1

U skladu s člankom 19. stavkom 1. Ley 10/1990 del Deporte (Zakon 10/1990 o sportu), od 15. listopada 1990. (BOE br. 249, od 17. listopada 1990., str. 30397., u daljnjem tekstu: Zakon 10/1990), svi su se španjolski profesionalni sportski klubovi obvezni preoblikovati u sportska [dionička društva] (u daljnjem tekstu: SDD). Svrha zakona bila je potaknuti odgovornije upravljanje djelatnošću klubova prilagodbom njihova pravnog oblika.

2

Svojom sedmom dodatnom odredbom Zakon 10/1990 predviđao je, međutim, odstupanje u odnosu na profesionalne sportske klubove koji su u poreznim godinama prije donošenja zakona ostvarili pozitivan rezultat. Tužitelj, Fútbol Club Barcelona, i tri druga profesionalna nogometna kluba ulaze u područje odstupanja propisanog Zakonom 10/1990. Ta četiri subjekta imali su stoga mogućnost, koju su iskoristili, da nastave poslovati u obliku sportskih klubova.

3

Za razliku od SDD‑ova, sportski klubovi su neprofitne pravne osobe na koje se, u tom pogledu, primjenjuje posebna stopa oporezivanja njihovih prihoda. Ta stopa ostala je do 2016. niža od stope koja se primjenjivala na SDD‑ove.

4

Dopisom od 18. prosinca 2013. Europska komisija obavijestila je Kraljevinu Španjolsku o svojoj odluci da pokrene postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a u vezi s mogućim povlaštenim poreznim tretmanom dodijeljenim četirima profesionalnim nogometnim sportskim klubovima, uključujući podnositelja zahtjeva, u odnosu na SDD‑ove.

5

Tijekom službenog istražnog postupka Komisija je primila i analizirala pisana očitovanja Kraljevine Španjolske i zainteresiranih strana, uključujući tužitelja.

6

Odlukom (EU) 2016/2391 od 4. srpnja 2016. o državnoj potpori SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) koju provodi Španjolska za određene nogometne klubove (SL 2016., L 357, str. 1.; u daljnjem tekstu: pobijana odluka), Komisija je utvrdila da je Kraljevina Španjolska Zakonom 10/1990 nezakonito uvela potporu u obliku povlaštene stope poreza na dobit za tužitelja i klubove Club Atlético Osasuna, Athletic Club i Real Madrid Club de Fútbol, čime se krši članak 108. stavak 3. UFEU‑a (članak 1. pobijane odluke). Komisija je zaključila i da taj program nije u skladu s unutarnjim tržištem te je, slijedom toga, naložila Kraljevini Španjolskoj da ga okonča (članak 4. stavak 4.) i od korisnika povrati razliku između poreza na dobit koji su zaista platili i poreza na dobit kojemu bi podlijegali u slučaju da su imali pravni oblik SDD‑a, počevši od porezne godine 2000. (članak 4. stavak 1.), pridržavajući osobito hipotezu da je riječ o potpori de minimis (članak 2.). Pobijana odluka naposljetku obvezuje svojeg adresata da neposredno i učinkovito ispuni zahtjeve iz njezine izreke u vezi s povratom dodijeljene potpore (članak 5. stavak 1.) te osigura da će se odluka u cijelosti provesti u roku od četiri mjeseca od njezine objave (članak 5. stavak 2.).

7

Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 7. prosinca 2016. tužitelj je pokrenuo ovaj postupak.

8

U okviru tužbe tužitelj je Općem sudu podnio zahtjev za podnošenje dokumenta glede postupka za povrat potpore.

9

Komisija je podnijela odgovor na tužbu tajništvu Općeg suda 27. veljače 2017.

10

Tužitelj je 19. travnja 2017. podnio repliku tajništvu Općeg suda.

11

Odlukom od 25. travnja 2017. predsjednik četvrtog vijeća Općeg suda odobrio je Kraljevini Španjolskoj intervenciju u potporu tužiteljevu zahtjevu.

12

Komisija je 6. lipnja 2017. podnijela odgovor na repliku tajništvu Općeg suda.

13

Kraljevina Španjolska podnijela je intervencijski podnesak tajništvu Općeg suda 6. srpnja 2017.

14

Komisija i tužitelj podnijeli su 27. srpnja i 23. kolovoza 2017. očitovanja na intervencijski podnesak.

15

Dopisom od 3. rujna 2017. tužitelj je naveo da želi biti saslušan na raspravi.

16

Opći je sud, u okviru mjera upravljanja postupkom iz članka 89. Poslovnika Općeg suda, postavio pisana pitanja strankama i Kraljevini Španjolskoj, koje su na njih odgovorile u za to određenom roku.

17

Komisija je na raspravi odbila osporavati dopuštenost tužbe, što je uneseno u zapisnik s rasprave.

18

Dopisom od 28. lipnja 2018. tužitelj je uputio zahtjev za neotkrivanje određenih podataka javnosti.

19

Odlukom od 23. srpnja 2018. predsjednik četvrtog vijeća Općeg suda zaključio je usmeni dio postupka.

20

Tužitelj od Općeg suda zahtijeva da:

21

Komisija od Općeg suda zahtijeva da:

22

Kraljevina Španjolska od Suda zahtijeva da:

23

U prilog svojoj tužbi tužitelj ističe pet tužbenih razloga, koji se temelje:

24

Tijekom rasprave tužitelj je u odgovoru na pitanje Općeg suda istaknuo da dokument čije je podnošenje tražio (vidjeti točku 8. ove presude) više ne postoji, što je potvrdila Kraljevina Španjolska. Slijedom toga, nije potrebno odlučiti o toj mjeri upravljanja postupkom.

25

Tužitelj tvrdi da je Komisija, zanemarivanjem posebne okolnosti da je Zakon 10/1990, predmet pobijane odluke, protivan članku 49. UFEU‑a jer neopravdano nameće profesionalnim sportskim klubovima pravni oblik, povrijedila svoju obvezu uzimanja u obzir, u predmetnom postupku, povrede drugih odredbi Ugovora. Zakon 10/1990 ograničava slobodu odabira pravnog oblika i, slijedom toga, slobodu poslovnog nastana, što je Komisija propustila uzeti u obzir.

26

Komisija osporava tužiteljeve argumente.

27

Svojim tužbenim razlogom tužitelj tvrdi, u biti, kako je Komisija trebala utvrditi da je obvezivanje profesionalnih sportskih klubova da se preoblikuju u SDD‑ove protivna članku 49. UFEU‑a. Međutim, to utvrđenje navelo ju je na davanje prednosti okončanju ovog postupka u korist primjene članka 49. UFEU‑a samo na državnu mjeru kojom se obvezuje profesionalne sportske klubove da se preoblikuju u SDD‑ove. Osim toga, valja navesti da se tužitelj poziva na povredu članka 16. Povelje o temeljnim pravima koji se odnosi na slobodu poduzetništva, bez davanja vlastite argumentacije, neovisne o onoj iznesenoj u člancima 49., 107. i 108. UFEU‑a.

28

Najprije valja istaknuti da Komisija raspolaže, u pogledu izbora za podnošenje tužbe zbog povrede obveze, diskrecijskim pravom koje isključuje pravo pojedinaca da od te institucije zahtijevaju zauzimanje određenog stajališta (vidjeti rješenje od 24. studenoga 2016., Petraitis/Komisija, C‑137/16 P, neobjavljeno, EU:C:2016:904, t. 22. i navedenu sudsku praksu). Postupovne odluke Komisije u ovom slučaju, kojima se traži primjena članaka 107. i 108. UFEU‑a, a ne članka 49. UFEU‑a, ne podliježu stoga nadzoru Općeg suda.

29

Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da, iako postupak predviđen člancima 107. i 108. UFEU‑a Komisiji ostavlja marginu prosudbe da ocijeni spojivost sustava državnih potpora sa zahtjevima zajedničkog tržišta, iz opće strukture Ugovora proizlazi da ishod tog postupka nikad ne smije biti protivan posebnim odredbama navedenog ugovora (vidjeti presudu od 9. rujna 2010., British Aggregates i dr./Komisija, T‑359/04, EU:T:2010:366, t. 91. i navedenu sudsku praksu).

30

Ta obveza Komisije postoji osobito kad je cilj tih drugih odredbi također nenarušeno tržišno natjecanje na zajedničkom tržištu, kao što u ovom slučaju vrijedi za članak 49. UEZ‑a, čiji je cilj očuvati slobodu poslovnog nastana i slobodno tržišno natjecanje između gospodarskih subjekata države članice sa sjedištem u drugoj državi članici i gospodarskih subjekata te druge države članice. Naime, kad Komisija donosi odluku o spojivosti potpore sa zajedničkim tržištem, ona mora biti svjesna rizika da pojedini gospodarski subjekti narušavaju tržišno natjecanje na zajedničkom tržištu (vidjeti u tom smislu presudu od 13. svibnja 2015., Niki Luftfahrt/Komisija,T‑511/09, EU:T:2015:284, t. 215.).

31

Valja ipak napomenuti da u ovom predmetu tužitelj ne tvrdi da je rezultat postupka, u okviru ocjene kompatibilnosti programa potpore, u suprotnosti s načelom slobode poslovnog nastana utvrđenim člankom 49. UFEU‑a. Međutim, žali zbog činjenice da Komisija nije ispitala je li Zakon 10/1990, za koji je smatrao da krši članke 107. i 108. UFEU‑a uspostavom sustava odstupanja u korist četiriju profesionalnih nogometnih klubova, osim toga protivan članku 49. UFEU‑a jer je njime uvedeno pravilo da se španjolski profesionalni sportski klubovi moraju preoblikovati u SDD‑ove.

32

U tom pogledu, iako sudska praksa navedena u točkama 29. i 30. nameće Komisiji obvezu da ne proglasi spojivom državnu potporu koja, nekom od svojih metoda, krši druge odredbe Ugovora (vidjeti presudu od 9. rujna 2010., British Aggregates i dr./Komisija, T‑359/04, EU:T:2010:366, t. 92. i navedenu sudsku praksu), međutim, ne zahtijeva od Komisije da ispita postoji li takva povreda kada već kvalificira odnosnu mjeru kao nezakonitu i nespojivu državnu potporu.

33

Naime, obvezu uzimanja u obzir povrede drugih odredbi Ugovora u okviru postupka u području državnih potpora treba shvatiti u vezi s nužnošću da ishod postupka ne bude suprotan navedenim odredbama Ugovora, jer ima negativan utjecaj na unutarnje tržište (vidjeti, u tom smislu, presudu od 3. prosinca 2014., Castelnou Energía/Komisija, T‑57/11, EU:T:2014:1021, t. 189.) i predstavlja, u kontekstu povrede članka 49. UFEU‑a, opasnost od narušavanja tržišnog natjecanja od strane pojedinačnih gospodarskih subjekata

34

Štoviše, utvrđeno je da okolnost – da je mjera kao što je obveza preoblikovanja profesionalnih sportskih klubova sa sjedištem u Španjolskoj u SDD‑ove, ovisno o slučaju, protivna odredbama prava Europske unije koje nisu članci 107. i 108. UFEU‑a – ne znači da izuzimanje od te mjere koju koriste određeni porezni obveznici nije moguće kvalificirati kao „državnu potporu“ sve dok predmetna mjera proizvodi učinke prema drugim poreznim obveznicima i dok nije stavljena izvan snage ili proglašena nezakonitom i stoga neprimjenjivom (vidjeti u tom smislu presudu od 3. ožujka 2005., Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, t. 38., i od 21. prosinca 2016., Komisija/Aer Lingus i Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P i C‑165/15 P, EU:C:2016:990, t. 69.).

35

Iz toga slijedi da Komisija nema nadležnost, u okviru otvorenog postupka u području državnih potpora, da utvrdi da postoji zasebna povreda članka 49. UFEU‑a i da izvede pravne zaključke koji iz toga proizlaze, osim ograničene hipoteze, obuhvaćene sudskom praksom navedenom u točkama 29. i 30., u kojoj nespojivost predmetne potpore proizlazi iz povrede članka 49. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 19. rujna 2000., Njemačka/Komisija, C‑156/98, EU:C:2000:467, t. 76.).

36

Iz prethodno navedenog proizlazi da se ovaj tužbeni razlog temelji na tužiteljevoj zabludi u pogledu opsega obveze uzimanja u obzir, kada je to primjenjivo, povrede ostalih odredbi UFEU‑a u okviru postupka koji se odnosi na državne potpore.

37

Budući da ne postoji obveza Komisije da tijekom postupka u kojem je donesena pobijana odluka analizira postojanje moguće povrede članka 49. UFEU‑a, s obzirom na to da pobijana odluka već kvalificira odnosnu mjeru kao nezakonitu i nespojivu državnu potporu, ovaj se tužbeni zahtjev mora odbiti kao neosnovan.

38

Tužitelj, kojeg podupire Kraljevina Španjolska, smatra da je Europska komisija provela formalnu usporedbu poreznih stopa koje se primjenjuju na dionička društva i neprofitne subjekte a da nije ispitala doseg zasebnih poreznih odbitaka na koje i jedni i drugi imaju pravo. Time je propustila utvrditi je li u razdoblju od 1995. do 2016. efektivna stopa oporezivanja četiriju nogometnih klubova o kojima je riječ bila pogodnija. Komisija tako nije uspjela provesti potpunu i nepristranu analizu svih relevantnih čimbenika i nije uzela u obzir kumulirane posljedice odnosne državne intervencije, a time i njezine stvarne učinke. Osim toga, Komisija je trebala aktivno tražiti, uključujući zahtjevima za informacije, inkriminirajuće i oslobađajuće dokaze. Međutim, usporedno ispitivanje kumulativnih učinaka poreznih stopa i primjenjivih odbitaka pokazalo bi da je dotični sustav zapravo imao nepovoljan učinak na tužitelja, u usporedbi s režimom primjenjivim na javna dionička društva. Osim tužiteljeva slučaja, španjolski porezni sustav u cjelini ima za cilj neutralizirati razlike u poreznim stopama između javnih dioničkih društava i neprofitnih subjekata. Kraljevina Španjolska dodaje da se sporna mjera odnosi isključivo na uspostavu okvira za sanaciju stanja profesionalnih nogometnih klubova.

39

Tužitelj također tvrdi, u okviru ovog tužbenog razloga, da je pobijanom odlukom prekršen članak 107. stavak 1. UFEU‑a s obzirom na to da nije bilo narušavanja tržišnog natjecanja.

40

Naposljetku, tužitelj ističe da pobijana odluka ugrožava pretpostavku nedužnosti.

41

Komisija zahtijeva odbijanje ovog tužbenog razloga s obrazloženjem da je ispunila uvjete utvrđene sudskom praksom u području programa potpora jer analiza pojedinačno dodijeljene potpore nastupa tek u fazi povrata. Komisija dalje primjećuje da argument prema kojem je ona provela samo usporedbu primjenjivih poreznih stopa, bez uzimanja u obzir efektivnih stopa, nije činjenično osnovan. Iz usporedbe efektivnih stopa na temelju podataka koje su španjolska tijela dostavila tijekom upravnog postupka proizlazi postojanje prednosti. Komisija dodaje da predmetna mjera ne predviđa automatski mehanizam za uklanjanje tako dodijeljene prednosti. S tim u svezi, tužiteljevo pozivanje na dodatne porezne odbitke u sustavu SDD‑ova koji su proizašli iz mogućeg ponovnog ulaganja dobiti u kupnju novih igrača je bespredmetno jer se temelji na hipotetskim elementima. Općenito, navodna neutralizacija razlika u poreznim stopama između dioničkih društava i neprofitnih subjekata putem odbitaka za ponovno ulaganje temelji se na pojednostavljenom i potencijalno netočnom tužiteljevu izračunu, koji osim toga ne uzima u obzir ostale razlike između sustava koji bi utjecali na efektivnu poreznu stopu. Što se tiče prigovora koji se odnosi na povredu obveze savjesnog i nepristranog ispitivanja, Komisija tvrdi da on nije činjenično osnovan i da, u svakom slučaju, tužitelj nije tvrdio tijekom upravnog postupka da se razlika u stopama nadoknađuje razlikom gornjih granica za odbitak za ponovno ulaganje.

42

Prema ustaljenoj sudskoj praksi, pojam „državna potpora”, kako je definiran u Ugovoru, predstavlja pravno pitanje i treba ga tumačiti na temelju objektivnih elemenata. Zbog toga sudac Unije mora, načelno i uzimajući u obzir konkretne elemente spora kao i tehnički ili složeni karakter ocjena koje je izvršila Komisija, izvršiti cjelokupni nadzor u dijelu koji se odnosi na pitanje spada li mjera u područje primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a (vidjeti presudu od 4. rujna 2014., SNCM i France/Corsica Ferries France, C‑533/12 P i C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, t. 15. i navedenu sudsku praksu).

43

Isto vrijedi i za pitanje je li mjerom poduzetniku dana prednost.

44

Treba napomenuti da se državnim potporama smatraju intervencije koje su bez obzira na svoj oblik takve da mogu staviti poduzetnike izravno ili neizravno u povoljniji položaj ili koje treba smatrati gospodarskom prednošću koju poduzetnik korisnik ne bi ostvario u normalnim tržišnim uvjetima (vidjeti presudu od 16. travnja 2015., Trapeza Eurobank Ergasias, C‑690/13, EU:C:2015:235, t. 20. i navedenu sudsku praksu).

45

Pojmom potpora nisu obuhvaćena samo pozitivna davanja kao što su subvencije, nego i intervencije kojima se u raznim oblicima smanjuju troškovi koji u normalnim uvjetima opterećuju proračun poduzetnika i koje su zbog toga, iako nisu subvencije u užem smislu te riječi, iste naravi i imaju istovjetne učinke (presude od 19. svibnja 1999., Italija/Komisija, C‑6/97, EU:C:1999:251, t. 15.; od 21. ožujka 2013., Komisija/Buczek Automotive, C‑405/11 P, neobjavljena, EU:C:2013:186, t. 30., i od 20. rujna 2017., Komisija/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, t. 20.).

46

S tim u svezi, mjera kojom tijela javne vlasti određenim poduzetnicima dodjeljuju povoljniji porezni tretman, koji, iako ne uključuje prijenos državnih sredstava, stavlja korisnike u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika, predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a (presude od 15. ožujka 1994., Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, t. 14., i od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, t. 23.).

47

Valja također napomenuti da državne intervencije imaju mnogo oblika i treba ih analizirati u odnosu na njihove učinke. Stoga, iako državna intervencija ima različite posljedice za korisnike, Komisija mora uzeti u obzir kumulativni učinak tih posljedica kako bi ispitala postojanje moguće prednosti (presuda od 13. rujna 2013., Poste Italiane/Komisija, T‑525/08, neobjavljena, EU:T:2013:481, t. 61.). Naime, Komisija ima obvezu sveobuhvatno razmotriti složene mjere kako bi utvrdila dodjeljuje li se njima poduzetnicima korisnicima ekonomska prednost koju oni ne bi ostvarili u uobičajenim tržišnim uvjetima (presuda od 30. studenoga 2009., Francuska i France Télécom/Komisija, T‑427/04 i T‑17/05, EU:T:2009:474, t. 199.).

48

Tako je i u slučaju kada se razmatra program potpora. U tom pogledu, iako se, u slučaju programa potpora, Komisija može ograničiti na ispitivanje općih i apstraktnih obilježja predmetnog programa, a da nije dužna ispitati sve pojedinačne slučajeve primjene, kako bi provjerila sadržava li elemente potpore (presuda od 15. prosinca 2005., Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, t. 67.), to ispitivanje mora obuhvaćati i ispitivanje različitih posljedica predmetnog programa, i povoljnih i nepovoljnih za njegove korisnike, kada nedvosmislenost navodne prednosti proizlazi iz samih obilježja programa.

49

Nadalje, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, Komisija je dužna, u interesu dobre primjene temeljnih pravila Ugovora u vezi s državnim potporama, savjesno i nepristrano voditi postupak ispitivanja spornih mjera, kako bi, prilikom usvajanja konačne odluke kojom se utvrđuje postojanje i, eventualno, neusklađenosti ili nezakonitosti potpore, raspolagala najpotpunijim i najvjerodostojnijim mogućim dokazima (vidjeti, u tom smislu, presudu od 3. travnja 2014., Francuska/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, t. 63. i navedenu sudsku praksu).

50

Osim toga, potrebno je pojasniti da se zakonitost odluke Komisije u području državnih potpora treba ocijeniti na temelju podataka kojima je Komisija mogla raspolagati u trenutku njezina donošenja (presude od 14. rujna 2004., Španjolska/Komisija, C‑276/02, EU:C:2004:521, t. 31.; od 2. rujna 2010., Komisija/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, t. 91.; vidjeti također u tom smislu presudu od 10. srpnja 1986., Belgija/Komisija, 234/84, EU:C:1986:302, t. 16.).

51

S obzirom na gore navedena načela valja ispitati ovaj tužbeni razlog, a da pritom nije potrebno razlikovati dio koji se temelji na pogrešci u ocjeni i dio koji se temelji na povredi načela dobre uprave.

52

U ovom slučaju, najprije valja istaknuti da mjera koja je obuhvaćena pobijanom odlukom proizlazi iz primjene posebnog poreznog tretmana na neprofitne subjekte, koji je prethodio stupanju na snagu Zakona 10/1990, i ograničenja mogućnosti da taj pravni oblik koriste određeni profesionalni nogometni klubovi koji ulaze u područje odstupanja uvedenog Zakonom 10/1990. Zakon 10/1990, iako zadržava korištenje pravnog oblika neprofitnog subjekta, a time i s njime povezan porezni sustav, za četiri nogometna kluba koji ulaze u područje odstupanja, ne sadržava nikakvu odredbu fiskalne prirode i ostavlja stoga netaknutim osobito sadržaj sustava oporezivanja neprofitnih subjekata, koji je uređen različitim tekstovima. Iz toga slijedi da se predmetna mjera svodi na ograničavanje, u sektoru španjolskog profesionalnog sporta, osobnog područja primjene sustava oporezivanja neprofitnih subjekata.

53

U tom kontekstu, posebno u svrhu ocjene je li ta mjera mogla dodijeliti prednost, različite sastavne dijelove sustava oporezivanja neprofitnih subjekata treba ocjenjivati zajedno jer čine neodvojivu cjelinu koju je Zakon 10/1990 izmijenio, neizravno, samo s obzirom na njezino osobno područje primjene.

54

Stoga valja ispitati je li Komisija u pobijanoj odluci u dovoljnoj mjeri obrazložila da je sustav oporezivanja neprofitnih subjekata u cjelini takve naravi da stavlja njegove korisnike u povoljniji položaj nego da su morali poslovati u obliku SDD‑a.

55

U pobijanoj se odluci ističe postojanje razlika između poreznih stopa koje se primjenjuju na neprofitne subjekte i SDD‑ove. U njezinim uvodnim izjavama 8. i 34. navodi se da su stope bile različite od datuma donošenja predmetne mjere u 1990., i to sve do 2015., kada je Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (Zakon 27/2014 o porezu na dobit) od 27. studenoga 2014. (BOE br. 288 od 28. studenoga 2014., str. 96939.) ukinuo, počevši od 2016., tu razliku. Ta stopa, koji iznosi 25 % za neprofitne subjekte, bila je za SDD‑ove 35 % do 2006., 32,5 % u 2007., 30 % u 2008. i 28 % u 2015. Iako različite, stope koje se primjenjuju na povijesnom području Baskije (Španjolska), s jedne strane, i u Navarri (Španjolska), s druge strane, u kojima su sjedišta dvaju od četiriju klubova iz pobijane odluke (vidjeti uvodnu izjavu 42.), također su niže kada je klub, porezni obveznik, neprofitni subjekt. Stoga je točno da su četiri kluba korisnika spornog programa tijekom predmetnog razdoblja primjenjivala povlaštenu nominalnu poreznu stopu u odnosu na klubove koji posluju u obliku SDD‑a.

56

Međutim, kao što je to navedeno u točkama 53. i 54. ove presude, uzimajući u obzir narav sporne mjere, ispitivanje prednosti koja proizlazi iz povlaštene porezne stope ne može se odvojiti od ispitivanja drugih dijelova sustava oporezivanja neprofitnih subjekata.

57

Što se tiče posebice odbitka poreza za ponovno ulaganje neočekivane dobiti, Real Madrid Club de Fútbol napominje, kao što je to navedeno u uvodnoj izjavi 68. pobijane odluke, da je on viši za SDD‑ove i neprofitne subjekte. Iako je najviše 12 % neočekivane dobiti koje je SDD ponovno uložio mogao stoga biti odbijen od iznosa dugovanog poreza, u obliku poreznog kredita, za neprofitne subjekte ta gornja granica bila je 7 %. Te stope izmijenjene su nekoliko puta, a u pobijanoj odluci navode se samo posljednje primjenjive stope. Real Madrid Club de Fútbol, kao zainteresirana strana tijekom upravnog postupka, tvrdio je (uvodne izjave 26. i 27. pobijane odluke) da je taj odbitak, ovisno o okolnostima, , što posebno objašnjava da mu je, za razdoblje od 2000. do 2013., sustav oporezivanja neprofitnih subjekata bio „puno nepovoljniji” od sustava oporezivanja SDD‑ova. Zainteresirana strana u tom se pogledu oslanja na izvješće koje su izradili njegovi porezni savjetnici. S tim u svezi, tvrdnja Komisije, prvi put iznesena na raspravi, prema kojoj je Real Madrid Club de Fútbol u odnosu na većinu predmetnih godina zapravo koristio prednost spornih programa potpore, nije potkrijepljena i u svakom slučaju nije bila navedena u pobijanoj odluci.

58

Međutim, pobijana odluka isključuje da relativna prednost koja proizlazi iz više gornje granice za porezne odbitke, a koja se primjenjuje na SDD‑ove, čini protutežu povlaštenoj poreznoj stopi čiji su korisnici neprofitni subjekti jer, s jedne strane, nije dokazano da je taj sustav poreznih odbitaka „u načelu i u dugoročnom smislu […] povoljniji” i, s druge strane, da se porezni odbitak „daje[] samo u određenim uvjetima koji nisu uvijek primjenjivi” (uvodna izjava 68.).

59

Komisija, na kojoj leži teret dokazivanja postojanja prednosti koja proizlazi iz sustava oporezivanja neprofitnih subjekata, čiji se različiti sastavni dijelovi u ovom slučaju ne mogu odvojiti, nije mogla utvrditi da postoji takva prednost bez dokazivanja da ograničenje poreznih odbitaka na manje povoljnu razinu za neprofitne subjekte nego za SDD‑ove nije kompenziralo prednost dobivenu od niže nominalne porezne stope (vidjeti u tom smislu presude od 25. lipnja 1970., Francuska protiv Komisije, 47/69, EU:C:1970:60, t. 7., i od 8. prosinca 2011., France Telecom/Komisija, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, t. 43.). S tim u svezi, ona je mogla slobodno zatražiti, u granicama svojih istražnih obveza u okviru upravnog postupka, informacije koje su relevantne za ocjenu koju treba izvršiti u tom pogledu (presuda od 20. rujna 2017., Frucona Košice/Komisija, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, t. 71.).

60

U ovom slučaju, samo utvrđenje uvjetovanosti koristi poreznog odbitka nije dovoljno da zadovolji zahtjeve navedene u prethodnoj točki. S jedne strane, porezni odbitak sam po sebi može predstavljati potporu (presuda od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija, C‑501/00, EU:C:2004:438, t. 120.). Prema tome, razlika između gornjih granica za porezni odbitak može uključivati element potpore, što opravdava, bez obzira na njezinu uvjetovanost, da je se uzima u obzir u okviru ispitivanja postojanja prednosti koja proizlazi iz spornog programa. S druge strane, iako realizacija ulaganja koja opravdavaju koristi poreznog odbitka nije nužno činjenica koja se može „redovito” ponavljati, isto vrijedi i za ostvarivanje dobiti. Dovoljno je navesti, kao primjer, da se odstupanje, propisano Zakonom 10/1990, od obveze preoblikovanja u SDD, uvjetovano ostvarivanjem pozitivnog rezultata u godini koja je prethodila donošenju zakona, u španjolskom profesionalnom sportskom sektoru odnosilo samo na četiri kluba. Osim toga, budući da ne postoji, među ostalim, analiza mogućnosti prijenosa poreznih odbitaka, nedostaje ocjena mogućeg vremenskog ujednačavanja učinaka tog poreznog mehanizma kojim bi se mogle kompenzirati navodno „trajna” priroda navedena u pobijanoj odluci. Prema tome, na temelju elemenata iznesenih u uvodnoj izjavi 68. pobijane odluke ne može se isključiti činjenica da mogućnosti poreznog odbitka u sustavu oporezivanja neprofitnih subjekata kompenziraju prednost dobivenu od niže nominalne porezne stope.

61

Pobijana odluka temelji se i na studiji koju je Kraljevina Španjolska podnijela tijekom upravnog postupka, a čiji su podaci navedeni u uvodnoj izjavi 35., iz koje proizlazi da je u razdoblju između 2008. i 2011., uz iznimku 2010., efektivna stopa oporezivanja subjekata koji podliježu općem poreznom sustavu bila viša nego ona za neprofitne subjekte. Komisija je zaključila u uvodnoj izjavi 70. da se, čak i uzimajući u obzir različite mogućnosti poreznog odbitka, „[u]činkovito oporezivanje od kojeg su četiri kluba imala koristi [korisnika spornog programa] pokazuje[] manjim u usporedbi s uobičajenim oporezivanjem za [SDD‑ove]”. Ta tvrdnja temelji se na sličnoj tvrdnji u uvodnoj izjavi 67., prema kojoj je, na temelju brojčanih podataka koje je dostavila Kraljevina Španjolska, „učinkovito oporezivanje profesionalnih nogometnih klubova koji su se oporezivali kao neprofitne organizacije bilo niže od onog usporedivih subjekata u skladu s općim poreznim sustavom u većini [godina]”.

62

Kao što navode tužitelj i Kraljevina Španjolska, brojčani podaci koje je potonja dostavila ne podupiru prethodni zaključak jer se odnose na agregirane podatke, sve sektore i sve vrste subjekata, dok Komisija u pobijanoj odluci odlučuje o efektivnoj poreznoj stopi za četiri kluba korisnika u usporedbi s onom za SDD‑ove. Osim toga, ti se podaci odnose na četiri godine, od 2008. do 2011., dok razdoblje koje obuhvaća sporni program traje od 1990. do 2015., a razdoblje neobuhvaćeno zastarom, koje obuhvaća nalog za povrat, počinje teći od porezne godine 2000. (uvodna izjava 93.). Komisija stoga nije mogla, na temelju izvješća koje je dostavila Kraljevina Španjolska, tvrditi da je, „učinkovito oporezivanje profesionalnih nogometnih klubova koji su se oporezivali kao neprofitne organizacije bilo niže od onog usporedivih subjekata u skladu s općim poreznim sustavom u većini [godina]” (uvodna izjava 67.). Iz toga slijedi da je Komisija počinila pogrešku u ocjeni činjenica.

63

Valja još provjeriti je li Komisija, unatoč toj pogrešci, imala pravo, kao što tvrdi, osloniti se isključivo na podatke koje je dostavila Kraljevina Španjolska kako bi zaključila da postoji prednost.

64

Kao što je navedeno u točki 46. ove presude, kvalifikacija povoljnijeg poreznog tretmana podrazumijeva da on stavlja korisnike u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika. Uzimajući u obzir prirodu i opseg sporne mjere, to podrazumijeva da, u ovom slučaju, sustav oporezivanja neprofitnih subjekata daje prednost četirima klubovima korisnicima u odnosu na usporedive subjekte koji podliježu općem sustavu (vidjeti u tom smislu presudu od 11. lipnja 2009., ACEA/Komisija, T‑297/02, EU:T:2009:189, t. 64.).

65

Međutim, pod pretpostavkom da podaci iz izvješća koje je dostavila Kraljevina Španjolska i koji su navedeni u uvodnoj izjavi 35. pobijane odluke idu u prilog utvrđenju prednosti koja općenito proizlazi iz sustava oporezivanja neprofitnih subjekata, ti se podaci moraju uzeti u obzir u odnosu na činjenične elemente navedene u točki 57. ove presude, koje su također bile predstavljene Komisiji tijekom upravnog postupka. Iz potonjih elemenata proizlazi da je jedan od četiri kluba korisnika naveo da mu je sustav koji se primjenjuje na neprofitne subjekte bio mnogo nepovoljniji od općeg sustava, za razdoblje od srpnja 2000. do lipnja 2013., a Komisija to nije osporila. To razdoblje, koje Komisija kvalificira kao „određeno razdoblje” (uvodna izjava 68.), predstavlja u stvarnosti sve godine koje nisu bile obuhvaćene zastarom ni zaključene u vrijeme sastavljanja izvješća od strane poreznih savjetnika kluba o kojemu je riječ, kao što je potvrdila Komisija u odgovoru na pisano pitanje Općeg suda. Taj isti klub istaknuo je, kao i tužitelj u svojim podnescima, da porezni odbici mogu biti vrlo značajni u odnosnom sektoru, a taj značaj proizlazi osobito iz prakse transfera igrača. S tim u svezi Komisijino stajalište, koje je prvi put izneseno na raspravi, a u kojem se dovodi u pitanje pravilnost prakse transfera igrača u sektoru profesionalnog nogometa, nije potkrijepljeno i u svakom slučaju nije bila navedeno u pobijanoj odluci.

66

Iz toga proizlazi da je u vrijeme donošenja pobijane odluke Komisija imala dokaze koji su upućivali na posebnost predmetnog sektora u odnosu na važnost poreznih odbitaka, a na temelju kojih je morala posumnjati u mogućnost primjene na navedeni sektor donesenih zaključaka, koji se odnose na sve sektore zajedno, o učinkovitom oporezivanju neprofitnih subjekata i subjekata koji podliježu općem sustavu.

67

S obzirom na prethodno navedeno, valja utvrditi da Komisija nije u dovoljnoj mjeri dokazala da je spornom mjerom dodijeljena prednost njezinim korisnicima.

68

Nijedan argument koji je iznijela Komisija ne može dovesti u pitanje taj zaključak.

69

Kao prvo, sudska praksa koja proizlazi iz presude od 15. prosinca 2005., Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774), prema kojoj se Komisija može ograničiti na ispitivanje općih i apstraktnih obilježja predmetnog programa, a da nije dužna ispitati sve slučajeve primjene, ne oslobađa je, u slučaju kao što je onaj u ovom predmetu, od ispitivanja svih posljedica, i povoljnih i nepovoljnih, koje proizlaze iz samih obilježja spornog programa (vidjeti točku 46. ove presude), imajući na umu da je teret dokazivanja postojanja prednosti na Komisiji. Osim toga, tu sudsku praksu valja tumačiti zajedno s obvezom Komisije da savjesno i nepristrano vodi postupak ispitivanja sporne mjere kako bi, prilikom usvajanja konačne odluke, raspolagala najpotpunijim i najvjerodostojnijim mogućim dokazima (vidjeti sudsku praksu navedenu u točki 49. ove presude; vidjeti također u tom smislu presudu od 28. studenoga 2008., Hotel Cipriani i dr./Komisija, T‑254/00, T‑270/00 i T‑277/00, EU:T:2008:537, t. 210.). Iz toga slijedi da sudska praksa na koju se poziva ne može dovesti u pitanje utvrđenje, u predmetnom slučaju, pogreške koju je Komisija počinila u ocjeni postojanja prednosti. U svakom slučaju, pozivanje na sudsku praksu koja proizlazi iz presude od 15. prosinca 2005., Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774), jest bespredmetno jer utvrđena pogreška nije posljedica nepostojanja ispitivanja svake situacije korisnika, već činjenice da se specifična priroda sektora obuhvaćenog spornom mjerom ne uzima u obzir u smislu važnosti poreznih odbitaka. Osim toga, valja istaknuti da pobijana odluka ne samo da kvalificira predmetni program kao program potpore, nego u svojem obrazloženju (uvodna izjava 90.) i izreci (članak 1.) odlučuje o pojedinačno dodijeljenim potporama četirima klubovima korisnicima, navedenima poimenično, pri čemu ističe da ih „se stoga treba smatrati nezakonitim i neusklađenim potporama”. Iz toga proizlazi da, suprotno onomu što tvrdi Komisija, pobijana odluka predstavlja odluku koja se odnosi i na program potpora i na pojedinačne potpore.

70

Drugo, pod pretpostavkom, kao što to tvrdi Komisija, da sam tužitelj nije tijekom upravnog postupka iznio argumente koji se odnose na porezne odbitke, činjenica je ipak, kao što proizlazi iz prethodnih razmatranja, da je činjenični argument koji se odnosi na važnost poreznih odbitaka u ocjeni učinka sporne mjere bio stvarno iznesen tijekom tog postupka. Stoga je na Općem sudu da ocijeni, na temelju elemenata koje je Komisija imala na raspolaganju u vrijeme donošenja pobijane odluke, je li Komisija u dovoljnoj mjeri utvrdila postojanje prednosti, uzimajući u obzir razlike, između programa, u modalitetima poreznih odbitaka (vidjeti u tom smislu rješenje od 12. prosinca 2012., Adriatica di Navigazione i Comitato Venezia vuole vivere/Komisija, T‑231/00, neobjavljeno, EU:T:2012:667, t. 40. i 41.).

71

Kao treće, Komisija se na raspravi pozvala na presudu od 8. prosinca 2011., France Télécom/Komisija (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), a osobito njezine točke 24., 45. i 50., naglašavajući da su činjenice u oba slučaja, prema njezinu mišljenju, bile vrlo slične pa su, slijedom toga, tražile isto rješenje.

72

Tako je u točki 24. presude od 8. prosinca 2011., France Télécom/Komisija (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), Sud utvrdio da je „taj posebni sustav oporezivanja, s obzirom na vlastita obilježja kako su opisana u točki 18. ove presude, mogao dovesti do oporezivanja France Télécoma po nižoj stopi od one koja bi se primjenjivala da je to društvo podlijegalo porezu na dobit prema sustavu iz općih propisa”. Da bi došao do tog zaključka, Sud je osobito naveo kako je nesporno da predmetni program može dovesti, i da je zaista doveo, do manjeg oporezivanja France Télécoma (točka 19.), u kontekstu u kojem je tužitelj svojim tužbenim razlogom kritizirao činjenicu da je Opći sud zaključio da je taj program povoljan sam po sebi, dok, prema njegovu mišljenju, on ovisi o vanjskim čimbenicima navedenog programa. Glede predmetnog programa, Sud je također istaknuo da on „u svim okolnostima” uključuje korist u obliku smanjene stope za troškove upravljanja (točka 20.), neovisno o drugim obilježjima programa vezanima uz izračun ponderirane prosječne stope i jedinstvene stope poreza na dobit koja, ovisno o činjeničnim okolnostima, odnosno lokaciji prostora ili zemljišta u različitim lokalnim zajednicama i poreznoj stopi koja se primjenjuje u navedenim zajednicama, također može pogodovati France Télécomu (točka 23.).

73

Iz prethodno navedenog proizlazi da valja razlikovati okolnosti u predmetu u kojem je donesena presuda od 8. prosinca 2011., France Télécom/Komisija (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), od onih u ovom slučaju. Naime, s jedne strane, stranke u ovom postupku ne slažu se oko prednosti, čak i potencijalne, koja proizlazi iz spornog programa. S druge strane, dok su se u sustavu koji je bio predmet postupka u kojem je donesena presuda od 8. prosinca 2011., France Télécom/Komisija (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), kombinirale korist „u svim okolnostima” i korist koja ovisi o promjenjivim okolnostima, u ovom predmetu samo postojanje koristi je predmet rasprave, što potvrđuju jedini podaci specifični za sektor koji su navedeni u pobijanoj odluci, navedeni u točki 65. ove presude. Slijedom toga, Komisija se ne može pozvati na navodnu sličnost između ta dva slučaja kako bi zaključila da se utvrđenje Suda u točki 24. gore navedene presude može primijeniti, takvo kakvo jest, na ovaj predmet.

74

Isto vrijedi i za točke 45. i 50. presude od 8. prosinca 2011., France Télécom/Komisija (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), iz koje Komisija u svrhu ovog postupka zaključuje da, u nedostatku mehanizma koji bi omogućio da se kompenzacijski izračun izvrši između prednosti dobivene od niže porezne stope i opterećenja koje proizlazi iz nižih poreznih odbitaka, sporni program nužno podrazumijeva dodjelu prednosti. Iz točke 50. te presude proizlazi da je, prema mišljenju Suda, navedeni mehanizam bio potreban zbog vremenske razlike između opterećenja koje je naveo France Télécom, a do koje je došlo zbog preklapanja nastalog u određenom razdoblju, i koristi koja proizlazi iz naknadno primjenjivog sustava oporezivanja, koji je osmišljen s ciljem da se primjenjuje na neodređeno vrijeme. Iz toga je nužno slijedilo da bi, u određenom trenutku, povoljan program, na neodređeno vrijeme, donio korist koja bi premašila opterećenje pretrpljeno ranije, u određenom razdoblju. Stoga je bilo nužno, s gledišta Suda, da se kompenzacijski izračun provede ex ante kako bi se odredio rok od kojeg kompenzacija više ne bi bila potrebna.

75

Nasuprot tomu, u ovom predmetu, različiti sastavni dijelovi spornog programa primjenjuju se istodobno, bez vremenskog ograničenja. Drugim riječima, ne može se reći da iz izričaja različitih, povoljnih i nepovoljnih elemenata sustava oporezivanja neprofitnih subjekata, kakav se primjenjuje na četiri kluba korisnika, proizlazi da će nužno dodijeliti prednost, za razliku od činjenica na kojima se temelji točka 50. presude od 8. prosinca 2011., France Télécom/Komisija (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Iz toga slijedi da se utvrđenja koja je Sud iznio u točki 50. svoje presude, suprotno tvrdnji Komisije, ne mogu primijeniti na ovaj predmet.

76

Stoga valja prihvatiti drugi tužbeni razlog, a da pritom nije potrebno ispitati druge argumente koje je iznio tužitelj, u smislu, kao prvo, da je cilj španjolskog poreznog sustava, u cjelini, neutralizirati razlike u poreznim stopama između dioničkih društava i neprofitnih subjekata i, kao drugo, da bi usporedno ispitivanje kumulativnih učinaka porezne stope i primjenjivih odbitaka pokazalo da je program o kojem je riječ imao negativan učinak na njegovu pojedinačnu situaciju, u usporedbi sustavom koji se primjenjuje na SDD‑ove. Isto tako, nema potrebe ispitati treći, četvrti i peti tužbeni razlog koje je istaknuo tužitelj.

77

Sukladno članku 134. stavku 1. Poslovnika, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da Komisija nije uspjela u postupku, treba joj naložiti snošenje troškova sukladno tužiteljevom zahtjevu.

78

U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika, države članice i institucije koje su intervenirale u postupak snose svoje troškove. Stoga će Kraljevina Španjolska snositi vlastite troškove.

Slijedom navedenog,

OPĆI SUD (četvrto vijeće),

proglašava i presuđuje: