1

Svojom tužbom Europska komisija od Suda zahtijeva da utvrdi da je, time što je zabranila zajedničko obavljanje računovodstvenih djelatnosti i djelatnosti posrednika, zastupnika u osiguranju, agenta za nekretnine ili bilo koje bankarske djelatnosti ili djelatnosti financijskih usluga i time što je dopustila komorama Institut professionnel des comptables et fiscalistes agrées (Institut za ovlaštene računovođe i porezne savjetnike) (u daljnjem tekstu: IPCF) da zabrane zajedničko obavljanje računovodstvene djelatnosti s bilo kojom obrtničkom, poljoprivrednom i trgovačkom djelatnosti, Kraljevina Belgija povrijedila obveze koje ima na temelju članka 25. Direktive 2006/123/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 12. prosinca 2006. o uslugama na unutarnjem tržištu (SL 2006., L 376, str. 36.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 47., str. 160.) i članka 49. UFEU‑a.

2

Uvodne izjave 97. i 101. Direktive 2006/123 glase:

[…]

3

Članak 25. te direktive, naslovljen „Multidisciplinarne djelatnosti”, glasi:

„1.   Države članice osiguravaju da pružatelji ne podliježu zahtjevima koji ih obvezuju da obavljaju isključivo određenu, specifičnu djelatnost ili koji ograničavaju zajedničko ili partnersko izvođenje različitih djelatnosti.

Međutim, takvim zahtjevima mogu podlijegati sljedeći pružatelji usluga:

2.   Ako su multidisciplinarne djelatnosti između pružatelja iz točaka (a) i (b) iz stavka 1. [dopuštene], države članice osiguravaju sljedeće:

3.   U izvješću spomenutom u članku 39. stavku 1. države članice navode koji pružatelji usluga podliježu zahtjevima iz stavka 1. ovog članka, sadržaj tih zahtjeva i razloge na temelju kojih ih smatraju opravdanima.”

4

U skladu s uvodnom izjavom 10. Direktive (EU) 2015/849 Europskog parlamenta i Vijeća od 20. svibnja 2015. o sprečavanju korištenja financijskog sustava u svrhu pranja novca ili financiranja terorizma, o izmjeni Uredbe (EU) br. 648/2012 Europskog parlamenta i Vijeća te o stavljanju izvan snage Direktive 2005/60/EZ Europskog parlamenta i Vijeća i Direktive Komisije 2006/70/EZ (SL 2015., L 141, str. 73.):

„S neposredno sličnim uslugama trebalo bi se postupati na isti način u slučaju kada ih pružaju stručne osobe na koje se primjenjuje ova Direktiva. Kako bi se osiguralo poštovanje prava zajamčenih Poveljom Europske unije o temeljnim pravima (‚Povelja’), na revizore, vanjske računovođe i porezne savjetnike, koji su u pojedinim državama članicama ovlašteni braniti ili zastupati stranku u kontekstu sudskih postupaka ili utvrđivati pravni položaj stranke, obveza prijavljivanja utvrđena u ovoj Direktivi u vezi s informacijama koje oni dobivaju u obavljanju navedenih zadaća ne bi se trebala primjenjivati.”

5

Članak 21. code de déontologie de l’IPCF (Etički kodeks IPCF‑a), u verziji odobrenoj putem arrêté royal (Kraljevska uredba) od 22. listopada 2013. (Moniteur belge od 21. studenoga 2013., str. 86547., u daljnjem tekstu: raniji Etički kodeks IPCF‑a), glasio je:

„1.   Struka vanjskog računovođe IPCF‑a nespojiva je s obrtničkom, poljoprivrednom ili trgovačkom djelatnosti, bez obzira na to obavlja li se izravno ili neizravno, pojedinačno ili povezano ili u društvu, u svojstvu samozaposlene osobe kao rukovoditelja, upravitelja, direktora poduzeća ili člana javnog trgovačkog društva odnosno komplementara.

2.   Osim djelatnosti spomenutih u članku 3., [strukovne Komore IPCF‑a] mogu na prethodni pisani zahtjev vanjskog računovođe IPCF‑a odstupiti od tog pravila pod uvjetom da se ne ugroze neovisnost i nepristranost člana i da ta djelatnost bude sporedna. Komore mogu u svako doba opozvati ovu odluku.

Osim toga, za određene djelatnosti iz obrtničkog, poljoprivrednog ili trgovačkog sektora Vijeće može u svako doba, putem opće smjernice, predvidjeti odstupanja različita od stavki spomenutih u stavku 3. Vijeće također može utvrditi smjernice na temelju kojih se uvjeti glede nespojivosti privremeno ne primjenjuju u slučaju nasljeđivanja. Vanjski računovođa IPCF‑a, koji je obuhvaćen smjernicama koje je utvrdilo Vijeće, mora o tome obavijestiti Komoru u pisanom obliku.

3.   Za sljedeće se strukovne djelatnosti smatra da uvijek ugrožavaju neovisnost i nepristranost vanjskog računovođe: djelatnosti posrednika ili zastupnika u osiguranju, agenta za nekretnine, osim djelatnosti upravitelja, i sve bankarske djelatnosti i djelatnosti financijskih usluga za koje je potreban upis pri Autorité des Services et Marchés Financiers (FSMA) (Agencija za financijske usluge i tržište kapitala).”

