 2. Šeste direktive određivao je:

„[PDV] se plaća na:

[…]” [neslužbeni prijevod]

5

Članak 4. te direktive propisivao je:

„1.   Poreznim obveznikom smatra se svaka osoba koja samostalno i na bilo kojem mjestu obavlja bilo koju gospodarsku djelatnost navedenu u stavku 2., bez obzira na svrhu ili rezultat te djelatnosti.

[…]

4.   Pojam ‚samostalno’ korišten u stavku 1. isključuje iz PDV‑a zaposlene i ostale osobe ako su vezane za poslodavca ugovorom o radu ili bilo kojim drugim pravnim odnosom kojim se stvara odnos podređenosti u pogledu uvjeta rada, primitaka od rada i odgovornosti poslodavca.

Podložno savjetovanju predviđenom u članku 29., svaka država članica ima mogućnost smatrati jedinstvenim poreznim obveznikom osobe s poslovnim nastanom na području države koje su pravno samostalne, ali međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.

5.   Državne, regionalne i lokalne vlasti i ostala tijela javnog prava ne smatraju se poreznim obveznicima u pogledu djelatnosti ili transakcija u kojima sudjeluju kao javna tijela, čak i u slučaju kada ubiru davanja, pristojbe, doprinose ili plaćanja vezana uz te djelatnosti ili transakcije.

[…].” [neslužbeni prijevod]

6

U skladu s člankom 6. stavkom 2. navedene direktive:

„Pružanjem usluga uz naknadu smatra se:

[…]

Države članice mogu odstupiti od odredaba ovog stavka pod uvjetom da to odstupanje ne dovodi do narušavanja tržišnog natjecanja.” [neslužbeni prijevod]

7

Članak 13.A stavak 1. točka (c) te direktive glasio je:

„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice dužne su izuzeti, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja pravilne i izravne primjene prethodno predviđenih izuzeća i sprječavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe:

[…]

8

Članak 17. stavak 2. Šeste direktive određivao je:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezivih transakcija poreznog obveznika, on ima pravo odbiti od poreza koji je dužan platiti:

[…]” [neslužbeni prijevod]

9

Članak 11. Direktive 2006/112 propisuje:

„Nakon konzultiranja Savjetodavnog odbora za [PDV] (dalje u tekstu ‚Odbor za PDV’), sve države članice mogu smatrati kao jedinstvenog poreznog obveznika sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice koje, iako pravno samostalne, su međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.

Država članica koja se koristi mogućnošću iz prvog stavka može donijeti sve potrebne mjere za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza pomoću ove odredbe.”

10

Članak 2. stavak 2. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet), u verziji koja se primjenjuje na glavni postupak (u daljnjem tekstu: UStG) glasi kako slijedi:

„Industrijska, trgovačka, obrtnička ili profesionalna djelatnost ne obavlja se samostalno:

[…]

2. kada ukupne stvarne okolnosti pokazuju da je pravna osoba financijski, gospodarski i organizacijski integrirana u poduzeće nositelja grupe (porezna grupa). Učinci porezne grupe ograničavaju se na interne isporuke između sastavnih jedinica poduzeća u toj državi. Te sastavne jedinice trebaju se smatrati jednim poduzećem. […]”

11

U članku 3. stavku 9.a točki 2. UStG‑a određuje se:

„Pružanjem usluga uz naknadu smatra se:

[…]

2. pružanje usluge koje poduzetnik obavlja besplatno u svrhe koje se ne odnose na poslovanje odnosno za privatne potrebe svojih zaposlenika, pod uvjetom da nije riječ o malim znakovima pažnje [prema tim zaposlenicima].”

12

Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da je S njemačka zaklada javnog prava, koja kao nositelj sveučilišta upravlja medicinskim fakultetom u sklopu sveučilišta te društvom U‑GmbH.

13

Tijekom 2005. godine, društvo U‑GmbH pružalo je S‑u usluge čišćenja, održavanja čistoće i pranja rublja te usluge prijevoza pacijenata. Usluge čišćenja pružale su se unutar cijelog građevinskog kompleksa medicinskog fakulteta u sklopu sveučilišta, koji obuhvaća sobe za pacijente, hodnike i operacijske dvorane, dvorane za predavanja i laboratorije.

14

U građevinskom kompleksu, S obavlja gospodarske djelatnosti u odnosu na koje je obveznik PDV‑a, ali i koristi dvorane za predavanja i druge dijelove tog kompleksa za djelatnosti obrazovanja studenata, koje obavlja kao tijelo javne vlasti i u odnosu na koje se ne smatra obveznikom plaćanja PDV‑a. Udio površine navedenog kompleksa namijenjen potonjim djelatnostima iznosio je 7,6 % ukupne površine istog kompleksa.

15

Nakon provedenog nadzora porezna je uprava 3. studenoga 2005. ispravila S‑ovo porezno rješenje koje se odnosi na PDV za 2005. godinu.

16

Kao prvo, smatrajući da subjekti u sastavu S‑a čine jedinstvenog poduzetnika, čiji je nositelj bio S, porezna uprava je smatrala da treba sastaviti samo jednu prijavu PDV‑a i da, slijedom toga, treba izdati samo jedno porezno rješenje.

17

Kao drugo, porezna uprava je smatrala da, u skladu s člankom 2. stavkom 2. točkom 2. UStG‑a, usluge čišćenja koje je društvo U‑GmbH pružalo S‑u predstavljaju usluge izvršene unutar porezne grupe (Organschaft) koju čine S i društvo U‑GmbH i da se na te usluge slijedom toga ne plaća PDV.

18

Međutim, porezna je uprava također smatrala da su te usluge, ako su bile izvršene za S‑ove djelatnosti u odnosu na koje nije bio smatran obveznikom plaćanja PDV‑a, isporučene „u svrhe koje se ne odnose na poslovanje” i da su u S‑ovu korist dovele do „besplatnog pružanja usluga, izjednačenog s pružanjem usluga uz naknadu” u skladu s člankom 3. stavkom 9.a, točkom 2. UStG‑a, kojim se prenosi članak 6. stavak 2. točka (b) Šeste direktive.

19

Na temelju toga, porezna uprava uvećala je iznos PDV‑a koji duguje S.

20

S je protiv te odluke podnio upravnu žalbu koja je potom odbijena.

21

Finanzgericht (Financijski sud, Njemačka) prihvatio je tužbu koju je podnio S u vezi s povećanjem PDV‑a. U tom je pogledu smatrao da porezna grupa (Organschaft) – koja u jednom zajedničkom poduzeću objedinjuje nositelja S i društvo U‑GmbH – obuhvaća i djelatnosti koje S obavlja u sklopu izvršavanja javnih ovlasti i da nisu ispunjeni uvjeti predviđeni člankom 3. stavkom 9.a, točkom 2. UStG‑a.

22

Porezna uprava podnijela je protiv te presude kasacijsku žalbu Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka), a riječ je o sudu koji je uputio zahtjev. Taj je sud pokrenuo prethodni postupak pred Sudom radi donošenja odluke o tome je li njemački propis koji se odnosi na poreznu grupu u skladu s pravom Unije i je li primjenjiv članak 6. stavak 2. točka (b) Šeste direktive.

23

Povodom tog zahtjeva za prethodnu odluku donesena je presuda od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe) (C‑269/20, EU:C:2022:944). Sud je u toj presudi smatrao da se članku 4. stavku 4. drugom podstavku Šeste direktive ne protivi to da država članica kao jedinstvenog poreznog obveznika PDV grupe, odredi njezina nositelja, ako on može nametnuti svoju volju ostalim subjektima koji su članovi te grupe te pod uvjetom da to određivanje ne dovodi do rizika od poreznih gubitaka. Sud je također presudio da pravo Unije treba tumačiti na način da, u slučaju kad takav nositelj obavlja gospodarske djelatnosti za koje je obveznik plaćanja PDV‑a i djelatnosti koje izvršava u okviru svojih javnih ovlasti, u odnosu na koje se ne smatra obveznikom plaćanja PDV‑a na temelju članka 4. stavka 5. te direktive, pružanje usluga subjekta člana te grupe povezano s navedenim izvršavanjem ne treba oporezivati u skladu s člankom 6. stavkom 2. točkom (b) navedene direktive.

24

Sud koji je uputio zahtjev smatra potrebnim da se u okviru istog spora ponovno obrati Sudu u vezi s pitanjem jesu li usluge pružene uz naknadu između subjekata koji su dio iste PDV grupe obuhvaćene područjem primjene PDV‑a, u skladu s člankom 2. stavkom 1. i člankom 4. stavkom 4. drugim podstavkom Šeste direktive. Smatra da u tom pogledu postoji nejasnoća s obzirom na ono što je Sud naveo u točkama 77. do 80. presude od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943).

25

Taj se sud također pita treba li u svakom slučaju takve usluge podvrgnuti plaćanju PDV‑a u slučaju kad primatelj tih usluga nije uopće ili je samo djelomično ovlašten odbiti pretporez koji se mora platiti ili je plaćen, kako bi izbjegao „rizik od poreznih gubitaka”, uzimajući u obzir načela proizašla iz presuda od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) i od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe) (C‑269/20, EU:C:2022:944).

26

U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

27

Svojim dvama pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 2. točku 1. i članak 4. stavak 4. drugi podstavak Šeste direktive tumačiti na način da usluge koje se uz naknadu pružaju između članova iste PDV grupe podliježu PDV‑u i treba li okolnost da primatelj tih usluga ne može odbiti pretporez koji se mora platiti ili je plaćen uzeti u obzir jer bi u takvoj situaciji postojao rizik od poreznih gubitaka.

28

Važno je prije svega podsjetiti na to da se PDV, u skladu s člankom 2. točkom 1. Šeste direktive, plaća na isporuke robe i pružanje usluga uz naknadu, unutar zemlje, koje obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav.

29

U skladu s člankom 4. stavkom 1. te direktive, „poreznim obveznikom” smatra se svaka osoba koja samostalno obavlja gospodarsku djelatnost navedenu u stavku 2., tog članka, bez obzira na svrhu ili rezultat te djelatnosti.

30

Usto, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da isporuka usluga podliježe PDV‑u samo kada između dobavljača i primatelja postoji pravni odnos u okviru kojega se razmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu naknada koju primi pružatelj usluge predstavlja stvarnu protuvrijednost usluge isporučene primatelju (vidjeti u tom smislu presudu od 24. siječnja 2019., Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, t. 37. i navedenu sudsku praksu).

31

Kako bi se utvrdilo da postoji takav pravni odnos, valja provjeriti obavlja li pružatelj usluge samostalnu gospodarsku djelatnost, osobito na način da snosi gospodarski rizik koji proizlazi iz njegove djelatnosti (vidjeti u tom smislu presude od 17. rujna 2014., Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, t. 25. i od 24. siječnja 2019., Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, t. 35.).

32

Što se tiče pitanja moraju li usluge koje se uz naknadu pružaju između članova iste PDV grupe podlijegati PDV‑u, valja istaknuti, s obzirom na pitanja suda koji je uputio zahtjev, da se Sud nije izjasnio o tom pitanju u presudi od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943).

33

Naime, u točkama 77. do 80. te presude, na koje konkretno upućuje sud koji je uputio zahtjev, pitanje koje je razmatrano bilo je može li država članica „razvrstati” subjekte o kojima je riječ kao ovisne u smislu članka 4. stavka 1. i članka 4. stavka 4. prvog podstavka Šeste direktive, kada su oni financijski, gospodarski i organizacijski integrirani u nositelja PDV grupe.

34

Iz točke 23. i točaka 28. do 30. navedene presude proizlazi da je sud koji je podnio ovaj zahtjev za prethodnu odluku isti onaj koji je postavio to pitanje, kako bi ocijenio može li se njemački sustav porezne grupe Organschaft u svakom slučaju „opravdati” člankom 4. stavkom 1. u vezi s člankom 4. stavkom 4. prvim podstavkom Šeste direktive.

35

Slijedom toga, sudska praksa proizašla iz presude od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) ne prejudicira odgovor koji treba dati na pitanje jesu li usluge izvršene između članova iste PDV grupe obuhvaćene područjem primjene PDV‑a.

36

Kako bi se odgovorilo na to pitanje, važno je, s druge strane, uzeti u obzir pripadnost tih članova istoj PDV grupi i posebna pravila predviđena člankom 4. stavkom 4. drugim podstavkom Šeste direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 11. ožujka 2021., Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, t. 22.).

37

U skladu s tekstom te odredbe, svaka država članica ima mogućnost „jedinstvenim poreznim obveznikom” smatrati osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države koje su, iako pravno samostalne, međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.

38

Usto, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da provedba sustava uspostavljenog u članku 4. stavku 4. drugom podstavku Šeste direktive podrazumijeva to da se u nacionalnom propisu donesenom na temelju te odredbe omogući subjektima koji su povezani takvim vezama to da se prestanu smatrati različitim obveznicima PDV‑a kako bi ih se smatralo jedinstvenim poreznim obveznikom i da se, kada država članica primjenjuje tu odredbu, podređeni subjekt odnosno subjekti, u smislu navedene odredbe, ne mogu smatrati različitim poreznim obveznicima u smislu članka 4. stavka 1. Šeste direktive (vidjeti u tom smislu presude od 22. svibnja 2008., Ampliscientifica i Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, t. 19.; od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, t. 45. i od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe), C‑269/20, EU:C:2022:944, t. 39.).

39

Slijedom toga, izjednačavanje PDV grupe s jedinstvenim poreznim obveznikom na temelju članka 4. stavka 4. drugog podstavka Šeste direktive isključuje mogućnost da članovi PDV grupe nastave odvojeno podnositi prijave PDV‑a i poistovjećivati se – unutar i izvan svoje grupe – s poreznim obveznicima s obzirom na to da je isključivo jedinstveni porezni obveznik ovlašten podnositi navedene prijave. Prema tome, navedena odredba, u situaciji u kojoj je država članica primjenjuje, nužno podrazumijeva to da se nacionalnim propisom za prenošenje osigura jedinstvenost poreznog obveznika i grupi dodijeli samo jedan PDV broj (vidjeti u tom smislu presude od 22. svibnja 2008., Ampliscientifica i Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, t. 19. i 20. te od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe), C‑269/20, EU:C:2022:944, t. 40.).

40

Kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točkama 44. i 45. svojeg mišljenja, iz toga proizlazi da se pružatelj usluge koji pripada PDV grupi, ako je država članica uspostavila takav sustav, ne može pojedinačno smatrati poreznim obveznikom različitim od poreznog obveznika kojeg čini PDV grupa, tako da nije potrebno utvrditi ispunjava li taj pružatelj usluge uvjet neovisnosti predviđen u članku 4. stavku 1. Šeste direktive kada uslugu uz naknadu pruža drugom subjektu te grupe. Stoga, takva usluga ne može biti obuhvaćena područjem primjene PDV‑a na temelju članka 2. točke 1. te direktive.

41

Naposljetku, potrebno je istaknuti da je Odbor za PDV, osnovan člankom 398. Direktive 2006/112, proveo istovjetnu analizu u pogledu PDV grupe iz članka 11. te direktive, u smjernicama koje proizlaze iz sto devetnaeste sjednice tog odbora od 22. studenoga 2021., u kojima je navedeno da tretman PDV grupe kao jedinstvenog poreznog obveznika isključuje mogućnost članova te grupe da za potrebe PDV‑a, unutar i izvan svoje grupe, i dalje djeluju kao zasebni porezni obveznici. Takav dokument, iako nema obvezujuću snagu, u najmanju ruku pomaže pri tumačenju Šeste direktive (vidjeti po analogiji rješenje od 8. listopada 2020., Weindel Logistik Service, C‑621/19, EU:C:2020:814, t. 48.).

42

Isto tako, u točki 3.4.3. Komunikacije Komisije Vijeću i Europskom parlamentu o mogućnosti PDV grupe predviđenoj člankom 11. Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost [COM(2009) 325 final] o „Isporukama i uslugama unutar grupe”, pojašnjeno je da transakcije među članovima iste PDV grupe, izvršene uz naknadu, ne postoje u svrhe PDV‑a.

43

Što se tiče pitanja treba li razlikovati poseban slučaj u kojem se pružatelj takve usluge ne može pozivati na pravo na odbitak pretporeza koji se mora platiti ili je plaćen jer u tom slučaju postoji „rizik od poreznih gubitaka”, najprije je potrebno podsjetiti na to da je pravo na odbitak pretporeza koji se mora platiti ili je plaćen u okviru PDV grupe dodijeljeno samoj grupi, a ne njezinim članovima.

44

Osim toga, u presudama od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) i od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe) (C‑269/20, EU:C:2022:944), koje sud koji je uputio zahtjev navodi u svojoj odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, uvjet koji se odnosi na potrebu da se izbjegne rizik od poreznih gubitaka na koji je uputio Sud, odnosio se na pitanje različito od onog ispitanog u okviru ovog predmeta.

45

Naime, kao što to proizlazi iz točke 60. presude od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) i točke 53. presude od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe) (C‑269/20, EU:C:2022:944), riječ je bilo o pitanju mogućnosti države članice da za obnašanje uloge jedinstvenog poreznog obveznika odredi ne samu PDV grupu nego njezina nositelja. Kao što je to navedeno u točki 23. ove presude, Sud je smatrao da bi to mogao biti slučaj kad bi to određivanje, u pogledu prihoda od poreza, dovelo do istog rezultata kao i u slučaju u kojem bi sama PDV grupa bila obveznik plaćanja tog poreza (vidjeti u tom smislu presude od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, t. 57. do 59. i od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe), C‑269/20, EU:C:2022:944, t. 50. do 52.).

46

S druge strane, „rizik od poreznih gubitaka” na koji se sud koji je uputio zahtjev poziva u okviru svojeg drugog pitanja a priori nije posljedica primjene posebnih uvjeta na sustav PDV grupe, svojstvenih pravu države članice, nego primjene zajedničkog sustava PDV‑a predviđenog Šestom direktivom i pravila o odbitku pretporeza koji se mora platiti ili je plaćen, predviđenih tom direktivom.

47

S obzirom na prethodno navedeno, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članak 2. točku 1. i članak 4. stavak 4. drugi podstavak Šeste direktive treba tumačiti na način da usluge koje se uz naknadu pružaju između članova iste PDV grupe ne podliježu PDV‑u, čak i u slučaju kad se PDV koji mora platiti ili je platio primatelj tih usluga ne može odbiti kao pretporez.

48

Njemačka vlada zatražila je od Suda da ograniči vremenske učinke ove presude u slučaju potvrdnog odgovora Suda na prvo ili drugo pitanje.

49

Imajući u vidu odgovor na dva pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev, nije potrebno odgovoriti na taj zahtjev.

50

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:

Članak 2. točku 1. i članak 4. stavak 4. drugi podstavak Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje,

treba tumačiti na način da:

usluge koje se uz naknadu pružaju između članova iste grupe koju čine osobe koje su, iako pravno samostalne, međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama, a koju je država članica odredila kao jedinstvenog poreznog obveznika, ne podliježu porezu na dodanu vrijednost (PDV), čak i u slučaju kad se PDV koji mora platiti ili je platio primatelj tih usluga ne može odbiti kao pretporez.