–

za Minister Finansów, T. Tratkiewicz, L. Pyszyński i B. Rogowska‑Rajda, u svojstvu agenata,

–

za Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S. A. w Warszawie, J. Martini, doradca podatkowy,

–

za poljsku vladu, B. Majczyna i B. Majerczyk‑Graczykowska, u svojstvu agenata,

–

za njemačku vladu, T. Henze i J. Möller, u svojstvu agenata,

–

za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman i M. Noort, u svojstvu agenata,

–

za vladu Ujedinjene Kraljevine, D. Robertson i S. Simmons, u svojstvu agenata, uz asistenciju O. Thomasa, QC,

–

za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i M. Owsiany‑Hornung, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između Ministera Finansów (ministar financija, Poljska) i društva Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S. A. w Warszawie (u daljnjem tekstu: Aviva) u vezi s pojedinačnim poreznim rješenjem koje je upućeno potonjem, a u pogledu tumačenja članka 43. stavka 1. točke 21. ustawa o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robe i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. br. 54, poz. 535, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), kojim je prenesen članak 132. stavak 1. točka (f) Direktive 2006/112.

3

Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva) stavljena je izvan snage i zamijenjena Direktivom 2006/112 s učinkom od 1. siječnja 2007. Člankom 13. Šeste direktive bilo je određeno:

„A. Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa

1.   Bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba prava Zajednice, države članice izuzimaju, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja pravilne i jednostavne primjene dolje predviđenih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zlouporabe:

[…]

[…]”

4

Člankom 3. stavkom 1. Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2137/85 od 25. srpnja 1985. o Europskom gospodarskom interesnom udruženju (EGIU) (SL 1985., L 199, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 1., str. 63.) predviđeno je:

„Svrha udruženja jest olakšavanje ili razvoj gospodarskih aktivnosti njegovih članova te poboljšanje odnosno povećanje rezultata tih aktivnosti; njegova svrha nije stjecanje vlastite dobiti.

Njegova je aktivnost vezana za gospodarske aktivnosti njegovih članova i ne smije biti više nego pomoćna tim aktivnostima.”

5

U Direktivi 2006/112 postoji glava IX., naslovljena „Izuzeća”, u kojoj se nalazi poglavlje 1., naslovljeno „Opće odredbe”.

6

Člankom 132. stavkom 1. točkom (f) Direktive 2006/112, koji se nalazi u poglavlju 2., naslovljenom „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”, u glavi IX. te direktive, predviđeno je:

„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]

[…]”

7

Člankom 135. stavkom 1. Direktive 2006/112, koji se nalazi u poglavlju 3., naslovljenom „Izuzeća ostalih aktivnosti”, u glavi IX. te direktive, predviđeno je:

„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]”

8

Člankom 43. stavkom 1. točkom 21. Zakona o PDV‑u propisano je:

„Od poreza se izuzimaju: isporuke usluga koje su nezavisne grupe osoba, koje obavljaju aktivnost koja je izuzeta od poreza ili u pogledu koje se one ne smatraju poreznim obveznicima, pružile svojim članovima, u svrhu pružanja usluga koje su izravno potrebne za obavljanje te aktivnosti koja je izuzeta od poreza ili je neoporeziva za svoje članove, ako takve grupe od svojih članova samo potražuju nadoknadu troškova do visine iznosa koji odgovara svakom njihovu pojedinačnom udjelu u zajedničkim troškovima takve grupe, a koji su nastali u zajedničkom interesu ako izuzeće ne uzrokuje narušavanje uvjeta tržišnog natjecanja.”

9

Aviva je dio koncerna Aviva koji posluje u području usluga osiguranja i mirovinskog osiguranja u Europi. Glavno područje poslovanja koncerna odnosi se na uspostavljanje dugoročnih štednih programa, upravljanje fondovima i osiguranja.

10

U sklopu postupka integracije koncern Aviva namjerava osnovati niz centara za zajedničke usluge u više država članica. Predviđeno je da će ti centri pružati usluge koje su izravno potrebne za obavljanje aktivnosti osiguranja subjektima unutar koncerna, uključujući usluge u području ljudskih potencijala, financijske i računovodstvene usluge, informatičke usluge, administrativne usluge, usluge za kupce i usluge u području razvoja novih proizvoda.

11

Aviva tu djelatnost namjerava obavljati osnivanjem Europskog gospodarskog interesnog udruženja (u daljnjem tekstu: EGIU) koje u skladu s člankom 3. Uredbe br. 2137/85 neće ostvarivati vlastitu dobit od svoje djelatnosti. Članovi EGIU‑a bit će isključivo trgovačka društva koncerna Aviva, koja obavljaju gospodarsku djelatnost u području osiguranja, uključujući Avivu.

12

S tim u vezi Aviva se obratila ministru financija kako bi saznala može li navedena EGIU‑ova aktivnost na temelju članka 43. stavka 1. točke 21. Zakona o PDV‑u biti izuzeta od poreza na dodanu vrijednost (PDV). Aviva je smatrala da to treba odobriti i da, prema tome, članovi EGIU‑a sa sjedištem u Poljskoj kao trgovačka društva koja obavljaju gospodarsku djelatnost u području osiguranja moraju biti izuzeti od obveze izdavanja računa i prijave PDV‑a koji se duguje na troškove koje prevaljuje EGIU.

13

Odlukom od 14. ožujka 2013. ministar financija zaključio je da je Avivino stajalište pogrešno. Ocijenio je da nije ispunjena pretpostavka za primjenu izuzeća predviđenog u članku 43. stavku 1. točki 21. Zakona o PDV‑u, prema kojoj izuzeće ne smije narušavati uvjete tržišnog natjecanja. Prema mišljenju ministra financija, primjena izuzeća na nezavisnu grupu osoba (u daljnjem tekstu: NGO) stavlja je u povlašten položaj na tržištu u odnosu na druge subjekte koji obavljaju jednake transakcije. Zato je smatrao da ako na dotičnom tržištu posluju subjekti koji nisu članovi NGO‑a, a koji obavljaju sličnu djelatnost koja se oporezuje, valja odbiti primjenu navedenog izuzeća jer se njome mogu povrijediti pravila o tržišnom natjecanju.

14

Aviva je podnijela tužbu pred Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi, Poljska) sa zahtjevom, među ostalim, da se poništi navedena odluka ministra financija. Tvrdila je da se navedenom odlukom, prema kojoj se na usluge koje Aviva prima od EGIU‑a ne može primijeniti predmetno izuzeće od PDV‑a, krši članak 43. stavak 1. točka 21. Zakona o PDV‑u.

15

Presudom od 30. prosinca 2013. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi) poništio je odluku ministra financija od 14. ožujka 2013. Taj je sud ocijenio da planirani EGIU ispunjava sve pretpostavke za primjenu izuzeća predviđenog u članku 43. stavku 1. točki 21. Zakona o PDV‑u. Također je smatrao da bi se narušavanja tržišnog natjecanja mogla utvrditi samo kad bi na tržištu pomoćnih usluga postojali drugi subjekti poput dotičnog NGO‑a, koji bi bili spremni nuditi usluge slične onima koje pruža taj NGO, i kad bi, usto, stvarni primatelji usluga koji su članovi tog NGO‑a bili zainteresirani za nabavu tih usluga od subjekta koji nije član te grupe. Prema mišljenju tog suda, teško je pronaći na tržištu gospodarski subjekt koji bi u svojstvu centra za zajedničke usluge pružao usluge subjektima sa sjedištem u dvanaest država članica a da pritom ne ostvaruje vlastitu dobit i da posluje isključivo unutar strukture koncerna o kojem je riječ u glavnom postupku.

16

Ministar financija podnio je žalbu u kasacijskom postupku pred Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska). Taj je pak sud ocijenio da točno tumačenje odredaba Direktive 2006/112, a osobito članka 132. stavka 1. točke (f) nije jasno određeno i da na temelju sudske prakse Suda nije bilo moguće otkloniti svaku sumnju u tom pogledu.

17

U tim je okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

18

Uvodno valja istaknuti da koncern Aviva planira osnovati NGO čiji će članovi biti trgovačka društva koncerna Aviva koja obavljaju gospodarsku djelatnost u području osiguranja i čije će usluge biti izravno potrebne za obavljanje te djelatnosti.

19

S tim u vezi, upućena pitanja tiču se tumačenja članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive 2006/112 kojim je predviđeno izuzeće u korist isporuka usluga nezavisnih grupa osoba koje obavljaju aktivnost izuzetu od PDV‑a ili u pogledu koje one nisu porezni obveznici, a u svrhu pružanja svojim članovima usluga koje su izravno potrebne za obavljanje te djelatnosti.

20

Odgovor na ta pitanja podrazumijeva prethodnu analizu pitanja primjenjuje li se ta odredba u okolnostima poput onih u glavnom predmetu koji se tiče usluga koje pruža NGO čiji članovi obavljaju gospodarsku djelatnost u području osiguranja.

21

Prema ustaljenoj sudskoj praksi, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda uspostavljene člankom 267. UFEU‑a, zadaća je Suda da nacionalnom sudu pruži sve elemente tumačenja prava Unije koji mogu biti korisni za donošenje odluke u predmetu koji se pred njim vodi, bez obzira na to je li se sud koji je uputio zahtjev u tekstu navedenih pitanja na njih pozvao ili ne (presuda od 20. listopada 2016., Danqua, C‑429/15, EU:C:2016:789, t. 37. i navedena sudska praksa).

22

U tim okolnostima sudu koji je uputio zahtjev valja dati i naznake o tome treba li članak 132. stavak 1. točku (f) Direktive 2006/112 primijeniti na usluge koje pružaju NGO‑ovi čiji članovi obavljaju gospodarsku djelatnost u području osiguranja, a koje su izravno potrebne za obavljanje te djelatnosti.

23

U tom pogledu valja istaknuti da se na temelju teksta te odredbe koja se odnosi na djelatnost NGO‑ovih članova izuzetu od PDV‑a ne može isključiti mogućnost primjene navedenog izuzeća na usluge NGO‑a čiji članovi obavljaju gospodarsku djelatnost u području osiguranja s obzirom na to da su člankom 135. stavkom 1. točkom (a) te direktive izuzete transakcije osiguranja.

24

Međutim, prema ustaljenoj sudskoj praksi, prilikom tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst, nego i kontekst u kojemu se nalazi te ciljeve propisa kojeg je dio (presude od 26. travnja 2012., Able UK, C‑225/11, EU:C:2012:252, t. 22., i 4. travnja 2017., Fahimian, C‑544/15, EU:C:2017:255, t. 30. i navedena sudska praksa).

25

Što se tiče konteksta u kojem se nalazi članak 132. stavak 1. točka (f) Direktive 2006/112, valja naglasiti da se ta odredba nalazi u poglavlju 2., naslovljenom „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”, u glavi IX. te direktive. Taj naslov upućuje na to da se izuzeće predviđeno u navedenoj odredbi odnosi samo na NGO‑ove čiji članovi obavljaju aktivnosti od javnog interesa.

26

To tumačenje potvrđuje i struktura glave IX. navedene direktive, a koja se odnosi na „Izuzeća”. Naime, članak 132. stavak 1. točka (f) u strukturi Direktive 2006/112 ne nalazi se u poglavlju 1., naslovljenom „Opće odredbe”, unutar iste glave, nego u njezinu poglavlju 2. Usto, u toj glavi postoji razlika između poglavlja 2., naslovljenog „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”, i poglavlja 3., naslovljenog „Izuzeća ostalih aktivnosti”, što upućuje na to da se pravila predviđena u tom poglavlju 2. u odnosu na određene aktivnosti od javnog interesa ne primjenjuju na ostale aktivnosti obuhvaćene poglavljem 3.

27

Međutim, u navedenom poglavlju 3., u članku 135. stavku 1. točki (a), predviđeno je izuzeće „transakcija osiguranja i reosiguranja”. Iz opće strukture Direktive 2006/112 proizlazi da se izuzeće predviđeno njezinim člankom 132. stavkom 1. točkom (f) ne primjenjuje na transakcije osiguranja i reosiguranja pa, slijedom toga, usluge koje pružaju NGO‑ovi čiji članovi posluju u području osiguranja i reosiguranja nisu obuhvaćene tim izuzećem.

28

Što se tiče cilja članka 132. stavka 1. točke (f) u sklopu Direktive 2006/112, valja podsjetiti da je svrha svih odredaba članka 132. navedene direktive izuzeće od PDV‑a za određene djelatnosti od javnog interesa, s ciljem olakšavanja pristupa određenim uslugama i isporuci određene robe izbjegavanjem povećanih troškova do kojih bi došlo njihovim oporezivanjem PDV‑om (presuda od 5. listopada 2016., TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, t. 30. i navedena sudska praksa).

29

Zato su isporuke usluga koje obavlja NGO obuhvaćene izuzećem predviđenim u članku 132. stavku 1. točki (f) Direktive 2006/112, kada te isporuke usluga izravno pridonose obavljanju aktivnosti od javnog interesa navedenih u njezinu članku 132. (vidjeti analogijom presudu od 5. listopada 2016., TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, t. 31. do 33.).

30

Usto, treba podsjetiti da područje primjene izuzeća iz članka 132. Direktive 2006/112 treba usko tumačiti s obzirom na to da ona odstupaju od općeg načela prema kojem se PDV plaća na svaku isporuku usluga koju porezni obveznik obavi uz naknadu (vidjeti u tom smislu presudu od 5. listopada 2016., TMD, C‑412/15, EU:C:2016:738, t. 34. i navedenu sudsku praksu).

31

Slijedom toga, izuzećem predviđenim u članku 132. stavku 1. točki (f) Direktive 2006/112 ne mogu biti obuhvaćene isporuke usluga koje ne pridonose izravno obavljanju aktivnosti od javnog interesa navedenih u istom članku 132., nego obavljanju drugih izuzetih aktivnosti, uključujući one iz članka 135. te direktive.

32

Prema tome, članak 132. stavak 1. točku (f) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se izuzeće predviđeno u toj odredbi odnosi samo na NGO‑ove čiji članovi obavljaju aktivnosti od javnog interesa navedene u tom istom članku. Stoga se to izuzeće ne primjenjuje na usluge koje pružaju NGO‑ovi čiji članovi obavljaju gospodarsku djelatnost u području osiguranja koja nije takva aktivnost od javnog interesa.

33

U tom pogledu valja istaknuti da – protivno onome što čini u sklopu ovog predmeta – Sud u presudi od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), nije odlučio o pitanju primjenjuje li se izuzeće predviđeno u članku 13. dijelu A stavku 1. točki (f) Šeste direktive (koji odgovara članku 132. stavku 1. točki (f) Direktive 2006/112) samo na usluge koje pruža NGO čiji članovi obavljaju aktivnosti od javnog interesa.

34

Međutim, iz elemenata spisa kojima raspolaže Sud proizlazi da je tumačenje izuzeća predviđenog u članku 13. dijelu A stavku 1. točki (f) Šeste direktive koje je Sud dao u presudi od 20. studenoga 2003., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), navelo određene države članice da izuzmu isporuke usluga koje pružaju NGO‑ovi koje su osnovali subjekti poput društava za osiguranje.

35

U tom pogledu valja ipak naglasiti da nacionalna tijela ne mogu ponovno otvoriti definitivno zaključena porezna razdoblja na temelju članka 132. stavka 1. točke (f) Direktive 2006/112 u skladu s tumačenjem iz točke 32. ove presude (vidjeti analogijom presude od 6. listopada 2009., Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, t. 37., i od 21. prosinca 2016., Gutiérrez Naranjo i dr., C‑154/15, C‑307/15 i C‑308/15, EU:C:2016:980, t. 68.).

36

Što se tiče poreznih razdoblja koja još nisu definitivno zaključena, valja podsjetiti da prema ustaljenoj sudskoj praksi direktiva ne može sama po sebi stvarati obveze za pojedinca pa se stoga na nju ne može pozvati kao takvu protiv njega (vidjeti osobito presudu od 19. travnja 2016., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, t. 30. i navedenu sudsku praksu). Zato se nacionalna tijela ne mogu pozvati na članak 132. stavak 1. točku (f) Direktive 2006/112, u skladu s tumačenjem u točki 32. ove presude, kako bi odbile primijeniti izuzeće na NGO‑ove koje su osnovala društva za osiguranje i, slijedom toga, kako bi odbile izuzimanje isporuka usluga koje obavljaju ti NGO‑ovi od PDV‑a.

37

Usto, obveza nacionalnog suda da se pozove na sadržaj direktive prilikom tumačenja i primjene relevantnih pravila unutarnjeg prava ograničena je općim načelima prava, među ostalim načelom pravne sigurnosti i zabrane retroaktivnosti, pa ona ne može poslužiti kao temelj tumačenja nacionalnog prava contra legem (presuda od 15. travnja 2008., Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, t. 100.).

38

Prema tome, tumačenje koje nacionalni sud mora dati mjerodavnim pravilima nacionalnog prava kojima se prenosi članak 132. stavak 1. točka (f) Direktive 2006/112 mora poštovati opća načela prava Unije, a osobito načelo pravne sigurnosti.

39

Uzimajući u obzir prethodno navedeno, nije potrebno odgovoriti na prvo, drugo i treće pitanje.

40

Uzimajući u obzir sva prethodna razmatranja, na prethodno pitanje valja odgovoriti da članak 132. stavak 1. točku (f) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se izuzeće predviđeno u toj odredbi odnosi samo na NGO‑ove čiji članovi obavljaju aktivnost od javnog interesa navedenu u njezinu članku 132. i da se stoga to izuzeće ne primjenjuje na usluge koje pružaju NGO‑ovi čiji članovi obavljaju gospodarsku djelatnost u području osiguranja koja nije takva aktivnost od javnog interesa.

41

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:

Članak 132. stavak 1. točku (f) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se izuzeće predviđeno u toj odredbi odnosi samo na nezavisne grupe osoba čiji članovi obavljaju aktivnost od javnog interesa navedenu u njezinu članku 132. i da se stoga to izuzeće ne primjenjuje na usluge koje pružaju nezavisne grupe osoba čiji članovi obavljaju gospodarsku djelatnost u području osiguranja koja nije takva aktivnost od javnog interesa.