6

Članak 21. code de déontologie de l’IPCF (Etički kodeks IPCF‑a), u verziji odobrenoj putem arrêté royal (Kraljevska uredba) od 18. srpnja 2017. (Moniteur belge od 14. kolovoza 2017., str. 79692., u daljnjem tekstu: novi Etički kodeks IPCF‑a), predviđa:

„1.   Uz iznimku djelatnosti iz stavka 2., obavljanje multidisciplinarnih djelatnosti u svojstvu fizičke ili pravne osobe odobravaju Komore na pisani zahtjev vanjskog računovođe IPCF‑a, pod uvjetom da se ne ugroze neovisnost i nepristranost člana.

2.   Za sljedeće se profesionalne djelatnosti, bez obzira na to obavlja li ih fizička ili pravna osoba, uvijek smatra da ugrožavaju neovisnost i nepristranost vanjskog računovođe IPCF‑a: djelatnost posrednika ili zastupnika u osiguranju, agenta za nekretnine, osim djelatnosti upravitelja, kao i sve bankarske djelatnosti i djelatnosti financijskih usluga za koje je potreban upis pri Autorité des Services et Marchés Financiers (Agencija za financijske usluge i tržište kapitala).”

7

Članak 458. code pénala (Kazneni zakonik) od 8. lipnja 1867. (Moniteur belge od 9. lipnja 1867., str. 3133.), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica (u daljnjem tekstu: belgijski Kazneni zakonik), predviđa:

„Liječnici, kirurzi, zdravstveni djelatnici, ljekarnici, primalje i sve ostale osobe koje na temelju statusa ili struke saznaju za tajne koje su im povjerene, osim u slučaju u kojem su pozvane svjedočiti pred sudom (ili parlamentarnim istražnim povjerenstvom) te u slučaju u kojem ih zakon obvezuje da iznesu te tajne, kaznit će se kaznom zatvora u trajanju od osam dana do šest mjeseci i novčanom kaznom od sto do petsto eura.”

8

Komisija je 17. ožujka 2015. pokrenula postupak EU Pilot 7402/15/GROW zahtijevajući od belgijskih tijela da joj dostave informacije o zabrani ovlaštenim računovođama da svoje računovodstvene djelatnosti obavljaju s određenim drugim djelatnostima kao i razloge zbog kojih bi se djelatnosti obrtničkog, poljoprivrednog ili trgovačkog sektora mogle smatrati nespojivima s računovodstvenom strukom.

9

Kraljevina Belgija je odgovorila na Komisijina pitanja dopisom od 29. svibnja 2015.

10

Ocijenivši opravdanja ograničenja predviđenih nacionalnim propisom nedostatnima, Komisija je Kraljevini Belgiji poslala pismo opomene 11. prosinca 2015. u kojemu je navela da članak 21. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a nije u skladu s člankom 25. Direktive 2006/123 i člankom 49. UFEU‑a.

11

Dopisima od 12. travnja i 6. srpnja 2016. Kraljevina Belgija osporila je povredu koja joj se stavlja na teret, objasnivši razloge zbog kojih smatra da je nacionalni propis u skladu s pravom Unije.

12

Dana 18. studenoga 2016. Komisija je uputila obrazloženo mišljenje Kraljevini Belgiji, koja je na njega odgovorila 12. siječnja i 13. veljače 2017.

13

Budući da Komisija nije bila zadovoljna odgovorom, ona je 13. srpnja 2017. odlučila podnijeti tužbu zbog povrede obveze.

14

Dana 4. kolovoza 2017. Kraljevina Belgija dostavila je Komisiji novi Etički kodeks IPCF‑a za koji je navela da je u skladu s pravom Unije.

15

Budući da se nije složila s mišljenjem Kraljevine Belgije, Komisija je podnijela ovu tužbu.

16

Komisije ističe da se usvajanjem novog Etičkog kodeksa IPCF‑a, nakon isteka roka određenog u obrazloženom mišljenju, nije uklonilo ograničenje iz članka 21. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a i stoga nije okončalo povredu koja se stavlja na teret. Naime, prema tvrdnjama ove institucije, ne samo da je članak 21. stavak 2. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a istovjetan članku 21. stavku 3. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a nego je usto članak 21. stavak 1. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a pogoršao dotičnu povredu uvodeći opću obvezu ishođenja odobrenja za obavljanje multidisciplinarnih djelatnosti.

17

Kraljevina Belgija ne osporava da je članak 21. stavak 2. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a u biti istovjetan članku 21. stavku 3. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a. S druge strane, što se tiče članka 21. stavka 1. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a, ova država članica smatra da ova odredba nije pogoršala povredu stavljenu na teret s obzirom na to da se sustav uveden navedenom odredbom sada temelji na načelu odobrenja i da se takvo odobrenje odbija samo iznimno.

18

Kako bi se odredio doseg ove tužbe zbog povrede obveze, valja navesti da postojanje povrede obveze treba ocijeniti s obzirom na situaciju države članice kakva je bila po isteku roka određenog u obrazloženom mišljenju i da Sud ne može uzeti u obzir promjene koje su eventualno nastale nakon toga (presuda od 26. lipnja 2019., Komisija/Grčka, C‑729/17, EU:C:2019:534, t. 36. i navedena sudska praksa).

19

U slučaju naknadne izmjene nacionalnog propisa koji je doveden u pitanje u okviru postupka zbog povrede obveze, Komisija ne mijenja predmet svoje tužbe na način da prigovore koji su upućeni protiv starijeg propisa upotrijebi za propis koji proizlazi iz donesene izmjene kada dvije verzije nacionalnog propisa imaju istovjetan sadržaj (presuda od 26. lipnja 2019., Komisija/Grčka, C‑729/17, EU:C:2019:534, t. 37. i navedena sudska praksa).

20

Nasuprot tomu, predmet spora nije moguće proširiti na obveze koje proizlaze iz novih odredbi u pogledu kojih nema istovjetnih u izvornoj verziji predmetnog akta jer će se u protivnom raditi o bitnoj povredi postupka u pogledu pravilnosti postupka u kojem se utvrđuje povreda obveze (presuda od 26. lipnja 2019., Komisija/Grčka, C‑729/17, EU:C:2019:534, t. 38. i navedena sudska praksa).

21

Budući da je Komisija u svojoj tužbi i replici istaknula prigovore koje je upotrijebila u svojem obrazloženom mišljenju i za novi Etički kodeks IPCF‑a, valja utvrditi podrazumijeva li takva upotreba izmjenu predmeta tužbe.

22

U ovom slučaju, prvo, treba napomenuti, što stranke ne osporavaju, da je doseg članka 21. stavka 2. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a istovjetan onome članka 21. stavka 3. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a. Naime, te dvije odredbe u biti predviđaju da se za djelatnosti posrednika ili zastupnika u osiguranju, agenta za nekretnine, osim djelatnosti upravitelja, kao i za sve bankarske djelatnosti i djelatnosti financijskih usluga za koje je potreban upis pri Agenciji za financijske usluge i tržište kapitala uvijek smatra da ugrožavaju neovisnost i nepristranost vanjskog računovođe IPCF‑a.

23

Drugo, dok je članak 21. stavak 2. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a određivao da izvršne komore IPCF‑a (u daljnjem tekstu: strukovne komore) mogu odstupiti od zabrane zajedničkog obavljanja struke računovođe IPCF‑a s bilo kojom obrtničkom, poljoprivrednom ili trgovačkom djelatnosti, putem odobrenja, pod uvjetom da takvo odstupanje ne ugrozi neovisnost i nepristranost računovođe IPCF‑a i da je ta djelatnost sporedna, članak 21. stavak 1. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a općenito predviđa da vanjski računovođa IPCF‑a multidisciplinarne djelatnosti obavlja uz odobrenje strukovnih komora pod uvjetom da se ne ugroze njegova neovisnost i nepristranost.

24

Iz teksta ove posljednje odredbe proizlazi da ona u odnosu na članak 21. stavak 2. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a više ne nabraja strukovne djelatnosti za koje računovođa IPCF‑a mora zatražiti odobrenje da bi ih mogao obavljati zajedno s računovodstvenom strukom IPCF‑a, i tako širi polje predviđenih djelatnosti, te da više ne sadržava uvjet u vezi sa sporednom prirodom obavljanja takve djelatnosti.

25

Naime, s obzirom na to da je člankom 21. stavkom 1. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a znatno izmijenjen sustav odobrenja za zajedničko obavljanje struke računovođe IPCF‑a s drugim strukovnim djelatnostima, sadržaj ove odredbe ne može se smatrati istovjetnim onomu članka 21. stavaka 1. i 2. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a.

26

Stoga, budući da se prigovori Komisije odnose i na članak 21. stavak 1. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a, njime se mijenja predmet spora, zbog čega prigovore treba ispitati bez uzimanja u obzir proširenja tih prigovora izvršenih u tužbi i u replici u vezi s člankom 21. stavkom 1. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a.

27

U tim okolnostima prigovore u vezi s povredom odredaba članka 49. UFEU‑a i članka 25. Direktive 2006/123, u dijelu u kojem se ti prigovori odnose na članak 21. stavak 1. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a, valja odbaciti kao nedopuštene te samo ispitati usklađenost članka 21. stavaka 1. do 3. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a i članka 21. stavka 2. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a s člankom 25. Direktive 2006/123 i člankom 49. UFEU‑a.

28

Prigovor koji se temelji na povredi članka 25. Direktive 2006/123 sastoji se od dva dijela, koji su u vezi s, prvi dio, člankom 21. stavkom 3. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a i člankom 21. stavkom 2. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a i, drugi dio, s člankom 21. stavcima 1. i 2. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a.

29

Komisija ističe da je cilj članka 25. Direktive 2006/123 osigurati da države članice ne sprečavaju obavljanje multidisciplinarnih usluga. Međutim, prema tvrdnjama ove institucije, članak 21. stavak 2. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a, koji je bez značajne izmjene preuzeo sadržaj članka 21. stavka 3. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a, zabranjuje zajedničko obavljanje računovodstvene djelatnosti IPCF‑a s djelatnostima posrednika ili zastupnika u osiguranju, agenta za nekretnine kao i s bilo kojom bankarskom djelatnosti i djelatnosti financijskih usluga.

30

Komisija upućuje na to da članak 25. stavak 1. drugi podstavak točka (a) Direktive 2006/123 podvrgava ocjeni zahtjeve koji ograničavaju obavljanje reguliranih struka, tako da se ti zahtjevi mogu prihvatiti samo ako su opravdani da bi se zajamčila usklađenost s propisima koji uređuju profesionalnu etiku i ponašanje, i razlikuju se s obzirom na specifičnu prirodu svake struke, te ako su potrebni da se osigura neovisnost i nepristranost tih struka. Međutim, ova institucija smatra da postoje manje ograničavajuće mjere od potpune zabrane multidisciplinarnih djelatnosti kojom se krši članak 25. Direktive 2006/123.

31

U tom pogledu Komisija ističe da potpuna zabrana zajedničkog obavljanja računovodstvene djelatnosti zajedno s djelatnosti posrednika u osiguranju ili zastupnika u osiguranju, agenta za nekretnine ili bilo kojom bankarskom djelatnosti ili djelatnosti financijskih usluga prekoračuje po samoj svojoj prirodi ono što je nužno da se osigura poštovanje pravila profesionalne etike i ponašanja računovodstvene struke.

32

Prema Komisijinu mišljenju, mjere poput internih postupaka koji mogu spriječiti sukobe interesa u području prijenosa informacija i ispravna primjena pravila o profesionalnoj tajni predstavljaju manje ograničavajuće mjere koje omogućavaju postizanje ciljeva osiguravanja neovisnosti i nepristranosti računovodstvene struke IPCF‑a. Komisija dodaje da zabrana nije potrebna ni za sprječavanje rizika pranja novca i rizika sukoba interesa ni za osiguravanje ispravne ocjene cijena usluga koje se pružaju kao i kvalitete usluga.

33

Ova institucija smatra da bi države članice mogle obvezati društva koja obavljaju multidisciplinarne djelatnosti da implementiraju interne mehanizme kontrole kvalitete i učinkovite mjere ocjene rizika kako bi se unutar istog društva osiguralo da opće djelatnosti ne utječu na djelatnosti na koje se primjenjuju pravila protiv pranja novca ili u vezi s kojima treba poštovati pravila u pogledu čuvanja profesionalne tajne. Osim toga, ona naglašava da se obveza računovođa da izvrše obvezu prijave nacionalnim tijelima u slučaju sumnje na pranje novca ili financiranje terorizma primjenjuje isključivo ako računovođa sam sudjeluje u tim djelatnostima.

34

Što se tiče potrebe da se osigura transparentnost cijena usluga, Komisija smatra da računovođa može razdvojiti svoje djelatnosti i odvojeno prikazati izračune kojima se utvrđuje stvarni trošak svake usluge i one kojima se određuje cjelokupni trošak.

35

Naposljetku, što se tiče potrebe da se osigura kvaliteta računovodstvenih usluga, Komisija smatra da nijedan argument u vezi s odvjetničkom strukom ne bi trebalo primijeniti na struku računovođe IPCF‑a jer te dvije struke nisu usporedive. Komisija ističe da argumentacija Suda iz presude od 19. veljače 2002., Wouters i dr. (C‑309/99, EU:C:2002:98), nije primjenjiva u ovom predmetu s obzirom na to da se obrazloženje te presude, koje se odnosi, s jedne strane, na odvjetničku neovisnost i, s druge strane, na poštovanje čuvanja profesionalne tajne i nužnost izbjegavanja sukoba interesa, temelji na posebnoj prirodi odvjetničke struke koja je razlikuje od drugih struka. Ova institucija također smatra da sukob interesa između, s jedne strane, djelatnosti računovođe IPCF‑a i, s druge strane, djelatnosti posrednika, zastupnika u osiguranju i agenta za nekretnine kao i svih bankarskih djelatnosti i djelatnosti financijskih usluga, nije dokazan i da u svakom slučaju ne može biti ozbiljniji od onoga koji je razmatran u navedenoj presudi.

36

Komisija zaključuje da se potpuna zabrana, koliko god bila učinkovita, otvoreno protivi načelu proporcionalnosti iz članka 25. Direktive 2006/123 i da belgijska vlada nije dokazala da bi alternativne mjere poput provedbe internih mjera i postupaka kao i ex post nadzora bile neučinkovite.

37

U svoju obranu, Kraljevina Belgija osporava povredu koja joj se stavlja na teret i smatra, s jedne strane, da ograničenja u području multidisciplinarnih djelatnosti moraju biti ograničena na ono što je potrebno da bi se osigurala nepristranost, neovisnost i integritet reguliranih struka i, s druge strane, da članak 25. Direktive 2006/123 ne sprječava države članice da zabrane, u određenim uvjetima, zajedničko obavljanje reguliranih struka.

38

Naime, ta država članica tvrdi da je predmetna zabrana potrebna za jamstvo neovisnosti i nepristranosti računovođa IPCF‑a kao i za osiguranje poštovanja obveze čuvanja strogo profesionalne tajne, čija je povreda sankcionirana člankom 458. belgijskog Kaznenog zakonika. Ako neovisnost podrazumijeva obvezu djelovanja isključivo za račun klijenta, Kraljevina Belgija ocjenjuje da bi obavljanje drugih djelatnosti moglo računovođu IPCF‑a navesti da uzima u obzir razmatranja koja nemaju veze s interesom njegova klijenta. U tom pogledu navedena država članica ističe da su agenti za nekretnine, posrednici u osiguranju i agenti na burzi plaćeni na temelju provizije čiji se iznos može pokazati višim od naknada dobivenih za računovodstvenu djelatnost, tako da bi mogao nastati sukob interesa ako bi računovođa vodio računa o razmatranjima koja nisu isključivo vezana uz interes njegova klijenta.

39

Kraljevina Belgija smatra da je argumentacija iz presude od 19. veljače 2002., Wouters i dr. (C‑309/99, EU:C:2002:98), prema kojoj je postojanje „određene nespojivosti” između obveza koje proizlaze iz odvjetničke struke i struke ovlaštenih računovođa dovoljno da se opravda zabrana zajedničkog pružanja tih dviju djelatnosti, primjenjiva u ovom slučaju.

40

Ova država članica naime ističe da računovođe IPCF‑a obavljaju javno korisnu ulogu, osobito što se tiče pripreme pouzdane računovodstvene dokumentacije za male i srednje poduzetnike koji čine 99,3 % poduzetnika u Belgiji kao i pripreme financijskih planova u trenutku osnivanja određenih vrsta društava. Usto, ta država članica smatra da se računovođe IPCF‑a na koje se primjenjuje obveza čuvanja profesionalne tajne, zbog čega su izuzeti od obveze prijave iz područja pranja novca u vezi s uvodnom izjavom 10. Direktive 2015/849, uključuju u upravnu fazu poreznih sporova i da u praksi nastavljaju savjetovati svoje klijente u svojstvu stručnjaka u sudskoj fazi iako pravno zastupanje osigurava odvjetnik.

41

Glede proporcionalnosti predmetne zabrane, Kraljevina Belgija smatra da članak 25. stavak 1. drugi podstavak točka (a) Direktive 2006/123 ne predviđa da se određena zabrana sama po svojoj prirodi može smatrati neopravdanom. Tvrdi da je u ovom slučaju zabrana proporcionalna jer ne predstavlja opću i potpunu zabranu svih multidisciplinarnih djelatnosti, nego se odnosi samo na strogo utvrđene djelatnosti.

42

Naposljetku, Kraljevina Belgija smatra da alternativne mjere poput internih mjera ne bi bile toliko učinkovite za očuvanje neovisnosti struke računovođe IPCF‑a i jamčenje obveza čuvanja profesionalne tajne ove struke. Naime, neovisno o činjenici da većina računovodstvenih ureda u Belgiji ne broji više od četiri osobe, bilo bi teško provesti takve interne mjere i omogućiti nacionalnim tijelima da osiguraju učinkovit nadzor nad njihovom provedbom.

43

U skladu s člankom 25. stavkom 1. prvim podstavkom Direktive 2006/123, države članice osiguravaju da pružatelji ne podliježu zahtjevima koji ih obvezuju da obavljaju isključivo određenu, specifičnu djelatnost ili koji ograničavaju zajedničko ili partnersko izvođenje različitih djelatnosti. Međutim, članak 25. stavak 1. drugi podstavak ove direktive određuje da pružatelji usluga iz njegovih točaka (a) i (b) mogu biti podvrgnuti takvim zahtjevima, uz poštovanje uvjeta koji su tamo propisani.

44

U ovom slučaju, poput članka 21. stavka 3. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a, članak 21. stavak 2. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a zabranjuje zajedničko obavljanje struke računovođe IPCF‑a s određenim brojem djelatnosti za koje se smatra da ugrožavaju neovisnost i nepristranost računovođe IPCF‑a, točnije djelatnost posrednika ili zastupnika u osiguranju, agenta za nekretnine, osim djelatnosti upravitelja, kao i sve bankarske djelatnosti i djelatnosti financijskih usluga za koje je potreban upis pri Agenciji za financijske usluge i tržište kapitala.

45

Iz toga slijedi da se tim odredbama računovođe IPCF‑a podvrgavaju zahtjevima poput onih obuhvaćenih člankom 25. stavkom 1. Direktive 2006/123. Stoga treba ispitati mogu li ti zahtjevi biti dopušteni na temelju članka 25. stavka 1. drugog podstavka točke (a) Direktive 2006/123.

46

U tom pogledu članak 25. stavak 1. drugi podstavak točka (a) Direktive 2006/123 predviđa da će zahtjevi za obavljanje reguliranih struka biti prihvaćeni samo ako su opravdani da bi se osiguralo poštovanje propisa koji uređuju profesionalnu etiku i ponašanje, i razlikuju se s obzirom na specifičnu prirodu svake struke, te su potrebni da se osigura neovisnost i nepristranost tih struka.

47

U ovom se slučaju Kraljevina Belgija poziva na nužnost osiguravanja neovisnosti i nepristranosti računovođa IPCF‑a i, osobito, poštovanja obveze čuvanja strogo profesionalne tajne, obveze koja je dio općenitijeg cilja osiguravanja poštovanja pravila profesionalne etike i ponašanja računovodstvene struke.

48

U tom pogledu treba podsjetiti da država članica koja se poziva na važan razlog u općem interesu ili, kao što je riječ u ovom slučaju, ograničenje predviđeno u članku 25. stavku 1. drugom podstavku točki (a) Direktive 2006/123, kako bi dokazala da je zabrana obavljanja multidisciplinarnih djelatnosti koju je uvela nužna da se osigura neovisnost i nepristranost računovođa IPCF‑a, mora podnijeti precizne elemente kojima potkrepljuje svoju argumentaciju (vidjeti u tom smislu presudu od 4. srpnja 2019., Komisija/Njemačka, C‑377/17, EU:C:2019:562, t. 74. i navedenu sudsku praksu).

49

U ovom slučaju, kad je riječ, kao prvo, o relevantnosti presude od 19. veljače 2002., Wouters i dr. (C‑309/99, EU:C:2002:98), valja navesti da se obrazloženje iz te presude ne može primijeniti u ovom predmetu. Naime, kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točkama 56. do 58. svojega mišljenja, Sud se u toj presudi izjasnio o struci ovlaštenih računovođa u okviru usporedbe između odvjetničke struke i one ovlaštenih računovođa, razlikujući te dvije struke, te je ograničio svoje ispitivanje na posebnu situaciju odvjetnika i ovlaštenih računovođa u Nizozemskoj.

50

Usto, kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točkama 60. do 62. svojeg mišljenja, struka računovođe IPCF‑a ne može se izjednačiti s onom odvjetnika. Naime, za razliku od te struke, struka računovođe IPCF‑a ne podrazumijeva zastupanje pred sudovima jer, kao što je to Kraljevina Belgija priznala na raspravi, računovođe IPCF‑a mogu eventualno intervenirati u svojstvu stručnjaka u području svoje struke, ali nemaju zakonsku ovlast zastupanja svojih klijenata pred sudovima.

51

U tim okolnostima nije dokazano da se zabrana multidisciplinarnih djelatnosti predviđena belgijskim propisom može usporediti sa zabranom koja je bila predmet presude od 19. veljače 2002., Wouters i dr. (C‑309/99, EU:C:2002:98).

52

Kao drugo, treba odbiti argumentaciju Kraljevine Belgije prema kojoj je, s jedne strane, predmetna zabrana proporcionalna ako se tiče isključivo strogo određenih djelatnosti za koje se pretpostavlja da bi moglo doći do sukoba interesa i prema kojoj, s druge strane, alternativne mjere ne bi bile jednako učinkovite za postizanje željenih ciljeva uzimajući u obzir strukturu belgijskog tržišta.

53

Najprije, iako je točno da se predmetna zabrana tiče isključivo strogo određenih djelatnosti, Kraljevina Belgija ipak ne potkrepljuje dovoljno svoju argumentaciju prema kojoj se postojanje sukoba interesa pretpostavlja u slučaju da računovođa IPCF‑a obavlja zajedno i djelatnost agenta za nekretnine, posrednika u osiguranju ili bilo koje bankarske ili financijske djelatnosti. Ako su te djelatnosti plaćene na temelju provizije čiji se iznos može pokazati višim od naknada dobivenih za računovodstvenu djelatnost, takva mogućnost postoji i u slučaju drugih djelatnosti koje nisu predmet slične zabrane i koje se mogu obavljati zajedno s računovodstvenom strukom IPCF‑a pod uvjetom ishođenja odobrenja u tom smislu.

54

Zatim, treba napomenuti da ta država članica nije dokazala, potkrepljujući svoju argumentaciju preciznim elementima, razlog zbog kojeg je predmetna zabrana jedina mjera koja omogućava postizanje željenih ciljeva na način da nijedna manje ograničavajuća mjera slobodnog pružanja usluga koju je Komisija predložila ne bi bila dovoljno učinkovita za postizanje tih ciljeva.

55

Naime, iako je ustaljena sudska praksa da teret dokaza koji je na državi članici ne može ići tako daleko da se od nje zahtijeva da pozitivno dokaže da navedeni cilj u istim uvjetima ne bi bilo moguće ostvariti nijednom drugom zamislivom mjerom (vidjeti u tom smislu presudu od 4. srpnja 2019., Komisija/Njemačka, C‑377/17, EU:C:2019:562, t. 64.), navedena država članica ipak ima obvezu u osnovi i detaljno osporiti elemente koje je iznijela Komisija i zaključke koji iz njih proizlaze (vidjeti u tom smislu presude od 28. siječnja 2016., Komisija/Portugal, C‑398/14, EU:C:2016:61, t. 48. i od 24. siječnja 2018., Komisija/Italija, C‑433/15, EU:C:2018:31, t. 44.).

56

Međutim, u ovom slučaju se doista može priznati, kao što to navodi Kraljevina Belgija, da bi interne organizacijske mjere poduzetnika računovođa IPCF‑a bilo posebno teško provesti zbog veličine malih poduzetnika, što bi zaštitu osiguranja neovisnosti i nepristranosti te struke učinilo iluzornom.

57

Zbog toga što Kraljevina Belgija nije uvjerljivo dovela u pitanje elemente koje je istaknula Komisija prema kojima bi ex post nadzor strukovnih komora predstavljao manje ograničavajuću mjere za postizanje cilja jamčenja neovisnosti i nepristranosti računovođa IPCF‑a, argumenti koje je u pogledu manje učinkovitosti takve mjere istaknula ta država članica sami po sebi nisu mogli dokazati da takav nadzor ne bi bio primjeren za postizanje tog cilja.

58

Naposljetku, u dijelu u kojem Kraljevina Belgija navodi praktične poteškoće provedbe alternativnih mjera koje su poput onih koje je predložila Komisija, nesporno je da se država članica ne može pozivati na praktične, administrativne ili financijske poteškoće kako bi opravdala nepoštovanje obveza koje proizlaze iz prava Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 17. srpnja 2014., Komisija/Grčka, C‑600/12, neobjavljena, EU:C:2014:2086, t. 41. i navedenu sudsku praksu).

59

U tim okolnostima valja prihvatiti prvi dio prvog prigovora, koji se temelji na povredi članka 25. Direktive 2006/123 člankom 21. stavkom 3. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a i člankom 21. stavkom 2. novog Etičkog kodeksa IPCF‑a.

60

Komisija navodi da se člankom 21. stavcima 1. i 2. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a, time što se njime uspostavlja pravilo nespojivosti struke računovođe IPCF‑a s obrtničkom, poljoprivrednom ili trgovačkom djelatnosti, povređuje članak 25. Direktive 2006/123, iako se od tog pravila može odstupiti odlukom strukovnih komora na zahtjev dotičnog računovođe.

61

Glede nužnosti i proporcionalnosti takve načelne zabrane, Komisija smatra da se ne može isticati da zajedničko obavljanje bilo koje obrtničke, poljoprivredne i trgovačke djelatnosti od strane računovođe IPCF‑a, može dovesti do sukoba interesa te da klijente, druge pružatelje usluga i društvo u cjelini uvijek stavlja u nepovoljan položaj. Čak i u slučaju da je to tako, ova institucija iz istih razloga koji su navedeni u okviru prvog dijela prvog prigovora procjenjuje da se takvo ograničenje ne može prihvatiti.

62

U svoju obranu Kraljevina Belgija ističe da je načelna zabrana iz članka 21. stavka 1. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a propisivala ograničen broj taksativno nabrojanih djelatnosti koje predstavljaju rizik za neovisnost i nepristranost računovođa IPCF‑a na način da ne prelazi ono što je bilo nužno za postizanje željenih ciljeva.

63

Ta država članica dodaje da je članak 21. stavak 2. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a predviđao mogućnost odstupanja od navedene zabrane putem odobrenja strukovnih komora pod uvjetom da neovisnost i nepristranost dotičnog računovođe ne budu ugroženi i da djelatnost koja se obavlja uz računovodstvenu struku bude sporedna.

64

Navedena država članica smatra da se u praksi odobrenje uvijek daje i da je cilj takvog postupka bio provjeriti hoće li neovisnost i nepristranost računovođa biti očuvana kao i hoće li on zaštititi potrošače.

65

Uvodno valja utvrditi da se člankom 21. stavcima 1. i 2 ranijeg Etičkog kodeksa, time što se zabranjivalo zajedničko obavljanje struke računovođe IPCF‑a s bilo kojom obrtničkom, poljoprivrednom i trgovačkom djelatnosti, osim odstupanja koje bi dodijelile strukovne komore, podvrgavalo pružatelje usluga koji su njime bili obuhvaćeni zahtjevima poput onih iz članka 25. stavka 1. Direktive 2006/123.

66

Stoga treba ispitati mogu li ti zahtjevi biti opravdani na temelju članka 25. stavka 1. drugog podstavka točke (a) Direktive 2006/123.

67

U ovom slučaju je članak 21. stavak 2. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a predviđao da strukovne komore mogu dodijeliti odobrenje za obavljanje djelatnosti iz članka 21. stavka 1. tog kodeksa zajedno s računovodstvenom strukom IPCF‑a pod dvostrukim uvjetom da neovisnost i nepristranost računovođe IPCF‑a ne budu ugroženi i da ta djelatnost bude sporedna.

68

Međutim, s jedne strane, treba napomenuti da članak 25. stavak 1. drugi podstavak točka (a) Direktive 2006/123 ne predviđa mogućnost uvjetovanja obavljanja regulirane struke zajedno s drugom djelatnosti time da ta druga bude sporedna. S druge strane, iako Kraljevina Belgija tvrdi da se odobrenja zatražena za zajedničko obavljanje djelatnosti u praksi uvijek dodjeljuju, iz samog teksta članka 21. stavka 2. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a proizlazi da strukovne komore u tom pogledu raspolažu diskrecijskom ovlasti koja nije ograničena nijednim kriterijem, što im daje jako veliku slobodu za odbijanje zahtjeva za odobrenje ili opoziv ranije dodijeljenog odobrenja.

69

Treba stoga utvrditi da se člankom 21. stavkom 2. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a čini povreda ograničenja propisanih za države članice člankom 25. stavkom 1. drugim podstavkom točkom (a) s obzirom na to da podrazumijeva podvrgavanje pružatelja usluga zahtjevima u području multidisciplinarnih djelatnosti.

70

U tim okolnostima valja prihvatiti drugi dio prvog prigovora u vezi s člankom 21. stavcima 1. i 2. ranijeg Etičkog kodeksa IPCF‑a i, posljedično, prvi prigovor u cijelosti.

71

Komisija navodi da svi argumenti u vezi s člankom 25. Direktive 2006/123 omogućavaju da se dokaže da ograničenja mogućnosti obavljanja multidisciplinarnih djelatnosti sprječavaju pružatelje usluga sa sjedištem u državama članicama osim Kraljevine Belgije da se prvi put poslovno nastane u toj državi članici. Ona usto smatra da ta ograničenja predstavljaju prepreku osnivanju njihova sekundarnog poslovnog nastana u obliku podružnice, društva kćeri ili predstavništva. Stoga ova institucija smatra da valja također utvrditi povredu članka 49. UFEU‑a.

72

Kraljevina Belgija navodi da se članak 49. UFEU‑a ne primjenjuje na ovu situaciju s obzirom na to da Komisija nije dokazala postojanje prekograničnog elementa. U svakom slučaju, čak i u slučaju primjenjivosti ovog članka, navodna povreda koju je istaknula Komisija nije utvrđena, i to zbog istih argumenata kao što su oni istaknuti u okviru prvog prigovora.

73

Uvodno, valja odbiti argument Kraljevine Belgije u kojem navodi da se članak 49. UFEU‑a ne primjenjuje u ovom slučaju jer Komisija nije dokazala postojanje prekograničnog elementa.

74

Naime, u okviru podnošenja tužbe zbog povrede obveze, Sud je pozvan provjeriti može li nacionalna mjera koju Komisija osporava općenito odvratiti operatere iz drugih država članica od korištenja dotičnom temeljnom slobodom, neovisno o tome je li u tom pogledu utvrđeno postojanje prekograničnog elementa ili ne (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2016., Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, t. 49.).

75

Kada je riječ o osnovanosti ovog prigovora, treba podsjetiti da se članku 49. protivi svaka nacionalna mjera koja može, iako se primjenjuje bez diskriminacije na temelju nacionalnosti, otežati ili učiniti manje privlačnim izvršavanje slobode poslovnog nastana građana Unije koju jamči UFEU (presuda od 11. prosinca 2014., Komisija/Španjolska, C 576/13, neobjavljena, EU:C:2014:2430, t. 36. i navedena sudska praksa).

76

U ovom slučaju, čak i ako se uvjeti propisani belgijskim propisom o kojem je riječ na isti način primjenjuju na računovođe s poslovnim nastanom u Belgiji kao i na one iz drugih država članica, oni bi mogli spriječiti potonju kategoriju da se poslovno nastani u Belgiji. Posebno, potpuna zabrana zajedničkog obavljanja djelatnosti računovođe IPCF‑a s određenim djelatnostima i sustav prethodnog odobrenja za zajedničko obavljanje navedene struke s bilo kojom obrtničkom, poljoprivrednom i trgovačkom djelatnosti mogu računovođe s poslovnim nastanom u drugim državama članicama podvrgnuti ograničenjima koja mogu dovesti do financijskih posljedica i smetnji u njihovu funkcioniranju koja ih može odvratiti od poslovnog nastanjivanja u Belgiji.

77

Stoga zahtjevi propisani belgijskim propisom o kojemu je riječ predstavljaju ograničenje slobode poslovnog nastana u smislu članka 49. UFEU‑a.

78

Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da se nacionalne mjere koje bi mogle otežati ili učiniti manje privlačnim uživanje temeljnih sloboda zajamčenih UFEU‑om ipak mogu opravdati ako odgovaraju važnim razlozima u općem interesu, ako su prikladne za osiguravanje ostvarenja cilja kojem teže i ako ne prekoračuju ono što je nužno za postizanje tog cilja (presuda od 18. svibnja 2017., Lahorgue, C‑99/16, EU:C:2017:391, t. 31. i navedena sudska praksa).

79

Što se tiče opravdanja ovih ograničenja, Kraljevina Belgija upućuje na svoje argumente izložene u okviru ispitivanja prvog prigovora.

80

U tim okolnostima, zbog istih razloga kao što su oni navedeni u točkama 49. do 58. kao i 67. i 68. ove presude, treba odbaciti opravdanja ograničenja slobode poslovnog nastana koja je izložila Kraljevina Belgija i, posljedično, utvrditi da je prigovor u vezi s člankom 49. UFEU‑a osnovan.

81

Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da je, time što je zabranila zajedničko obavljanje računovodstvenih djelatnosti i djelatnosti posrednika ili zastupnika u osiguranju, agenta za nekretnine ili bilo koje bankarske djelatnosti ili djelatnosti financijskih usluga i time što je dopustila komorama Instituta za ovlaštene računovođe i porezne savjetnike da zabrane zajedničko obavljanje računovodstvenih djelatnosti s bilo kojom obrtničkom, poljoprivrednom i trgovačkom djelatnosti, Kraljevina Belgija povrijedila obveze koje ima na temelju članka 25. Direktive 2006/123 kao i članka 49. UFEU‑a.

82

U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika Suda, svakoj stranci koja ne uspije u postupku nalaže se snošenje troškova, ako je postavljen takav zahtjev. Budući da Kraljevina Belgija nije uspjela u postupku i s obzirom na to da je Komisija zatražila da ona snosi troškove, treba joj naložiti da, osim vlastitih troškova, snosi i troškove Komisije.

Slijedom navedenoga, Sud (četvrto vijeće) proglašava i presuđuje: