1.

Iako se pojam „jedinstvena usluga” opsežno razmatrao u sudskoj praksi Suda, od Suda se danas traži da pojasni treba li odbiti tu sudsku praksu i zadržati više usluga, a time i stope poreza na dodanu vrijednost (PDV), ako neka od tih usluga može biti obuhvaćena općim režimom utvrđenim Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) ( 2 ) i stoga podlijegati oporezivanju.

2.

Članak 135. stavak 1. točka (l) iz poglavlja 3. Direktive o PDV‑u, naslovljenog „Izuzeća ostalih aktivnosti”, glasi kako slijedi:

„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]

3.

U članku 135. stavku 2. Direktive o PDV‑u navodi se da se „[s]ljedeće […] isključuje iz izuzeća predviđenog točkom (l) stavka 1.:

Države članice mogu primjenjivati daljnja isključenja iz opsega izuzeća iz točke (l) stavka 1.”

4.

Provedbena uredba Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ( 3 ) izmijenjena je, među ostalim, Provedbenom uredbom Vijeća (EU) br. 1042/2013 od 7. listopada 2013. ( 4 ), kojom je u Provedbenu uredbu br. 282/2011 unesen članak 13.b.

5.

U skladu s tim člankom 13.b točkom (d) ( 5 ), za primjenu Direktive o PDV‑u, „nepokretnom imovinom” smatra se bilo koji predmet, oprema ili stroj trajno ugrađen u zgradu ili građevinu koji se ne može ukloniti bez uništenja ili preinake zgrade ili građevine.

6.

U skladu s člankom 4. točkom 12. prvom rečenicom Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet) od 21. veljače 2005. ( 6 ) (u daljnjem tekstu: UStG), među transakcijama navedenima u članku 1. stavku 1. točki 1. tog zakona, od plaćanja poreza oslobođeni su:

„(a) [i]znajmljivanje i leasing nepokretne imovine […]”

7.

U članku 4. točki 12. drugoj rečenici UStG‑a pojašnjava se da „[n]isu oslobođeni […] iznajmljivanje i leasing strojeva i druge opreme bilo koje vrste koji su dio poduzetničke cjeline (operativne opreme), čak i kada čine bitne dijelove nekretnine.”

8.

U razdoblju od 2010. do 2014., osoba Y davala je u zakup gospodarske zgrade za uzgoj purana sa stalno ugrađenom opremom i strojevima. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, ta oprema i ti strojevi, koji među ostalim uključuju spiralnu industrijsku pokretnu traku i sustav grijanja, prozračivanja i rasvjete za održavanje topline i svjetlosti prilagođenih fazi razvoja predmetnih životinja, služili su za hranjenje purana i za osiguravanje uvjeta uzgoja koji su potrebni da bi te životinje dosegle zrelost za klanje te su bili posebno prilagođeni ugovornom korištenju zgrade kao gospodarske zgrade za uzgoj takve peradi.

9.

U skladu s odredbama zakupa poljoprivrednog zemljišta, osoba Y primala je jedinstvenu naknadu koja nije bila podijeljena između, s jedne strane, stavljanja na raspolaganje gospodarske zgrade za uzgoj i, s druge strane, stavljanja na raspolaganje opreme i strojeva. Osoba Y smatrala je da je njezina usluga leasinga u cijelosti oslobođena od PDV‑a.

10.

Suprotno tomu, Finanzamt X (Porezna uprava X, Njemačka) smatrao je da leasing predmetne opreme i strojeva nije oslobođen od PDV‑a i da je dogovorena jedinstvena zakupnina, koja u dijelu od 20 % otpada na strojeve i opremu, u tom smislu trebala podlijegati obvezi plaćanja PDV‑a. Ta je uprava donijela rješenja o ispravku poreznog rješenja za sporne godine. Osoba Y podnijela je tužbu protiv tih rješenja.

11.

Na temelju sudske prakse Suda i Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud, Njemačka), Niedersächsisches Finanzgericht (Financijski sud savezne zemlje Donja Saska, Njemačka) prihvatio je tužbu koju je osoba Y podnijela protiv tih rješenja, pri čemu je smatrao da postoji usluga koja je općenito oslobođena od PDV‑a. Naime, prema mišljenju tog suda, stavljanje na raspolaganje te opreme i tih strojeva predstavljalo je pomoćnu uslugu stavljanju na raspolaganje gospodarske zgrade za uzgoj, s obzirom na to da ti posebno dogovoreni dijelovi opreme služe samo za ugovorno korištenje gospodarske zgrade za uzgoj purana u optimalnim uvjetima. Iz toga je zaključio da je leasing koji se odnosi na stavljanje na raspolaganje tih elemenata također oslobođen od PDV‑a, kao i, slijedom toga, zakupnina u cijelosti.

12.

Porezna uprava X podnijela je reviziju protiv te presude Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka), sudu koji je uputio zahtjev. Taj sud ima dvojbe u pogledu tumačenja članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c) Direktive o PDV‑u.

13.

Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, koji se oslanja na presudu Mailat ( 7 ), leasing spiralne industrijske pokretne trake, oprema za grijanje i prozračivanje te sustavi rasvjete također su oslobođeni od PDV‑a na temelju članka 135. stavka 1. točke (l) Direktive o PDV‑u. Takvo tumačenje potvrđuje i članak 13.b točka (d) Provedbene uredbe br. 282/2011, kako je izmijenjena Provedbenom uredbom br. 1042/2013, kao i njemačko građansko pravo, prema kojem dijelovi opreme koji su stalno ugrađeni u gospodarsku zgradu za uzgoj predstavljaju bitne dijelove nekretnine ( 8 ).

14.

Sud koji je uputio zahtjev prije svega napominje da, za razliku od drugih jezičnih verzija članka 135. Direktive o PDV‑u, činjenica da se u njemačkoj jezičnoj verziji članka 135. stavka 2. točke (c) te direktive upućuje samo na leasing opreme i strojeva ne utječe na tumačenje navedene odredbe, s obzirom na to da dva pojma, „iznajmljivanje” i „leasing”, općenito treba smatrati sinonimima.

15.

Sud koji je uputio zahtjev podsjeća na sudsku praksu Suda ( 9 ) u skladu s kojom je pregled potreban u slučaju gospodarske transakcije koja uključuje niz usluga kako bi se utvrdilo može li se jedna ili više usluga odvojiti od nje, pri čemu se svaka usluga općenito treba smatrati odvojenom i samostalnom uslugom. Također prema mišljenju Suda, transakcija se ne može umjetno razdvojiti i postoji jedinstvena usluga kad je više usluga ili pojedinačnih djelatnosti poreznog obveznika za klijenta toliko usko povezano da objektivno čini jednu ekonomski neodvojivu uslugu čije bi razdvajanje bilo nerealno. Gospodarsku transakciju čini jedinstvena usluga kada se jedan dio ili više njih mora smatrati glavnom uslugom, dok se druge dijelove mora smatrati pomoćnim uslugama koje dijele porezni tretman glavne usluge. Prvi kriterij koji treba uzeti u obzir jest nepostojanje samostalne svrhe pružanja usluge sa stajališta prosječnog potrošača. Drugi kriterij odnosi se na uzimanje u obzir vrijednosti svake od usluga od kojih se sastoji gospodarska transakcija, pri čemu je jedna minimalna, pa čak i zanemariva u odnosu na drugu.

16.

Prvostupanjski sud odlučio je da je stavljanje na raspolaganje opreme i strojeva, koji su posebno prilagođeni i služe samo za korištenje gospodarske zgrade za uzgoj purana u optimalnim uvjetima, bilo pomoćna usluga usluzi leasinga nekretnine koja predstavlja glavnu uslugu. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, ta ocjena jedinstvenosti usluge u skladu je sa sudskom praksom Suda ( 10 ).

17.

Sud koji je uputio zahtjev napominje da su moguća dva tumačenja članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c) Direktive o PDV‑u.

18.

Načela koja je utvrdio Sud i koja se odnose na utvrđivanje jedinstvene transakcije mogu imati prednost pred člankom 135. stavkom 2. prvim podstavkom točkom (c) Direktive o PDV‑u, što potvrđuje analiza sudske prakse Suda u pogledu članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (b) te direktive i osobito presude Henriksen ( 11 ), Mailat ( 12 ) i Stadion Amsterdam ( 13 ). Iz tih presuda proizlazi da se članak 135. stavak 2. prvi podstavak točka (c) Direktive o PDV‑u primjenjuje samo na slučajeve u kojima se oprema i strojevi stavljaju na raspolaganje na neovisan način i koji stoga nikako nisu povezani s dodatnim stavljanjem na raspolaganje zgrade ili zemljišta.

19.

Iz članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c) Direktive o PDV‑u može se zaključiti da postoji zahtjev za razdvajanje, tako da jedinstvene transakcije trebaju biti razdvojene na dio koji je oslobođen od PDV‑a (na temelju članka 135. stavka 1. točke (l) te direktive) i dio koji je oporeziv (na temelju članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c)). Takvo tumačenje potkrijepljeno je sudskom praksom Suda ( 14 ) prema kojoj oslobođenje odobreno za iznajmljivanje nekretnina koje se temelji na priznavanju pasivnosti samog iznajmljivanja više nije opravdano jer se uz navedeno iznajmljivanje obavljaju i druge djelatnosti, ovisno o slučaju komercijalne, ili se stavljaju na raspolaganje drugi objekti i stoga ono više ne može predstavljati glavnu uslugu. Slijedom toga, stavljanje na raspolaganje opreme i strojeva iz članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c) Direktive o PDV‑u ne odvija se pasivno, nego ga u biti obilježava održavanje tih strojeva u ispravnom stanju.

20.

Sud koji je uputio zahtjev također napominje da je Sud, iako je u presudi Mailat ( 15 ) priznao da postoji pomoćna usluga najmu nekretnine koji je oslobođen od poreza u pogledu pokretne imovine koja je stalno ugrađena u nepokretnu imovinu kao njezin sastavni dio, to učinio a da pritom nije odlučio o pitanju primjene članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c) Direktive o PDV‑u.

21.

U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:

„Obuhvaća li obveza plaćanja poreza za iznajmljivanje stalno ugrađene opreme i strojeva u skladu s člankom 135. stavkom 2. [prvim podstavkom] točkom (c) Direktive o PDV‑u

22.

Njemačka vlada i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja Sudu.

23.

Sud koji je uputio zahtjev svojim jedinim prethodnim pitanjem upućenim Sudu u biti pita koji uvjeti trebaju biti ispunjeni da bi se primijenila obveza plaćanja poreza koja proizlazi iz članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c) Direktive o PDV‑u. Konkretnije, u slučaju u kojem je sklopljen ugovor o leasingu gospodarske zgrade namijenjene uzgoju purana, pri čemu je ta zgrada opremljena sustavima prozračivanja, grijanja, rasvjete i hranjenja koji su prilagođeni njezinoj namjeni gospodarske zgrade za uzgoj, sud koji je uputio zahtjev pita nalaže li se člankom 135. stavkom 2. prvim podstavkom točkom (c) navedene direktive zasebno razmatranje, u pogledu PDV‑a, s jedne strane, leasinga nekretnine, i, s druge strane, iznajmljivanja navedenih sustava kao opreme i strojeva ( 16 ).

24.

U rasuđivanju koje slijedi nastojat ću dokazati, a da ne preispitam ustaljenu sudsku praksu, da se na transakciju o kojoj je riječ u okviru glavnog postupka, koju je sâm sud koji je uputio zahtjev kvalificirao kao „jedinstvenu uslugu”, ne mogu primijeniti dvije različite stope PDV‑a i da će se njezin porezni tretman odrediti na temelju onog koji proizlazi iz članka 135. stavka 1. točke (l) Direktive o PDV‑u.

25.

Budući da odredba iz teksta prethodnog pitanja predstavlja iznimku od tog članka 135. stavka 1. točke (l), nužno je preispitati tumačenje koje je Sud u tom pogledu utvrdio u svojoj sudskoj praksi.

26.

Prije toga, potrebno je podsjetiti na sudsku praksu koja se odnosi na pojam „jedinstvena transakcija”.

27.

Iz ustaljene sudske prakse Suda ( 17 ) proizlazi da, u svrhu PDV‑a, svaku uslugu treba uobičajeno smatrati zasebnom i neovisnom, kao što to proizlazi iz članka 1. stavka 2. Direktive o PDV‑u ( 18 ). Međutim, u određenim okolnostima, više formalno različitih usluga, koje bi mogle biti isporučene odvojeno i na taj način dovesti, odvojeno, do oporezivanja ili oslobođenja od poreza, mora se smatrati jednom transakcijom kada nisu neovisne. Riječ je o jedinstvenoj transakciji, pogotovo kada su dva ili više elemenata ili akata koje je dostavio porezni obveznik tako usko povezani da tvore, objektivno, jednu ekonomski nedjeljivu uslugu čije bi razdvajanje bilo umjetno i predstavljalo rizik od utjecaja na funkcionalnost sustava PDV‑a ( 19 ). To je također slučaj kada jedna ili više usluga čini glavnu uslugu, a jedna ili više usluga čini jednu ili više pomoćnih usluga koje dijele porezni tretman glavne usluge. Konkretno, usluga se mora smatrati pomoćnom glavnoj usluzi ako za kupce ne predstavlja sama po sebi svrhu, nego sredstvo za bolje korištenje glavne usluge dobavljača ( 20 ).

28.

Kako bi se utvrdilo, kada se transakcija sastoji od skupa elemenata i radnji, predstavljaju li isporučene usluge više neovisnih usluga ili jedinstvenu uslugu, valja uzeti u obzir sve okolnosti u kojima se ta transakcija odvija ( 21 ) i treba istražiti karakteristične elemente predmetne transakcije ( 22 ). Iz same kvalifikacije transakcije koja se sastoji od više elemenata kao „jedinstvene usluge” proizlazi da ta transakcija podliježe jedinstvenoj stopi PDV‑a ( 23 ).

29.

Prema također ustaljenoj sudskoj praksi, temeljno obilježje pojmova „leasing” i „iznajmljivanje” nepokretne imovine ( 24 ), u smislu članka 135. stavka 1. točke (l) Direktive o PDV‑u jest, s obzirom na to da ti pojmovi nisu definirani u navedenoj odredbi, dodjela suugovaratelju, na ugovoreno vrijeme i uz naknadu, prava korištenja nekretninom kao da je on njezin vlasnik i isključivanja svakog drugog iz tog prava ( 25 ). Kako bi se ocijenilo odgovara li određeni ugovor toj definiciji, valja uzeti u obzir sva obilježja transakcije kao i okolnosti u kojima se ona odvija. U tom smislu, odlučujući je element objektivna priroda predmetne transakcije, neovisno o tome kako su je kvalificirale stranke ( 26 ).

30.

Usto, članak 135. stavak 1. točka (l) Direktive o PDV‑u predstavlja odstupanje od općeg načela prema kojem se PDV naplaćuje na svaku naplatnu isporuku usluga poreznog obveznika te ga stoga treba usko tumačiti ( 27 ). Načelno je zadaća nacionalnih sudova, koji su jedini nadležni ocjenjivati činjenice, da, s obzirom na okolnosti svojstvene svakom pojedinom slučaju, odrede temeljna obilježja predmetne transakcije kako bi se kvalificirala u smislu Direktive o PDV‑u ( 28 ). Međutim, Sud može pružiti navedenim sudovima sve elemente korisnog tumačenja za donošenje odluke u sporu ( 29 ).

31.

Valja dodati i da je Sud u pogledu svrhe članka 135. stavka 1. točke (l) Direktive o PDV‑u odlučio da se oslobođenje koje se njime predviđa „može objasniti činjenicom da iznajmljivanje nepokretne imovine, iako je gospodarska djelatnost, obično predstavlja relativno pasivnu djelatnost, koja ne stvara značajnu dodanu vrijednost. Tako takvu djelatnost treba razlikovati od drugih djelatnosti koje imaju ili industrijski i komercijalni poslovni karakter, kao što su one nabrojene među iznimkama [u članku 135. stavku 2. Direktive o PDV‑u], ili predmet koji se u većoj mjeri odlikuje izvršenjem usluga nego li pukim stavljanjem na raspolaganje robe, kao što je pravo korištenja terena za golf, pravo prelaska mosta plaćanjem mostarine ili prava na ugradbu automata za cigarete u poslovnom prostoru” ( 30 ). Stoga, prema mišljenju Suda, pasivni karakter leasinga ili iznajmljivanja nepokretne imovine, koji opravdava oslobođenje predviđeno u članku 135. stavku 1. točki (l) Direktive o PDV‑u, „proizlazi iz same naravi transakcije, a ne iz načina na koji najmoprimac koristi predmetnu imovinu” ( 31 ). Drugim riječima, činjenica da najmoprimac nepokretnu imovinu koristi u komercijalne svrhe, u skladu s uvjetima najma, nije sama po sebi takve naravi da isključuje vlasnika te nepokretne imovine od korištenja oslobođenja od PDV‑a predviđenog u članku 135. stavku 1. točki (l) Direktive o PDV‑u ( 32 ).

