1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 167., članka 168. točke (a) i članka 178. točke (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) u vezi s načelima porezne neutralnosti, proporcionalnosti i pravne sigurnosti te člankom 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja).

2

Taj je zahtjev upućen u okviru spora između društva A. T. S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. „f.a.”, u likvidaciji (u daljnjem tekstu: A. T. S. 2003). i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (žalbeni odjel Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) (u daljnjem tekstu: žalbeni odjel) u pogledu iznosa poreza na dodanu vrijednost (PDV) povezanog s računima plaćenima u razdoblju od 1. siječnja 2009. do 30. rujna 2013.

3

S obzirom na datume činjenica iz glavnog postupka, valja napomenuti da se na neke od njih ratione temporis primjenjuje Direktiva 2006/112 kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010. (SL 2010., L 189., str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335.), primjenjivom od 1. siječnja 2013. Međutim, s obzirom na to da izmjene izvršene potonjom direktivom nisu izravno relevantne za ovaj predmet, navode se samo odredbe Direktive 2006/112 u njihovoj prvotnoj verziji.

4

Člankom 167. Direktive 2006/112 predviđa se da pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.

5

Člankom 168. te direktive određuje se:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

[…]”

6

U skladu s člankom 178. navedene direktive:

„Da bi ostvari[o] pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:

[…]”

7

Člankom 1. stavkom 7. adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényja (Zakon br. XCII iz 2003. o Zakoniku o poreznom postupku) (Magyar Közlöny 2003/131., u daljnjem tekstu: Zakon o poreznom postupku) predviđa se:

„Ugovore, transakcije i druge slične akte treba kvalificirati s obzirom na njihov stvarni sadržaj. Ugovor ili svaki drugi pravni akt koji nije valjan relevantan je s obzirom na oporezivanje ako se može dokazati njegov gospodarski rezultat.”

8

Člankom 2. stavkom 1. Zakona o poreznom postupku određuje se:

„Prava ostvarivana u pravnim odnosima koja se tiču poreza moraju se ostvarivati u skladu sa svojom namjenom. U primjeni poreznih zakona sklapanje ugovora ili provedba drugih transakcija čiji je cilj zaobilaženje odredaba poreznih zakona ne može se kvalificirati kao ostvarivanje prava u skladu s njihovom namjenom.”

9

U skladu s člankom 97. stavcima 4. i 6. tog zakonika:

„4.   Tijekom nadzora porezna uprava dužna je utvrditi i dokazati činjenice, osim u slučaju kada je, na temelju zakona, teret dokazivanja na poreznom obvezniku.

[…]

6.   Prilikom utvrđenja činjenica porezna uprava dužna je također utvrditi činjenice koje idu u korist poreznom obvezniku. Nedokazana činjenica ili okolnost ne može se, osim u postupku procjene, ocijeniti na način koji je nepovoljan za poreznog obveznika.”

10

Člankom 119. stavkom 1. általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényja (Zakon br. CXXVII iz 2007. o porezu na dodanu vrijednost) (Magyar Közlöny 2007/155.) određuje se:

„Osim ako zakonom nije drukčije određeno, pravo na odbitak poreza nastaje u trenutku kada je potrebno utvrditi iznos dugovanog poreza koji odgovara pretporezu (članak 120.).”

11

Člankom 120. točkom (a) tog zakona predviđa se:

„Kad porezni obveznik, koji djeluje u tom svojstvu, upotrebljava ili na drugi način iskorištava robu ili usluge kako bi izvršio oporezive isporuke robe ili usluga, on ima pravo od iznosa poreza koji duguje odbiti:

12

U članku 127. stavku 1. navedenog zakona navodi se:

„Ostvarivanje prava na odbitak uvjetovano je materijalnom pretpostavkom da porezni obveznik osobno raspolaže:

[…]”

13

A. T. S. 2003 je u razdoblju od 1. siječnja 2009. do 30. rujna 2013. pružao usluge zaštite imovine i čišćenja. Te su usluge obavljali njegovi zaposlenici te podugovaratelji i radnici koje mu je ustupila jedna agencija za privremeno zapošljavanje. Ta je agencija zatim postala podugovaratelj društva A. T. S. 2003. te se u tu svrhu također koristila uslugama privremenog zapošljavanja.

14

Porezna uprava utvrdila je da A. T. S. 2003 duguje iznos od 141457000 mađarskih forinti (HUF) (otprilike 345155 eura) na ime PDV‑a, poreza na dohodak fizičkih osoba, doprinosa za socijalnu sigurnost i drugih doprinosa za razdoblje između prosinca 2010. i rujna 2013. Usto mu je izrekla poreznu novčanu kaznu i kaznu zbog zakašnjenja.

