—

za Immo Chiaradia SPRL i Docteur De Bruyne SPRL, J.-J. Vandenbroucke, odvjetnik,

—

za Europsku komisiju, H. Støvlbæk i N. Gossement, u svojstvu agenata,

1

Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje Četvrte direktive Vijeća 78/660/EEZ od 25. srpnja 1978. na temelju članka [50. stavka 2. točke (g) UFEU‑a] o godišnjim financijskim izvještajima za određene vrste trgovačkih društava (SL 1978., L 222, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 1., str. 16.), kako je izmijenjena Direktivom 2003/51/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 18. lipnja 2003. (SL 2003., L 178, str. 16.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 2., str. 32.; u daljnjem tekstu: Direktiva 78/660).

2

Zahtjevi su upućeni u okviru sporova između, redom, Immo Chiaradia SPRL i Docteur De Bruyne SPRL, s jedne strane, i État belge, s druge strane, u vezi s porezom na dobit koji su tužitelji iz glavnog postupka dugovali za, redom, poreznu godinu 2006. i 2008.

3

Treća uvodna izjava Direktive 78/660 glasi:

„budući da je potrebno […] utvrditi najmanji ekvivalent pravnih zahtjeva u Zajednici koji se odnosi na opseg financijskih informacija koje bi trgovačka društva u međusobnom tržišnom natjecanju trebala staviti na raspolaganje javnosti”.

4

Na temelju članka 2. stavka 3. Direktive 78/660:

„Godišnji financijski izvještaji daju istinit i pošten prikaz aktive i pasive društva, njegovo financijsko stanje, te dobit ili gubitak.”

5

Članak 20. stavak 1. Direktive 78/660 predviđa:

„Namjena rezerviranja za obveze i rashode je da pokrije gubitke ili dugove čija je priroda jasno definirana, a za koje je na datum bilance vjerojatno ili izvjesno da će nastati, ali postoji neizvjesnost u pogledu iznosa ili datuma kada će nastati.”

6

Člankom 31. stavkom 1. Direktive 78/660 određeno je:

„Države članice trebaju osigurati da stavke iskazane u godišnjim financijskim izvještajima budu procijenjene u skladu sa sljedećim općim načelima:

[…]”

7

Člankom 41. Zakona od 26. ožujka 1999. o belgijskom akcijskom planu za zapošljavanje 1998. i o različitim odredbama (Moniteur belge od 1. travnja 1999., str. 10904.), u verziji koja se primjenjuje na glavne postupke (u daljnjem tekstu: Zakon od 26. ožujka 1999.) propisano je:

„Za potrebe ovog pododjeljka primjenjuju se sljedeće definicije:

[…]

8

Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje u predmetu C‑444/16 proizlazi da je društvo Immo Chiaradia, na temelju Zakona od 26. ožujka 1999, u korist svojeg direktora 11. veljače 2002. izdalo naplatnu dioničku opciju u pogledu 2360 dionica drugog poduzeća. Cijena opcije iznosila je 12942 eura i odgovarala je iznosu davanja u naravi, kako je utvrđeno tim zakonom, odnosno 20 % vrijednosti dionica u iznosu od 64709,36 eura.

9

Dana 26. kolovoza 2005. društvo Immo Chiaradia je, na temelju Zakona od 26. ožujka 1999., u korist svojeg direktora izdalo drugu naplatnu dioničku opciju u pogledu 18423 dionice drugog poduzeća. Cijena opcije iznosila je 9996,35 eura i odgovarala je iznosu davanja u naravi, kako je utvrđeno tim zakonom, odnosno 20 % vrijednosti dionica u iznosu od 49981,77 eura.

10

Cijena opcija knjižena je na račun obračunanih obveza i odgođenog prihoda društva Immo Chiaradia i stoga nije evidentirana kao prihod u računu dobiti i gubitka.

11

Direktor društva Immo Chiaradia djelomično je iskoristio svoje pravo na opciju u financijskoj godini 2006. u kojoj je to društvo uknjižilo gubitak od 3265 eura.

12

Dana 13. studenoga 2008. porezna uprava uputila je društvu Immo Chiaradia ispravljeno porezno rješenje kojim ga je izvijestila o svojoj namjeri neposrednog oporezivanja cijena opcija, kao skrivenih rezervi, za financijsku godinu 2006. u iznosu od 22708,35 eura.

13

Unatoč protivljenju društva Immo Chiaradia, porezna uprava mu je uputila porezno rješenje u kojem je potvrdila svoju namjeru oporezivanja, zbog precjenjivanja obveza, opcije koju je direktor platio, a za koju je smatrala da predstavlja davanje u naravi koje se treba knjižiti kao prihod u financijskoj godini 2006., sa bilancom na 31. prosinca 2005. Porezna uprava je tako društvu Immo Chiaradia 23. prosinca 2008. razrezala dodatni porez za financijsku godinu 2006.

14

Prigovor društva Immo Chiaradia od 14. siječnja 2009. protiv razreza tog poreza odbijen je rješenjem porezne uprave od 24. svibnja 2012.

15

Dana 6. kolovoza 2012. društvo Immo Chiaradia podnijelo je tužbu za poništenje spornog razreza poreza pred tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (Prvostupanjski sud Hainauta, odjel u Monsu, Belgija), koja je odbijena presudom od 3. travnja 2014.

16

Društvo Immo Chiaradia zatim je 30. lipnja 2014. uložilo žalbu protiv te presude pred cour d’appel de Mons (Žalbeni sud u Monsu). Svojom žalbom to društvo zahtijeva poništenje spornog razreza poreza i to obrazlaže time da nijednom zakonskom odredbom nije propisan način knjiženja niti je uređen posebni porezni režim za predmetnu opciju. To društvo, nadalje, tvrdi da je transakciju knjižilo u skladu s Mišljenjem 167/1 Commission des Normes Comptables (CNC) (Povjerenstvo za računovodstvene standarde) time što se priklonilo odluci da je cijena koja je isplaćena izdavatelju prava na opciju naknada za obvezu koju je izdavatelj preuzeo za vrijeme čitavog trajanja opcije i da je navedena cijena gospodarski opravdana tek po isteku opcije te je treba knjižiti u računu dobiti i gubitka.

17

Sud koji je uputio zahtjev navodi da je u nekoliko svojih presuda smatrao da porezna uprava nije mogla oporezivati opciju kao skrivenu rezervu. U tim presudama taj je sud istaknuo da se, ako ne postoji izričito odstupanje predviđeno poreznim pravilima, oporeziva dobit utvrđuje u skladu s računovodstvenim pravilima. Potom je analizirao tri mišljenja CNC‑a, uključujući Mišljenje 167/1.

18

U navedenim presudama sud koji je uputio zahtjev je istaknuo da se u Mišljenju 167/1 predlažu dva pristupa za način knjiženja cijene dobivene za izdanu opciju. U skladu s prvim pristupom, cijena opcije odmah se knjiži u računu dobiti i gubitka. U skladu s drugim pristupom, ta se cijena smatra odgođenim prihodom do isteka opcije, te se stoga mora knjižiti kao takva. Sud koji je uputio zahtjev zaključio je da je drugi pristup opravdan navevši pritom da je to pristup koji zastupa CNC na temelju načela u skladu s kojim procjena mora biti izvršena na razumnoj osnovi.

19

État belge osporava sukladnost drugog pristupa s Direktivom 78/660. Među ostalim pita je li činjenica da društvo može knjižiti kao prihod cijenu predmetne opcije u financijskoj godini u kojoj je ta opcija realizirana ili na kraju razdoblja njezine valjanosti kako bi uzelo u obzir rizik koji snosi izdavatelj opcije zbog obveze koju je preuzeo, a ne u financijskoj godini u kojoj je opcija bila prodana te je za nju konačno dobivena prodajna cijena, pri čemu se obveza koju je preuzeo izdavatelj opcije ocjenjuje zasebno, knjiženjem rezervacije, u skladu s navedenom direktivom.

20

Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje u predmetu C‑445/16 proizlazi da je ugovorom od 12. prosinca 2006. društvo Docteur De Bruyne u korist svojeg direktora izdalo naplatnu dioničku opciju u pogledu 540 dionica drugog poduzeća, na temelju Zakona od 26. ožujka 1999. Cijena opcije iznosila je 12550,68 eura i odgovarala je iznosu davanja u naravi, kako je utvrđeno tim zakonom, odnosno 20 % vrijednosti dionica u iznosu od 62753,40 eura.

21

Cijena opcije knjižena je na račun obračunanih obveza i odgođenog prihoda društva Docteur De Bruyne i nije dakle evidentirana kao prihod u računu dobiti i gubitka.

22

Dana 16. studenoga 2009. porezna uprava uputila je društvu Docteur De Bruyne ispravljeno porezno rješenje kojim ga je izvijestila da je, za financijsku godinu 2008., cijena opcije u iznosu od 12550,68 eura predstavljala obračunani prihod društva te ju je zbog toga trebalo knjižiti u račun prihoda za financijsku godinu 2007.

23

Unatoč protivljenju društva Docteur De Bruyne, porezna uprava mu je uputila porezno rješenje od 21. prosinca 2009., u kojem je potvrdila svoju namjeru oporezivanja cijene opcije za koju je smatrala da predstavlja davanje u naravi koje se treba knjižiti kao prihod financijske godine 2008., s bilancom na 31. prosinca 2007. Porezna uprava je tako društvu Docteur De Bruyne 14. siječnja 2010. razrezala dodatni porez za financijsku godinu 2008.

24

Prigovor društva Docteur De Bruyne od 5. ožujka 2010. protiv razreza tog poreza odbijen je rješenjem porezne uprave od 26. travnja 2012.

25

Dana 18. srpnja 2012. društvo Docteur De Bruyne podnijelo je tužbu za poništenje spornog razreza poreza pred tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (Prvostupanjski sud Hainauta, odjel u Monsu, Belgija), koja je odbijena presudom od 8. svibnja 2014.

26

Društvo Docteur De Bruyne je 4. srpnja 2014. uložilo žalbu protiv te presude pred cour d’appel de Mons (Žalbeni sud u Monsu).

27

U tim okolnostima cour d’appel de Mons (Žalbeni sud u Monsu, Belgija) odlučio je, zbog sličnih razloga u obama predmetima, prekinuti postupak i uputiti Sudu isto prethodno pitanje u obama predmetima:

„Jesu li u skladu s pravilima o izradi bilance iz [Direktive 78/660] pravila na temelju kojih:

društvo koje izdaje dioničku opciju njezinu prodajnu cijenu uknjižiti kao prihod u financijskoj godini u kojoj je ta opcija realizirana ili na kraju razdoblja njezine valjanosti kako bi uzelo u obzir rizik koji snosi izdavatelj opcije zbog obveze koju je preuzeo, [a ne] u financijskoj godini u kojoj je opcija prodana te je za nju konačno dobivena prodajna cijena, pri čemu se rizik koji je preuzeo izdavatelj opcije ocjenjuje zasebno, knjiženjem rezervacije?”

28

Odlukom predsjednika Suda od 13. rujna 2016. predmeti C‑444/16 i C‑445/16 spojeni su u svrhu donošenja presude.

29

Pitanje dopuštenosti prethodnog pitanja istaknuli su i tužitelji u glavnom postupku i Europska komisija.

30

Komisija, kao prvo, navodi da je glavni postupak porezne prirode. Međutim, prethodno pitanje odnosi se na tumačenje Direktive 78/660 koja se tiče godišnjih financijskih izvještaja za određene vrste trgovačkih društava.

31

Točno je da Direktiva 78/660 nema za cilj odrediti uvjete na kojima se mogu ili moraju zasnivati ti financijski izvještaji za utvrđivanje osnovice i visine poreza od strane poreznih tijela država članica, poput poreza na dobit u glavnom postupku (vidjeti u tom smislu presudu od 3. listopada 2013., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, t. 28.).

32

Ipak, iz te tvrdnje ne može se izvući zaključak da je prethodno pitanje nedopušteno. Valja podsjetiti da se o prethodnom pitanju koje je postavio nacionalni sud može odbiti odlučiti samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi se mogao dati koristan odgovor na upućena pitanja (presuda od 17. ožujka 2016., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, t. 17. i navedena sudska praksa).

33

S tim u vezi treba podsjetiti da je Sud već presudio da države članice mogu koristiti godišnje financijske izvještaje u porezne svrhe kao referentnu osnovu (vidjeti u tom smislu presudu od 3. listopada 2013., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, t. 28. i navedenu sudsku praksu). Iz odluka kojima se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se, u belgijskom pravu, ako ne postoji izričito odstupanje predviđeno poreznim pravilima, oporeziva dobit utvrđuje u skladu s računovodstvenim pravilima te da u relevantnom belgijskom zakonodavstvu ne postoji nijedna odredba o metodi knjiženja cijene opcije.

34

U tim okolnostima nije očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom sporova u glavnom postupku.

35

Kao drugo, tužitelji u glavnom postupku, u biti, pitaju može li se État belge valjano pozivati na Direktivu 78/660 u glavnim postupcima s obzirom na to da, prema njihovu mišljenju, ta direktiva nije pravilno prenesena u belgijsko pravo.

36

S tim u vezi treba istaknuti da je nesporno, iako odredbama nacionalnog prava o kojima je riječ u glavnom postupku nisu doslovno preuzete odredbe Direktive 78/660, da se godišnji financijski izvještaji trgovačkih društava izrađuju uz poštovanje svrhe, načela i odredbi te direktive, tako da je tumačenje Suda odredaba navedene direktive obvezujuće za rješenje glavnog predmeta od strane suda koji je uputio zahtjev (vidjeti po analogiji presudu od 7. siječnja 2003., BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, t. 92. i 93.). Osim toga, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, sud koji je uputio zahtjev u takvim je okolnostima dužan tumačiti, koliko je to moguće, relevantno nacionalno pravo u skladu s pravom Unije, a u konkretnom slučaju s Direktivom 78/660 (vidjeti po analogiji presudu od 17. ožujka 2016., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, t. 18.).

37

Stoga se prethodno pitanje mora smatrati dopuštenim.

38

Svojim pitanjima sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li, među ostalim, načelo istinitog i poštenog prikaza i načelo u skladu s kojim procjena mora biti izvršena na razumnoj osnovi iz, redom, članka 2. stavka 3. i članka 31. stavka 1. točke (c) Direktive 78/660 tumačiti na način da im se protivi metoda knjiženja u skladu s kojom društvo izdavatelj dioničke opcije knjiži kao prihod prodajnu cijenu te opcije u financijskoj godini tijekom koje je navedena opcija bila realizirana ili po završetku razdoblja njezine valjanosti.

39

Uvodno treba naglasiti da, u skladu s njezinom uvodnom izjavom 3., Direktiva 78/660 ima za cilj samo propisivanje minimalnih uvjeta u odnosu na financijske informacije koje se imaju učiniti dostupnima javnosti (presuda od 3. listopada 2013., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, t. 29. i navedena sudska praksa).

40

Kao što proizlazi iz sudske prakse Suda, poštovanje načela istinitog i poštenog prikaza glavni je cilj Direktive 78/660. Prema tom načelu, koje se nalazi u članku 2. stavku 3. te direktive, godišnji financijski izvještaji trebaju davati istinit i pošten prikaz aktive i pasive, financijskog stanja i dobiti i gubitka društva (vidjeti u tom smislu presudu od 3. listopada 2013., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, t. 30. i navedenu sudsku praksu).

41

Sud je to načelo tumačio fleksibilno, smatrajući da ono, s jedne strane, zahtijeva da financijski izvještaji odražavaju djelatnosti i transakcije koje u njima moraju biti opisane i, s druge strane, da računovodstveni podaci budu prikazani u obliku koji se smatra najpouzdanijim i najprikladnijim za zadovoljavanje potreba trećih za podacima a da se pritom ne nanosi šteta interesima predmetnog društva (presuda od 14. rujna 1999., DE + ES Bauunternehmung, C‑275/97, EU:C:1999:406, t. 27.).

42

Sud je već imao priliku naglasiti da se primjena načela istinitog i poštenog prikaza treba voditi, u mjeri u kojoj je to moguće, općim načelima iz članka 31. Direktive 78/660, u kojima načelo u skladu s kojim procjena treba biti izvršena na razumnoj osnovi, navedeno u članku 31. stavku 1. točki (c) te direktive, ima posebnu važnost (presuda od 3. listopada 2013., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, t. 32. i navedena sudska praksa).

43

Na temelju odredaba članka 31. stavka 1. točke (c) Direktive 78/660, koje propisuju načelo procjene na razumnoj osnovi, uzimanje u obzir svih elemenata – ostvarene dobiti, rashoda, prihoda, obveza i gubitaka – koji su realno povezani s predmetnom financijskom godinom, osigurava poštovanje načela istinitog i poštenog prikaza (presuda od 3. listopada 2013., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, t. 33. i navedena sudska praksa).

44

Kad je riječ o dioničkim opcijama, poput onih iz glavnog postupka, u navedenoj direktivi nema nikakve posebne naznake o metodi u skladu s kojom treba knjižiti cijenu tih opcija. Kao što je Komisija navela u svojem očitovanju podnesenom Sudu, postoje dakle nužno različite metode koje su u skladu s Direktivom 78/660 pod uvjetom da se njima poštuju opća načela utvrđena tom direktivom.

45

S tim u vezi treba istaknuti da iz spisa dostavljenog Sudu ne proizlazi da se metodom knjiženja, poput one iz glavnog postupka u skladu s kojom društvo izdavatelj dioničke opcije može knjižiti kao prihod prodajnu cijenu te opcije u financijskoj godini tijekom koje je navedena opcija realizirana ili po završetku razdoblja njezine valjanosti, ne poštuju navedena načela.

46

S jedne strane, činjenica da društvo izdavatelj dioničke opcije prodajnu cijenu te opcije knjiži kao prihod tek nakon njezina iskorištavanja ili po njezinu isteku ne protivi se načelu u skladu s kojim procjena treba biti izvršena na razumnoj osnovi. Naime, iz odluka kojima se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je ta cijena naknada za rizik koji je društvo izdavatelj preuzelo za vrijeme čitavog trajanja opcije. Stoga je, uzimajući u obzir načelo u skladu s kojim procjena treba biti izvršena na razumnoj osnovi, opravdano tu cijenu knjižiti tek kad se konačno može utvrditi je li nastala ta obveza s kojom je cijena usko povezana.

47

S druge strane, ne može se isključiti da, kao što to tvrde tužitelji u glavnom postupku u svojim očitovanjima dostavljenima Sudu, ako se prodajna cijena opcije knjiži kao prihod u financijskoj godini u kojoj je bila izdana dionička opcija i prije njezina iskorištavanja ili, ovisno o slučaju, njezina isteka, u poslovnim knjigama društava izdavatelja se u financijskim godinama nakon izdavanja dioničke opcije prikazuje obveza koja je veća od one koja se prikazuje u slučaju knjiženja u financijskoj godini tijekom koje je opcija bila realizirana ili je istekla. Naime, obveza koja je nastala zbog eventualnog povećanja cijene dionica iz opcija može se u stvarnosti umanjiti iznosom prodajne cijene opcije koja predstavlja naknadu za tu obvezu. U tim okolnostima načelu istinitog i poštenog prikaza ne protivi se metoda knjiženja poput one iz glavnih postupaka.

48

Treba dodati da iako se u prethodnom pitanju navodi članak 20. Direktive 78/660, taj članak nije relevantan za odgovor na pitanje koje se u biti odnosi na knjiženje cijene opcije a ne na knjiženje rezervacija radi pokrivanja gubitaka ili dugova koji su vjerojatni ili za koje je izvjesno da će nastati.

49

U tim okolnostima na postavljeno pitanje treba odgovoriti tako da načelo istinitog i poštenog prikaza i načelo u skladu s kojim procjena treba biti izvršena na razumnoj osnovi iz, redom, članka 2. stavka 3. i članka 31. stavka 1. točke (c) Direktive 78/660 treba tumačiti na način da im se ne protivi metoda knjiženja u skladu s kojom društvo izdavatelj dioničke opcije knjiži kao prihod prodajnu cijenu te opcije u financijskoj godini tijekom koje je navedena opcija realizirana ili po završetku razdoblja njezine valjanosti.

50

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (deveto vijeće) odlučuje:

Načelo istinitog i poštenog prikaza i načelo u skladu s kojim procjena treba biti izvršena na razumnoj osnovi iz, redom, članka 2. stavka 3. i članka 31. stavka 1. točke (c) Direktive Vijeća 78/660 od 25. srpnja 1978. na temelju članka [50. stavka 2. točke (g) UFEU‑a] o godišnjim financijskim izvještajima za određene vrste trgovačkih društava, kako je izmijenjena Direktivom 2003/51/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 18. lipnja 2003., treba tumačiti na način da im se ne protivi metoda knjiženja u skladu s kojom društvo izdavatelj dioničke opcije knjiži kao prihod prodajnu cijenu te opcije u financijskoj godini tijekom koje je navedena opcija realizirana ili po završetku razdoblja njezine valjanosti.