1.

Ovi spojeni predmeti odnose se na žalbe koje su podnijeli World Duty Free Group SA, ranije Autogrill España SA (u daljnjem tekstu: WDFG) (predmet C‑51/19 P) i Kraljevina Španjolska (predmet C‑64/19 P) protiv presude od 15. studenoga 2018., World Duty Free Group/Komisija ( 2 ) (u daljnjem tekstu: pobijana presuda), kojom je Opći sud odbio tužbu na temelju članka 263. UFEU‑a koju je WDFG podnio za poništenje članka 1. stavka 1. Odluke Komisije 2011/5/EZ od 28. listopada 2009. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla za stjecanja inozemnih udjela koju provodi Španjolska (u daljnjem tekstu: osporavana odluka) ( 3 ) i, podredno, članka 4. te odluke.

2.

Predmetne žalbe dio su niza od osam paralelnih predmeta za poništenje presuda kojima je Opći sud odbio tužbe koje su pojedina španjolska društva podnijela protiv sporne odluke ili protiv Odluke Komisije 2011/282/EU od 12. siječnja 2011. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla za stjecanja inozemnih udjela koju provodi Španjolska (u daljnjem tekstu: odluka od 12. siječnja 2011.) ( 4 )

3.

Dana 10. listopada 2007., slijedom više pisanih pitanja koja su joj članovi Europskog parlamenta postavili tijekom 2005. i 2006. te nakon pritužbe privatnog gospodarskog subjekta koja joj je bila upućena tijekom 2007., Europska komisija odlučila je pokrenuti formalni istražni postupak predviđen sadašnjim člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a ( 5 ) (u daljnjem tekstu: odluka o pokretanju), u pogledu odredbe iz članka 12. stavka 5. uvedenog u Ley del Impuesto sobre Sociedades (španjolski Zakon o porezu na dobit) zakonom Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Zakon 24/2001 o donošenju poreznih, upravnih i socijalnih mjera) od 27. prosinca 2001. ( 6 ), preuzetog uredbom Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Kraljevska zakonodavna uredba 4/2004 kojom se odobrava izmijenjeni tekst Zakona o porezu na dobit) (u daljnjem tekstu: TRLIS) od 5. ožujka 2004. (u daljnjem tekstu: sporna mjera). Spornom mjerom predviđa se da u slučaju stjecanja udjela u „inozemnom društvu” od strane poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj, ako se time stječe udio od najmanje 5 % i taj se udio neprekinuto drži najmanje godinu dana, financijski ( 7 )goodwill ( 8 ) koji iz toga proizlazi može se u obliku amortizacije odbiti od osnovice poreza na dobit kojega je poduzetnik obveznik. Spornom mjerom određuje se da, kako bi ga se moglo kvalificirati kao „inozemno društvo”, društvo mora biti obveznik poreza jednakog onomu koji se primjenjuje u Španjolskoj i njegovi prihodi uglavnom moraju potjecati iz poduzetničkih djelatnosti koje se obavljaju u inozemstvu.

4.

Komisija je 28. listopada 2009. donijela osporavanu odluku kojom je dovršila formalni istražni postupak u pogledu stjecanja udjela unutar Europske unije. Nakon što je u uvodnoj izjavi 19. te odluke navela da se „[u] skladu sa španjolskim poreznim načelima, osim sporne mjere, goodwill može amortizirati samo u slučaju poslovnog spajanja nakon stjecanja imovine ili doprinosa u imovini neovisnih poduzetnika ili nakon transakcije pripajanja ili podjele”, te nakon što je u uvodnoj izjavi 20. pojasnila da „[p]ojam financijskog goodwilla, naveden u [spornoj mjeri], u područje stjecanja udjela uvodi […] pojam koji se obično koristi pri prijenosu imovine ili transakcijama poslovnih spajanja”, Komisija je smatrala da je ta mjera selektivna jer u povoljniji položaj stavlja samo određene grupe poduzetnika koji obavljaju određena ulaganja u inozemstvu i da „priroda samog sustava ne opravdava to posebno obilježje sustava” (vidjeti uvodnu izjavu 89.). Komisija smatra da je taj zaključak trebalo smatrati valjanim neovisno o činjenici da se referentni sustav definira kao „propis o poreznom tretmanu financijskog goodwilla u skladu sa španjolskim poreznim sustavom” (vidjeti uvodne izjave 89. i 92. do 114.) ili kao „porezni tretman goodwilla koji proizlazi iz gospodarskog interesa koji je stečen kod poduzetnika koji ima sjedište u državi različitoj od Španjolske” (vidjeti uvodne izjave 89. i 115. do 119.). U članku 1. stavku 1. sporne odluke Komisija je utvrdila da je „sustav potpore koji provodi Španjolska na temelju [sporne mjere] […] nespojiv s unutarnjim tržištem u pogledu potpora koje se dodjeljuju korisnicima za stjecanja unutar Zajednice”, te je u članku 4. naložila povrat potpora u iznosu koji odgovara smanjenju poreza odobrenom na temelju tog sustava ( 9 ).

5.

Komisija je ostavila otvorenim formalni istražni postupak kad je riječ o stjecanju udjela izvan Unije zato što je čekala nove dokaze koje su se španjolska tijela obvezala dostaviti. Taj dio postupka dovršen je donošenjem odluke od 12. siječnja 2011. kojom je Komisija sustav potpora koji Španjolska provodi na temelju sporne mjere proglasila nespojivim s unutarnjim tržištem i u dijelu u kojem se primjenjuje na stjecanja udjela u poduzetnicima sa sjedištem izvan Unije.

6.

Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 14. svibnja 2010., WDFG je pokrenuo postupak za poništenje osporavane odluke. Presudom od 7. studenoga 2014., Autogrill España/Komisija ( 10 ), Opći sud prihvatio je tužbu s obrazloženjem da je Komisija pogrešno primijenila uvjet selektivnosti koji se predviđa člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a (u daljnjem tekstu: presuda Autogrill España/Komisija). Presudom od 7. studenoga 2014., Banco Santander i Santusa/Komisija ( 11 ) (u daljnjem tekstu: presuda Banco Santander i Santusa/Komisija), Opći sud poništio je i odluku od 12. siječnja 2011.

7.

Aktom podnesenim tajništvu Suda 19. siječnja 2015., Komisija je podnijela žalbu protiv presude Autogrill España/Komisija. Ta je žalba, koja je upisana pod brojem C‑20/15 P, spojena sa žalbom upisanom pod brojem C‑21/15 P koju je Komisija podnijela protiv presude Banco Santander i Santusa/Komisija. Odlukama predsjednika Suda od 19. svibnja 2015., Saveznoj Republici Njemačkoj, Irskoj i Kraljevini Španjolskoj dopušteno je intervenirati u tom spojenom predmetu u potporu zahtjevu WDFG‑a i društava Banco Santander i Santusa. Presudom od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. ( 12 ) (u daljnjem tekstu: presuda WDFG), Sud je ukinuo presudu Autogrill España/Komisija, predmet vratio Općem sudu na ponovno odlučivanje i odredio da će se o dijelu troškova odlučiti naknadno. Sud je ukinuo i presudu Banco Santander i Santusa/Komisija.

8.

Opći sud donio je 15. studenoga 2018. pobijanu presudu kojom je odbio WDFG‑ovu tužbu, naložio mu snošenje vlastitih troškova i troškova Komisije te odredio da će Savezna Republika Njemačka, Irska i Kraljevina Španjolska snositi vlastite troškove ( 13 ).

9.

Žalbama koje je tajništvo Suda zaprimilo 25. odnosno 29. siječnja 2019., WDFG i Kraljevina Španjolska pokrenuli su predmetne žalbene postupke.

10.

U predmetu C‑51/19 WDFG zahtijeva da se ukine pobijana presuda, da se nakon prihvaćanja njegove tužbe koja je podnesena Općem sudu poništi osporavana odluka i da se Komisiji naloži snošenje troškova. Kraljevina Španjolska zahtijeva da se prihvati WDFG‑ova žalba, ukine pobijana presuda i da se Komisiji naloži snošenje troškova. U predmetu C‑64/19 Kraljevina Španjolska zahtijeva da se ukine pobijana presuda, poništi članak 1. stavak 1. osporavane odluke u dijelu u kojim se njime utvrđuje da sporna mjera predstavlja državnu potporu i da se Komisiji naloži snošenje troškova. Savezna Republika Njemačka u oba predmeta zahtijeva da se žalbe prihvate. Komisija u oba predmeta zahtijeva da se žalbe odbiju i da se žaliteljima naloži snošenje troškova.

11.

Kako bi se nacionalna mjera mogla kvalificirati kao državna potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, ona mora stavljati u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe”, odnosno mora svojem korisniku pružiti selektivnu prednost. Stoga je selektivnost prednosti sastavni dio pojma „državne potpore” ( 14 ) čija ocjena zahtijeva, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, da se utvrdi može li neka nacionalna mjera, u okviru određenog pravnog sustava, staviti određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe u povoljniji položaj u usporedbi s drugima koji se, imajući u vidu cilj koji se tim sustavom želi postići, nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji ( 15 ).

12.

I nacionalne mjere kojima se dodjeljuju porezne pogodnosti ( 16 ), iako ne uključuju prijenos državnih sredstava, mogu ispuniti uvjet selektivnosti i stoga biti obuhvaćene zabranom dodjele potpora iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a kada korisnike stavljaju u povoljniji položaj od drugih poreznih obveznika ( 17 ). Obilježje tih mjera koje ispitivanje, među ostalim, njihove selektivnosti čini još složenijim, temelji se na činjenici da one, za razliku od mjera koje predstavljaju subvencije u užem smislu riječi, dodjeljuju prednosti negativne prirode, odnosno prednosti u obliku smanjenja poreznog opterećenja kojem bi korisnici inače podlijegali na temelju poreznog sustava koji se uobičajeno primjenjuje na njih.

13.

Radi ocjene selektivnosti osobito nacionalnih poreznih mjera, Sud je razvio metodu analize koja se može podijeliti u tri zasebne faze ( 18 ). Ta metoda analize, koja se razvijala i usavršavala tijekom godina, nedavno je sistematizirana u presudi WDFG i naposljetku potvrđena u presudama od 28. lipnja 2018., Andres (Heitkamp BauHolding u stečaju)/Komisija ( 19 ) (u daljnjem tekstu: presuda Andres) i od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei ( 20 ) (u daljnjem tekstu: presuda A‑Brauerei).

14.

Ta metoda zahtijeva, kao prvo, utvrđivanje „redovnog ili ‚uobičajenog’ poreznog sustava koji je na snazi u predmetnoj državi članici”, a koji služi kao „okvir” ili „referentni sustav” ( 21 ) (prva faza), i, kao drugo, dokazivanje da odnosna porezna mjera odstupa od tog redovnog sustava jer se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj tog redovnog sustava, nalaze u činjenično i pravno sličnim situacijama ( 22 ) (druga faza). Stoga, tijekom prve dvije faze, cilj analize u biti je, s jedne strane, da se utvrdi parametar usporedbe i, s druge strane, da se definira kategorija poduzetnika koji se, u pogledu tog parametra, nalaze u činjenično i pravno usporedivim situacijama sa situacijama u kojima se nalaze korisnici prednosti koja se dodjeljuje predmetnom nacionalnom mjerom. Ako se na kraju ove analize ispostavi da je riječ o nejednakom postupanju prema tim poduzetnicima, tada treba smatrati da je mjera „a priori selektivna” ( 23 ). Međutim, porezne pogodnosti koje proizlaze iz primjene opće mjere koja se bez razlike primjenjuje na sve gospodarske subjekte ne predstavljaju potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a jer nemaju obilježje selektivnosti ( 24 ). Na Komisiji je da dokaže postojanje nejednakog postupanja i, stoga, selektivnost prima facie nacionalne mjere.

15.

U trećoj fazi predmetna država članica može dokazati da nejednako postupanje koje se pojavilo u prve dvije faze „proizlazi iz naravi ili strukture poreznog sustava kojeg su te mjere dio” i da je stoga opravdano ( 25 ). Tu fazu obilježava prebacivanje tereta dokazivanja, kao što je to slučaj kad god treba ocijeniti postojanje diskriminacije: potrebno je da subjekt kojem se pripisuje nejednako postupanje, u ovom slučaju predmetna država članica, dokaže da ta država ima legitimno opravdanje i da je mjera kojom se to postupanje uvodi proporcionalna.

16.

Iako iz njezina shematskog prikaza i sadržaja proizlazi da je prethodno opisana metoda analize linearna, njezina konkretna primjena nije uvijek laka i može dovesti do različitih rješenja u pogledu stvarne selektivnosti mjere koja se ispituje ( 26 ). U raznim prilikama Sud je osim toga izvršio „prilagodbe” ili „pojašnjenja” koja su omogućila da se uzmu u obzir obilježja poreznih sustava koji se ispituju, pri čemu je dao prednost pristupu koji se smatra kazuistički i koji obilježava ograničena razina predvidljivosti. S obzirom na navedeno, pored praktične primjene te metode i razlikovanja utvrđenih u sudskoj praksi, čini mi se da iz te sudske prakse proizlaze određeni temeljni kriteriji koji usmjeravaju rasuđivanje Suda i utječu na rješenja koja se donose u pojedinačnom slučaju.

17.

