–

za Rádio Popular – Electrodomésticos SA, A. M. Rosa da Silva Garcia, advogada,

–

za portugalsku vladu, L. Inez Fernandes, R. Campos Laires i A. Homem i P. Barros da Costa, u svojstvu agenata,

–

za vladu Helenske Republike, M. Tassopoulou, I. Kotsoni i K. Georgiadis, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, M. Afonso i L. Lozano Palacios, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 174. stavka 1. točaka (b) i (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Rádio Popular – Electrodomésticos SA (u daljnjem tekstu: Rádio Popular) i Autoridade Tributária e Aduaneira (Porezna i carinska uprava, Portugal) (u daljnjem tekstu: AT) u vezi s odbitkom poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji je Rádio Popular platio kao pretporez radi provedbe transakcija prodaje produljenja jamstva.

3

U skladu s člankom 1. stavkom 2. drugim podstavkom Direktive o PDV‑u:

„Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV‑a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.”

4

Članak 135. te direktive, koji se nalazi u poglavlju 3., naslovljenom „Izuzeća ostalih aktivnosti”, glave IX. te direktive, u stavku 1. propisuje:

„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]”

5

Člankom 173. navedene direktive određuje se:

„1.   Za robu ili usluge koje porezni obveznik koristi u transakcijama iz članaka 168., 169., 170. kod kojih ima pravo odbitka PDV‑a, i u transakcijama u kojima nema pravo odbitka, odbija se samo udio PDV‑a koji se može pripisati prvim transakcijama.

Udio poreza za odbitak određuje se sukladno člancima 174. i 175. za sve transakcije koje obavlja porezni obveznik.

2.   Države članice mogu donijeti sljedeće mjere:

[…]”

6

U članku 174. stavcima 1. i 2. iste direktive predviđa se:

„1.   Udio za odbitak određuje se razlomkom koji obuhvaća sljedeće iznose:

[…]

2.   Odstupajući od stavka 1., pri izračunu udjela odbitka isključuju se sljedeći iznosi:

7

Članci 9. i 23. Códiga do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost, u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV‑u), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku, prenose u portugalsko pravo odredbe Direktive o PDV‑u navedene u točkama 3. do 6. ove presude.

8

Rádio Popular dioničko je društvo čija se glavna djelatnost sastoji od prodaje električnih kućanskih aparata i drugih proizvoda u području informatike i telekomunikacija.

9

Usto, nudi kupcima svojih proizvoda određeni broj dodatnih usluga poput, među ostalim, produljenja jamstva na kupljene proizvode. To produljenje proizlazi iz ugovora o osiguranju kojim društvo za osiguranje jamči kupcu, u slučaju nezgode, popravak kupljenog proizvoda ili eventualno njegovu zamjenu tijekom razdoblja duljeg od onog pokrivenog jamstvom koje daje proizvođač. Taj ugovor o osiguranju sklopljen je između društva za osiguranje i kupaca proizvoda koje prodaje Rádio Popular.

10

Djelujući kao posrednik u prodaji proizvoda osiguranja, Rádio Popular za produljenje ugovorenog jamstva potrošaču zaračunava iznos koji se dodaje cijeni kupljenog proizvoda. Aktivnost prodaje produljenja jamstva stoga se odvija prilikom prodaje proizvoda te se načelno obavlja upotrebom istih materijalnih i ljudskih resursa poput onih namijenjenih toj prodaji proizvoda.

11

Budući da prodaje produljenja jamstava transakcije čine osiguranja izuzeta od PDV‑a, Rádio Popular nije obračunao PDV koji se odnosi na te prodaje, ali je ipak u cijelosti odbio PDV plaćen kao pretporez za svoju cjelokupnu djelatnost tijekom poslovnih godina 2014. do 2017.

12

Nakon nadzora koji je AT proveo nad Rádio Popular u odnosu na ta porezna razdoblja, to je tijelo zaključilo da je to društvo pogrešno odbilo cijeli iznos PDV‑a plaćenog tijekom navedenih poreznih razdoblja jer su transakcije prodaje produljenja jamstva koje je izvršio Rádio Popular bile izuzete od PDV‑a i stoga nisu davale pravo na odbitak PDV‑a. Budući da se porez plaćen na stjecanje robe i usluga mješovite namjene može odbiti samo prema udjelu u godišnjem iznosu transakcija koje daju pravo na odbitak, navedeno je tijelo u odnosu na Rádio Popular provelo četiri obračuna PDV‑a i kompenzacijskih kamata u ukupnom iznosu od 356433,05 eura.

13

Nakon što je Rádio Popular podnio zahtjev za osnivanje kolegijalnog arbitražnog suda za utvrđivanje nezakonitosti tih obračuna, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu) – CAAD), Portugal) proglasio se osnovanim 11. travnja 2019.

14

Prema mišljenju tog suda, među strankama u glavnom postupku nesporno je da se na djelatnost Rádija Popular koja se sastoji od prodaje produljenja osiguranja primjenjuje izuzeće u vezi s transakcijama osiguranja iz članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u, koje je preneseno u Zakonik o PDV‑u. Budući da taj dio transakcija koje provodi Rádio Popular stoga ne daje pravo na odbitak, sud koji je uputio zahtjev navodi da načelno valja provesti proporcionalni odbitak, kakav je u člancima 173. i 174. te direktive predviđen za robu ili usluge mješovite namjene.

15

Međutim, Rádio Popular ističe da su transakcije prodaje produljenja jamstva „financijske transakcije” koje su sporedne u odnosu na glavnu djelatnost prodaje električnih kućanskih aparata i drugih proizvoda u području informatike i telekomunikacija, tako da, na temelju iznimke iz članka 23. stavka 5. Zakonika o PDV‑u i članka 174. stavka 2. točaka (b) i (c) Direktive o PDV‑u, pri izračunu udjela odbitka treba oduzeti iznos tih transakcija. Naime, pojam „financijske transakcije” bi u smislu tih odredbi trebalo široko tumačiti jer bi se u protivnom povrijedilo temeljno načelo neutralnosti uređeno tom direktivom kao i načelo nenarušavanja tržišnog natjecanja.

16

S druge strane, AT tvrdi da se navedene transakcije ne mogu kvalificirati ni kao „financijske transakcije” ni kao „sporedne transakcije” u smislu navedenih odredbi. U tom pogledu navodi, s jedne strane, da se transakcije osiguranja, poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, ne mogu smatrati „financijskim transakcijama”, pri čemu Direktiva o PDV‑u jasno razlikuje ta dva pojma. S druge strane, s obzirom na presudu od 29. travnja 2004., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243), transakcije produljenja jamstva nisu „sporedne transakcije”.

17

U tom pogledu AT, među ostalim, ističe da Rádio Popular redovno prodaje produljenja jamstva i da mu ta prodaja donosi dobit od oko 35 % iznosa koji je platio svaki kupac produljenja jamstva, pri čemu je ta dobit nužna za njegovu ekonomsku održivost.

18

Sud koji je uputio zahtjev smatra da AT‑ova ocjena prema kojoj te prodaje nisu sporedne u odnosu na prodaju električnih kućanskih aparata i drugih proizvoda u području informatike i telekomunikacija sadržava pogreške koje se tiču činjenica i prava. Također navodi da nije dokazano da ekonomska održivost Rádija Popular ovisi o prodaji produljenja jamstva. Podsjećajući na ustaljenu sudsku praksu Suda koja se odnosi na pomoćne usluge, taj sud primjećuje, među ostalim, da se samo mali postotak, koji se procjenjuje na 0,62 % ukupne vrijednosti robe ili usluga koje je Rádio Popular stekao za nastavak svoje djelatnosti, može pripisati transakcijama prodaje produljenja jamstva.

19

U svakom slučaju, postavlja se pitanje mogu li se te transakcije kvalificirati kao „financijske transakcije” u smislu članka 174. stavka 2. točaka (b) i (c) Direktive o PDV‑u u vezi s člankom 135. stavkom 1. točkama (b) i (c) te direktive. Sud koji je uputio zahtjev smatra da iz zajedničkog tumačenja navedenih odredbi proizlazi da iznosi koji se odnose na transakcije osiguranja nisu isključeni iz izračuna udjela odbitka.

20

U tim okolnostima Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Arbitražni porezni sud (Centar za upravnu arbitražu – CAAD)) odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:

„Čine li financijske transakcije transakcije posredovanja u prodaji produljenog jamstva za električne kućanske aparate, koje izvršava obveznik PDV‑a čija je glavna djelatnost prodaja električnih kućanskih aparata potrošačima, ili se one mogu izjednačiti s tim transakcijama na temelju načela neutralnosti i nenarušavanja tržišnog natjecanja, za potrebe isključenja njihova iznosa iz izračuna udjela odbitka, u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (b) ili točkom (c) Direktive [o PDV‑u]?”

21

Uvodno valja istaknuti da je, osim članka 135. stavka 1. točaka (b) i (c) Direktive o PDV‑u, na koji se u svojem pitanju izravno poziva sud koji je uputio zahtjev, što se tiče načina izračuna udjela odbitka za odgovor na to pitanje valja također uzeti u obzir članak 174. te direktive.

22

Konkretno, stavkom 2. potonjeg članka se za određene transakcije, osobito za transakcije koje su sporedne, predviđa odstupanje od načina izračuna udjela odbitka kakav je predviđen stavkom 1. tog članka a na temelju kojeg iznos prometa koji se odnosi na te transakcije treba isključiti iz nazivnika razlomka koji služi za izračun udjela odbitka iz navedenog stavka 1.

23

U tim okolnostima, postavljeno pitanje treba shvatiti na način da se njime u biti želi utvrditi treba li članak 174. stavak 2. točke (b) i (c) Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 135. stavkom 1. te direktive, tumačiti na način da se primjenjuje na transakcije posredovanja u prodaji produljenja jamstva koje obavlja porezni obveznik u okviru svoje glavne djelatnosti koja se sastoji od prodaje potrošačima električnih kućanskih aparata i drugih proizvoda u području informatike i telekomunikacija i treba li stoga iznos prometa koji se odnosi na te transakcije isključiti iz nazivnika razlomka koji služi za izračun udjela odbitka iz članka 174. stavka 1. Direktive o PDV‑u.

24

Kako bi se odgovorilo na to pitanje, najprije valja istaknuti da se stranke u glavnom postupku slažu oko toga da su transakcije posredovanja u prodaji produljenja jamstva, poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, obuhvaćene člankom 135. stavkom 1. točkom (a) te direktive i da su stoga izuzete od PDV‑a.

25

Međutim, valja utvrditi da se među transakcijama obuhvaćenih odstupanjem iz članka 174. stavka 2. Direktive o PDV‑u ne nalaze transakcije iz članka 135. stavka 1. točke (a) te direktive.

26

Stoga najprije valja provjeriti jesu li transakcije poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku obuhvaćene člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u. Ako se pokaže da je to slučaj, bit će potrebno utvrditi mogu li takve transakcije ipak biti obuhvaćene člankom 174. stavkom 2. točkama (b) ili (c) te direktive, tako da iznos prometa koji se odnosi na te transakcije treba isključiti iz nazivnika razlomka koji služi za izračun udjela odbitka iz stavka 1. tog članka.

27

U tom pogledu valja podsjetiti na to da izraze upotrijebljene za utvrđivanje izuzećâ u članku 135. stavku 1. navedene direktive treba usko tumačiti jer je riječ o odstupanjima od općeg načela prema kojem se PDV naplaćuje na svaku naplatnu isporuku usluga poreznog obveznika koji djeluje kao takav (presuda od 8. listopada 2020., United Biscuits (Pensions Trustees) i United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, t. 29.)).

28

U skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u, države članice obvezne su izuzeti od poreza „transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju”.

29

Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, transakcije osiguranja, kao što je to opće prihvaćeno, obilježava činjenica da se osiguravatelj obvezuje unaprijed plaćenu premiju isporučiti osiguranoj osobi, u slučaju ostvarenja osiguranog rizika, uslugu ugovorenu prilikom zaključenja ugovora. One po svojoj prirodi podrazumijevaju postojanje ugovornog odnosa između pružatelja usluge osiguranja i osobe kojoj su rizici pokriveni osiguranjem, to jest osiguranika (presude od 17. ožujka 2016., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, t. 22. i 23. i od 25. ožujka 2021., Q‑GmbH (Osiguranje posebnih rizika), C‑907/19, EU:C:2021:237, t. 32.).

30

U ovom slučaju iz informacija koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da Rádio Popular sam nije vezan ugovorom o osiguranju kojim se predviđa produljenje jamstva u korist kupaca električnih kućanskih aparata i drugih proizvoda u području informatike i telekomunikacija kao osiguranika, nego djeluje samo kao posrednik između njih i osiguravatelja s kojim je taj ugovor sklopljen i kod kojeg je, osim toga, time osiguran rizik.

31

Međutim, valja ispitati jesu li transakcije poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku „povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju”, u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.

32

U tom pogledu, kao što to proizlazi iz teksta navedene odredbe, izuzeće tih usluga uvjetovano je ispunjenjem dvaju kumulativnih uvjeta: s jedne strane, navedene usluge moraju biti „povezane” s transakcijama osiguranja i, s druge strane, moraju ih „provoditi posrednici i zastupnici u osiguranju” (presuda od 25. ožujka 2021., Q‑GmbH (Osiguranje posebnih rizika), C‑907/19, EU:C:2021:237, t. 34.).

33

Što se tiče prvog od tih uvjeta, valja podsjetiti na to da je Sud presudio da je pojam „povezane” dovoljno širok da može obuhvatiti različite usluge koje pridonose obavljanju poslova osiguranja, a osobito likvidaciju šteta koja je jedan od bitnih sastavnih dijelova tih poslova (presuda od 17. ožujka 2016., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, t. 33.).

34

Budući da iz opisa činjenica koji je dostavio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da se usluga o kojoj je riječ u glavnom postupku u biti sastoji od prodaje produljenja jamstva koje se odnosi na kupljene proizvode, u obliku ugovora o osiguranju kako je opisan u točki 30. ove presude, treba smatrati da se takva usluga odnosi na transakciju osiguranja u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.

35

Što se tiče drugog od navedenih uvjeta, kako bi se utvrdilo pružaju li usluge za koje se traži izuzeće na temelju članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u posrednik ili zastupnik u osiguranju, ne treba se osloniti na formalno svojstvo pružatelja usluga, nego ispitati sam sadržaj tih usluga (vidjeti u tom smislu presudu od 25. ožujka 2021., Q‑GmbH (Osiguranje posebnih rizika), C‑907/19, EU:C:2021:237, t. 36. i navedenu sudsku praksu).

36

U okviru tog ispitivanja valja provjeriti jesu li ispunjena ta dva kriterija. Kao prvo, pružatelj usluga mora biti u odnosu s osiguravateljem i osiguranikom, pri čemu taj odnos može biti samo neizravan ako je pružatelj usluga podugovaratelj posrednika ili zastupnika. Kao drugo, njegova djelatnost mora obuhvaćati bitne vidove zadaće zastupnika u osiguranju, poput stjecanja novih klijenata i njihova povezivanja s osiguravateljem radi sklapanja ugovora o osiguranju (presuda od 25. ožujka 2021., Q‑GmbH (Osiguranje posebnih rizika), C‑907/19, EU:C:2021:237, t. 37. i navedena sudska praksa).

37

U ovom slučaju te kriterije a priori ispunjava pružatelj usluge kao što je Rádio Popular s obzirom na to da je, kao što to proizlazi iz informacija koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev, taj pružatelj usluga u izravnom kontaktu s osigurateljem čije proizvode osiguranja s produljenim jamstvom prodaje, kao i s osiguranikom radi prodaje tih proizvoda prilikom prodaje električnih kućanskih aparata i drugih proizvoda u području informatike i telekomunikacija i da time obavlja djelatnosti koje se u bitnom odnose na posao zastupnika u osiguranju, kao što je stjecanje novih klijenata i njihovo povezivanje s osigurateljem radi sklapanja ugovora o osiguranju.

38

Iz toga slijedi da su, podložno provjerama koje u konačnici mora izvršiti sud koji je uputio zahtjev, transakcije posredovanja u prodaji produljenja osiguranja, poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, koje obavlja porezni obveznik u okviru svoje glavne djelatnosti koja se sastoji od prodaje potrošačima električnih kućanskih aparata i drugih proizvoda u području informatike i telekomunikacija, usluge koje se odnose na transakcije osiguranja i povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.

39

Međutim, kao što je to istaknuto u točki 25. ove presude, takve transakcije nisu obuhvaćene odstupanjem od načina izračuna udjela odbitka predviđenog člankom 174. stavkom 2. te direktive, s obzirom na to da ta odredba ne upućuje na točku (a) članka 135. stavka 1. navedene direktive.

40

Stoga valja ispitati mogu li se transakcije poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku – iako one čine isporuke usluga povezanih s transakcijama osiguranja koje obavlja posrednik u osiguranju u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u – ipak kvalificirati, osobito s obzirom na načelo porezne neutralnosti, kao sporedne financijske transakcije u smislu točaka (b) i (c) članka 174. stavka 2. te direktive.

41

Budući da članak 174. stavak 2. točka (c) Direktive o PDV‑u upućuje na transakcije iz članka 135. stavka 1. točaka (b) do (g) te direktive, najprije valja istaknuti da se u članku 135. stavku 1. navedene direktive jasno razlikuju transakcije osiguranja iz točke (a) te odredbe od transakcija iz njezinih točaka (b) do (g), osobito financijske transakcije.

42

Naime, iz teksta članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u, s jedne strane, i članka 135. stavka 1. točaka (b) do (g) te direktive, s druge strane, proizlazi da se te odredbe odnose na različite transakcije i da se transakcije osiguranja ne mogu smatrati financijskim transakcijama, osobito radi primjene odstupanja predviđenog člankom 174. stavkom 2. navedene direktive (vidjeti po analogiji presudu od 17. ožujka 2016., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, t. 29.).

43

Nadalje, načelo porezne neutralnosti ne može dovesti u pitanje to utvrđenje. Iako je točno da je u skladu s ustaljenom sudskom praksom tom načelu protivno da se sa sličnom robom ili uslugama, koje se stoga nalaze u tržišnom natjecanju, različito postupa sa stajališta PDV‑a (presuda od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 65. i navedena sudska praksa), ni iz jednog elementa spisa podnesenog Sudu ne može se zaključiti da su transakcije osiguranja i financijske transakcije „slične” transakcije u smislu te sudske prakse.

44

U svakom slučaju, kao što je Sud to već presudio, navedeno načelo ne dopušta da se proširi područje primjene izuzeća a da za to ne postoji jasna odredba. Naime, navedeno načelo nije pravilo primarnog prava na temelju kojeg se može odrediti valjanost izuzeća, nego načelo tumačenja koje treba primjenjivati usporedo s načelom da se izuzeća moraju usko tumačiti (presuda od 17. ožujka 2016., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, t. 31. i navedena sudska praksa).

45

Naposljetku, mutatis mutandis, ne može se prihvatiti tumačenje prema kojem su pojam „transakcije osiguranja” iz članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u i pojam „financijske transakcije” iz članka 174. stavka 2. točke (b) te direktive sinonimi.

46

Naime, dobro funkcioniranje i ujednačeno tumačenje zajedničkog sustava PDV‑a načelno podrazumijevaju da slične transakcije iz Direktive o PDV‑u nisu obuhvaćene različitim pojmovima, ovisno o tome jesu li obuhvaćene jednom ili drugom odredbom te direktive (vidjeti po analogiji presudu od 22. listopada 2009., Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, t. 31.).

47

Iz toga slijedi da transakcija koja je kvalificirana kao „transakcija osiguranja” u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u ne može biti transakcija financijske i sporedne prirode u smislu članka 174. stavka 2. točaka (b) i (c) te direktive, u vezi s člankom 135. stavkom 1. točkama (b) do (g) navedene direktive i to neovisno o pitanju je li usto „sporedna” u smislu potonjih odredbi.

48

Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 174. stavak 2. točke (b) i (c) Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 135. stavkom 1. te direktive, treba tumačiti na način da se ne primjenjuje na transakcije posredovanja u prodaji produljenja jamstva koje obavlja porezni obveznik u okviru svoje glavne djelatnosti koja se sastoji od prodaje potrošačima električnih kućanskih aparata i drugih proizvoda u području informatike i telekomunikacija, zbog čega iznos prometa koji se odnosi na te transakcije ne treba isključiti iz nazivnika razlomka koji služi za izračun udjela odbitka iz članka 174. stavka 1. navedene direktive.

49

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:

Članak 174. stavak 2. točke (b) i (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s njezinim člankom 135. stavkom 1. te direktive, treba tumačiti na način da se ne primjenjuje na transakcije posredovanja u prodaji produljenja jamstva koje obavlja porezni obveznik u okviru svoje glavne djelatnosti koja se sastoji od prodaje potrošačima električnih kućanskih aparata i drugih proizvoda u području informatike i telekomunikacija, zbog čega iznos prometa koji se odnosi na te transakcije ne treba isključiti iz nazivnika razlomka koji služi za izračun udjela odbitka iz članka 174. stavka 1. navedene direktive.