15

Kad je riječ o PDV‑u koji se može odbiti, porezna uprava utvrdila je da je A. T. S. 2003 optužen za kazneno djelo utaje poreza, s obzirom na to da se u istrazi koju je proveo odjel te uprave zadužen za kaznene predmete otkrilo postojanje lanca fiktivnog izdavanja računa te angažiranje agencija za privremeno zapošljavanje koje ne obavljaju nikakvu stvarnu gospodarsku djelatnost i ne ispunjavaju uvjete predviđene nacionalnim zakonodavstvom za obavljanje te djelatnosti. S obzirom na podatke i informacije prikupljene tijekom te istrage, navedena uprava smatrala je da ne samo da A. T. S. 2003 nije postupao s dužnom pažnjom, nego je pridonio uspostavljanju umjetno stvorenog lanca usluga, osobito time što je sklapao ugovore o ustupanju radne snage s društvima koja nisu imala sredstva potrebna za obavljanje dogovorenih usluga ili koja nisu obavljala nikakvu stvarnu gospodarsku djelatnost. Ista uprava smatrala je da u tim okolnostima računi koje su izdala ta društva nisu vjerodostojni.

16

Nakon žalbe protiv odluke porezne uprave, žalbeni odjel potvrdio je tu odluku u dijelu u kojem se odnosi na PDV. Stoga je A. T. S. 2003 pokrenuo postupak pred Fővárosi Törvényszékom (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), sudom koji je uputio zahtjev, pred kojim je osporavao činjenice utvrđene u odnosu na njega te je u biti tvrdio da je uložio sav napor koji se od njega razumno mogao očekivati kako bi se provjerilo jesu li predmetni računi povezani s utajom.

17

Sud koji je uputio zahtjev ističe da je Sud u brojnim predmetima koji se odnose na Mađarsku već tumačio odredbe Direktive 2006/112, osobito u predmetima u kojima su donesena rješenja od 3. rujna 2020., Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) i od 3. rujna 2020.Crewprint (C‑611/19, neobjavljeno, EU:C:2020:674) te iznosi da i dalje postoje nedosljednosti među rješenjima do kojih su došli nacionalni sudovi, povezane s tumačenjem i primjenom prava Unije, kao i tumačenjem odluka koje je Sud donio u pogledu tereta dokazivanja koji ima porezni obveznik, odnosno porezna uprava. S obzirom na tu situaciju i kako bi izvršio svoju zadaću nadzora u ovom predmetu, sud koji je uputio zahtjev smatra da su mu potrebne upute Suda o načinu na koji treba ocijeniti dokaze na koje se poziva porezna uprava.

18

Sud koji je uputio zahtjev iznosi da je u glavnom predmetu potrebno ocijeniti može li se smatrati da su okolnosti na koje se poziva žalbeni odjel, odnosno činjenica da subjekti koji sudjeluju u ranijoj fazi lanca usluga nemaju vlastito osoblje i nisu ispunili svoje porezne obveze, objektivni elementi koji opravdavaju odbijanje primjene prava na odbitak iako je Sud već odlučio da takve okolnosti same po sebi ne predstavljaju takve objektivne elemente.

19

Taj sud pojašnjava da treba konkretnije ocijeniti je li porezna uprava na temelju istih okolnosti mogla utvrditi nevjerodostojnost računa i stoga postojanje utaje, iako je, s jedne strane, A. T. S. 2003 na temelju nacionalnog zakonodavstva imao mogućnost ne zaposliti osoblje i koristiti se privremenim zapošljavanjem i podugovaranjem te iako su, s druge strane, bili ispunjeni i materijalni i formalni uvjeti za pravo na odbitak.

20

Sud koji je uputio zahtjev osobito pita predstavlja li činjenica da porezna uprava ne priznaje ni postojanje ugovora koji su sklopili porezni obveznik i izdavatelj računa ni stvarno postojanje usluga na koje se odnosi taj račun, iako od poreznog obveznika zahtijeva da provede provjere ne samo u odnosu na svojeg neposrednog partnera, nego i sve subjekte koji sudjeluju u lancu usluga, koje se osobito odnose na zakonitost njihove djelatnosti, proširenje obveze dužne pažnje koju, prema sudskoj praksi Suda, porezni obveznik treba pokazati kako bi osigurao da transakcija za koju se nastoji ostvariti pravo na odbitak nije dio utaje PDV‑a.

21

Sud koji je uputio zahtjev dvoji u pogledu toga jesu li takve provjere u skladu s načelima porezne neutralnosti i proporcionalnosti te, konkretnije, pita može li okolnost da je porezni obveznik utvrdio da su subjekti koji sudjeluju u ranijoj fazi lanca usluga povrijedili pravila kojima se uređuje pružanje predmetnih usluga a da ta povreda pritom ne utječe na njihovo obavljanje, dovesti do toga da se zaključi da je taj porezni obveznik sudjelovao u utaji PDV‑a i da mu se uskrati pravo na odbitak.

22

Prema mišljenju tog suda, problematična je praksa porezne uprave da dovodi u pitanje racionalnost poslovnih odluka poreznih obveznika a da pritom ne uzima u obzir njihovu slobodu ugovaranja i posebnosti gospodarske stvarnosti. U tom pogledu, on dvoji u pogledu toga da se može smatrati da ostvarivanje prava na odbitak nije u skladu s njegovom namjenom te da stoga predstavlja utaju ako porezni obveznik ostvaruje to pravo u okviru konstrukcije koja mu omogućuje da smanji troškove, uključujući one povezane s PDV‑om.

23

Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, postavlja se i pitanje je li, s obzirom na to da su lančano počinjene utaje raširene u području privremenog zapošljavanja, porezna uprava dužna u svakom slučaju pojasniti sastavne elemente utaje poreza i dokazati da je do nje došlo.

24

U tim je okolnostima Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti) odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:

25

Na temelju članka 99. Poslovnika Suda, osobito kad se odgovor na pitanje postavljeno u prethodnom postupku može jasno izvesti iz sudske prakse ili kad odgovor na to pitanje ne ostavlja mjesta nikakvoj razumnoj sumnji, Sud može u svakom trenutku, na prijedlog suca izvjestitelja te nakon što sasluša nezavisnog odvjetnika, odlučiti obrazloženim rješenjem.

26

U ovom se slučaju doista odgovori na pitanja suda koji je uputio zahtjev mogu jasno izvesti iz sudske prakse.

27

Točno je da taj sud u zahtjevu za prethodnu odluku navodi da i dalje postoje nedosljednosti među rješenjima do kojih su došli nacionalni sudovi, povezane s tumačenjem i primjenom prava Unije, kao i tumačenjem odluka koje je Sud donio u pogledu tereta dokazivanja koji se odnosi na postojanje utaje PDV‑a i sudjelovanje poreznog obveznika u takvoj utaji, što se treba prijaviti kako bi mu se uskratilo pravo na odbitak pretporeza. U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev osobito navodi da je Kúria (Vrhovni sud, Mađarska) ukinula odluke koje je donio nakon rješenjâ od 3. rujna 2020., Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) i od 3. rujna 2020., Crewprint (C‑611/19, neobjavljeno, EU:C:2020:674) te smatra da zbog različitih tumačenja potonjeg rješenja treba konkretnije sastaviti svoja prethodna pitanja u pogledu ocjene dokaza na koje se poziva porezna uprava kako bi se ograničila mogućnost različitih tumačenja.

28

Međutim, valja utvrditi da sud koji je uputio zahtjev ne iznosi nikakvo pojašnjenje o razlikama u tumačenju prava Unije ili odluka Suda koje navodi te da iz njegova obrazloženja proizlazi da se čini da se te razlike ipak odnose na ocjenu dokaza u određenim okolnostima.

29

U tim okolnostima, valja podsjetiti na to da je u okviru postupka iz članka 267. UFEU‑a, koji se temelji na jasnom razdvajanju funkcija između nacionalnih sudova i Suda, nacionalni sud jedini nadležan za utvrđivanje i ocjenjivanje činjenica u glavnom postupku. Sud nije nadležan za primjenu pravnih pravila na određenu situaciju jer ga članak 267. UFEU‑a ovlašćuje samo na to da odluči o tumačenju Ugovora i akata koje su donijele institucije Unije (presuda od 16. lipnja 2022., DuoDecad,C‑596/20, EU:C:2022:474, t. 37. i navedena sudska praksa).

30

U tom se pogledu, u točkama 8. i 11. Preporuka namijenjenih nacionalnim sudovima koje se odnose na pokretanje prethodnog postupka (SL 2019., C 380, str. 1.), podsjeća na to da se zahtjev za prethodnu odluku ne može odnositi na činjenična pitanja iznesena u okviru glavnog postupka i da sam Sud ne primjenjuje pravo Unije na taj spor.

31

U najboljem slučaju, Sud može, u okviru postupka utvrđenog u članku 267. UFEU‑a i u duhu suradnje s nacionalnim sudovima, dati sudu koji je uputio zahtjev sve upute koje smatra potrebnima (vidjeti u tom smislu presude od 1. srpnja 2008., MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, t. 30. i od 10. veljače 2022., HR Rail, C‑485/20, EU:C:2022:85, t. 46.).

32

Stoga, u području PDV‑a, kad je poreznom obvezniku uskraćeno pravo na odbitak zbog postojanja utaje, nacionalnim sudovi dužni su provjeriti je li porezno tijelo u dovoljnoj mjeri dokazalo objektivne elemente na temelju kojih se može zaključiti da je taj porezni obveznik počinio utaju ili je znao ili morao znati da je transakcija na koju se poziva kako bi opravdao pravo na odbitak bila dio takve utaje (vidjeti u tom smislu rješenje od 3. rujna 2020.Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, t. 57. i presudu od 11. studenoga 2021., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, t. 50. i navedenu sudsku praksu).

33

U tom je pogledu Sud, prilikom tumačenja Direktive 2006/112, već u više navrata podsjetio na načela koja iz nje proizlaze u pogledu tereta dokazivanja te je dao upute za ocjenjivanje relevantnosti određenih činjeničnih elemenata. Sud je tako postupio osobito u rješenjima od 3. rujna 2020., Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) i od 3. rujna 2020., Crewprint (C‑611/19, neobjavljeno, EU:C:2020:674) te u presudi od 1. prosinca 2022., Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950) u odgovoru na pitanja suda koji je uputio zahtjev, koja su vrlo slična pitanjima koja isti sud postavlja u ovom predmetu.

34

Stoga Sud utvrđuje da je taj sud prije podnošenja zahtjeva za prethodnu odluku već raspolagao elementima tumačenja i velikim dijelom smjernica koje mu trebaju omogućiti da riješi spor u glavnom postupku. Usto, Sud smatra da tražene smjernice ne ostavljaju mjesta nikakvoj razumnoj sumnji.

35

Slijedom toga, u ovom predmetu valja primijeniti članak 99. Poslovnika Suda.

36

Osim toga, budući da sud koji je uputio zahtjev nije iznio razloge zbog kojih pita Sud kako treba tumačiti članak 47. Povelje i načelo pravne sigurnosti, drugim, četvrtim, petim i šestim upućenim pitanjem u tom se pogledu ne ispunjavaju zahtjevi iz članka 94. Poslovnika, tako da su nedopuštena u dijelu u kojem se odnose na tu odredbu Povelje ili to načelo.

37

Šestim pitanjem, koje valja ispitati na prvom mjestu, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu 2006/112 tumačiti na način da joj se protivi nacionalna praksa koja se sastoji u tome da izbor poreznog obveznika da svoju gospodarsku djelatnost obavlja na način koji mu omogućuje da smanji svoje ekonomske troškove kvalificira kao „ostvarivanje prava koje nije u skladu s namjenom tog prava” i da, iz tog razloga, tom poreznom obvezniku uskrati pravo na odbitak pretporeza.

38

U tom pogledu, budući da je sud koji je uputio zahtjev u zahtjevu naveo mogućnost zlouporabe prava kako bi objasnio pretpostavku predviđenu u svojem pitanju, valja podsjetiti na to da je borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja ili zlouporabe cilj koji se u toj direktivi prepoznaje i potiče te da načelo zabrane zlouporabe, koje se primjenjuje u području PDV‑a, dovodi do zabrane potpuno umjetnih konstrukcija koje nemaju veze s gospodarskom stvarnosti i koje su provedene isključivo kako bi se iskoristila porezna pogodnost (vidjeti u tom smislu presude od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 70. i 71. i od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 35.).

39

Međutim, utvrđenje zlouporabe u području PDV‑a zahtijeva, s jedne strane, da rezultat predmetnih transakcija, unatoč formalnoj primjeni uvjeta koji su predviđeni relevantnim odredbama Direktive 2006/112 i nacionalnog zakonodavstva kojim se ona prenosi, bude ostvarenje porezne pogodnosti koja je u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti tim odredbama te, s druge strane, da iz svih objektivnih elemenata proizlazi da je osnovni cilj predmetnih transakcija ograničen samo na ostvarenje te porezne pogodnosti (vidjeti u tom smislu presude od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 74. i 75. i od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 36.).

40

U odnosu na pitanje ograničava li se bitni cilj transakcije na postizanje te porezne pogodnosti, valja podsjetiti na to da je u području PDV‑a Sud već presudio da, kada porezni obveznik ima mogućnost izbora između dviju transakcija, nije dužan izabrati onu koja pretpostavlja plaćanje najvišeg iznosa PDV‑a, već ima, suprotno tomu, pravo izabrati strukturu svojeg poslovanja tako da ograniči porezni dug. Naime, porezni obveznici općenito su slobodni izabrati organizacijske strukture i transakcijske modalitete za koje smatraju da najbolje odgovaraju njihovim gospodarskim aktivnostima i ograničenju njihova poreznog opterećenja (vidjeti u tom smislu presude od 21. veljače 2006.,Halifax i dr., C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 73. i od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 42.).

41

Slijedom toga, kao što je to Sud također naveo u točki 41. rješenja od 3. rujna 2020., Crewprint (C‑611/19, neobjavljeno, EU:C:2020:674), načelom zabrane zlouporabe zabranjuju se samo potpuno umjetne konstrukcije koje nemaju veze s gospodarskom stvarnosti i koje su provedene isključivo kako bi se iskoristila porezna pogodnost čija je dodjela protivna ciljevima Direktive 2006/112.

42

S obzirom na ta razmatranja, na šesto pitanje valja odgovoriti da Direktivu 2006/112 treba tumačiti na način da joj se protivi nacionalna praksa koja se sastoji u tome da se izbor poreznog obveznika da svoju gospodarsku djelatnost obavlja na način koji mu omogućuje da smanji svoje ekonomske troškove kvalificira kao „ostvarivanje prava koje nije u skladu s namjenom tog prava” i da, iz tog razloga, uskrati tom poreznom obvezniku pravo na odbitak pretporeza, ako nije utvrđeno da postoji potpuno umjetna konstrukcija koja nema veze s gospodarskom stvarnosti i koja je provedena isključivo, ili barem uglavnom, kako bi se stekla porezna pogodnost čija bi dodjela bila protivna ciljevima te direktive.

43

S obzirom na činjenice iznesene u zahtjevu za prethodnu odluku, valja smatrati da svojim petim pitanjem, koje treba ispitati na drugom mjestu, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu 2006/112 tumačiti na način da joj se protivi to da porezno tijelo uskrati poreznom obvezniku pravo na odbitak PDV‑a povezanog s pružanjem usluga, na temelju utvrđenja proizašlih iz iskaza svjedokâ s obzirom na koja je to tijelo dovelo u pitanje postojanje tog pružanja usluga ili je smatralo da je ono bilo dio utaje PDV‑a.

44

Valja podsjetiti na to da je pravo na odbitak PDV‑a uvjetovano poštovanjem kako materijalnih tako i formalnih zahtjeva ili uvjeta.

45

Kad je riječ o materijalnim zahtjevima ili uvjetima, iz članka 168. točke (a) te direktive proizlazi da je za ostvarivanje navedenog prava, s jedne strane, potrebno da zainteresirana osoba bude „porezni obveznik” u smislu navedene direktive te, s druge strane, da robu ili usluge na kojima temelji pravo na odbitak PDV‑a porezni obveznik upotrebljava za potrebe vlastitih izlaznih oporezovanih transakcija i da ulaznu isporuku tih roba ili usluga izvrši drugi porezni obveznik.

46

Taj drugi materijalni zahtjev ili uvjet kojim se uvjetuje pravo na odbitak podrazumijeva da su isporuka robe ili pružanje usluga na koje se odnosi račun doista bili ostvareni. Sud je već ocijenio da provjera postojanja oporezive transakcije mora biti provedena u skladu s dokaznim pravilima nacionalnog prava, uz izvršavanje cjelokupne ocjene svih činjeničnih elemenata i okolnosti konkretnog slučaja (rješenje od 3. rujna 2020., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, t. 46. i navedena sudska praksa).

47

Kad je riječ o načinima ostvarivanja prava na odbitak PDV‑a, koji su slični formalnim zahtjevima ili uvjetima, člankom 178. točkom (a) Direktive 2006/112 predviđeno je da porezni obveznik mora imati račun izdan sukladno njezinim člancima 220. do 236. i člancima 238. do 240. (rješenje od 3. rujna 2020., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, t. 43. i navedena sudska praksa).

48

Sud je u pogledu tereta dokazivanja također pojasnio da porezni obveznik koji zahtijeva odbitak PDV‑a mora dokazati da je ispunio uvjete propisane za korištenje tim odbitkom. Porezni obveznik stoga je obvezan podnijeti objektivne dokaze da mu je porezni obveznik prethodno stvarno isporučio robu i usluge za potrebe vlastitih transakcija koje podliježu PDV‑u i za koje je PDV stvarno platio (presuda od 11. studenoga 2021., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, t. 38. i 39. i navedena sudska praksa).

49

Osim toga, Sud je u više navrata smatrao da činjenica da predmetnu uslugu nije konkretno izvršio dobavljač naveden na računima, osobito zato što nije raspolagao potrebnim osobljem, materijalom ni imovinom, nije sama po sebi dovoljna kako bi se odbilo pravo na odbitak jer ta činjenica može biti i posljedica prijevarnog prikrivanja dobavljačâ, kao i puko pribjegavanje podugovarateljima (vidjeti u tom smislu rješenje od 3. rujna 2020., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, t. 47. i navedenu sudsku praksu).

50

Iz toga slijedi da, ako su, kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev, usluge o kojim je riječ u glavnom postupku doista bile izvršene i ako se njima A. T. S. 2003 koristio za potrebe vlastitih izlaznih oporezivih transakcija, načelno mu se ne može uskratiti korištenje prava na odbitak (vidjeti po analogiji rješenje od 3. rujna 2020., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, t. 49. i navedenu sudsku praksu).

51

Međutim, čak i ako su ispunjeni materijalni uvjeti za pravo na odbitak, na nacionalnim je tijelima i sudovima da uskrate ostvarivanje prava na odbitak ako se na temelju objektivnih dokaza utvrdi da se na to pravo poziva u svrhu utaje ili zlouporabe (vidjeti u tom smislu presude od 6. srpnja 2006., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, t. 54. i 55. i od 11. studenoga 2021., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, t. 45. i navedenu sudsku praksu).

