–

za finsku vladu, H. Leppo, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, H. Tserepa‑Lacombe, A. Armenia i E. Paasivirta, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 13. i 157. Direktive 2009/138/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 25. studenoga 2009. o osnivanju i obavljanju djelatnosti osiguranja i reosiguranja (Solventnost II) (SL 2009., L 335, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 10., str. 153.), kako je izmijenjena Direktivom 2013/58/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 11. prosinca 2013. (SL 2013., L 341, str. 1.) (u daljnjem tekstu: Direktiva 2009/138).

2

Zahtjev je upućen u okviru postupka koji je pokrenulo društvo za osiguranje A Ltd u vezi s poreznim mišljenjem koje je zatražilo od keskusverolautakunta (Središnji porezni odbor, Finska), a koje se odnosi na određivanje države članice koja ima ovlast za oporezivanje u pogledu poreza na premije osiguranja.

3

U skladu s člankom 13. točkom 13. Direktive 2009/138 pojam „država članica u kojoj se nalazi rizik” znači jednu od sljedećih navedenih država članica:

4

U članku 157. te direktive propisano je:

„1.   Ne dovodeći u pitanje bilo koje naknadno usklađivanje, svaki ugovor o osiguranju isključivo podliježe neizravnim porezima i parafiskalnim troškovima vezanim uz premije osiguranja u državi članici u kojoj se nalazi rizik ili državi članici obveze.

[…]

3.   Svaka država članica primjenjuju vlastite nacionalne odredbe o mjerama kojima se osigurava naplata neizravnih poreza i parafiskalnih troškova prema stavku 1. na društva za osiguranje koja pokrivaju rizike ili obveze koji se nalaze na njihovom državnom području.”

5

U skladu s člankom 310. navedene direktive, Druga direktiva Vijeća 88/357/EEZ od 22. lipnja 1988. o usklađivanju zakona i drugih propisa u odnosu na izravno osiguranje osim životnog osiguranja, koja propisuje odredbe kako bi se olakšalo učinkovito ostvarivanje slobode pružanja usluga i izmjeni Direktive 73/239/EEZ (SL 1988., L 172, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 9., str. 16.) stavljena je izvan snage s učinkom od 1. siječnja 2016., a upućivanja na tu direktivu smatraju se upućivanjima na Direktivu 2009/138 i čitaju se u skladu s korelacijskom tablicom u Prilogu VII. toj Direktivi. U skladu s tom tablicom, članak 13. točka 13. Direktive 2009/138 odgovara članku 2. točki (d) Direktive 88/357.

6

Članak 2. Direktive 88/357 određivao je:

„Za potrebe ove Direktive:

[…]

[…]”

7

U skladu s člankom 1. stavkom 1. laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) (Zakon 664/1966 o porezu koji se primjenjuje na određene premije osiguranja), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku, na premiju naplaćenu na temelju ugovora o osiguranju plaća se porez državi u skladu s odredbama tog zakona ako je osigurana imovina koja se nalazi u Finskoj, odnosno ako je osiguran interes koji je povezan s djelatnosti koja se obavlja u Finskoj ili neki drugi interes koji se nalazi u Finskoj.

8

U skladu s člankom 6. stavkom 1. laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995) (Zakon (398/1995) koji se odnosi na inozemna društva za osiguranje) smatra se da se „rizik nalazi u Finskoj”:

„1)   u slučaju imovine koja se nalazi u Finskoj, ako je predmet osiguranja nekretnina ili zgrada, odnosno zgrada i pokretnine koje se u njoj nalaze, ako su pokretnine osigurane istim osiguranjem kao i zgrada;

2)   u slučaju vozila registriranog u Finskoj, ako je predmet osiguranja vozilo; ili

3)   u slučaju rizika povezanog s putovanjem ili godišnjim odmorom, ako se predmetni ugovor o osiguranju sklapa na najviše četiri mjeseca, a ugovaratelj osiguranja je ugovor sklopio u Finskoj.”