32.

Iz tih razmatranja proizlazi da, u slučaju da za istu transakciju postoji više usluga, u svrhu određivanja stope PDV‑a primjenjive na navedenu transakciju ( 33 ) valja ispitati treba li tu transakciju smatrati jedinstvenom, što je slučaj kad su (a) dva njezina elementa ili više njih tako usko povezani da objektivno tvore jednu ekonomski nedjeljivu uslugu i da bi njihovo razdvajanje bilo umjetno ili kad se (b) predmetna transakcija može razdvojiti na glavnu uslugu i na jednu ili više drugih pomoćnih usluga, pri čemu se cijeli porezni tretman transakcije određuje na temelju onog koji se primjenjuje na glavnu uslugu.

33.

Ta se metodologija po svojoj prirodi primjenjuje kad postoje usluge koje, razmatrane zasebno, dovode do primjene drukčije stope PDV‑a. Takav pristup primjenjuje i Sud ako postoji transakcija koja uključuje glavnu uslugu oslobođenu od PDV‑a i pomoćnu uslugu koja mu podliježe ( 34 ). Dodajem da, kao što je to nedavno naglasila nezavisna odvjetnica J. Kokott, „[j]edinstvenu složenu uslugu obilježava nerazdvojivost sastavnica usluge. Što se tiče jedinstvene složene usluge, pojedinačne sastavnice usluge čine novu neovisnu uslugu tako da je u skladu sa stajalištem javnosti riječ o samo jednoj usluzi” ( 35 ).

34.

Drugim riječima, suprotno onomu što se čini da predlaže njemačka vlada, odnosu između oslobođenja i iznimke navedenom u stavcima 1. i 2. članka 135. Direktive o PDV‑u načelno se ne protivi kvalifikacija transakcije kao „jedinstvene”, čak i ako ona treba uključivati element koji je oslobođen od PDV‑a na temelju članka 135. stavka 1. te direktive i element koji podliježe PDV‑u na temelju članka 135. stavka 2. navedene direktive.

35.

To uostalom potvrđuje presuda Henriksen ( 36 ), u kojoj je Sudu bilo postavljeno pitanje treba li članak 13. dio B točku (b) Šeste direktive tumačiti na način da se pojam „iznajmljivanje prostora i mjesta za parkiranje vozila” odnosi i na iznajmljivanje zatvorenih garaža koje je povezano s nepokretnom imovinom čije je iznajmljivanje oslobođeno od PDV‑a. Nakon što je priznao da iznimke od oslobođenja predviđene tom odredbom ne treba usko tumačiti jer je njihov cilj upravo obuhvatiti predmetne transakcije općim režimom te direktive, a time ih i podvrgnuti PDV‑u ( 37 ), Sud je pojasnio da pojam „iznajmljivanje nepokretne imovine”, na koji se primjenjuje oslobođenje predviđeno u članku 13. dijelu B točki (b) Šeste direktive, „nužno uključuje, uz iznajmljivanje imovine koja predstavlja glavni predmet tog iznajmljivanja, iznajmljivanje sve imovine koja je s tim povezana” ( 38 ). Sud je iz toga zaključio da se iz oslobođenja ne može isključiti iznajmljivanje prostora i mjesta za parkiranje vozila ako je to iznajmljivanje usko povezano s iznajmljivanjem, koje je i sâmo oslobođeno, nekretnina namijenjenih drugoj upotrebi, kao što su stambene ili poslovne nekretnine, na način da ta dva iznajmljivanja čine jedinstvenu gospodarsku transakciju ( 39 ). Slijedom toga, Sud je odlučio da se pojam „iznajmljivanje prostora i mjesta za parkiranje vozila” odnosi na iznajmljivanje svih površina namijenjenih parkiranju vozila, uključujući zatvorene garaže, i da se tom iznajmljivanju ne može odobriti oslobođenje predviđeno u korist iznajmljivanja nepokretne imovine ako je usko povezano s tim iznajmljivanjem, koje je i sâmo oslobođeno, nepokretne imovine namijenjene drugoj upotrebi ( 40 ).

36.

Ta presuda stoga predstavlja drugi primjer presedana u primjeni teorije o jedinstvenoj usluzi u kojem je predmetna transakcija uključivala glavnu uslugu oslobođenu od PDV‑a (iznajmljivanje stambene nekretnine) i pomoćnu uslugu u pogledu koje je bilo izričito predviđeno da nije obuhvaćena oslobođenjem. Stoga Sud nije tumačio članak 13. dio B točku (b) podtočke 1. do 4. Šeste direktive na način da je ta odredba uređena kao odredba o razdvajanju koja ima prednost pred pojmom „jedinstvena usluga” ili koja onemogućuje upotrebu tog pojma.

37.

Osim toga, podsjećam na to da nije na Sudu da kvalificira činjenice iz glavnog postupka jer je takva kvalifikacija u isključivoj nadležnosti nacionalnog suda. Uloga Suda ograničena je na to da potonjem sudu pruži tumačenje prava Unije koje je korisno za odluku koju on mora donijeti u sporu u kojem odlučuje ( 41 ). Stoga je zadaća suda koji je uputio zahtjev odrediti pruža li porezni obveznik jedinstvenu uslugu u konkretnom slučaju i konačno ocijeniti sve činjenice s tim u vezi ( 42 ). Međutim, upravo iz spisa proizlazi da je sâm sud koji je uputio zahtjev već proveo tu analizu. Naime, taj se sud slaže s ocjenom prvostupanjskog suda koji je u skladu s prethodno navedenim načelima sudske prakse smatrao da postoji jedinstvena transakcija ( 43 ) koja uključuje glavnu uslugu (leasing gospodarske zgrade za uzgoj) i pomoćnu uslugu (leasing posebne opreme iz zgrade s obzirom na njezinu namjenu gospodarske zgrade za uzgoj).

38.

Kao što sam na to prethodno podsjetio, utvrđenje postojanja jedinstvene usluge nije u skladu s primjenom različite porezne obveze, na što je Sud jasno podsjetio time što je odlučio da „iz same kvalifikacije transakcije koja se sastoji od više elemenata kao jedinstvene usluge proizlazi da je ta transakcija podvrgnuta jednoj jedinstvenoj stopi PDV‑a” ( 44 ). Međutim, postavljanjem pretpostavke, u skladu sa sudskom praksom na koju sam upravo podsjetio, da glavni postupak obilježava postojanje jedinstvene usluge, sud koji je uputio zahtjev nužno je istodobno utvrdio da Porezna uprava X na takvu uslugu ne može primjenjivati različite stope PDV‑a.

39.

Prema mojem mišljenju, jasno je da članak 135. stavak 2. Direktive o PDV‑u nije uređen kao odredba o obveznom razdvajanju, kao što to tvrdi njemačka vlada. Iako je točno da je Sud u presudi Sequeira Mesquita ( 45 ) provjerio, čak i nakon što je utvrdio da postoji jedinstvena usluga za koju se čini da je obuhvaćena člankom 135. stavkom 1. točkom (l) Direktive o PDV‑u, je li predmetna transakcija obuhvaćena jednim od isključenja iz oslobođenja iz članka 135. stavka 2. te direktive, samo je utvrdio da to nije bio slučaj, pri čemu je priznao da mu nije upućeno to pitanje i nije zauzeo stajalište o mogućim zaključcima koje bi trebalo izvesti iz takvog utvrđenja ( 46 ). U tim se uvjetima ne može tvrditi, kao što to predlaže njemačka vlada, da se tom presudom utvrdila obveza razdvajanja usluga koja proizlazi iz članka 135. stavka 2. Direktive o PDV‑u i koja sustavno treba imati prednost pred primjenom teorije o jedinstvenoj usluzi.

40.

Osim toga, njemačka vlada u svojim očitovanjima podsjeća na to da je odluka zakonodavca Unije da oslobodi od PDV‑a iznajmljivanje nepokretne imovine na temelju članka 135. stavka 1. točke (l) Direktive o PDV‑u donesena uzimajući u obzir činjenicu da je takva djelatnost relativno pasivna, da je povezana sa samim protekom vremena i da ne stvara znatnu dodanu vrijednost ( 47 ), za razliku od drugih djelatnosti ( 48 ) koje su industrijske i komercijalne poslovne prirode ili čiji se predmet u većoj mjeri odlikuje izvršenjem usluge nego pukim stavljanjem imovine na raspolaganje. Međutim, u spisu ne nalazim nijedan element koji bi mogao dovesti u pitanje taj zahtjev za pasivnošću transakcije kad bi se utvrdilo da bi, u skladu s teorijom o jedinstvenoj usluzi, cijela transakcija o kojoj je riječ u okviru glavnog postupka trebala biti oslobođena od PDV‑a na temelju članka 135. stavka 1. točke (l) Direktive o PDV‑u. Spis osobito ne sadržava nikakvu naznaku o postojanju posebne obveze najmodavca da osigura održavanje različite opreme koja je posebno prilagođena predviđenom ugovornom korištenju predmetne zgrade ( 49 ).

41.

Osim toga, situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku može se usporediti sa situacijom o kojoj je Sud odlučivao u presudi Mailat ( 50 ). U tom se predmetu postavilo pitanje predstavlja li ugovor o najmu, koji se odnosi na nepokretnu imovinu namijenjenu poslovnoj djelatnosti restorana te na svu dugotrajnu imovinu i inventar koji su potrebni za tu djelatnost, „iznajmljivanje nepokretne imovine” u smislu članka 135. stavka 1. točke (l) Direktive o PDV‑u ili pak jedinstvenu složenu uslugu. Nakon što je ispitao elemente spisa, Sud je smatrao da se čini kako se iznajmljivanje pokretnina koje su predmet ugovora o najmu ne može razdvojiti od iznajmljivanja nepokretne imovine. Neke od tih pokretnina bile su ugrađene u tu nepokretnu imovinu (poput kuhinjske opreme i kuhinjskih uređaja) i moralo ih se smatrati njezinim sastavnim dijelom ( 51 ). Na inventar koji je iznajmljen (ili prenesen u vlasništvo) istodobno kad i nepokretna imovina također se odnosi vođenje restorana na istoj osnovi kao što je ona za tu nepokretnu imovinu, tako da se ne može smatrati da to iznajmljivanje/prijenos ima vlastitu svrhu, nego da je, suprotno tomu, sredstvo za bolje korištenje glavne usluge koju čini iznajmljivanje nepokretne imovine ( 52 ). Slijedom toga, Sud je odlučio da u takvom slučaju iznajmljivanje nepokretne imovine treba smatrati glavnom uslugom u odnosu na iznajmljivanje inventara, neovisno o tome je li ugrađen u tu nepokretnu imovinu, i dugotrajne imovine ( 53 ).

42.

Stoga također smatram da, u okviru glavnog postupka, takav ugovor o najmu, u kojem se čini da se do naknade za vlasnika i dalje dolazi pasivno, samim protekom vremena, ne uključuje drugu uslugu osim one koja podrazumijeva stavljanje na raspolaganje najmoprimcu iznajmljene nepokretne imovine, neovisno o tome je li opremljena određenim brojem sustava korisnih za njezinu namjenu.

43.

Stoga iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da se oporezivanje predviđeno člankom 135. stavkom 2. prvim podstavkom točkom (c) Direktive o PDV‑u ne primjenjuje ako najam ili leasing opreme i strojeva predstavlja samo pomoćnu uslugu glavnoj usluzi iznajmljivanja ili leasinga zgrade.

44.

Njemačka vlada smatra da bi takva odluka dovela do drastičnog smanjenja područja primjene članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c) Direktive o PDV‑u i da bi bila protivna načelu širokog tumačenja odredbi obuhvaćenih općim režimom koji je uspostavljen tom direktivom.

45.

Ne slažem se s tim stajalištem.

46.

S jedne strane, čini mi se da nije moguće izvesti konačne zaključke o području primjene članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c) Direktive o PDV‑u jer ono u konačnici uvelike ovisi o posebnoj ocjeni svake transakcije. Primjerice, svakako mogu zamisliti da iznajmljivanje opreme ili strojeva, iako se provodi zajedno s iznajmljivanjem ili leasingom zgrade, u drugim okolnostima predstavlja glavnu uslugu. Nadalje, iznajmljivanje ili leasing opreme i strojeva koji odgovaraju kvalifikaciji „nepokretna imovina” ( 54 ), koja se barem djelomično može razmatrati zasebno u odnosu na kvalifikaciju zgrade ili strukture u koju su ugrađeni, također može podlijegati PDV‑u na temelju članka 135. stavka 2. prvog podstavka Direktive o PDV‑u.

47.

S druge strane, tekst članka 135. stavka 2. prvog podstavka Direktive o PDV‑u i dalje se može široko definirati, što podrazumijeva široko shvaćanje onoga što može biti „oprema” ili „stroj” u smislu te odredbe. Suprotno tomu, zbog svih razloga koje sam naveo, čini mi se da načela za tumačenje primjene kad je riječ o odredbama koje su isključene iz oslobođenja sama po sebi ne nalažu isključenje primjene sudske prakse koja se odnosi na jedinstvene usluge.

48.

U tim okolnostima smatram da članak 135. stavak 1. točku (l) i članak 135. stavak 2. prvi podstavak točku (c) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se oslobođenje od PDV‑a koje se primjenjuje na leasing gospodarske zgrade za uzgoj proširuje na leasing opreme i strojeva, u smislu članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c) te direktive, koji predstavljaju posebnu opremu iz zgrade s obzirom na njezinu namjenu gospodarske zgrade za uzgoj ako se ta oprema i ti strojevi isporučuju kao pomoćna usluga u odnosu na leasing zgrade.

49.

U slučaju da Sud na upućeno prethodno pitanje odgovori na način da se članak 135. stavak 2. prvi podstavak točka (c) Direktive o PDV‑u ne primjenjuje u okviru glavnog postupka zbog toga što postoji jedinstvena usluga koju prije svega obilježava leasing zgrade koji dovodi do oslobođenja transakcije od PDV‑a na temelju članka 135. stavka 1. točke (l) te direktive, njemačka vlada smatra da to ne znači automatski da nacionalna odredba kao što je članak 4. točka 12. druga rečenica UStG‑a nije u skladu s Direktivom o PDV‑u. Naprotiv, tada bi se postavilo pitanje može li leasing opreme i strojeva kojima je zgrada opremljena podlijegati PDV‑u na temelju članka 135. stavka 2. drugog podstavka Direktive o PDV‑u, na koje njemačka vlada traži odgovor od Suda.

50.

Međutim, iz analize spisa proizlazi da sud koji je uputio zahtjev nije očito i izričito uputio Sudu pitanje koje se odnosi na tumačenje potonje odredbe ( 55 ). Iako se priznaje da može biti riječ o pitanju koje se može postaviti u kasnijoj fazi analize situacije iz glavnog postupka, valja utvrditi da Sud ne može odgovoriti na to pitanje koje je postavila samo njemačka vlada.

51.

S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odgovori na sljedeći način:

Članak 135. stavak 1. točku (l) i članak 135. stavak 2. prvi podstavak točku (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost

treba tumačiti na način da se:

oslobođenje koje se primjenjuje na leasing gospodarske zgrade za uzgoj proširuje na leasing opreme i strojeva, u smislu članka 135. stavka 2. prvog podstavka točke (c) te direktive, koji predstavljaju posebnu opremu iz zgrade s obzirom na njezinu namjenu gospodarske zgrade za uzgoj ako se ta oprema i ti strojevi isporučuju kao pomoćna usluga u odnosu na leasing zgrade.