52

Kad je riječ o utaji, prema ustaljenoj sudskoj praksi, ostvarivanje prava na odbitak treba uskratiti ne samo kad PDV utaji sâm porezni obveznik, nego i ako se utvrdi da je porezni obveznik kojem su bile isporučene ili pružene roba ili usluge koje mu služe kao temelj za ostvarivanje prava na odbitak znao ili morao znati da je stjecanjem robe ili primanjem usluga koje su temelj za ostvarivanje prava na odbitak sudjelovao u transakciji koja je dio takve utaje koju je počinio dobavljač ili drugi subjekt koji je sudjelovao u ulaznim ili izlaznim transakcijama u lancu tih isporuka ili pruženih usluga (vidjeti u tom smislu presudu od 11. studenoga 2021., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, t. 46. i 48. i navedenu sudsku praksu).

53

Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, s obzirom na to da je uskraćivanje prava na odbitak iznimka od primjene temeljnog načela koje predstavlja to pravo, na poreznim je tijelima da u dovoljnoj mjeri dokažu objektivne elemente na temelju kojih se može zaključiti da je porezni obveznik počinio utaju PDV‑a u ili je znao ili morao znati da je transakcija na koju se poziva kako bi opravdao pravo na odbitak bila dio takve utaje. Zatim je na nacionalnim sudovima da provjere jesu li predmetna porezna tijela dokazala postojanje takvih objektivnih elemenata (presuda od 11. studenoga 2021., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, t. 50. i navedena sudska praksa).

54

Budući da pravo Unije ne predviđa pravila o načinima izvođenja dokaza u području utaje PDV‑a, te objektivne elemente mora utvrditi porezno tijelo u skladu s pravilima o dokazivanju koja predviđa nacionalno pravo. Ipak, ta pravila ne smiju narušavati djelotvornost prava Unije (presuda od 11. studenoga 2021., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, t. 51. i navedena sudska praksa).

55

Iz sudske prakse navedene u točkama 52. do 54. ovog rješenja proizlazi da se pravo na odbitak može uskratiti poreznom obvezniku samo ako se, nakon opće ocjene svih dokaza i činjeničnih okolnosti predmetnog slučaja u skladu s dokaznim pravilima predviđenima nacionalnim pravom, dokaže da je on počinio utaju PDV‑a ili je znao odnosno morao znati da je transakcija na koju se poziva radi ostvarivanja prava na odbitak dio takve utaje. To pravo može se uskratiti samo ako su te činjenice dokazane u dostatnoj mjeri, a ne na temelju pretpostavki (vidjeti u tom smislu presudu od 11. studenoga 2021., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, t. 52. i navedenu sudsku praksu).

56

U ovom slučaju, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je porezno tijelo smatralo da su A. T. S. 2003 i drugi gospodarski subjekti uspostavili lanac fiktivnog izdavanja računa te se koristili lažnim privremenim zapošljavanjem i lažnim računima za podugovaranje kako bi, među ostalim, smanjili svoje obveze u pogledu PDV‑a. To tijelo istaknulo je da iz izjava osumnjičenika ispitanih u okviru kaznene istrage i ustupljenih radnika proizlazi da agencije za privremeno zapošljavanje o kojima je riječ nisu obavljale nikakvu stvarnu gospodarsku djelatnost. Takva djela koja su dio utaje, ako se utvrde u skladu s dokaznim pravilima nacionalnog prava, mogu opravdati uskraćivanje prava na odbitak PDV‑a.

57

Suprotno tomu, činjenica da je lanac transakcija koji je doveo do tih usluga s gospodarskog aspekta neracionalan ili nije razumno opravdan, ne može se sama po sebi smatrati utajom (vidjeti u tom smislu rješenja od 3. rujna 2020., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, t. 63. i od 3. rujna 2020., Crewprint, C‑611/19, neobjavljeno, EU:C:2020:674, t. 42.).

58

S obzirom na prethodna razmatranja, na peto pitanje valja odgovoriti da Direktivu 2006/112 treba tumačiti na način da joj se ne protivi to da porezno tijelo uskrati poreznom obvezniku pravo na odbitak PDV‑a povezanog s pružanjem usluga, na temelju utvrđenja proizašlih iz iskaza svjedokâ s obzirom na koja je to porezno tijelo dovelo u pitanje postojanje tog pružanja usluga ili je smatralo da je ono bilo dio utaje PDV‑a, ako, u prvom slučaju, porezni obveznik nije dokazao da su te usluge stvarno pružene ili ako, u drugom slučaju, navedeno porezno tijelo nije dokazalo, u skladu s dokaznim pravilima nacionalnog prava, da je taj porezni obveznik počinio utaju PDV‑a ili da je znao ili morao znati da je transakcija na koju se poziva radi ostvarivanja prava na odbitak bila dio takve utaje.

59

Prvim i četvrtim pitanjem, koja valja ispitati zajedno i na trećem mjestu, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu 2006/112 tumačiti na način da joj se protivi to da porezno tijelo uskrati poreznom obvezniku pravo na odbitak jer smatra da je dovoljan dokaz postojanja utaje PDV‑a činjenica da su taj porezni obveznik ili drugi subjekti koji sudjeluju u ranijoj fazi lanca usluga povrijedili nacionalna pravila kojima se uređuje pružanje predmetnih usluga a da pritom nije utvrđeno da postoji veza između te povrede i prava na odbitak PDV‑a.

60

U tom kontekstu, taj sud u biti pita i je li porezno tijelo dužno utvrditi sastavne elemente utaje i počinitelje te utaje kao i njihova odgovarajuća postupanja.

61

Valja utvrditi da povreda nacionalnih pravila kojima se uređuje pružanje predmetnih usluga, koju je počinio porezni obveznik ili drugi subjekt koji sudjeluje u lancu usluga, sama po sebi ne predstavlja element koji dokazuje da je porezni obveznik počinio utaju PDV‑a ili da je sudjelovao u takvoj utaji. Međutim, takva povreda može, ovisno o činjeničnim okolnostima slučaja, biti jedna od indicija o postojanju utaje PDV‑a, kao i dokaz koji se može utvrditi u okviru sveobuhvatne ocjene tih okolnosti, kako bi se utvrdilo da ju je porezni obveznik počinio ili je u njoj aktivno sudjelovao ili kako bi se utvrdilo da je taj porezni obveznik znao ili morao znati da je transakcija na koju se poziva radi ostvarivanja prava na odbitak bila dio te utaje (vidjeti u tom smislu presude od 3. listopada 2019., Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, t. 41. i od 1. prosinca 2022., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, t. 58.).

62

Osim toga, porezno tijelo, na kojem je teret dokazivanja, dužno je navesti sastavne elemente utaje PDV‑a, dokazati prijevarno postupanje i utvrditi da je porezni obveznik počinio tu utaju ili je u njoj aktivno sudjelovao ili da je znao ili morao znati da je transakcija na koju se poziva radi ostvarivanja prava na odbitak bila dio navedene utaje. Međutim, takav zahtjev ne podrazumijeva nužno da se utvrde svi sudionici utaje i njihova odgovarajuća postupanja. Na nacionalnim je sudovima da provjere jesu li porezna tijela taj dokaz potkrijepila u dovoljnoj mjeri (vidjeti u tom smislu presudu od 1. prosinca 2022., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, t. 36.).

63

S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo i četvrto pitanje valja odgovoriti tako da Direktivu 2006/112 treba tumačiti na način da:

64

Drugim i trećim pitanjem, koja valja ispitati zajedno i naposljetku, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu 2006/112, u vezi s načelom proporcionalnosti, tumačiti na način da je porezni obveznik dužan provjeriti jesu li dobavljač i drugi subjekti koji sudjeluju u ranijoj fazi lanca usluga poštovali nacionalna pravila kojima se uređuje predmetno pružanje usluga, kao i druga nacionalna pravila koja se primjenjuju na njihovu djelatnost.

65

Iz sudske prakse navedene u točki 52. ovog rješenja proizlazi da pravo na odbitak treba uskratiti ako se utvrdi da je porezni obveznik kojem su bile isporučene ili pružene roba ili usluge koje mu služe kao temelj za ostvarivanje prava na odbitak znao ili je morao znati da je stjecanjem te robe ili usluga sudjelovao u transakciji koja je dio utaje PDV‑a i koju je počinio dobavljač ili neki drugi subjekt koji je sudjelovao u ulaznim ili izlaznim transakcijama u lancu tih isporuka ili pruženih usluga.

66

Sud je u nekoliko navrata presudio da se pravu Unije ne protivi to da se od subjekta zahtijeva da poduzme sve mjere koje se od njega razumno mogu očekivati kako bi se uvjerio da ga transakcija koju poduzima neće dovesti do sudjelovanja u poreznoj utaji i da određivanje mjera koje se u konkretnom slučaju razumno mogu zahtijevati od poreznog obveznika koji želi ostvariti pravo na odbitak PDV‑a kako bi se uvjerio da njegove transakcije nisu dio utaje koju je počinio trgovac koji mu je prethodio u transakciji u bitnome ovisi o okolnostima tog slučaja (vidjeti u tom smislu presude od 21. lipnja 2012., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, t. 54. i 59. i od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 52. te rješenje od 14. travnja 2021., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, t. 28.).

67

Sud je pojasnio da bi, kad postoje indicije koje upućuju na postojanje nepravilnosti ili utaje, razuman trgovac mogao, prema okolnostima slučaja, biti obvezan raspitati se o trgovcu od kojeg želi kupiti robu ili usluge kako bi se uvjerio u njegovu vjerodostojnost (presuda od 21. lipnja 2012., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, t. 60.; rješenja od 3. rujna 2020., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, t. 55. i od 14. travnja 2021., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, t. 29.).