9

U skladu s člankom 6. stavkom 2. tog zakona, u drugim slučajevima različitima od onih navedenih u stavku 1. ovog članka smatra se da se rizik nalazi u Finskoj ako ugovaratelj osiguranja tamo ima svoje uobičajeno boravište ili ako je ugovaratelj osiguranja pravna osoba koja tamo ima poslovni nastan na koji se odnosi osiguranje.

10

Društvo A Ltd ponuditelj je proizvoda osiguranja sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini koje djeluje u Finskoj s tržišnom licencijom za pristup tržištu u potonjoj državi članici. To društvo nema zasebnu stalnu poslovnu jedinicu u Finskoj.

11

Društvo A Ltd svojim klijentima, među ostalim, nudi proizvode osiguranja u vezi s kupnjom poduzeća. Glavni proizvodi osiguranja koje ono nudi u tom kontekstu su „warranty & indemnity” osiguranja (u daljnjem tekstu: osiguranje „jamstvo i naknada”) čiji je ugovaratelj bilo prodavatelj bilo kupac i obvezno osiguranje od odgovornosti koje se odnosi na porezni položaj prodanog poduzeća (u daljnjem tekstu: osiguranje od porezne odgovornosti). Svrha tih osiguranja je pokriće odgovornosti ugovaratelja osiguranja ili naknada imovinske štete koja mu je nastala.

12

Cilj je osiguranja „jamstvo i naknada” koje ugovaraju prodavatelj ili kupac postizanje sporazuma o tome da društvo za osiguranje u skladu s uvjetima iz ugovora o osiguranju pokriva štetu koja je za kupca nastala zbog povrede jamstava koja je prodavatelj dao u kupoprodajnom ugovoru. Osiguranje od porezne odgovornosti funkcionira na sličan način, ali se njegova svrha sastoji u pokrivanju jamstva koje je prodavatelj dao u kupoprodajnom ugovoru da se prema trgovačkom društvu koje je predmet kupnje (u daljnjem tekstu: ciljno društvo) neće utvrđivati porezi u razdoblju u kojem se ono još nalazi u vlasništvu prodavatelja.

13

U slučaju svih gorenavedenih osiguranja radi se o osiguranju ugovornog rizika povezanog s vrijednošću dionica i opravdanosti kupoprodajne cijene koju je platio kupac.

14

Društvo A Ltd podnijelo je zahtjev za prethodnu odluku Središnjem poreznom odboru kako bi dobilo porezno mišljenje koje se odnosi na određivanje države naplate poreza na premije osiguranja kada je, između ugovaratelja osiguranja i ciljnog društva koje je predmet kupnje, jedna strana inozemna pravna osoba, a druga finsko dioničko društvo.

15

Kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, društvo A Ltd navelo je u svojem zahtjevu za prethodnu odluku da osiguranje „jamstvo i naknada” koje ugovara prodavatelj obuhvaća, među ostalim, do dogovorenog najvišeg iznosa, troškove postupka i naknadu štete u vezi s povredom jamstva koje je prodavatelj dao u kupoprodajnom ugovoru. U tim situacijama prodavatelj snosi odgovornost prema kupcu i dužan mu je nadoknaditi štetu, a zatim osiguranje jamči prodavatelju troškove i naknade koje je platio kupcu za nastalu odgovornost.

16

U pogledu osiguranja „jamstvo i naknada” čiji je ugovaratelj kupac, društvo A Ltd objasnilo je da se tim osiguranjem želi izravno naknaditi imovinsku štetu koja je nastala ugovaratelju osiguranja povredom jamstva koje je dao prodavatelj. Osiguranje također pokriva pravne troškove nastale kupcu koje mu je uzrokovala treća strana zahtjevom za naknadu štete, a koja istodobno uzrokuje povredu jamstava koje je dao prodavatelj.

17

Što se tiče osiguranja od porezne odgovornosti, društvo A Ltd navelo je da ono štiti ili prodavatelja ili kupca od odgovornosti koja nastane za ciljno društvo prije transakcije kupnje. U pogledu ostalog, osiguranje od porezne odgovornosti funkcionira na isti način kao i dvije vrste osiguranja „jamstvo i naknada”.

18

Osiguranja s poveznicom s Finskom koja nudi društvo A Ltd predviđaju tri mogućnosti za ugovaratelja osiguranja i ciljno društvo. U većini slučajeva ugovaratelj osiguranja, koji može biti bilo prodavatelj bilo kupac, je finsko dioničko društvo i ciljno društvo je također finska pravna osoba. Međutim, također je moguće da ugovaratelj osiguranja bude finsko dioničko društvo i da ciljno društvo bude inozemna pravna osoba, ili da ugovaratelj osiguranja bude inozemna pravna osoba a da ciljno društvo bude finsko dioničko društvo.

19

Odlukom od 4. studenoga 2016. Središnji porezni odbor, u svojem poreznom mišljenju za razdoblje od 4. studenoga 2016. do 31. prosinca 2017., utvrdio je da ako društvo A Ltd nudi osiguranja finskom dioničkom društvu, a ciljno društvo je inozemna pravna osoba, u Finskoj se na premije osiguranja ne plaća porez na premije osiguranja.

20

To tijelo je također utvrdilo da ako društvo A Ltd nudi osiguranja inozemnoj pravnoj osobi i ako je ciljno društvo finsko dioničko društvo, u Finskoj se na premije osiguranja plaća porez na premije osiguranja.

21

U svojoj žalbi protiv tog poreznog mišljenja pred sudom koji je uputio zahtjev, Korkein hallinto‑oikeus (Vrhovni upravni sud, Finska), društvo A Ltd ističe da državu članicu u kojoj se nalazi rizik treba utvrditi prema onoj u kojoj ugovaratelj osiguranja ima poslovni nastan.

22

Pred istim sudom je Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Služba za zaštitu prava primatelja poreznih prihoda, Finska) intervenirao kako bi podržao stajalište koje je Središnji porezni odbor zauzeo u svojem mišljenju. Pozivajući se na presudu od 14. lipnja 2001., Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332), ta služba tvrdi da rizik pogađa koncern kojem pripada inozemno ciljno društvo i da bi se mjesto u kojem se nalazi taj rizik trebalo određivati na temelju povezanosti. Mjesto poslovnog nastana ciljnog društva bilo bi dakle konkretan čimbenik povezanosti koji omogućava utvrđivanje mjesta u kojem se nalazi rizik.

23

U tim je okolnostima Korkein hallinto‑oikeus (Vrhovni upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

24

Svojim četirima pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li, kada društvo za osiguranja s poslovnim nastanom na državnom području države članice nudi osiguranje koje pokriva ugovorne rizike povezane s vrijednošću dionica i opravdanošću kupoprodajne cijene koju je kupac platio pri stjecanju poduzeća, članak 157. stavak 1. podstavak prvi Direktive 2009/138 u vezi s člankom 13. točkom 13. te direktive tumačiti na način da ugovor o osiguranju sklopljen u tom okviru isključivo podliježe neizravnim porezima i parafiskalnim troškovima vezanima uz premije osiguranja u državi članici u kojoj ugovaratelj osiguranja ima poslovni nastan ili u državi članici u kojoj je poslovni nastan ciljnog društva.

25

U tom pogledu, važno je istaknuti da iz samog teksta članka 157. stavka 1. podstavka prvog Direktive 2009/138 proizlazi da, ne dovodeći u pitanje bilo koje naknadno usklađivanje, svaki ugovor o osiguranju isključivo podliježe neizravnim porezima i parafiskalnim troškovima vezanima uz premije osiguranja u državi članici u kojoj se nalazi rizik.

26

Također valja utvrditi da, u skladu s člankom 13. točkom 13. podtočkom (d) ii. Direktive 2009/138, za potrebe te direktive „država članica u kojoj se nalazi rizik” znači, ako je ugovaratelj osiguranja pravna osoba, država članica u kojoj je poslovni nastan ugovaratelja osiguranja na koji se ugovor odnosi.

27

Stoga, budući da je ugovaratelj osiguranja, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, pravna osoba, valja utvrditi, kako bi se odgovorilo na postavljena pitanja, državu članicu u kojoj se nalazi poslovni nastan ugovaratelja osiguranja na kojeg se odnose ugovori o osiguranju, u smislu članka 13. točke 13. podtočke (d) ii. Direktive 2009/138.

28

U tu svrhu, s obzirom na to da članak 13. točka 13. Direktive 2009/138 odgovara, u skladu s tablicom koja se nalazi u njezinu Prilogu VII. članku 2. točki (d) Direktive 88/357, valja se pozvati na doseg članka 2. točke (d) posljednje alineje te direktive, koji je istovjetan onomu iz članka 13. točke 13. podtočke (d) ii. Direktive 2009/138 i na s time povezanu sudsku praksu Suda.

29

U tom pogledu Sud je pojasnio da, s jedne strane, iz članka 2. točke (d) prve do četvrte alineje Direktive 88/357 proizlazi da je zakonodavac Unije namjeravao za sve vrste osiguranih rizika predložiti rješenje koje omogućuje da se utvrdi država u kojoj se rizik nalazi na temelju konkretnih i fizičkih kriterija, a ne na temelju pravnih kriterija. Cilj koji se želio postići bio je da svakome riziku odgovara konkretan element koji omogućuje da ga se smjesti u određenu državu članicu (presuda od 14. lipnja 2001., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, t. 44.).

30

S druge strane, Sud je istaknuo da je svrha članka 2. točke (d) zadnje alineje te Direktive, među ostalim, bilo donošenje podrednog pravila za utvrđivanje mjesta na kojem se nalazi operativni rizik kada taj rizik nije posebno povezan s određenom zgradom, vozilom ili putovanjem. U tu svrhu uzima se u obzir mjesto u kojem se obavlja djelatnost čiji je rizik pokriven ugovorom (vidjeti u tom smislu presudu od 14. lipnja 2001., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, t. 46.).

31

Iz te sudske prakse proizlazi da je za utvrđivanje države članice u kojoj se nalazi rizik, u smislu članka 157. stavka 1. Direktive 2009/138, osobito potrebno utvrditi konkretnu djelatnost čiji su rizici pokriveni različitim ugovorima o osiguranju o kojima je riječ u glavnom postupku.

32

U tom pogledu, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se glavni predmet odnosi na različite vrste ugovora koji pokrivaju različite vrste rizika.

33

Kao prvo, cilj osiguranja „jamstvo i naknada”, koje ugovara bilo kupac bilo prodavatelj ciljnog društva, jest naknada štete, od strane društva za osiguranje, koja je za kupca nastala zbog povrede jamstava koja je prodavatelj dao u kupoprodajnom ugovoru.

34

Kao drugo, svrha osiguranja od porezne odgovornosti je pokrivanje rizika povezanog s jamstvom prodavatelja ciljnog društva u odnosu na poreznu situaciju tog društva u trenutku prodaje za razdoblje koje prethodi prijenosu njegova vlasništva u korist kupca i stoga štiti ili prodavatelja ili kupca od porezne odgovornosti koja može nastati za ciljno društvo prije njegove kupnje.

35

S obzirom na ciljeve zaštite izložene u prethodnim dvjema točkama, svrha ugovora o osiguranju je, u svakom od tih slučajeva, isključivo zaštititi ugovaratelja osiguranja, bilo da djeluje kao kupac ili kao prodavatelj ciljnog društva, od rizika povezanog s povredom jamstava i obveza koje je prodavatelj počinio prilikom prodaje.

36

U tim okolnostima, kao što to izričito proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, tri vrste ugovora o osiguranju o kojima je riječ u glavnom postupku odnose se na osiguranje ugovornog rizika povezanog s vrijednošću dionica i opravdanošću kupoprodajne cijene koju je platio kupac. Osiguranje nadoknađuje isključivo smanjenje vrijednosti dionica koje je uzrokovano okolnostima za koje je prodavatelj dao posebna jamstva u trenutku sklapanja ugovora o prodaji.

37

Naime, ni ugovori o osiguranju „jamstvo i naknada” ni osiguranje od porezne odgovornosti nisu namijenjeni pokrivanju rizika za moguće štete ili financijske gubitke povezane s djelatnošću ciljnog društva ili njegovim pravilnim funkcioniranjem.

38

U tom pogledu, automatsko utvrđivanje, u skladu s onim što je predložila finska vlada, mjesta gdje se obavlja djelatnost čiji je rizik pokriven ugovorom o osiguranju ovisno o tome gdje se nalazi poslovni nastan ciljnog društva u suprotnosti je s tekstom članka 13. točke 13. podtočke (d) (ii) Direktive 2009/138 jer ta odredba jasno navodi da je jedino relevantno, kako bi se utvrdila država članica u kojoj se nalazi rizik, mjesto poslovnog nastana „ugovaratelja osiguranja”.

39

Međutim, u slučaju kada je kupac poduzeća, kao ugovaratelj osiguranja, sklopio ugovor o osiguranju, to poduzeće može se smatrati „poslovnim nastanom ugovaratelja osiguranja” tek od trenutka kada je prijenos vlasništva tog poduzeća u njegovu korist stupio na snagu.

40

Isto vrijedi i u obrnutom slučaju, koji karakterizira činjenica da je prodavatelj poduzeća sklopio ugovor o osiguranju. U tom slučaju to poduzeće može se smatrati kao „poslovni nastan ugovaratelja osiguranja” samo do tog istog datuma.

41

S obzirom na prethodno navedeno, valja zaključiti, s jedne strane, da je mjesto gdje se obavlja djelatnost čiji je rizik pokriven ugovorima o osiguranju o kojima je riječ u glavnom postupku mjesto poslovnog nastana ugovaratelja osiguranja, ovisno o području primjene ugovora o osiguranju o kojem je riječ, ili kao prodavatelja ili kao kupca, a ne ono ciljnog društva.

42

S druge strane, iz prethodnih razmatranja proizlazi da okolnosti navedene u drugom do četvrtom pitanju nemaju utjecaja u ovom slučaju.

43

Prema tome, na postavljena pitanja valja odgovoriti da članak 157. stavak 1. prvi podstavak Direktive 2009/138 u vezi s člankom 13. točkom 13. te direktive treba tumačiti na način da, kada društvo za osiguranje s poslovnim nastanom na državnom području države članice nudi osiguranje koje pokriva ugovorne rizike povezane s vrijednošću dionica i opravdanošću kupoprodajne cijene koju je kupac platio pri stjecanju poduzeća, ugovor o osiguranju sklopljen u tom okviru isključivo podliježe neizravnim porezima i parafiskalnim troškovima vezanima uz premije osiguranja u državi članici u kojoj ugovaratelj osiguranja ima poslovni nastan.

44

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (šesto vijeće) odlučuje:

Članak 157. stavak 1. prvi podstavak Direktive 2009/138/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 25. studenoga 2009. o osnivanju i obavljanju djelatnosti osiguranja i reosiguranja (Solventnost II), kako je izmijenjena Direktivom 2013/58/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 11. prosinca 2013., u vezi s člankom 13. točkom 13. te direktive treba tumačiti na način da, kada društvo za osiguranje s poslovnim nastanom na državnom području države članice predlaže osiguranje koje pokriva ugovorne rizike povezane s vrijednošću dionica i opravdanošću kupoprodajne cijene koju je kupac platio pri stjecanju poduzeća, ugovor o osiguranju sklopljen u tom okviru isključivo podliježe neizravnim porezima i parafiskalnim troškovima vezanima uz premije osiguranja u državi članici u kojoj ugovaratelj osiguranja ima poslovni nastan.