Kao prvo, nakon presude od 15. studenoga 2011., Komisija/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina ( 27 ) (u daljnjem tekstu: presuda Gibraltar), u sudskoj praksi Suda postupno je sve jasnije utvrđena uska veza koja postoji između koncepata selektivnosti i diskriminacije ( 28 ). Smatra se da je nacionalna mjera selektivna u slučaju u kojem se prednost koja se njome predviđa primjenjuje na diskriminirajući način ( 29 ). Kao što je to sam Sud utvrdio u točki 71. presude WDFG, metoda analize koja se primjenjuje na selektivnost u poreznom području, proizlazi u biti iz ocjene „predstavlja li isključenje određenih subjekata iz korištenja određene porezne pogodnosti koja proizlazi iz mjere kojom se odstupa od zajedničkog poreznog sustava u odnosu na njih diskriminatorno postupanje” ( 30 ).

18.

Kao drugo, u ispitivanju selektivnosti poreznih mjera treba uzeti u obzir njihove učinke ( 31 ). S jedne strane, to podrazumijeva da su ciljevi koje je nacionalni porezni zakonodavac želio postići, a koji nisu svojstveni predmetnom poreznom sustavu, relevantni samo u svrhu utvrđivanja kategorije subjekata u okviru koje treba utvrditi postojanje nejednakog postupanja, ali ne i u svrhu opravdavanja takvog razlikovanja. S druge strane, ispitivanje selektivnosti porezne mjere ne ovisi o oblicima u kojima se pojavljuju mjere koje se razmatraju, kako bi se izbjeglo da „nacionalna porezna pravila otpočetka [izbjegnu] nadzor u području državnih potpora samo zbog toga što su nastala drukčijom regulatornom tehnikom iako […] uz prilagodbu i kombiniranje različitih poreznih pravila proizvode iste učinke” ( 32 ). Analiza koja se temelji na učincima mjere može navesti Sud da utvrdi de facto selektivnost poreznog pravnog pravila koje, iako se formalno primjenjuje na sve zainteresirane gospodarske subjekte bez razlike, na temelju općih i objektivnih kriterija u stvarnosti dovodi do neopravdanog razlikovanja ( 33 ). Selektivnost takvih mjera, kojima se ne odstupa od uobičajenog sustava i koje stoga nisu de jure selektivne ( 34 ), ne može se utvrditi primjenom metode analize u tri faze, kao što to dokazuje presuda Gibraltar, nego zahtijeva da se konkretno ocijeni proizlazi li iz njihove primjene različito porezno opterećenje u korist poduzetnika korisnika te mjere „koji su utvrđeni na temelju svojih specifičnih svojstava kao privilegirana skupina” ( 35 ).

19.

Kao treće, s obzirom na prirodnu složenost nacionalnih poreznih zakonodavstava, koja se izgrađuju kroz više sustava, pravila i izuzeća te u kojima se porezni, gospodarski i socijalni ciljevi koje zakonodavac želi postići provode uvođenjem razlikovanja između kategorija poreznih obveznika, Sud u biti provodi „ispitivanje dosljednosti” ( 36 ) pri čemu nedosljednost tumači na način da je ona pokazatelj selektivnosti predmetne mjere. Ispitivanje dosljednosti relevantno je u okviru druge faze metode analize, u slučajevima u kojima se definicija kategorija korisnika i subjekata koji su isključeni iz prednosti ocjenjuje s obzirom na cilj predmetnog poreznog sustava, ali i u slučajevima u kojima se smatra da je mjera a priori selektivna, u okviru treće faze, pri ocjeni opravdanja na koje se poziva odnosna država članica u pogledu prirode ili strukture predmetnog poreznog sustava. Osim toga, kriterij dosljednosti treba primijeniti, kao što se to detaljnije objašnjava u nastavku, i prilikom utvrđivanja referentnog sustava te stoga u okviru prve faze.

20.

Stoga se analiza selektivnosti koja proizlazi iz sudske prakse Suda sastoji od ocjene diskriminirajuće prirode predmetne mjere, i to s obzirom na njezine učinke i njezinu dosljednost u odnosu na sustav čiji je ona dio, te neovisno o ciljevima koje porezni zakonodavac nastoji postići a nisu svojstveni tom sustavu i neovisno o korištenoj regulatornoj tehnici.

21.

Osim metodologije, iz sudske prakse proizlazi, osobito ako se ispituje s obzirom na različitu dijalektiku koja se pojavila u više navrata između Suda i Općeg suda ( 37 ), težnja Suda da prihvati široko tumačenje uvjeta selektivnosti u području poreza, barem prilikom utvrđivanja obilježja i opsega pojma „opće mjere” kojim se može isključiti selektivna priroda predmetnog poreznog sustava ( 38 ). Takav pristup, koji se vjerojatno objašnjava potrebom da se izbjegne da donošenje sofisticiranih poreznih mehanizama omogući državama članica izbjegavanje pravnih pravila u području potpora, neizbježno je bio predmet kritika jer neizravno ograničava slobodu država članica prilikom definiranja stavova u pogledu nacionalne porezne i gospodarske politike ( 39 ), pri čemu se od Komisije u biti zahtijeva da prilikom ocjene spojivosti potpore na temelju članka 107. stavka 3. UFEU‑a, provede ispitivanje zakonitosti, sa stajališta prava Europske unije, glede ciljeva koje države članice nastoje postići donošenjem mjera izravnog oporezivanja. Naime, iako nema dvojbe da su u izvršavanju svojih nadležnosti države članice dužne poštovati pravo Unije, uključujući odredbe u području javnih potpora, Sud je ipak više puta utvrdio da „ako ne postoji zakonodavstvo Unije u određenom području, određivanje poreznih osnovica i raspodjela poreznog opterećenja na različite čimbenike proizvodnje i različite gospodarske sektore obuhvaćeni su poreznom nadležnošću država članica ili državnih tijela niže razine koja imaju poreznu autonomiju” ( 40 ). Među ostalim, složeno ispitivanje selektivnosti poreznih potpora nalazi se unutar navedene osjetljive ravnoteže nadležnosti.

22.

Prigovore koje su istaknuli WDFG i Kraljevina Španjolska ispitat ću u nastavku s obzirom na prethodno navedene kriterije i prethodna razmatranja. Međutim, prije nego li se započne s navedenim ispitivanjem, potrebno je još pojasniti doseg presude WDFG i njezinu relevantnost za analizu predmetnih žalbi.

23.

U presudi Autogrill España/Komisija, kojom je poništena osporavana odluka, Opći sud smatrao je da, kao prvo, kako bi se ispunio uvjet selektivnosti, u svakom slučaju treba utvrditi kategoriju poduzetnika koje se predmetnom mjerom jedine stavlja u povoljniji položaj, te da u slučaju kad je ta mjera potencijalno dostupna svim poduzetnicima, kao što je to u slučaju sporne mjere, selektivnost ne može proizlaziti samo iz utvrđenja da postoji odstupanje od redovnog ili „normalnog” sustava oporezivanja ( 41 ). Kao drugo, Opći sud smatrao je da različito porezno opterećenje samo po sebi ne znači nužno da je riječ o potpori, nego je u tu svrhu također potrebno utvrditi posebnu kategoriju poduzetnika koji se mogu razlikovati na temelju svojih posebnih svojstava ( 42 ). Naposljetku, Opći sud odbio je Komisijine argumente koji se temelje na sudskoj praksi koja se odnosi na državne potpore pri izvozu, pri čemu je potvrdio da je u presedanima koje je navela Komisija ( 43 ) Sud ipak odredio kategoriju povlaštenih poduzetnika koja se razlikovala na temelju općih svojstava ( 44 ).

24.

U presudi WDFG Sud je prihvatio oba Komisijina prigovora, prvi kojim osporava obvezu određivanja skupine poduzetnika s posebnim obilježjima radi dokazivanja selektivnog karaktera nacionalne mjere koju joj je nametnuo Opći sud, i drugi kojim osporava tumačenje Općeg suda u pogledu sudske prakse u području potpora pri izvozu. U pogledu prvog prigovora, nakon što je podsjetio na metodu analize selektivnosti u tri faze koja je navedena u prethodnim točkama ovog mišljenja, Sud je smatrao da sporna mjera, s obzirom na to da od nje mogu imati koristi svi poduzetnici koji su porezno rezidentni u Španjolskoj koji stječu udjele od najmanje 5 % u poduzetnicima koji su porezno rezidentni izvan te države članice, može predstavljati državnu potporu i da je na Komisiji da utvrdi pruža li ta mjera, neovisno o činjenici da pruža prednost općeg dosega, isključivu korist određenim poduzetnicima ili sektorima djelatnosti ( 45 ). Sud je zatim utvrdio da se rasuđivanje Općeg suda temelji na pogrešnoj primjeni uvjeta selektivnosti i da, što se tiče nacionalne mjere koja pruža poreznu pogodnost općeg dosega, taj je uvjet ispunjen kada Komisija može dokazati da ta mjera odstupa od redovnog ili „uobičajenog“ poreznog sustava koji se primjenjuje u dotičnoj državi članici, uvodeći svojim konkretnim učincima razliku u postupanju između subjekata, iako se subjekti koji imaju korist od te porezne pogodnosti i oni koji su od toga isključeni, s obzirom na cilj navedenog poreznog sustava te države članice, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji ( 46 ). Prema mišljenju Suda, Opći sud stoga je počinio pogrešku koja se tiče prava jer je zaključio da sporna mjera nije selektivna mjera, već opća mjera, zato što ne obuhvaća nijednu posebnu kategoriju poduzetnika ili proizvodnje robe jer je njezina primjena bila neovisna o naravi aktivnosti poduzetnika ili jer je bila dostupna, a priori ili potencijalno, svim poduzetnicima koji žele steći udio od najmanje 5 % u inozemnim društvima i držati te udjele neprekinuto tijekom najmanje godinu dana ( 47 ). Sud je također pojasnio da, protivno onomu što je presudio Opći sud, eventualan selektivni karakter sporne mjere ni na koji način ne dovodi u pitanje činjenica da bitan uvjet za ishođenje porezne pogodnosti koju pruža ta mjera obuhvaća gospodarsku transakciju, štoviše „strogo financijsku transakciju” za koju nije potreban minimalni iznos za ulaganja te koja je neovisna o naravi aktivnosti poduzetnika korisnika ( 48 ). Sud je stoga zaključio da je Opći sud pogrešno prigovorio Komisijinim utvrđenjima u pogledu selektivnosti sporne mjere a da pritom nije provjerio je li Komisija stvarno provela analizu i utvrdila diskriminatoran karakter te mjere ( 49 ). U pogledu drugog prigovora koji je istaknula Komisija, u mjeri u kojoj je to relevantno za ove predmete, Sud je smatrao da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kad je presudio da se sudska praksa koja se odnosi na potpore pri izvozu, na kojoj se temeljila Komisija, ne može primijeniti u tom slučaju. U točki 119. presude WDFG Sud je potvrdio da se metoda analize selektivnosti u tri faze koja je navedena u prethodnim točkama ovog mišljenja „u cijelosti primjenjuju na porezne potpore pri izvozu” pri čemu je pojasnio da se mjera poput sporne mjere može smatrati selektivnom ako od nje imaju koristi poduzetnici koji ostvaruju prekogranične transakcije, posebice ulagačke transakcije, na štetu drugih poduzetnika koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji, s obzirom na cilj kojem teži dotični porezni sustav, izvršavajući transakcije iste naravi na nacionalnom državnom području.

25.

Presuda WDFG nedvojbeno dodaje važan element definiciji pojma selektivnosti državnih potpora. Na temelju te presude nacionalna mjera može biti selektivna i kada ne utvrđuje ex ante posebnu kategoriju korisnika i kada svi poduzetnici koji imaju sjedište na području predmetne države članice, neovisno o njihovoj veličini, pravnom obliku, sektoru aktivnosti ili drugim njihovim specifičnim svojstvima, mogu potencijalno imati pristup koristi koja se predviđa tom mjerom, pod uvjetom da izvrše određenu vrstu ulaganja ( 50 ). S pristupom Suda koji dovodi do toga da se eventualna diskriminacija utvrđuje i u okviru mjera za koje se čini da se primjenjuju bez razlike i kojima se utvrđuje prednost kojoj pravno i činjenično imaju pristup svi poduzetnici, ne slažu se oni koji u toj strogoj primjeni metode analize u tri faze, koju ne čini blažom ni istodobna primjena kriterija koji se temelji na općoj dostupnosti porezne pogodnosti, vide pretjerano proširenje pojma potpore i ugrožavanje nadležnosti država članica u području izravnog oporezivanja ( 51 ). Toj skupini pripadaju očitovanja njemačke vlade kojim se zagovara ograničenje dosega presude WDFG i stavljanje te presude u određeni kontekst.

26.

U tom pogledu samo ću istaknuti da, iako je točno da je Sud u presudi WDFG zauzeo stajalište u specifičnom kontekstu – koji obilježava mjera koja se zbog određenih aspekata može izjednačiti s mjerama kojima se podupire izvoz, u odnosu na koje je Sud tradicionalno stroži u pogledu njihove kvalifikacije kao potpora – ipak ne smatram da se može previše relativizirati doseg te presude, koja i zbog korištene tehnike izrade i zbog njezine potvrde u kasnijim presudama Suda, uključujući i velikog vijeća ( 52 ), predstavlja načelnu presudu u kojoj se prilikom potvrđivanja metode analize selektivnosti u tri faze, pojašnjava da svaki sustav koji utvrđuje uvjete za ostvarenje porezne prednosti, čak i kad pristup toj prednosti potencijalno imaju svi poduzetnici, može biti selektivan ako dovodi do razlike u postupanju prema poduzetnicima koji se nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji.

27.

S obzirom na navedeno ističem da je u svrhu ispitivanja predmetnih žalbi, važnost presude WDFG vrlo ograničena. Naime, s jedne strane, nijednim od prigovora koje su istaknuli žalitelji ne osporava se obrazloženje u kojem je Opći sud, kad je odbio WDFG‑ove razloge kojima se ističe opći karakter sporne mjere, primijenio načela koja je Sud utvrdio u toj presudi ( 53 ). S druge strane, Sud ipak – iako je svoje rasuđivanje temeljio na pretpostavci da je Komisija utvrdila selektivnost sporne mjere na temelju derogatorne prirode te mjere i nejednakog postupanja prema rezidentnim poduzetnicima koje je ta mjera uvela – nije zauzeo stajalište u pogledu nijednog od navedena dva aspekta, koji su okosnica predmetnih žalbi ( 54 ). Drugim riječima, Sud se ograničio na to da odobri metodu analize koju je Komisija primijenila kako bi dokazala selektivnu prirodu sporne mjere, a ne rezultat te primjene koji se međutim dovodi u pitanje u ovim spojenim predmetima. Iz toga slijedi da argumenti koje je njemačka vlada istaknula u svojem odgovoru na žalbu, u dijelu u kojem se odnose na osporavanje odabira, u ovom slučaju, metode analize selektivnosti u tri faze koja se temelji na diskriminaciji umjesto metode koja se temelji na „općoj dostupnosti” porezne pogodnosti, nisu relevantni za ispitivanje predmetnih žalbi.

28.

WDFG i Kraljevina Španjolska istaknuli su po jedan žalbeni razlog u prilog svojim žalbama, a odnosi se na pogrešku u tumačenju članka 107. stavka 1. UFEU‑a u pogledu kriterija selektivnosti. Oba žalbena razloga sastoje se od više dijelova: jedini žalbeni razlog koji je istaknuo WDFG od četiriju glavnih i dvaju podrednih dijelova, a jedini žalbeni razlog koji je istaknula Kraljevna Španjolska od četiriju dijelova.

29.

Prigovori koje je u okviru četiriju glavnih dijelova žalbenog razloga istaknuo WDFG i prigovori iz četiriju dijelova jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske u većem dijelu se podudaraju i preklapaju ( 55 ). Stoga se ti prigovori mogu grupirati i zajedno ispitati. Naknadno ću ispitati dva podredna dijela jedinog žalbenog razloga koji je istaknuo WDFG.

30.

Prigovori istaknuti u okviru prvog dijela jedinog WDFG‑ova žalbenog razloga te prvog i drugog dijela jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske odnose se na prvu fazu analize selektivnosti čiji je cilj, kao što je već navedeno, određivanje referentnog sustava. Komisija smatra da su ti prigovori u cijelosti nedopušteni jer WDFG‑ova tužba pred Općim sudom nije obuhvaćala nijedan prigovor vezan za navodne pogreške u određivanju referentnog sustava. Kad bi se tužiteljima dopustilo da istaknu nove prigovore u žalbi, to bi značilo da se njima omogućuje da pred Sudom vode širi postupak od onoga koji se vodio pred Općim sudom.

31.

Prema mojem mišljenju, prigovor nedopuštenosti koji je iznijela Komisija treba odbiti.

32.

Točno je da je u skladu s ustaljenom sudskom praksom na koju se poziva Komisija, nadležnost Suda u žalbenom postupku ograničena na ocjenu pravnih utvrđenja u vezi s razlozima i argumentima raspravljenima pred Općim sudom, te da stoga stranka načelno ne može pred Sudom prvi put iznijeti argument na koji se nije pozvala pred Općim sudom ( 56 ).

33.

Međutim, Sud je pojasnio da tužitelj može u svojoj žalbi istaknuti razloge koji se temelje na samoj pobijanoj presudi i čiji je cilj osporavanje pravne osnovanosti presude ( 57 ).

34.

Stoga, u ovom slučaju, čak i pod pretpostavkom, kao što to smatra Komisija, da prigovori koje su istaknuli WDFG i Kraljevina Španjolska u svojim žalbama predstavljaju „nove razloge” u odnosu na razloge koje su istaknuli u potporu WDFG‑ovoj tužbi pred Općim sudom ( 58 ), navedeno ne bi samo po sebi bilo dovoljno da ih se proglasi nedopuštenima. Naime, s obzirom na to da se u pobijanoj presudi ispitalo to je li Komisija pravilno utvrdila referentni porezni sustav u okviru prve faze metode analize selektivnosti ( 59 ), WDFG i Kraljevina Španjolska ovlašteni su pravno osporavati razmatranja Općeg suda u tom pogledu, neovisno o činjenici što oni nisu u prvostupanjskom postupku iznijeli argumente kojima se u tom pogledu posebno osporava odluka Komisije.

35.

Osim toga, napominjem da argumenti koje su istaknuli WDFG i Kraljevina Španjolska u okviru dijelova svojih jedinih žalbenih razloga koji se ispituju sadržavaju precizne i detaljne prigovore protiv obrazloženja pobijane presude čiji je cilj u velikoj mjeri osporavanje poštovanja ograničenja i načina na koji je Opći sud proveo sudski nadzor. Slijedom toga, te argumente nije bilo moguće istaknuti u postupku pred tim sudom ( 60 ).

36.

Stoga, na temelju prethodno navedenog, smatram da prvi dio WDFG‑ova jedinog žalbenog razloga te prvi i drugi dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske valja proglasiti dopuštenima.

37.

U Obavijesti o pojmu državne potpore Komisija definira referentni sustav kao sastavljen od „dosljednog skupa pravila koja se na temelju objektivnih kriterija općenito primjenjuju na sve poduzetnike koji su obuhvaćeni njegovim područjem primjene kako je utvrđeno njegovim ciljem” ( 61 ). Međutim, valja naglasiti da do danas Sud, koji nastavlja definirati referentni sustav kao „redovni ili ‚uobičajeni’ porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članice” ( 62 ), nije potvrdio takvu definiciju.

38.

Zbog složenosti nacionalnih poreznih sustava i više čimbenika koji utječu na određivanje poreznih davanja poduzetnika mnogi su naglasili poteškoće u pogledu konkretnog utvrđivanja takvog „redovnog sustava” kao i neizvjesnost tog postupka ( 63 ). S obzirom na te poteškoće i na temelju utvrđenja da nije moguće odrediti samo jedan referentni sustav dolazi se do toga da se niječe odlučujuća priroda tog postupka i da se umjesto toga stavlja naglasak na nejednako postupanje koje se uvodi predmetnom mjerom ( 64 ), odnosno da se sugerira povratak na sustav koji se temelji na pojmu opće mjere ( 65 ).

39.

Iako određivanje referentnog sustava ostaje nedvojbeno jedan od najsloženijih postupaka u okviru ispitivanja kriterija selektivnosti – također i s obzirom na oklijevanje Suda da utvrdi točne kriterije koji bi mogli usmjeriti Komisiju i tijela država članica u toj zadaći ( 66 ) – pristup koji se već ustalio u sudskoj praksi Suda i kojim se pojam selektivnosti nastoji izjednačiti s pojmom diskriminacije, ne dopušta da se taj postupak izostavi niti da mu se oduzme važnost. Naime, svaku potragu za diskriminacijom treba provesti s obzirom na određeni tertium comparationis, odnosno s obzirom na određeni referentni parametar u odnosu na koji će se utvrditi postojanje neopravdanog nejednakog postupanja. Međutim, referentni porezni sustav, koji se tumači s obzirom na njegov cilj, predstavlja takav parametar prilikom ocjene njegove selektivnosti ( 67 ) zbog čega mi se čini da se stoga njegova središnja uloga, koju je sâm Sud više puta istaknuo osobito u odnosu na ispitivanje poreznih mjera ( 68 ), ne može dovesti u pitanje ( 69 ).

40.

No, na temelju kojih kriterija treba odrediti taj sustav?

41.

Prema mojem mišljenju, prije svega ključno je da se postupak utvrđivanja pravnih pravila od kojih se taj sustav sastoji provede u skladu s objektivnim kriterijima, također kako bi se omogućio sudski nadzor procjena na kojima se on temelji.

42.

Osim toga, iako objektivna rekonstrukcija poreznih davanja poduzetnika koja je relevantna radi određivanja referentnog sustava ponekad zahtijeva da se u obzir uzmu odredbe koje nisu dio određenog poreznog sustava kojem pripada sporna mjera ( 70 ), važno je da rezultat tog postupka ne bude apstraktan zaključak ( 71 ). Prema mojem mišljenju, u tom smislu valja krenuti od pretpostavke da je država članica ta koja određuje referentni sustav izvršavanjem svojih isključivih nadležnosti u području izravnog oporezivanja. Kao što se detaljnije objašnjava u nastavku, navedeno ne znači da je Komisija, u okviru postupka ispitivanja selektivnosti određene nacionalne mjere, u svakom slučaju dužna temeljiti svoju analizu na referentnom sustavu koji je navela predmetna država članica a da ga pritom ne može osporavati, nego znači samo da se taj sustav sastoji od niza pravnih pravila i načela koji se izvodi iz poreznog sustava države članice i da ga treba odrediti na temelju tog sustava.

43.

Naposljetku, u skladu s definicijom prihvaćenom u Obavijesti Komisije o pojmu državne potpore pravna pravila za koja je utvrđeno da su dio referentnog sustava trebaju činiti dosljedan skup pravila. U tom pogledu valja naglasiti da zahtjev dosljednosti istodobno djeluje kao ograničenje za Komisiju i kao element na temelju kojeg može osporavati referentni sustav koji je predložila predmetna država članica.

44.

Stoga su objektivnost, konkretnost i dosljednost kriteriji kojih se prilikom određivanja referentnog sustava treba pridržavati u okviru prve faze analize selektivnosti nacionalne porezne mjere. Potrebno je i definirati metodu koja omogućuje da to određivanje bude manje neizvjesno ( 72 ).

45.

U tom smislu, čini mi se da pravac koji treba slijediti nije nužno pravac pretjeranog pojednostavnjenja. Naime, nedvojbeno je točno da Sud u pogledu mjera koje su dio općeg sustava poreza na dobit određene države članice primjenjuje širok pristup ( 73 ). Međutim, prema mojem mišljenju taj zaključak ne mora automatski dovesti do toga da se utvrdi da je taj sustav referentan za ocjenu navedenih mjera, kao što se čini da to proizlazi iz Komisijinih pisanih očitovanja i kao što se također predlaže u pravnoj teoriji ( 74 ). Ako bi takav bio ishod u većini slučajeva, smatram da nije metodološki pravilno postupiti po bilo kakvom automatizmu, pri čemu bi se prvoj i drugoj fazi ispitivanja selektivnosti oduzela bilo kakva konkretna relevantnost za cijelu kategoriju poreznih mjera. Međutim, navedeno ne znači da ovisno o vrsti mjere o kojoj je riječ i o vrsti poreznog sustava čiji je ona dio određivanje referentnog sustava ne može slijediti, kao što se to detaljnije objašnjava u nastavku, djelomično drukčije kriterije.

46.

S obzirom na prethodno navedeno, prema mojem mišljenju određivanje referentnog sustava treba nužno započeti od analize sporne mjere i, konkretnije, od razlikovanja između poduzetnika koja ta mjera uvodi prilikom primjene kriterija koji se utvrđuju tom mjerom.

47.

Utvrđivanje kriterija na temelju kojih se situacija jednog poduzetnika razlikuje od situacije drugog poduzetnika i slijedom toga podliježe drukčijim poreznim pravilima obuhvaćeno je marginom prosudbe nacionalnog zakonodavca. Pravila u području potpora predstavljaju ograničenje te margine prosudbe pri čemu se primjenjuju u slučajevima u kojima situacije koje imaju obilježja ujednačenosti podliježu pravilima iz čije primjene proizlazi diskriminacija u uživanju određene porezne pogodnosti. U tom kontekstu, ako se kao polazišna točka analize selektivnosti utvrde razlikovanja između poduzetnika koja proizlaze iz primjene mjere koja se ispituje, to omogućuje konkretno određivanje referentnog sustava.

48.

Naime, iz analize te mjere i posljedica njezine primjene mogu se saznati grupe poduzetnika među kojima se pravi razlika, ali i čimbenik u odnosu na koji se provodi to razlikovanje. Drugim riječima, ta analiza omogućuje da se utvrdi „među kime” se uspostavlja različito postupanje i „u odnosu na što”. Takva nejednakost može se konkretno odnositi na aspekte uređenja određenog pravnog instituta ili pojedinog poreznog sustava ili pak biti dio sveukupnog poreznog sustava države članice.

49.

U tom kontekstu, postupak određivanje referentnog sustava općenito će biti lakši u slučajevima u kojima razlikovanje između poduzetnika nastaje u okviru ad hoc poreznog sustava, primjerice novog ekološkog poreza, kao što je to u predmetima u kojima su donesene presude od 26. travnja 2018., ANGED ( 75 ) (u daljnjem tekstu: presuda ANGED) i od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija ( 76 ) (u daljnjem tekstu presuda British Aggregates). Naime, u tim slučajevima to razlikovanje, koje je svojstveno oporezivanju ili se odnosi na metode njegove primjene, nastaje s obzirom na poseban i zaseban skup pravnih pravila koji se sastoji od predmetnog poreznog sustava. Taj skup pravnih pravila predstavlja referentni sustav za ocjenu selektivnosti mjere. Međutim, složeniji je slučaj u kojem je mjera koja se ispituje dio jednog ili više podsustava koji postoje u okviru postojećeg općeg poreznog sustava, kao što je to u predmetima u kojima su donesene presude Andres i A‑Brauerei, ili kad ta mjera predstavlja samostalno pravno pravilo. U tim slučajevima potrebno je polazeći od predmetne mjere utvrditi skup pravnih pravila kojima se uređuje predmetni slučaj na način da taj skup istodobno bude dosljedan i potpun. Taj skup pravnih pravila može se podudarati s općim poreznim sustavom promatranim u cjelini ili s jednim od njegovih podsustava, odnosno može se poklapati sa samom mjerom, kada se ona javlja kao norma ima zasebnu pravnu logiku i kad izvan te mjere nije moguće utvrditi dosljedan skup pravnih pravila. Nadalje, kad se predmetna mjera ne može odvojiti od sveukupnog poreznog sustava dotične države članice, potrebno je referirati se na taj sustav.

50.

Naposljetku, smatram da određivanje referentnog sustava treba provesti, u kontradiktornom postupku s predmetnom državom članicom, s obzirom na sadržaj, strukturu, sustavnu povezanost i međusobne odnose između predmetnih pravnih pravila a ne umjesto toga s obzirom na ciljeve koje nacionalni zakonodavac želi postići. To vrijedi u slučaju kada se određivanje tih ciljeva metodološki odvija u različitoj fazi koja slijedi nakon faze određivanja referentnog sustava i kako bi se, kao što je navedeno u prethodnim točkama ovog mišljenja, omogućilo da to određivanje bude što objektivnije ( 77 ).

51.

S obzirom na prethodno navedeno, prelazim na ispitivanje prigovora koje su žalitelji istaknuli u okviru dijelova jedinih žalbenih razloga koji se ispituju.

52.

WDFG prvim prigovorom iz prvog dijela svojeg jedinog žalbenog razloga i Kraljevina Španjolska prvim dijelom svojeg jedinog žalbenog razloga navode da je Opći sud izmijenio obrazloženje osporavane odluke pri čemu je primijenio referentni sustav koji je drukčiji od onoga koji je primijenila Komisija. Dok je Komisija kao referentni sustav navela pravna pravila koja se odnose na porezni tretman financijskog goodwilla, na temelju analize koja se znatno razlikuje od analize koju je provela Komisija Opći sud u taj je sustav uključio i porezni tretman nefinancijskog goodwilla ( 78 ).

53.

U tom pogledu, podsjećam da su u okviru nadzora zakonitosti iz članka 263. UFEU‑a Sud i Opći sud nadležni odlučivati o tužbama zbog nenadležnosti, bitne povrede postupka, povrede UFEU‑a ili bilo kojeg pravnog pravila povezanog s njegovom primjenom ili zbog zloporabe ovlasti. Članak 264. UFEU‑a propisuje da ako je tužba osnovana, predmetni akt proglašava se ništavim. Stoga Sud i Opći sud ne mogu zamijeniti obrazloženje autora pobijanog akta svojim obrazloženjem ( 79 ). Međutim, u presudi od 27. siječnja 2000., DIR International Film i dr./Komisija ( 80 ) Sud je pojasnio da „u tužbi za poništenje Opći sud može imati povoda da tumači obrazloženje pobijanog akta na način različit od njegova donositelja ili da u određenim okolnostima čak i odbaci njegovo formalno obrazloženje” iako on to ne može učiniti „kad to ne opravdava nijedan supstancijalni čimbenik” ( 81 ).

54.

Žaliteljev prigovor prema kojem je Opći sud na temelju svoje analize primijenio referentni sustav koji se razlikuje od sustava koji je u osporavanoj odluci primijenila Komisija na prvi se pogled ne čini potpuno neosnovanim. Naime, kao što to pravilno navode WDFG i Kraljevina Španjolska, u uvodnoj izjavi 96. osporavane odluke Komisija je kao „relevantni okvir za ocjenu sporne mjere” navela „pravila o poreznom tretmanu financijskog goodwilla” ( 82 ) definirana u općem španjolskom sustavu poreza na dobit. Umjesto toga, u točkama 70., 92. i 140. pobijane presude Opći sud navodi da je Komisija kao referentni okvir svoje analize selektivnosti utvrdila porezni tretman goodwilla, pri čemu u točki 92. pojašnjava da Komisija „taj okvir nije ograničila na porezni tretman isključivo financijskog goodwilla”.

55.

Međutim, na temelju detaljnije analize, smatram da Opći sud nije ni iskrivio osporavanu odluku ni izmijenio obrazloženje te odluke. Prigovor o kojem je riječ odnosi se na razliku u terminologiji između osporavane odluke i pobijane presude koja, suprotno onomu što navode žalitelji i kao što je to pak pravilno naglasila Komisija, ne dovodi do toga da se utvrde dva bitno različita referentna sustava.

56.

Kako bi se shvatila bitna sličnost rezultata analize Komisije i tumačenja te analize koje provodi Opći sud, valja uputiti na uvodnu izjavu 89. osporavane odluke koju je Opći sud preuzeo u točki 70. pobijane presude. U tom ulomku Komisija, prije nego što je izložila zaključak do kojeg je došla na kraju svoje analize selektivnosti, odgovara na argumente španjolske vlade prema kojem je referentni sustav trebalo ograničiti na porezni tretman goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u društvu koje ima sjedište u državi različitoj od Španjolske. Komisija je jasno navela da prema njezinu mišljenju spornu mjeru „treba ocijeniti uzimajući u obzir opće odredbe sustava poreza na dobit koje se primjenjuju na situacije u kojima pojava goodwilla dovodi do porezne pogodnosti” i pojašnjava da svoje stajalište objašnjava utvrđenjem da „situacije u kojima se financijski goodwill može amortizirati ne obuhvaćaju sve kategorije poreznih obveznika koji se nalaze u sličnoj činjeničnoj ili pravnoj situaciji”.

57.

Prema mojem mišljenju, Komisijino je rasuđivanje linearno. Polazišna je točka utvrđenje da sporno pravno pravilo predviđa amortizaciju goodwilla koji je posljedica stjecanja udjela samo u slučaju u kojem je riječ o udjelima u društvu koje nema sjedište u Španjolskoj. To utvrđenje navelo je Komisiju na to da se zapita o mogućnosti da je sporna mjera selektivna s obzirom na to da uvodi diskriminaciju poduzetnika koji izvršavaju slična stjecanja ali u društvima koja imaju sjedište u Španjolskoj. Slijedom toga, referentni sustav za potrebe ocjene selektivnosti treba obuhvatiti pravna pravila kojima se uređuje porezni tretman goodwilla koji proizlazi iz takvih stjecanja. Međutim, kao što to proizlazi iz prethodno navedene uvodne izjave 89., Komisija pretpostavlja da se, na temelju načela španjolskog računovodstvenog i poreznog sustava, na financijski goodwill koji proizlazi iz stjecanja udjela u društvima koja imaju sjedište u Španjolskoj primjenjuju pravila koja su slična onima kojima se općenito uređuje goodwill ( 83 ), na temelju kojih goodwill u poslovnim knjigama poduzetnika stjecatelja treba knjižiti kao zasebnu nematerijalnu imovinu čim taj poduzetnik preuzme kontrolu nad stečenim poduzetnikom ( 84 ) i može se amortizirati samo u slučaju poslovnog spajanja ( 85 ). Tome izričito ide u prilog uvodna izjava 99. osporavane odluke u kojoj Komisija navodi da se u španjolske porezne svrhe goodwill, u općem smislu te stoga ne samo kao financijski goodwill, „može zasebno knjižiti samo u slučaju poslovnog spajanja” pri čemu odmah pojašnjava da „kad se stjecanje društva ostvaruje stjecanjem njegovih dionica […] goodwill može nastati samo ako se poduzetnik stjecatelj nakon toga spoji sa stečenim poduzetnikom, nad kojim će na taj način preuzeti kontrolu”. U uvodnoj izjavi 100. osporavane odluke Komisija još izričitije navodi da „time što omogućuje da se financijski goodwill, odnosno goodwill koji bi se knjižio da su se poduzetnici spojili, zasebno knjiži čak i ako nema poslovnog spajanja, sporna mjera čini iznimku od referentnog sustava” pri čemu odmah nakon toga pojašnjava da „iznimka ne proizlazi iz različitog trajanja razdoblja amortizacije financijskog goodwilla u odnosu na uobičajeni goodwill nego iz različitog tretmana nacionalnih i prekograničnih transakcija”.

58.

Stoga, prema logici osporavane odluke, u slučajevima iz uvodnih izjava 92. i 96. te odluke, u kojima Komisija kao referentni sustav određuje „pravila o poreznom tretmanu financijskog goodwilla”, ona upućuje, osim na pravila koja se posebno primjenjuju na amortizaciju goodwilla u slučaju stjecanja udjela, i na „pravila općeg španjolskog sustava poreza na dobit” kojima se općenito uređuje goodwill s obzirom na to da pružaju okvir za procjenu koji je relevantan za ta pravila.

59.

Međutim, bez obzira na različitu terminologiju koja se koristi u osporavanoj odluci i pobijanoj presudi i iako je obrazloženje te presude u tom pogledu moglo biti još preciznije, iz prethodno navedenog proizlazi da se referentni sustav koji je primijenio Opći sud ne razlikuje od sustava koji navodi Komisija. Stoga, Opći sud nije ni izmijenio obrazloženje osporavane odluke svojim obrazloženjem niti je iskrivio sadržaj te odluke ili je pogrešno tumačio. Tumačenje koje se prihvatilo u točkama 70., 92 i 140. pobijane presude opravdava se na temelju ključnih elemenata osporavane odluke.

60.

Stoga, s obzirom na prethodno navedene razloge, smatram da prvi prigovor prvog dijela WDFG‑ova jedinog žalbenog razloga i prvi dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske treba odbiti kao neosnovane.

61.

WDFG u drugom prigovoru prvog dijela svojeg jedinog žalbenog razloga i Kraljevina Španjolska u drugom dijelu svojeg jedinog žalbenog razloga ističu dvije različite tvrdnje.

62.

Prvom tvrdnjom, koju WDFG ističe primarno, žalitelji prigovaraju Općem sudu da je obrazloženje osporavane odluke zamijenio svojim obrazloženjem kad je isključio da sporna mjera može predstavljati samostalni referentni sustav. Žalitelji u biti smatraju da je Komisija odbacila mogućnost samostalnog referentnog sustava koji se sastoji od sporne mjere pri čemu se samo temeljila na navodnom nepostojanju pravnih prepreka prekograničnim spajanjima, dok se Opći sud u točkama 127. do 140. pobijane presude temeljio na potpuno drukčijoj argumentaciji.

63.

U tom pogledu ističem, kao što je to učinio Opći sud u točki 70. pobijane presude, da je u uvodnoj izjavi 89. osporavane odluke Komisija smatrala da se referentni sustav ne može ograničiti na porezni tretman financijskog goodwilla uveden spornom mjerom jer tom mjerom ostvaruju koristi samo poduzetnici koji su stjecali udjele u nerezidentnim društvima i da, radi ocjene postojanja diskriminacije prema poduzetnicima koji su proveli ista stjecanja ali u rezidentnim društvima, treba uzeti u obzir „opće odredbe sustava poreza na dobit koje se primjenjuju na situacije u kojima pojava goodwilla dovodi do porezne pogodnosti […]”. U uvodnim izjavama 92. do 96. osporavane odluke, na kojima se temelji prigovor žalitelja koji se odnosi na navodnu izmjenu obrazloženja, Komisija je samo odgovorila na očitovanja španjolskih tijela kojima se dovodi u pitanje referentni sustav koji je privremeno bio utvrđen u odluci o pokretanju, pri čemu su među ostalim istaknula da je, s obzirom na to da se poduzetnici koji stječu udjele u inozemnim društvima nalaze u drukčijoj činjeničnoj i pravnoj situaciji od one u kojoj se nalaze poduzetnici koji stječu udjele u rezidentnim društvima, spornu mjeru trebalo smatrati samostalnim referentnim sustavom. Nakon što je utvrdila da činjenična osnova na kojoj se ta argumentacija temeljila nije bila dovoljno potkrijepljena, Komisija je potvrdila referentni sustav koji je bio određen u odluci o pokretanju.

64.

Što se tiče uvodne izjave 117. osporavane odluke na koju se također poziva WDFG, ističem da je ona relevantna u dijelu analize selektivnosti koji Komisija provodi „dodatno” u odnosu na analizu iz uvodnih izjava 92. do 114. i da se ona nalazi unutar naslova „[a]naliza sporne mjere na temelju referentnog sustava koji se sastoji od tretmana goodwilla u okviru transakcija s trećim zemljama” ( 86 ). Neovisno o takvom položaju u strukturi, iz teksta prethodno navedene uvodne izjave 117. proizlazi da su, umjesto toga, utvrđenja koja ona sadržava obuhvaćena ocjenom usporedivosti situacija poduzetnika koji imaju koristi od prednosti predviđene spornom mjerom i situacija poduzetnika koji su iz te mjere isključeni, koja je svojstvena, kao što se to ranije navodi, drugoj fazi analize selektivnosti, odnosno ocjenom postojanja opravdanja za „različit porezni tretman za transakcije udjelima u španjolskim društvima […] i za transakcije koje se odnose na treće zemlje”, koja je pak svojstvena trećoj fazi. Prema mojem mišljenju, isto vrijedi i za uvodne izjave 114. i 115. odluke od 12. siječnja 2011. na koje upućuje Kraljevina Španjolska, kao što uostalom jasno proizlazi iz uvodne izjave 113. koja prethodi tim izjavama u kojoj je Komisija pojasnila da je ona „ispitala pravni poredak raznih trećih zemalja samo zato da bi provjerila tvrdnje španjolskih tijela koje se odnose na postojanje izričitih pravnih prepreka prekograničnim spajanjima, pri čemu ta analiza ni na koji način ne podrazumijeva priznanje da takve prepreke opravdavaju drukčiji referentni sustav u predmetnom slučaju” ( 87 ). Suprotno onomu što je navela Kraljevina Španjolska, postupak koji je provela Komisija, ispitavši u posebnoj odluci situaciju poduzetnika koji ulažu u društva sa sjedištem izvan Unije, u potpunosti se opravdava s gledišta ocjene usporedivosti tih poduzetnika s poduzetnicima rezidentima u Španjolskoj ili ocjene postojanja opravdanja za nejednako postupanje prema tim dvjema kategorijama poduzetnika i u potpunosti je usklađen s održavanjem šireg referentnog okvira u odnosu na onaj koji predstavlja sporna mjera.

65.

Stoga, suprotno onomu što navode žalitelji, Komisija nije isključila mogućnost da sporna mjera može predstavljati pravilan referentni sustav koji treba uzeti u obzir u svrhu analize selektivnosti time što nije priznala da postoje prepreke prekograničnim spajanjima, nego zato što je smatrala da tu mjeru treba ocijeniti uzimajući u obzir širi skup pravnih pravila koji obuhvaća pravila koja se primjenjuju na amortizaciju financijskog goodwilla u slučaju stjecanja udjela u rezidentnim društvima i načela koja se primjenjuju na amortizaciju goodwilla općenito, s kojim su, prema Komisijinu mišljenju, ta pravila bila usklađena prilikom predviđanja odbitka goodwilla samo u slučaju da je nakon stjecanja slijedilo poslovno spajanje. Prema mojem mišljenju, taj zaključak potvrđuju i uvodne izjave 17. do 22. odluke o pokretanju na koje je Komisija više puta upućivala kad je u točkama 92. do 96. osporavane odluke odbila argumente Kraljevine Španjolske.

66.

Stoga, s obzirom na prethodna razmatranja, smatram da prvu tvrdnju koja se temelji na tome da je Opći sud navodno izmijenio obrazloženje u točkama 127. do 140. pobijane presude treba odbiti kao neosnovanu.

67.

Drugom tvrdnjom, koju WDFG ističe podredno, žalitelji ističu da je „zamjensko” obrazloženje koje je Opći sud iznio kako bi isključio mogućnost da sporna mjera predstavlja samostalni referentni sustav sadržava pogrešku koja se tiče prava. S jedne strane, žalitelji navode da je cilj sporne mjere osigurati poreznu neutralnost s obzirom na stjecanja udjela u Španjolskoj i u inozemstvu te da se stoga njezina svrha ne može svesti na rješavanje posebnog problema, kao što je to pak naveo Opći sud u točki 139. pobijane presude. S druge strane, žalitelji navode da rasuđivanje Općeg suda dovodi do toga da se selektivnost mjere ocjenjuje različito ovisno o tome je li nacionalni zakonodavac odlučio stvoriti zaseban porez ili izmijeniti opći porez i dakle ovisno o korištenoj zakonodavnoj tehnici.

68.

Iz točke 94. pobijane presude proizlazi da rasuđivanje Općeg suda iz točaka 95. do 141. te presude namjerava odgovoriti na WDFG‑ov argument prema kojem je, zbog prepreka prekograničnim spajanjima, Komisija trebala kao referentni sustav odrediti spornu mjeru.

69.

To se rasuđivanje može podijeliti u tri dijela.

70.

Prvi dio, koji obuhvaća točke 95. do 108., općenito razmatra pitanje metodologije koja se može primijeniti na određivanje referentnog sustava u okviru prve faze ispitivanja selektivnosti. U točki 98. Opći sud naveo je da se materijalno ograničavanje tog sustava u načelu provodi povezano s mjerom koja se analizira i u točki 102., kojoj prethodi analiza presuda od 8. rujna 2011., Paint Graphos ( 88 ) (u daljnjem tekstu: presuda Paint Graphos) i od 8. rujna 2011., Komisija/Nizozemska ( 89 ) (u daljnjem tekstu: presuda Komisija/Nizozemska), zaključuje da je „osim postojanja povezanosti između predmeta mjere o kojoj je riječ i predmeta uobičajenog sustava, na temelju ispitivanja usporedivosti situacija koje proizlaze iz te mjere i situacija koje proizlaze iz tog sustava također moguće materijalno ograničiti doseg navedenog sustava”. Opći sud potom je u točkama 103. i 104. naveo da zato što upravo usporedivost tih situacija također omogućuje utvrđivanje postojanja odstupanja kad se situacije koje proizlaze iz sporne mjere tretiraju drukčije od situacija koje proizlaze iz uobičajenog sustava „sveukupno rasuđivanje koje se odnosi na prve dvije faze metode [analize selektivnosti] u određenim slučajevima može dovesti do istodobnog utvrđivanja uobičajenog sustava i postojanja odstupanja”.

71.

U drugom dijelu svojeg rasuđivanja koje obuhvaća točke 109. do 125. pobijane presude, prilikom primjene metodologije koja se navodi u točkama 95. do 108. te presude, Opći sud ispitao je, s obzirom na cilj uobičajenog sustava koji je utvrdila Komisija, nalaze li se poduzetnici koji stječu udjele u rezidentnim društvima i poduzetnici koji stječu udjele u nerezidentnim društvima u usporedivoj činjeničnoj ili pravnoj situaciji. Stoga, tom ispitivanju usporedivosti, koje se u pravilu odvija u okviru druge faze analize selektivnosti, prethodi prva faza i na temelju rezultata te faze Opći sud uvjetuje pravilno ograničavanje referentnog sustava (točka 109. pobijane presude). Na kraju navedenog ispitivanja Opći sud dolazi do zaključka da „poduzetnici koji stječu udjele u nerezidentnim društvima nalaze se, s obzirom na cilj poreznog tretmana goodwilla, u pravnoj i činjeničnoj situaciji koja je usporediva sa situacijom poduzetnika koji stječu udjele u rezidentnim društvima” (točka 122. pobijane presude) i da je Komisija pravilno „na temelju uobičajenog sustava utvrdila porezni tretman goodwilla, a ne porezni tretman financijskog goodwilla uveden [spornom] mjerom” (točka 123. pobijane presude). Nakon što je naveo da se tom mjerom, „time što se njome omogućuje amortizacija goodwilla za stjecanja udjela u nerezidentnim društvima bez poslovnog spajanja, na te transakcije primjenjuje različit tretman od onog koji se primjenjuje na stjecanja udjela u rezidentnim društvima, iako se te dvije vrste transakcija nalaze, s obzirom na cilj koji se želi postići uobičajenim sustavom, u pravno i činjenično usporedivim situacijama” (točka 124. pobijane presude), Opći sud završava ovaj dio rasuđivanja na način da je odbio WDFG‑ove argumente ne samo u dijelu u kojem se njima osporava ograničavanje referentnog sustava u okviru prve faze analize selektivnosti, nego i u dijelu u kojem se odnose na utvrđenje derogatorne prirode sporne mjere koje treba provesti u okviru druge faze, pri čemu je potvrdio „ postojanje povezanosti između tih dviju faza, odnosno, katkad čak i, kao u ovom slučaju, uobičajenog rasuđivanja” (točka 125. pobijane presude).

72.

Naposljetku, u trećem dijelu svojeg rasuđivanja koji obuhvaća točke 126. do 141., Opći sud analizira može li, „unatoč postojanju poreznog sustava, u vezi sa spornom mjerom i s obzirom na cilj prema kojem se transakcije, koje ne ostvaruju koristi od te mjere, nalaze u usporedivoj situaciji s transakcijama koje ostvaruju takve koristi, […] [ta] mjera, s obzirom na svoja posebna obilježja i stoga neovisno o bilo kakvoj komparativnoj analizi, činiti neovisan referentni okvir”.

73.

Žalitelji nisu istaknuli prigovore kojima se osporava metodologija koju je Opći sud naveo u točkama 95. do 108. pobijane presude. Stoga ću u tom pogledu samo istaknuti da mi se čini da spoj prve i druge faze koji proizlazi iz tih točaka nije u skladu s presudama Paint Graphos ( 90 ) i Komisija/Nizozemska ( 91 ) na koje se oslanja Opći sud niti u skladu s novijom sudskom praksom Suda, u kojoj se jasno razlikuju te faze i u skladu s kojom ograničavanju referentnog sustava prethodi utvrđivanje ciljeva tog sustava, a navedenom prethodi određivanje poduzetnika koji se nalaze u situaciji koja je usporediva sa situacijom poduzetnika korisnika sporne mjere. Prema mojem mišljenju, takav spoj, do kojeg su vjerojatno doveli struktura osporavane odluke i WDFG‑ova argumentacija, dodatno komplicira već složeni okvir koji proizlazi iz sudske prakse u području analize selektivnosti poreznih mjera. Kao što se to prethodno navodi ( 92 ), iako je važno da se određivanje referentnog sustava provodi povezano s mjerom koja se ispituje i s razlikovanjima koja se tom mjerom uvode, navedeno određivanje treba provesti što objektivnije, odnosno tako da se već u toj fazi ne uzima u obzir navodni cilj navedenog sustava ili stvarna usporedivost situacija poduzetnika korisnika mjere koja se ispituje sa situacijama poduzetnika koji su, suprotno tomu, iz te mjere isključeni.

74.

Argumenti koje žalitelji ističu u okviru predmetnih prigovora i kojima se osporava drugi dio rasuđivanja Općeg suda, odnosno točke 109. do 125. pobijane presude, razmatrat će se u okviru odgovarajućih dijelova jedinih žalbenih razloga, koji se osobito odnose na osporavanje određivanja cilja referentnog sustava.

75.

Što s tiče argumenata koji se odnose na treći dio navedenog rasuđivanja, odnosno na točke 126. do 141. pobijane presude, smatram da ih treba odbiti.

76.

Kao prvo, suprotno od žalitelja, smatram da se analiza na temelju koje je Opći sud zaključio da sporna mjera „s obzirom na svoja posebna obilježja” ne može biti neovisan referentni okvir ( 93 ) ne temelji na pravnoj tehnici koju je odabrao španjolski zakonodavac koji, kako bi uveo sporni sustav, nije donio poseban porezni zakon, nego je samo proveo reformu zakona kojim se uređuje porez na dobit.

77.

Naime, na temelju predmeta i učinaka sporne mjere, a ne samo na temelju formalnih razmatranja, Opći sud, s jedne strane, smatrao je da je sporna mjera samo „poseban način primjene šireg poreza” ( 94 ) te se njome ne uvodi „jasno određen porezni sustav koji ima posebne ciljeve […] [i koji se] razlikuje od svakog drugog poreznog sustava” ( 95 ) i, s druge strane, naveo da ta mjera predstavlja „iznimk[u] od općeg pravila prema kojoj samo poslovna spajanja mogu dovesti do amortizacije goodwilla”.

78.

U tom pogledu podsjećam da, iako je doista točno, kao što to navode žalitelji, da je Sud potvrdio da upućivanje na korištenu regulatornu tehniku nije „dostatno za definiranje referentnog okvira u svrhu analize uvjeta selektivnosti, osim kako bi se dala odlučujuća prednost obliku državnih intervencija nad njihovim učincima” ( 96 ), taj je sud također u točki 77. presude WDFG pojasnio da je okolnost da porezna mjera kojom se odstupa od redovnog poreznog sustava, relevantna za analizu njezine selektivnosti, kada iz nje proizlazi razlikovanje dviju kategorija gospodarskih subjekata koje podliježu različitom tretmanu, a te se dvije kategorije nalaze u situaciji koja je usporediva s obzirom na cilj kojem navedeni sustav teži ( 97 ). Stoga se Općem sudu ne može prigovoriti da se oslonio na razmatranja koja se odnose samo na pravnu tehniku u slučaju u kojem je priznao relevantnost, prema njegovu mišljenju, derogatorne prirode sporne mjere. Osim toga, ističem da je u presudi Andres Sud ukinuo pobijanu presudu Općeg suda u predmetu u kojem je ta presuda donesena upravo zato što se nije priznalo da referentni sustav koji je utvrdila Komisija predstavlja iznimku u odnosu na pravilo opće primjene.

79.

Posljednja rečenica točke 137. pobijane presude u kojoj se navodi da sporna mjera „ne čini neovisnu reformu poreza na dobit u odnosu na taj sustav” dodatno potvrđuje pristup Općeg suda koji nije samo formalistički, pri čemu Opći sud implicitno priznaje da je, unatoč pravnoj tehnici koju je primijenio španjolski zakonodavac, navedena mjera mogla predstavljati samostalni sustav da je ispunila za to potrebne materijalne uvjete. Suprotno onomu što navodi WDFG, ništa ne upućuje na to da bi Opći sud na temelju logike koju je slijedio došao do drukčije analize selektivnosti da je španjolski zakonodavac donio zasebne i neovisne poreze za stjecanja udjela u zemlji i u inozemstvu, umjesto da je proveo reformu poreza na dobit. Međutim, Opći sud pokazuje da smatra, u skladu s onim što sam prethodno naveo, da utvrđivanje referentnog sustava treba rekonstruirati porezna davanja koja snose poduzetnici korisnici mjere koja se ispituje i davanja za koja se smatra da su predmet diskriminirajućeg postupanja prilikom primjene mjere koja se ispituje, neovisno o tome jesu li ona dio istog općeg sustava ili su dio posebnih poreznih zakona.

80.

Kao drugo, budući da žalitelji osporavaju upućivanje na mišljenje nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera u predmetu Italija/Komisija ( 98 ) (u daljnjem tekstu: mišljenje nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera) iz točki 129. i 130. pobijane presude, prije svega navodim da se njihovim argumentima ne osporava tvrdnja koju je Opći sud izdvojio iz tog mišljenja nezavisnog odvjetnika kao takva, prema kojoj porezna mjera ne može predstavljati samostalan referentni sustav ako „ima za cilj riješiti poseban problem” ( 99 ) nego zaključak do kojeg Opći sud dolazi u točki 138. pobijane presude prema kojem uklanjanje učinaka prepreka prekograničnim spajanjima na porezni tretman goodwilla predstavlja „poseban problem” i osim toga osporava izjednačavanje ovog slučaja sa slučajem koji je predmet prethodno navedenog mišljenja nezavisnog odvjetnika.

81.

Ističem nadalje, suprotno onomu što tvrde žalitelji, da razlog zbog kojeg je Opći sud isključio da sporna mjera može predstavljati samostalni referentni sustav nije „posebna” priroda cilja koji se želi postići spornom mjerom. Naime, iz točaka 135. i 136. pobijane presude jasno proizlazi da je Opći sud do tog zaključka došao zbog činjenice da je ta mjera predstavljala „iznimk[u] od općeg pravila prema koj[em] samo poslovna spajanja mogu dovesti do amortizacije goodwilla” i ima za cilj ispravljanje nepovoljnih učinaka koji se uvode primjenom tog pravila, zajedno sa zaključkom da transakcija stjecanja udjela nije tom mjerom postala novi opći kriterij unutar kojeg treba urediti porezni tretman goodwilla, nego se „pogodnost amortizacije goodwilla rezervira samo za stjecanja udjela u nerezidentnim društvima” (točka 136. pobijane presude). Stoga, Opći sud nije u konačnici smatrao da je odlučujuća „ograničena” priroda cilja koji se želi postići spornom mjerom, unatoč tvrdnji koju je taj sud iznio na kraju svoje analize u točki 139. pobijane presude, na koju se usredotočuju žalitelji.

82.

U tim okolnostima argumenti koje su istaknuli žalitelji koji se odnose, s jedne strane, na osporavanje izjednačavanja ovog slučaja sa slučajem koji je predmet mišljenja nezavisnog odvjetnika J. P. Warnera i, s druge strane, na dokazivanje da je cilj sporne mjere zaštita načela porezne neutralnosti, a ne rješavanje „posebnog problema”, prema mojem mišljenju, nisu dovoljni kako bi se osporilo rasuđivanje Općeg suda iz točaka 126. do 141. pobijane presude.

83.

Na temelju svih prethodnih razmatranja smatram da drugi prigovor prvog dijela WDFG‑ova jedinog žalbenog razloga i drugi dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske treba odbiti kao neosnovane.

84.

U okviru trećeg prigovora prvog dijela svojeg jedinog žalbenog razloga WDFG navodi, kao prvo, da je referentni sustav koji je primijenio Opći sud određen proizvoljno jer nije jasno koji se kriterij koristio kako bi se odredio dosljedan okvir koji bi obuhvaćao spornu mjeru.

85.

Poput Komisije, smatram da taj prigovor treba odbiti i da je Opći sud dovoljno obrazložio svoje rasuđivanje na temelju kojeg je u ovom predmetu među pravilima koja se odnose na porezni tretman goodwilla u svrhu utvrđivanja poreza na dobit odredi referentni sustav i da, u tom pogledu, potvrdi bit analize iz osporavane odluke. U tom pogledu samo upućujem na točke 56. do 58. ovog mišljenja.

86.

Kao drugo, WDFG navodi da je Opći sud pogrešno i bez razloga u referentnom sustavu koji je odredio utvrdio što predstavlja pravilo i, suprotno tome, što predstavlja iznimku. Prema mišljenju navedenog žalitelja, u točki 135. pobijane presude Opći sud pogrešno je smatrao da je pravilo bilo nemogućnost amortizacije goodwilla, unatoč tomu što članak 12. stavak 6. TRLIS‑a i članak 89. stavak 5. tog zakona dopuštaju tu amortizaciju, i da sporna mjera uvodi iznimku od tog pravila. Kao u predmetu u kojem je donesena presuda Andres, Opći sud pomiješao je pravilo i iznimku.

87.

Smatram da taj prigovor također treba odbiti. Naime, kao što se to već navodi, u točki 135. pobijane presude Opći sud potvrdio je analizu iz osporavane odluke na temelju koje u španjolskom poreznom pravu samo poslovno spajanje u pravilu omogućuje amortizaciju goodwilla, uključujući u slučaju financijskog goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u rezidentnim društvima, u skladu s člankom 89. stavkom 3. TRLIS‑a. Suprotno onomu što se čini da smatra WDFG, za Opći sud nemogućnost amortizacije financijskog goodwilla stoga nije opće pravilo od kojeg osporavana mjera odstupa, nego je to načelo prema kojem je u pravilu amortizacija moguća samo u slučaju poslovnog spajanja, a to načelo Opći sud izvodi iz odredbi o poreznom tretmanu goodwilla u svrhu poreza na dobit, bilo da je riječ o odredbama koje se odnose na amortizaciju goodwilla u slučaju stjecanja poduzetnika ili o odredbama koje se odnose na amortizaciju financijskog goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u rezidentnim društvima nakon kojeg slijedi spajanje. U tim okolnostima, argument koji je španjolska vlada istaknula tijekom formalnog istražnog postupka, na koji upućuje WDFG u svojim pisanim očitovanjima, prema kojem je u španjolskom pravu pravilo amortizacija goodwilla, a iznimka da se financijski goodwill koji proizlazi iz stjecanja udjela u rezidentnim društvima nakon kojeg ne slijedi spajanje ne amortizira, nije relevantan jer ne može pobiti pretpostavku od koje polazi Opći sud, odnosno da je u španjolskom pravu amortizacija goodwilla u pravilu uvjetovana postojanjem poslovnog spajanja.

88.

S obzirom na prethodna razmatranja smatram da i treći prigovor prvog dijela WDFG‑ova jedinog žalbenog razloga, i slijedom toga, prvi dio tog žalbenog razloga u cjelini treba odbiti kao neosnovane.

89.

Prigovori koje su WDFG i Kraljevina Španjolska istaknuli u okviru drugog i trećeg dijela svojih jedinih žalbenih razloga odnose se na točke 143. do 164. pobijane presude te se njima osporava obrazloženje te presude na temelju kojeg je Opći sud odredio cilj referentnog sustava i s obzirom na taj cilj usporedio situacije poduzetnika korisnika prednosti koja se uvodi spornom mjerom i poduzetnika koji su iz te prednosti isključeni.

90.

Komisija ističe da su drugi dio WDFG‑ova jedinog žalbenog razloga i treći dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske u cijelosti nedopušteni. U prilog svojem prigovoru Komisija ističe dva razloga. Prvi razlog isti je kao razlog koji je istaknula u odnosu na prvi dio WDFG‑ova jedinog žalbenog razloga i prvi i drugi dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske, koji se već ispitao u točkama 31. do 34. ovog mišljenja. Na temelju razmatranja iz navedenih točaka na koje upućujem, smatram da taj razlog treba odbiti zbog svih prigovora koje WDFG i Kraljevina Španjolska ističu u okviru dijelova svojih jedinih žalbenih razloga koji se ispituju.

91.

Međutim, drugim razlogom Komisija osporava dopuštenost tih prigovora s obzirom na to da se oni odnose na činjenična pitanja koja obuhvaćaju određivanje sadržaja i dosega nacionalnog prava.

92.

U tom pogledu, podsjećam da prema ustaljenoj sudskoj praksi, iako je točno da ocjena činjenica i dokaza nije, osim u slučaju iskrivljavanja tih činjenica i tih dokaza, pravno pitanje koje je kao takvo podložno nadzoru Suda u okviru žalbe, ipak, kad Opći sud utvrdi ili ocijeni činjenice, Sud je na temelju članka 256. UFEU‑a nadležan za provođenje nadzora njihove pravne kvalifikacije i njihovih pravnih posljedica ( 100 ). Stoga, što se tiče ispitivanja, u okviru žalbenog postupka, ocjena Općeg suda glede nacionalnog prava, koje u području državnih potpora čine činjeničnu ocjenu, Sud je nadležan samo utvrditi je li došlo do iskrivljavanja tog prava ( 101 ). Nasuprot tomu, budući da ispitivanje u okviru žalbenog postupka pravne kvalifikacije koju je Opći sud dao tom nacionalnom pravu u odnosu na odredbu prava Unije čini pravno pitanje, ono spada u nadležnost Suda ( 102 ).

93.

Iz toga slijedi da argumente koje su istaknuli WDFG i Kraljevina Španjolska u pogledu sadržaja ili dosega pravnih pravila španjolskog prava na temelju kojih je Opći sud utvrdio da je „dosljednost između poreznog i računovodstvenog rezultata” cilj referentnog sustava, treba proglasiti nedopuštenima zato što ne postoji točna i dokazana tvrdnja u pogledu iskrivljavanja ( 103 ). Suprotno tomu, argumente koji se odnose na preispitivanje odabira cilja na temelju kojeg treba ocijeniti situaciju poduzetnika koji imaju koristi od prednosti koja proizlazi iz primjene sporne mjere i situaciju poduzetnika koji su isključeni iz te mjere, treba proglasiti dopuštenima. Naime, kao i određivanje „referentnog sustava” u okviru prve faze analize uvjeta selektivnosti, i određivanje „cilja” s obzirom na koji treba provesti ispitivanje usporedivosti u okviru druge faze te analize proizlazi iz pravne kvalifikacije nacionalnog prava na temelju odredbe prava Unije ( 104 ).

94.

Drugim dijelom svojeg jedinog žalbenog razloga WDFG osporava, kao prvo, tvrdnju sadržanu u točkama 143., 150., 155. i 156. pobijane presude, prema kojoj u sudskoj praksi Suda postoji nedosljednost u pogledu pitanja može li se situacija poduzetnika korisnika i situacija poduzetnika koji su isključeni iz primjene predmetne mjere usporediti s obzirom na cilj te mjere ili s obzirom na cilj sustava čiji je ona dio. Naime, prema WDFG‑ovu mišljenju ti ciljevi moraju biti istovjetni, a ako nisu, to je zato što je nacionalni zakonodavac u porezni sustav uveo mjeru koja ne odgovara njegovoj logici.

95.

U tom pogledu, samo ću istaknuti da taj prigovor nikako ne utječe na zakonitost pobijane presude. Naime, WDFG ne osporava zaključak do kojeg Opći sud dolazi u točki 156. pobijane presude, prema kojem u skladu s novijom sudskom praksom ispitivanje usporedivosti u okviru druge faze analize selektivnosti treba provesti s obzirom na cilj referentnog sustava čiji je predmetna mjera dio, a ne s obzirom na cilj te mjere, nego samo tvrdi da izbor između jednog ili drugog cilja nije važan jer oni u načelu moraju biti istovjetni.

96.

Kao drugo, WDFG ističe da je Opći sud u točki 121. pobijane presude pogrešno smatrao da je cilj poreza na dobit osigurati „dosljednost između poreznog i računovodstvenog rezultata”. Ta tvrdnja nije samo proizvoljna nego je potpuno neosnovana jer se svi porezi na dobit po definiciji udaljavaju od računovodstvenog rezultata. Što se tiče osobito odredbi u području amortizacije goodwilla, različiti slučajevi predviđeni TRLIS‑om nisu povezani ciljem osiguravanja dosljednosti između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla, nego ciljem izbjegavanja dvostrukog oporezivanja i osiguravanja porezne neutralnosti. Stoga se u ovom predmetu cilj referentnog sustava koji je odredio Opći sud i cilj sporne mjere podudaraju. Osim toga, WDFG naglašava da postoji više slučajeva u kojima ne postoji dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla. U okviru trećeg dijela svojeg jedinog žalbenog razloga Kraljevina Španjolska ističe slične prigovore i u prilog tim prigovorima ističe argumente koji se uvelike podudaraju s argumentima koje je istaknuo WDFG.

97.

Prema mojem mišljenju, navedeni prigovori nedopušteni su jer se odnose na preispitivanje sadržaja i dosega španjolskog prava koje je utvrdio Opći sud. Naime, svim argumentima koji se ističu u prilog tim prigovorima osporavaju se utvrđenja sadržana u točkama 116. do 120. pobijane presude, prema kojima se „upravo […] u vezi s računovodstvenom logikom porezni tretman goodwilla organizira na osnovi kriterija koji se temelji na postojanju odnosno nepostojanju poslovnog spajanja”. Na temelju tih utvrđenja Opći je sud u točki 121. te presude zaključio da je cilj poreznog tretmana goodwilla„osigurati određenu dosljednost” između poreznog tretmana goodwilla i njegova računovodstvenog tretmana i da stoga cilj poreznog tretmana goodwilla nije „nadomjestiti postojanje prepreka prekograničnom spajanju ili osigurati jednak tretman različitih vrsta stjecanja udjela”. Međutim, navedena utvrđenja koja se temelje na tumačenju poreznih i računovodstvenih načela španjolskog prava u području goodwilla koje je proveo Opći sud izuzeta su od nadzora Suda u okviru žalbe, osim ako se ne navede i dokaže da su ta načela iskrivljena.

98.

Kao treće, osim prethodno navedenih prigovora, WDFG i Kraljevina Španjolska ističu prigovor koji se temelji na tome da je izmijenjeno obrazloženje osporavane odluke koje se odnose na utvrđivanje cilja referentnog sustava. Cilj da treba „osigurati određenu dosljednost između poreznog tretmana goodwilla i njegova računovodstvenog tretmana” koji se navodi u točki 121. pobijane presude nema uporište ni u osporavanoj odluci ni u očitovanjima koja je Kraljevina Španjolska podnijela tijekom upravnog postupka.

99.

Prema mojem mišljenju, taj prigovor treba prihvatiti. Naime, treba navesti da u nijednom odlomku osporavane odluke Komisija ne navodi da je cilj referentnog sustava koji je ona odredila održavanje određene dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla. Točno je da je Opći sud potvrdio utvrđenja koja sadržava osporavana odluka kada navodi da se porezni tretman goodwilla organizira u okviru kriterija postojanja odnosno nepostojanja poslovnog spajanja (točke 116. i 118.) i kada objašnjava, pri čemu se poziva na uvodne izjave 19. i 99. te odluke, da se to temelji na činjenici da se nakon stjecanja imovine ili doprinosa u imovini neovisnih poduzetnika ili pak spajanja ili podjele „goodwill […] knjiži kao zasebna nematerijalna imovina u poslovnim knjigama poduzetnika proizašlog iz spajanja” (točka 117. pobijane presude). Isto tako i utvrđenje koje sadržava točka 116. pobijane presude dosljedno je onomu što je utvrdila Komisija u osporavanoj odluci (vidjeti konkretno uvodne izjave 97. do 100.) prema kojima je porezni tretman goodwilla u skladu s računovodstvenom logikom. Međutim, potpuno neovisno u odnosu na tu odluku i na temelju vlastitog tumačenja španjolskih poreznih i računovodstvenih pravila, Opći sud zaključio je da je cilj pravila o amortizaciji poreznog goodwilla koja sadržava španjolski zakon o porezu na dobit osigurati dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmana goodwilla i da je, s obzirom na taj cilj, situacija poduzetnika koji ulažu u španjolska društva usporediva sa situacijom poduzetnika koji ulažu u nerezidentna društva.

100.

U skladu s ustaljenom sudskom praksom, ako obrazloženje presude Općeg suda upućuje na povredu prava Unije, ali se izreka te presude čini utemeljenom na drugim pravnim razlozima, takva povreda nije dovoljna da bi dovela do ukidanja te presude te obrazloženje treba zamijeniti novim ( 105 ). Stoga valja ispitati treba li, unatoč tomu što je Opći sud počinio pogrešku, u svakom slučaju odbiti drugi prigovor WDFG‑ova prvog tužbenog razloga pred Općim sudom u dijelu u kojem prigovara Komisiji da nije dokazala da su stjecanja udjela u rezidentnim društvima i stjecanja udjela u nerezidentnim društvima usporediva s obzirom na cilj porezne neutralnosti koji se nastoji postići spornom mjerom.

101.

U tom pogledu, prije svega podsjećam da na temelju sudske prakse koja se navodi u točkama 13. do 15. ovog mišljenja ispitivanje usporedivosti koje treba provesti u okviru druge faze analize selektivnosti treba provesti s obzirom na cilj referentnog sustava, a ne cilj sporne mjere. U postupku u kojem je predmet vraćen na ponovno suđenje pred Općim sudom WDFG je istaknuo da se u tom predmetu ti ciljevi podudaraju i oba poistovjećuju s poreznom neutralnosti.

102.

Komisija je u osporavanoj odluci potvrdila da se spornom mjerom nastoji postići i cilj povećanja međunarodne konkurentnosti španjolskih poduzetnika (uvodna izjava 112.), ali je unatoč tomu i ispitala može li se ta mjera opravdati s obzirom na načelo porezne neutralnosti. Kao što je to sam WDFG potvrdio u svojoj tužbi pred Općim sudom, Komisija je takvo opravdanje isključila na temelju dvostrukog obrazloženja. S jedne strane, Komisija je odbila argument Kraljevine Španjolske da je drukčiji tretman inozemnih ulaganja bio nužan zbog prepreka prekograničnim spajanjima. To obrazloženje sadržano je u uvodnim izjavama 92. do 95. osporavane odluke u dijelu koji se odnosi na određivanje referentnog sustava. S druge strane, Komisija je smatrala da sporna mjera u svakom slučaju nije bila proporcionalna (uvodne izjave 107. do 114. i 118. osporavane odluke).

103.

Međutim, iz teksta osporavane odluke ne proizlazi da je Komisija referentnom sustavu koji je utvrdila pripisala cilj porezne neutralnosti na koji se pozvao WDFG. Komisija je u biti smatrala, pri čemu nije izričito navela cilj tog sustava, da se poduzetnici koji ulažu u domaća društva i poduzetnici koji ulažu u inozemna društva nalaze u usporedivoj situaciji s obzirom na sustav koji se uvodi spornom mjerom kojim se, odstupajući od referentnog sustava, predviđala amortizacija financijskog goodwilla i u slučaju u kojem nakon stjecanja udjela ne dolazi do spajanja društava ( 106 ). Drugim riječima, Komisija je smatrala da razlikovanje koje se spornom mjerom uvodi između poduzetnika koji stječu udjele u rezidentnim društvima, koji nužno moraju provesti spajanje kako bi amortizirali goodwill i poduzetnika koji pak stječu udjele u inozemnim društvima, koji automatski ostvaruju pravo da provedu takvu amortizaciju neovisno o činjenici ima li ta transakcija za cilj spajanje i neovisno o dokazu postojanja stvarnih prepreka provedbi takvog spajanja, može predstavljati diskriminaciju ako Kraljevina Španjolska ne opravda to razlikovanje.

104.

Iako se može činiti da taj način postupanja nije u potpunosti u skladu s analizom selektivnosti u tri faze kao što to pojašnjava novija sudska praksa nakon presude Paint Graphos, koja je donesena nakon osporavane odluke, ne smatram da se ta odluka može poništiti samo na temelju tog razloga.

105.

Sporna je mjera, kao što to uostalom jasno potvrđuje Kraljevina Španjolska, korektivna mjera koja služi za uklanjanje nepovoljnih učinaka poreznog tretmana goodwilla općenito, na temelju kojeg je amortizacija dopuštena samo u slučaju poslovnog spajanja (ili u slučaju preuzimanja kontrole i podnošenja konsolidiranih financijskih izvještaja). Stoga se tom mjerom zbog njezine prirode nastoji postići da se povoljno postupanje primjenjuje samo na određenu kategoriju poduzetnika, u ovom slučaju na poduzetnike koji obavljaju određenu vrstu ulaganja, kao što je to uostalom potvrdio sam Sud u točkama 62. i 119. presude WDFG, pod uvjetom da bi ti poduzetnici inače pretrpjeli negativne posljedice na temelju primjene uobičajenog sustava. Neovisno o sustavnim razvrstavanjima koja su utvrđena u sudskoj praksi, smatram da razlikovanja koja se uvode ovom vrstom mjera treba općenito ocijeniti, osim na temelju valjanosti činjeničnih pretpostavki na kojima se temelje, i s obzirom na njihovu proporcionalnost kao i na njihovu prikladnost da ostvare cilj koji se želi postići i, stoga, u okviru treće faze analize selektivnosti, kojom se nastoji ispitati je li nejednako postupanje koje se uvodi mjerom kojom se odstupa, koja je a priori selektivna, opravdano na temelju prirode ili strukture poreznog sustava čiji je ta mjera dio. Međutim, takva vrsta kontrole bila bi sustavno isključena kada bi bilo dovoljno, u okviru druge faze analize selektivnosti, pozvati se na opći cilj porezne neutralnosti, u koji ulazi poseban cilj korektivne intervencije koja se provodi predmetnom mjerom, kao na cilj referentnog sustava s obzirom na koji treba provesti ispitivanje usporedivosti situacija koje su predmet razlikovanja.

106.

Porezna neutralnost jedan je od ciljeva koje nastoje postići svi porezni sustavi i nedvojbeno je da se na to načelo oslanja i porezni sustav goodwilla u okviru španjolskog poreza na dobit. Međutim, kao što je to Opći sud pravilno utvrdio u točkama 146. i 147. pobijane presude, cilj tog sustava „nije omogućiti poduzetnicima da ostvaruju poreznu pogodnost amortizacije goodwilla kad naiđu na poteškoće koje ih sprječavaju da provedu poslovno spajanje”. Zapravo je sporna mjera ta kojom se ovo želi učiniti. Stoga, kad bi se prihvatio WDFG‑ov prigovor, time bi se priznalo, protivno najnovijoj sudskoj praksi u području selektivnosti, da ispitivanje usporedivosti u okviru druge faze analize selektivnosti treba provesti s obzirom na cilj sporne mjere, a ne s obzirom na cilj referentnog sustava, i to neovisno o činjenici da taj cilj nije izričito utvrđen u osporavanoj odluci, čak i kad bi taj cilj, u skladu s WDFG‑ovim tvrdnjama, trebalo pronaći u poreznoj neutralnosti.

107.

S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud utvrdi da je Opći sud pogrešno tumačio osporavanu odluku pri čemu je obrazloženje te odluke zamijenio svojim obrazloženjem, ali da ta pogreška ne može dovesti do ukidanja pobijane presude s obzirom na to da WDFG‑ov prigovor u odnosu na koji je ta pogreška počinjena treba u svakom slučaju odbiti.

108.

Stoga, smatram da drugi dio WDFG‑ova jedinog žalbenog razloga i treći dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske u cijelosti treba odbiti.

109.

Žalitelji navode, s obzirom na to da Opći sud nije tijekom prve dvije faze analize selektivnosti ispitao koji se poduzetnici nalaze u situaciji koja je usporediva s obzirom na cilj referentnog sustava koji čini porezna neutralnost, pri čemu je to ispitivanje odgodio za treću fazu, da je taj sud prebacio teret dokazivanja jer je taj teret dokazivanja na Komisiji samo u navedene prve dvije faze.

110.

Prema mojem mišljenju, taj prigovor treba odbiti jer se njime pretpostavlja da su žalitelji dokazali da je Opći sud počinio pogrešku prilikom određivanja cilja referentnog sustava, pri čemu je utvrdio da je taj cilj dosljednost između poreznog i računovodstvenog tretmanagoodwilla, a ne porezna neutralnost. Međutim, u točkama 92. i 93. ovog mišljenja došao sam do zaključka da prigovore kojima se Općem sudu prigovara da je počinio takvu pogrešku treba proglasiti nedopuštenima jer se odnose na preispitivanje tumačenja španjolskog prava koje je proveo Opći sud koje se na temelju ustaljene sudske prakse može izjednačiti s činjeničnom ocjenom ( 107 ).

111.

Treći dio WDFG‑ova jedinog žalbenog razloga i četvrti dio jedinog žalbenog razloga Kraljevine Španjolske treba stoga smatrati činjenično osnovanima.

112.

Četvrtim dijelom svojeg jedinog žalbenog razloga WDFG prigovara Općem sudu da je proveo ispitivanje proporcionalnosti sporne mjere a da pri tom nije prethodno ocijenio prima facie selektivnost te mjere s obzirom na točan cilj referentnog sustava.

113.

Kao i prethodni prigovor, prigovor koji se ispituje temelji se na pretpostavci da je utvrđeno da je Opći sud počinio pogrešku prilikom ispitivanja usporedivosti poduzetnika na koje se sporna mjera primjenjuje i poduzetnika koji su iz te mjere isključeni s obzirom na točan cilj referentnog sustava. Stoga smatram da taj prigovor treba odbiti zbog istih razloga koji se navode u točkama 110. i 111. ovog mišljenja.

114.

WDFG podredno ističe da su razlozi pobijane presude koji se odnose na treću fazu analize selektivnosti zahvaćeni pogreškom koja se tiče prava jer je Opći sud zatražio da Kraljevina Španjolska dokaže postojanje „uzročne veze između nemogućnosti za spajanje u inozemstvu i stjecanja inozemnih udjela”. S jedne strane, WDFG navodi da ti razlozi uvode element analize koji se ne navodi u osporavanoj odluci i koji je, štoviše, u suprotnosti s ratio decidendi te odluke i, s druge strane, da dokaz koji je zatražio Opći sud nije moguće podnijeti.

115.

Prigovor koji se ispituje odnosi se na točke 180. do 189. pobijane presude u kojima je Opći sud na temelju utvrđenja da se sporna mjera „nužno temelji na pretpostavci da poduzetnici koji žele provoditi prekogranična spajanja, a to ne mogu učiniti zbog […] prepreka spajanju, automatski stječu udjele u nerezidentnim društvima ili barem zadržavaju udjele kojima već raspolažu” (točka 180. pobijane presude), zaključio da Kraljevina Španjolska, koja je bila dužna opravdati odstupanje koje se spornom mjerom uvodi u referentni sustav, nije dokazala navedenu pretpostavku. Opći sud u biti je smatrao da, s obzirom na to da je stjecanje udjela transakcija koja se razlikuje od spajanja i ne predstavlja alternativu spajanju, sporna mjera u stvarnosti dodjeljuje prednost poduzetnicima koji namjeravaju ulagati u inozemna društva, ali koji nužno nemaju za cilj provesti spajanje, odnosno poduzetnicima koji nisu poduzetnici koji bi, prema tvrdnjama Kraljevine Španjolske, trpjeli nepovoljne posljedice općih pravila o amortizaciji goodwilla.

116.

U tom pogledu, ističem prije svega da, iako je u točkama koje se osporavaju predmetnim prigovorom Opći sud zaključio da Kraljevina Španjolska nije dokazala da je sporna mjera neutralizirala navodno štetne učinke uobičajenog sustava, taj je sud ipak proveo svoju analizu na temelju pretpostavke da je taj dokaz podnesen (vidjeti točke 190. i 198. pobijane presude). Razlozi na koje se odnosi taj prigovor, kao što se to uostalom izričito navodi u točki 199. pobijane presude, nisu stoga jedini razlozi na kojima se temelji zaključak Općeg suda prema kojem Komisija nije počinila pogreške time što je smatrala da Kraljevina Španjolska nije opravdala razlikovanje koje se uvodi spornom mjerom. Iz toga proizlazi da, čak i kad bi se predmetni prigovor prihvatio, taj zaključak potkrjepljuju drugi razlozi (koji se navode u točkama 190. do 199. pobijane presude). Međutim, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da je, u okviru žalbe, žalbeni razlog koji je usmjeren na suvišan razlog pobijane presude, čija se izreka na odgovarajući način temelji na drugim pravnim razlozima, bespredmetan i da ga stoga treba odbiti ( 108 ).

117.

Osim toga, ističem da, iako je točno da rasuđivanje koje se navodi u točkama 180. do 189. pobijane presude nije istim riječima izneseno u osporavanoj odluci, ono ipak nije, protivno navodima WDFG‑a, u suprotnosti s ratio decidendi te odluke. Naprotiv, to je obrazloženje u potpunosti u skladu s logikom na temelju koje je Komisija utvrdila da sporna mjera nije dosljedna i proporcionalna u odnosu na navodni cilj neutralizacije nepovoljnih učinaka uobičajenog sustava amortizacije goodwilla za poduzetnike koji stječu udjele u inozemnim društvima i koji ne mogu provoditi prekogranična spajanja ( 109 ). Što se tiče navodne nemogućnosti podnošenja dokaza koji je zatražio Opći sud, samo ću napomenuti da je Opći sud, kao što to proizlazi iz točki 188. i 189. pobijane presude, u biti smatrao da neutralizirajući učinci sporne mjere nisu dokazani jer je sporna mjera bila neprecizna i nejasna, zbog čega se nije moglo utvrditi da je od prednosti koja se tom mjerom uvodi korist imala kategorija poduzetnika prema kojoj se nepovoljnije postupalo na temelju općeg sustava. Međutim, kada se predmetna država članica poziva na korektivnu prirodu mjere koja je a priori selektivna, logično je da je ta država dužna podnijeti dokaze za to utvrđenje u nedostatku kojih se ne može smatrati da je mjera opravdana.

118.

Zbog prethodno navedenih razloga smatram da je peti dio WDFG‑ova jedinog žalbenog razloga bespredmetan i podredno neosnovan.

119.

Šestim dijelom svojeg jedinog žalbenog razloga, koji se ističe podredno, WDFG prigovara Općem sudu da je odbio razlog koji je istaknuo u prilog poništenju osporavane odluke, koji se temelji na tome da u analizi Komisije ne postoji razlikovanje između stjecanja manjinskog udjela i stjecanja većinskog udjela. WDFG naglašava, s jedne strane, da su sve transakcije koje je izvršio u okviru sustava sporne mjere dovele do toga da preuzme kontrolu nad stečenim društvom i, s druge strane, da je Kraljevina Španjolska od Komisije zatražila da provede različitu analizu dviju situacija. Prema WDFG‑ovu mišljenju, iz sudske prakse proizlazi da je, kada predmetna država članica to zatraži, Komisija dužna provesti odvojenu analizu mjere koja se ispituje. Što se tiče odvojive prirode sporne mjere, ona proizlazi iz istog postupovnog tretmana koji je Komisija rezervirala za analizu sporne mjere, koja je dovela do donošenja triju različitih odluka ( 110 ).

120.

U tom pogledu, prije svega napominjem da se predmetni prigovor odnosi na podredno obrazloženje pobijane presude. Naime, WDFG‑ov argument prema kojem je na Komisiji da napravi razliku između stjecanja udjela u nerezidentnim društvima koja dovode do preuzimanja kontrole i drugih stjecanja udjela, primarno je odbijen u točki 205. te presude u kojoj je Opći sud naveo da bi se „nedosljednost koja se spornom mjerom uvodi u porezni tretman goodwilla […] njome […] uvela uključujući ako bi se od nje ostvarivale koristi samo pri stjecanjima većinskih udjela u nerezidentnim društvima”. Opći sud u točkama 206. do 215. pobijane presude samo „podredno” ispituje je li Komisija bila dužna napraviti razlikovanje između različitih transakcija koje su imale koristi od primjere sporne mjere.

121.

U svakom slučaju, smatram da argumente koje je WDFG istaknuo kako bi osporavao zaključak do kojeg je Opći sud došao na kraju tog ispitivanje treba i meritorno odbiti.

122.

Kao prvo, u točkama 208. do 211. pobijane presude Opći sud pravilno je razlikovao ovaj slučaj od slučajeva u kojima su donesene presude od 22. studenoga 2001., Mitteldeutsche Erdöl‑Raffinerie/Komisija ( 111 ) i od 9. lipnja 2011., Comitato „Venezia vuole vivere” i dr./Komisija ( 112 ). Isto tako nije relevantna presuda ANGED na koju se WDFG također pozvao u svojoj žalbi. Naime, predmetni sustav u glavnom postupku u kojem je donesena navedena presuda uveo je različite kriterije razlikovanja, u pogledu svakog od kojih je Sud ispitao dovodi li taj kriterij do diskriminacije između različitih kategorija poreznih obveznika. Kao drugo, smatram da je Opći sud u točki 211. pobijane presude utvrdio, a da pritom nije počinio pogreške koje se tiču prava, da nije postojala obveza Komisije da provede odvojenu analizu učinaka sporne mjere na temelju koje bi izmijenila sadržaj ili uvjete njezine primjene. Konačno, točka 221. pobijane presude u kojoj se, prema WDFG‑ovu mišljenju, isključuje mogućnost odvojivosti sporne mjere, zapravo se odnosi na uvjete koji su potrebni da bi se prihvatio zahtjev za djelomično poništenje te se u njoj isključuje da su ti uvjeti ispunjeni u ovom slučaju jer bi „poništenje [osporavane] odluke, s obzirom na to da se njome utvrđuje postojanje državne potpore, uključujući što se tiče stjecanja većinskih udjela, imalo za učinak izmjenu biti [te odluke]”.

123.

Zbog prethodno navedenih razloga smatram da je šesti dio WDFG‑ova jedinog žalbenog razloga bespredmetan i podredno neosnovan.

124.

Na temelju svih prethodnih razmatranja, predlažem Sudu da u cijelosti odbije žalbe WDFG‑a i Kraljevine Španjolske.

125.

U slučaju da se zaključi da je WDFG‑ov jedini žalbeni razlog osnovan, Komisija od Suda zahtijeva da izmijeni obrazloženje i tužbu pred Općim sudom proglasi nedopuštenom. U tom pogledu, podsjećam da je Komisija nakon presude WDFG, u postupku u kojem je predmet vraćen na ponovno suđenje pred Općim sudom, istaknula prigovor nedopuštenosti pri čemu se prvenstveno pozvala na nedostatak WDFG‑ove aktivne procesne legitimacije i podredno na nedostatak pravnog interesa. Međutim, na temelju presude od 26. veljače 2002., Vijeće/Boehringer ( 113 ) (u daljnjem tekstu: presuda Boehringer), Opći sud u točki 30. pobijane presude smatrao je opravdanim ispitati meritum tužbe a da prethodno ne odluči o tom prigovoru. ( 114 )

126.

Suprotno onomu što tvrdi WDFG u svojoj replici, Komisijin zahtjev nije neformalan zato što nije podnesen u obliku koji se člankom 176. stavkom 2. Poslovnika Suda propisuje za protužalbe. Naime, na temelju članka 178. stavka 1. tog poslovnika, protužalba treba biti usmjerena na potpuno ili djelomično ukidanje odluke Općeg suda. U ovom slučaju, s obzirom na to da je Opći sud meritorno odlučio o WDFG‑ovoj tužbi a da pritom nije odlučio o njezinoj dopuštenosti, Komisija nije mogla u okviru eventualne protužalbe istaknuti zahtjeve za poništenje pobijane presude temeljene na nedopuštenosti tužbe iz prvostupanjskog postupka ( 115 ). Stoga, smatram da je Komisija svoj zahtjev pravilno podnijela kao zahtjev za izmjenu obrazloženja i da o tom zahtjevu treba meritorno odlučiti. Osim toga, ističem da, čak i kad bi Sud smatrao da je takav zahtjev neformalan, ipak treba donijeti odluku o prigovoru nedopuštenosti tužbe koji je Komisija istaknula u prvostupanjskom postupku barem u slučaju u kojem, nakon što prihvati žalbu i ukine pobijanu presudu, donese odluku da će preuzeti predmet koji se vodi pred Općim sudom i meritorno odlučiti o tužbi na način da je prihvati. Međutim, u slučaju ako Sud u istim okolnostima odluči da se tužba odbija, ostaje i mogućnost koju je primijenio Opći sud na temelju presude Boehringer. Konačno, podsjećam da prema ustaljenoj sudskoj praksi, kada je Sudu podnesena žalba na temelju članka 56. Statuta Suda Europske unije, on je dužan, ako je potrebno i po službenoj dužnosti, odlučiti o dopuštenosti tužbe za poništenje, pa stoga i o razlogu koji se odnosi na javni poredak, koji se temelji na nepoštovanju uvjeta iz četvrtog stavka članka 263. UFEU‑a, prema kojem tužitelj može zahtijevati poništenje odluke koja mu nije upućena samo ako se ona na njega odnosi izravno i osobno ( 116 ).

127.

Budući da predlažem Sudu da odbije žalbe, u nastavku ću iznijeti samo nekoliko kratkih razmatranja u pogledu merituma Komisijina zahtjeva.

128.

Prvim razlogom nedopuštenosti, koji najprije ističe, Komisija smatra da WDFG nije dokazao da se amortizacija financijskog goodwilla koju je proveo primjenom sporne mjere odnosila na transakciju „izravnog” stjecanja, što je jedina kategorija stjecanja koju obuhvaća osporavana odluka, kao što to potvrđuje odluka Komisije od 15. listopada 2014. ( 117 ). Prema mojem mišljenju, taj razlog treba odbiti. Naime, iz tužbe pred Općim sudom koja je podnesena 14. svibnja 2010. proizlazi, s jedne strane, da je primjenom sporne mjere Autogrill España (koji je postao WDFG) proveo amortizaciju financijskog goodwilla koji proizlazi iz predmetne transakcije, koja se sastoji od stjecanja svih udjela britanskog društva World Duty Free Europa u svibnju 2008., i, s druge strane, da se na temelju osporavane odluke društvu Autogrill España naložio povrat iznosa koje je ono na taj način odbilo. U tim okolnostima, koje nisu predmet Komisijina osporavanja, proizlazi da su španjolska tijela smatrala da je Autogrill España stvarni korisnik sustava potpora za koji je utvrđeno da je nezakonit, unatoč tomu što su u to vrijeme španjolska upravna i sudska tijela još uvijek tumačila da se ta odredba primjenjuje samo na izravna stjecanja ( 118 ) i da je u trenutku podnošenja tužbe to društvo imalo aktivnu procesnu legitimaciju za pobijanje te odluke, na temelju čije je provedbe u odnosu na tu društvo donesen nalog za povrat. Što se tiče drugog razloga nedopuštenosti koji Komisija ističe podredno, kojim tvrdi da WDFG nema pravni interes nakon što je donesena odluka od 15. listopada 2014., smatram da taj razlog također treba odbiti. Naime, iako WDFG smatra da je transakcija koju je proveo Autogrill España, s obzirom na to da predstavlja izravno stjecanje, obuhvaćena odlukom iz 2014., WDFG zadržava pravni interes za pobijanje osporavane odluke, barem dok se ne ukine nalog za povrat koji je donesen provedbom te odluke.

129.

U skladu s člankom 184. stavkom 2. Poslovnika Suda, kada je žalba odbijena, Sud odlučuje o troškovima. U skladu s člankom 138. stavkom 1. tog poslovnika, koji se na temelju njegova članka 184. stavka 1. primjenjuje mutatis mutandis na žalbeni postupak pred Sudom protiv odluke Općeg suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da predlažem Sudu da odbije žalbe WDFG‑a i Kraljevine Španjolske, smatram da potonjim treba naložiti snošenje troškova, sukladno zahtjevu koji je u tom smislu postavila Komisija. Na temelju članka 184. stavka 4. Poslovnika Suda, „stranci koja je intervenirala u prvom stupnju, a nije sama podnijela žalbu, ne može se naložiti snošenje troškova žalbenog postupka, osim ako je sudjelovala u pisanom ili usmenom dijelu tog postupka pred Sudom. Kad je takva stranka sudjelovala u žalbenom postupku, Sud može odlučiti da sama snosi vlastite troškove”. Stoga predlažem Sudu da odredi da Savezna Republika Njemačka snosi vlastite troškove.

130.

Na temelju svih prethodnih razmatranja, predlažem Sudu da odbije žalbe, naloži WDFG‑u i Kraljevini Španjolskoj snošenje troškova postupka te odredi da Savezna Republika Njemačka snosi vlastite troškove.