68

Međutim, porezno tijelo ne može poreznom obvezniku naložiti obvezu provođenja složenih i detaljnih provjera u pogledu njegova dobavljača pri čemu de facto prenosi na njega nadzor koji treba provesti to tijelo (presuda od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 51.).

69

Konkretno, Sud je već presudio da porezno tijelo ne može općenito zahtijevati od poreznog obveznika koji želi ostvariti pravo na odbitak PDV‑a da, s jedne strane, provjeri je li izdavatelj računa za robu i usluge u odnosu na kojeg je zatraženo ostvarivanje tog prava porezni obveznik, je li raspolagao predmetnom robom i je li je mogao isporučiti te je li ispunio svoje obveze prijavljivanja i plaćanja PDV‑a kako bi se uvjerio da ne postoji nepravilnost ili utaja na razini ulaznih transakcija ili, s druge strane, da raspolaže dokumentima u tom pogledu (presude od 21. lipnja 2012., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, t. 61. i od 4. lipnja 2020., C. F. (Porezni nadzor), C‑430/19, EU:C:2020:429, t. 47.).

70

Iz toga proizlazi da pažnja koja se zahtijeva od poreznog obveznika i mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da on svojim stjecanjem ne sudjeluje u transakciji koja je dio utaje koju je počinio uzlazni subjekt ovise o činjeničnim okolnostima i osobito o tome postoje li indicije na temelju kojih je porezni obveznik mogao u trenutku stjecanja koje provodi posumnjati u postojanje nepravilnosti ili utaje. Stoga se od poreznog obveznika može očekivati povećana pažnja u slučaju indicija o utaji. Međutim, od njega se ne može zahtijevati da provede složene i detaljne provjere poput onih za koje porezno tijelo ima sredstva za provođenje (presuda od 1. prosinca 2022., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, t. 52.).

71

Kad je riječ o poštovanju nacionalnih pravila kojima se uređuje predmetno pružanje usluga, valja istaknuti, kao što to proizlazi iz točke 61. ovog rješenja, da povreda takvih pravila može, ovisno o činjeničnim okolnostima slučaja, biti jedna od indicija o postojanju utaje PDV‑a, kao i dokaz koji se može utvrditi u okviru sveobuhvatne ocjene svih tih okolnosti, kako bi se utvrdilo da ju je porezni obveznik počinio ili je u njoj aktivno sudjelovao ili kako bi se utvrdilo da je taj porezni obveznik znao ili morao znati da je transakcija na koju se poziva radi ostvarivanja prava na odbitak bila dio te utaje. Isto vrijedi za povredu drugih nacionalnih pravila koja se primjenjuju na obavljanje djelatnosti dobavljača i drugih subjekata koji sudjeluju u ranijoj fazi lanca usluga.

72

Iz svega prethodno navedenog proizlazi da se od poreznog obveznika koji želi ostvariti pravo na odbitak PDV‑a ne može zahtijevati da, u trenutku stjecanja koje provodi ili kasnije, provjeri jesu li dobavljač i drugi subjekti koji sudjeluju u ranijoj fazi lanca usluga poštovali nacionalna pravila kojima se uređuje predmetno pružanje usluga, kao i druga nacionalna pravila koja se primjenjuju na njihovu djelatnost. Međutim, ako postoje indicije koje proizlaze iz povrede tih pravila i koje kod poreznog obveznika u trenutku stjecanja koje provodi mogu izazvati sumnje u pogledu postojanja nepravilnosti ili utaje, od tog poreznog obveznika može se zahtijevati da postupi s povećanom pažnjom i donese mjere koje se od njega mogu razumno očekivati kako bi se uvjerio da on svojim stjecanjem ne sudjeluje u transakciji koja je dio utaje PDV‑a.

73

Slijedom toga, na drugo i treće pitanje valja odgovoriti tako da Direktivu 2006/112, u vezi s načelom proporcionalnosti, treba tumačiti na način da porezni obveznik koji želi ostvariti pravo na odbitak PDV‑a nije načelno dužan provjeriti jesu li dobavljač i drugi subjekti koji sudjeluju u ranijoj fazi lanca usluga poštovali nacionalna pravila kojima se uređuje predmetno pružanje usluga, kao i druga nacionalna pravila koja se primjenjuju na njihovu djelatnost. Međutim, ako postoje indicije koje proizlaze iz povrede tih pravila, koje kod poreznog obveznika u trenutku stjecanja mogu izazvati sumnje u pogledu postojanja nepravilnosti ili utaje, od tog se poreznog obveznika može zahtijevati da postupi s povećanom pažnjom i poduzme mjere koje se od njega mogu razumno očekivati kako bi se uvjerio da on svojim stjecanjem ne sudjeluje u transakciji koja je dio utaje PDV‑a.

74

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) odlučuje: