–

za Osteopathie Van Hauwermeiren BV, B. Hermans, S. Lippens i L. Van Lembergen, advocaten,

–

za belgijsku vladu, P. Cottin, J.-C. Halleux i C. Pochet, u svojstvu agenata,

–

za španjolsku vladu, I. Herranz Elizalde, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, J. Jokubauskaitė i W. Roels, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 267. UFEU‑a.

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Osteopathie Van Hauwermeiren BV i Belgische Staata (Belgijska Država) u vezi sa zapisnikom i rješenjem o naplati poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji se duguje za razdoblje od 2013. do 2019. godine, novčane kazne i kamata.

3

U članku 132. stavku 1. točki (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., t. 120.), propisuje se:

„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]

4

U članku 44. codea de la taxe sur la valeur ajoutée (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost) (Belgisch Staatsblad, 17. srpnja 1969., str. 7046., u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV‑u) propisuje se da je pružanje određenih usluga izuzeto od plaćanja PDV‑a.

5

Članak 8. loia spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle (Posebni zakon od 6. siječnja 1989. o Ustavnom sudu) (Belgisch Staatsblad, 7. siječnja 1989., str. 315.) ovlašćuje Ustavni sud da zadrži određene učinke odredbe koju je poništio.

6

Osteopathie Van Hauwermeiren društvo je s ograničenom odgovornošću koje je bilo obveznik plaćanja PDV‑a od 1. siječnja 2006. do 30. rujna 2020. za gospodarsku djelatnost kategoriziranu pod „ostale djelatnosti zdravstvene zaštite”.

7

Odlukom od 28. rujna 2017. Grondwettelijk Hof (Ustavni sud, Belgija) uputio je Sudu prethodna pitanja koja su se odnosila, među ostalim, na nacionalni porezni sustav primjenjiv na djelatnosti osteopata i tumačenje, među ostalim, članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112, kao i na mogućnost da nacionalni sud primijeni nacionalnu odredbu koja ga ovlašćuje da zadrži određene učinke poništenog akta kako bi privremeno zadržao učinke nacionalnih odredaba koje je utvrdio nespojivima s tom direktivom, do njihova usklađivanja s potonjom.

8

Sud je na ta pitanja odgovorio u presudi od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr. (C‑597/17, EU:C:2019:544).

9

Nakon te presude Grondwettelijk Hof (Ustavni sud) u svojoj je presudi od 5. prosinca 2019. poništio članak 44. stavak 1. Zakonika o PDV‑u jer se tom odredbom ne omogućuje da se izuzeće od PDV‑a za kiropraktičarske odnosno osteopatske usluge odobri subjektima koji obavljaju medicinsku i paramedicinsku profesiju, a nisu navedeni u toj odredbi, iako raspolažu potrebnim kvalifikacijama za pružanje medicinske skrbi dovoljne kvalitete da bi se smatrala sličnom onoj koju pružaju pripadnici medicinske ili paramedicinske profesije.

10

U toj je presudi taj sud također odlučio iskoristiti mogućnost koja mu je priznata člankom 8. Posebnog zakona od 6. siječnja 1989. o Ustavnom sudu i zadržati učinke navedene odredbe za oporezive događaje nastale prije 1. listopada 2019. U tom je pogledu pojasnio da se važni razlozi pravne sigurnosti koji se odnose na sve uključene interese, kako javne tako i privatne, a osobito na stvarnu nemogućnost povrata PDV‑a neosnovano naplaćenog primateljima robe ili usluga koje je isporučio porezni obveznik odnosno na stvarnu nemogućnost da se od njih zatraži plaćanje tog poreza u slučaju pogrešno primijenjenog neoporezivanja, osobito kada je riječ o velikom broju osoba koje nisu pobliže identificirane odnosno kada porezni obveznici ne raspolažu knjigovodstvenim sustavom koji bi im omogućavao da naknadno utvrde izvršene isporuke ili pružene usluge i njihovu vrijednost, protive retroaktivnoj primjeni poništavajuće presude.

11

Društvo Osteopathie Van Hauwermeiren podnijelo je 19. srpnja 2020. prijavu PDV‑a za drugo tromjesečje 2020., u kojoj je u svoju korist knjižilo iznos od 45355,81 euro u dijelu koji se odnosio na ispravke PDV‑a te je zatražilo povrat tog iznosa.

12

Belgijska porezna uprava sastavila je 2. rujna 2020. zapisnik u kojem je navela da je društvo Osteopathie Van Hauwermeiren dužno platiti taj iznos PDV‑a, novčanu kaznu i kamate.

13

Prema mišljenju te uprave, s obzirom na to da je Cour constitutionnelle (Ustavni sud) odlučio zadržati učinke članka 44. stavka 1. Zakonika o PDV‑u u odnosu na oporezive događaje nastale prije 1. listopada 2019., transakcije društva Osteopathie Van Hauwermeiren za koje se PDV dugovao prije 1. listopada 2019. nisu obuhvaćene izuzećem predviđenim u toj odredbi. Navedena uprava smatra da društvo Osteopathie Van Hauwermeiren stoga nema pravo na povrat PDV‑a plaćenog na te transakcije.

14

Navedeno društvo podnijelo je 12. siječnja 2021. tužbu rechtbanku van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Gentu, Belgija), sudu koji je uputio zahtjev, tražeći da utvrdi, s jedne strane, nezakonitost i neosnovanost, među ostalim, zapisnika od 2. rujna 2020. i, s druge strane, to da tužitelj nije dužan platiti u njemu navedene iznose, odnosno iznos od 45355,81 euro na ime PDV‑a, novčanu kaznu od 4530 eura i kamate u iznosu od 382,63 eura.

15

U tom je pogledu društvo Osteopathie Van Hauwermeiren istaknulo da presudu Grondwettelijk Hofa (Ustavni sud) od 5. prosinca 2019. treba izuzeti iz primjene zbog njezine suprotnosti s pravom Unije. Ono smatra da posljedično ima pravo na povrat PDV‑a koji je platilo za razdoblje prije 1. listopada 2019.

16

U tim je okolnostima rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Gentu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

17

Uvodno valja naglasiti da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi, u okviru suradnje između nacionalnih sudova i Suda ustanovljene u članku 267. UFEU‑a, na Sudu da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji će mu omogućiti da riješi spor koji se pred njim vodi. U tom smislu, Sud će prema potrebi preoblikovati pitanja koja su mu postavljena (presuda od 25. svibnja 2023., Danish Fluid System Technologies, C‑368/22, EU:C:2023:427, t. 31. i navedena sudska praksa).

18

Kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, drugo pitanje suda koji je uputio zahtjev odnosi se, među ostalim, na slučaj pogrešno primijenjenog neoporezivanja PDV‑om.

19

Međutim, valja istaknuti da takva okolnost ne postoji u glavnom predmetu. Naime, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se taj predmet odnosi na suprotnu situaciju, odnosno na situaciju u kojoj je, prema mišljenju tužitelja u glavnom postupku, pogrešno primijenjena porezna obveza.

20

U tim okolnostima valja smatrati da svojim drugim pitanjem, koje valja najprije ispitati, sud koji je uputio zahtjev u biti pita može li nacionalni sud primijeniti nacionalnu odredbu koja ga ovlašćuje da zadrži određene učinke odredbe nacionalnog prava koju je proglasio nespojivom s Direktivom 2006/112 pozivanjem na navodnu nemogućnost povrata PDV‑a neosnovano naplaćenog primateljima usluga koje je pružio porezni obveznik, osobito zbog velikog broja dotičnih osoba ili kada te osobe nemaju računovodstveni sustav koji bi im omogućio identifikaciju tih usluga i njihove vrijednosti.

21

Belgijska vlada ističe da je drugo pitanje nedopušteno.

22

S jedne strane, ona smatra da se tim pitanjem sud koji je uputio zahtjev izjašnjava o razlozima koje je Grondwettelijk Hof (Ustavni sud) naveo u svojoj presudi od 5. prosinca 2019., iako na temelju nacionalnih postupovnih pravila nije ovlašten preispitivati te razloge. S druge strane, belgijska vlada navodi da odgovor na navedeno pitanje zahtijeva ocjenu činjenica i da stoga prelazi granice nadležnosti koja je Sudu dodijeljena člankom 267. UFEU‑a.

23

U tom pogledu valja podsjetiti na to da je u postupku iz članka 267. UFEU‑a, koji se zasniva na jasnom razgraničenju funkcija nacionalnih sudova i Suda, nacionalni sud jedini ovlašten utvrditi i ocijeniti činjenice iz glavnog postupka te tumačiti i primijeniti nacionalno pravo (presuda od 31. siječnja 2023., Puig Gordi i dr., C‑158/21, EU:C:2023:57, t. 61. i navedena sudska praksa).

24

Stoga nije na Sudu da u okviru prethodnog postupka iz članka 267. UFEU‑a provjerava je li odluka kojom se upućuje prethodno pitanje donesena u skladu s nacionalnim pravilima o organizaciji sudova i o sudskom postupku (vidjeti u tom smislu presudu od 29. ožujka 2022., Getin Noble Bank, C‑132/20, EU:C:2022:235, t. 70.).

25

Nadalje, iako je točno da je u okviru tog postupka nacionalni sud jedini nadležan za utvrđivanje i ocjenu činjenica u glavnom postupku (presuda od 31. siječnja 2023., Puig Gordi i dr., C‑158/21, EU:C:2023:57, t. 61. i navedena sudska praksa), iz teksta drugog pitanja proizlazi da sud koji je uputio zahtjev njime poziva Sud da tumači pravo Unije a da pritom ne traži primjenu tog prava na činjenice o kojima je riječ u glavnom postupku.

26

Iz toga slijedi da je drugo pitanje dopušteno.

27

Uvodno valja podsjetiti na to da iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da su na temelju načela lojalne suradnje iz članka 4. stavka 3. UEU‑a države članice obvezne ukloniti nezakonite posljedice povrede prava Unije i tu obvezu u okviru svojih nadležnosti ima svako tijelo dotične države članice (presuda od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr., C‑597/17, EU:C:2019:544, t. 54. i navedena sudska praksa).

28

Prema tome, kad utvrde da je nacionalno zakonodavstvo nespojivo s pravom Unije, tijela dotične države članice moraju, pritom zadržavajući izbor mjera koje treba poduzeti, osigurati da se nacionalno pravo u najkraćem mogućem roku uskladi s pravom Unije i da prava pojedinaca koja proizlaze iz prava Unije dobiju puni učinak (presuda od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr., C‑597/17, EU:C:2019:544, t. 55. i navedena sudska praksa).

29

U tom je kontekstu na nacionalnim sudovima pred kojima je valjano podnesena tužba protiv nacionalnog zakonodavstva nespojivog s Direktivom 2006/112 da na temelju nacionalnog prava poduzmu mjere za sprečavanje provedbe tog zakonodavstva (presuda od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr., C‑597/17, EU:C:2019:544, t. 56.).

30

Samo Sud može, u iznimnim slučajevima i zbog važnih razloga pravne sigurnosti, odobriti privremenu suspenziju poništavajućeg učinka koji pravilo prava Unije ima u odnosu na nacionalno pravo koje mu je u suprotnosti. Takvo se vremensko ograničenje učinaka tumačenja tog prava koje je Sud dao može dopustiti samo u istoj presudi kojom se odlučuje o traženom tumačenju (presuda od 6. listopada 2020., La Quadrature du Net i dr., C‑511/18, C‑512/18 i C‑520/18, EU:C:2020:791, t. 216. i navedena sudska praksa).

31

Nadređenost i ujednačena primjena prava Unije bile bi ugrožene kad bi nacionalni sudovi imali ovlast dati prednost nacionalnim odredbama u odnosu na pravo Unije kojemu se te odredbe protive, makar i samo privremeno (presuda od 6. listopada 2020., La Quadrature du Net i dr., C‑511/18, C‑512/18 i C‑520/18, EU:C:2020:791, t. 217. i navedena sudska praksa).

32

Također valja podsjetiti na to da presuda donesena u okviru prethodnog postupka predviđenog člankom 267. UFEU‑a obvezuje nacionalni sud u pogledu tumačenja prava Unije radi rješavanja spora koji je pred njim pokrenut (vidjeti u tom smislu presudu od 22. veljače 2022., RS (Učinak presuda ustavnog suda), C‑430/21, EU:C:2022:99, t. 74.).

33

Nadalje, budući da se tumačenjem koje Sud daje o pravnom pravilu Unije u izvršavanju nadležnosti koju mu povjerava članak 267. UFEU‑a objašnjava i precizira, kada je to potrebno, značenje i doseg tog pravila onako kako ono treba ili je trebalo biti shvaćeno i primijenjeno od trenutka njegova stupanja na snagu, treba smatrati da je redovni sud radi osiguravanja pune učinkovitosti pravnih pravila Unije dužan, u sporu o kojem odlučuje, izuzeti ocjene nacionalnog ustavnog suda koji odbija postupiti u skladu s presudom koju je Sud donio u prethodnom postupku, čak i kada ta presuda ne proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku koji je, u vezi s tim sporom, podnio navedeni redovni sud (presuda od 22. veljače 2022., RS (Učinak presuda ustavnog suda), C‑430/21, EU:C:2022:99, t. 77.).

34

U tom kontekstu valja istaknuti da je Sud u točki 63. presude od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr. (C‑597/17, EU:C:2019:544), ocijenio da u okolnostima poput onih u predmetu u kojem je donesena ta presuda nacionalni sud ne može primijeniti nacionalnu odredbu koja ga ovlašćuje na to da zadrži određene učinke poništenog akta kako bi privremeno zadržao učinke nacionalnih odredaba koje je proglasio nespojivima s Direktivom 2006/112, do njihova usklađivanja s potonjom, kako bi se, među ostalim, ograničili rizici pravne nesigurnosti zbog retroaktivnog učinka tog poništavanja.

35

Elementi na koje se poziva sud koji je uputio zahtjev u ovom predmetu ne mogu opravdati drukčiji zaključak.

36

Tako se navodi nemogućnost povrata PDV‑a neosnovano naplaćenog primateljima usluga koje je pružio porezni obveznik, osobito zbog velikog broja dotičnih osoba ili kada te osobe nemaju računovodstveni sustav koji bi im omogućio identifikaciju tih usluga i njihove vrijednosti. Međutim, taj se razlog odnosi na administrativne i praktične poteškoće s kojima se mogu suočiti nadležna nacionalna tijela i gospodarski subjekti u vezi s povratom PDV‑a neopravdano naplaćenog primateljima usluga.

37

Sud je pojasnio da, čak i pod pretpostavkom da važni razlozi pravne sigurnosti iznimno dovedu do privremene suspenzije učinaka potiskivanja koje stvara pravilo prava Unije koje je izravno primjenjivo s obzirom na nacionalno pravo koje je s njime u suprotnosti, puko spominjanje proračunskih i administrativnih poteškoća koje bi mogle proizići iz poništenja spornih odredaba ne može biti dovoljno za konkretiziranje važnih razloga pravne sigurnosti (presuda od 27. lipnja 2019., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i dr., C‑597/17, EU:C:2019:544, t. 59. i 60. i navedena sudska praksa).

38

Osim toga, iz sudske prakse Suda proizlazi da administrativne i praktične poteškoće s kojima se mogu suočiti nadležna nacionalna tijela ili gospodarski subjekti osobito u okviru identifikacije osoba koje mogu ostvariti povrat ne mogu same po sebi dokazati opasnost od ozbiljnih poremećaja i stoga postojanje važnih razloga pravne sigurnosti (vidjeti u tom smislu presude od 5. listopada 2006., Nádasdi i Németh, C‑290/05 i C‑333/05, EU:C:2006:652, t. 65. i 70. te od 22. rujna 2016., Microsoft Mobile Sales International i dr., C‑110/15, EU:C:2016:717, t. 63. i 64).

39

S obzirom na sva prethodna razmatranja, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da nacionalni sud ne može primijeniti nacionalnu odredbu koja ga ovlašćuje da zadrži određene učinke odredbe nacionalnog prava koju je proglasio nespojivom s Direktivom 2006/112 pozivanjem na navodnu nemogućnost povrata PDV‑a neosnovano naplaćenog primateljima usluga koje je pružio porezni obveznik, osobito zbog velikog broja dotičnih osoba ili kada te osobe nemaju računovodstveni sustav koji bi im omogućio identifikaciju tih usluga i njihove vrijednosti.

40

S obzirom na odgovor na drugo pitanje, nije potrebno odgovoriti na prvo pitanje, kojim se nastoje utvrditi postupovni uvjeti pod kojima nacionalni sud može po potrebi primijeniti odredbu svojeg nacionalnog prava koja mu omogućuje da privremeno zadrži učinke odredbe tog prava koju bi poništio zbog njezine nespojivosti s pravom Unije.

41

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:

Nacionalni sud ne može primijeniti nacionalnu odredbu koja ga ovlašćuje da zadrži određene učinke odredbe nacionalnog prava koju je proglasio nespojivom s Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost pozivanjem na navodnu nemogućnost povrata poreza na dodanu vrijednost (PDV) neosnovano naplaćenog primateljima usluga koje je pružio porezni obveznik, osobito zbog velikog broja dotičnih osoba ili kada te osobe nemaju računovodstveni sustav koji bi im omogućio identifikaciju tih usluga i njihove vrijednosti.