1.

Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputila Commissione tributaria regionale di Roma temelji se na tumačenju članka 17. stavka 5. trećeg podstavka točke (d) Šeste direktive 77/388/EEZ ( 2 ) kojim se državama članicama odobrava odstupanje od općenitog pravila izračuna udjela odbitka predviđenog člankom 17. stavkom 5. drugim podstavkom i člankom 19. te direktive.

2.

Glavno pitanje tog zahtjeva za prethodnu odluku temelji se na području primjene navedenog odstupanja. Postavlja se pitanje odnosi li se to odstupanje, kao što je to slučaj s ostalim odstupanjima predviđenima člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom Šeste direktive, isključivo na „robu i usluge mješovite uporabe”, odnosno na robu i usluge koje se upotrebljavaju za obavljanje i transakcija kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a i transakcija kojima se ne ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a ili je područje primjene šire i odnosi se na sveukupnu robu i usluge koje je stekao „mješoviti porezni obveznik”, odnosno porezni obveznik koji obavlja i transakcije kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a i transakcije u kojima se ne ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a. Nadalje, postavlja se pitanje koje su metode izračuna koje države članice mogu naložiti na temelju tog odstupanja.

3.

Taj je zahtjev upućen u okviru spora između društva Mercedes Benz Italia SpA (u daljnjem tekstu: društvo Mercedes Benz) i talijanskih poreznih tijela, čiji je predmet pravo na odbitak poreza na dodanu vrijednost (PDV) tog društva.

4.

Sud koji je uputio zahtjev svojim prethodnim pitanjem od Suda traži tumačenje članka 168. i članaka 173. do 175. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ( 3 ).

5.

Međutim, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da se spor u glavnom postupku odnosi na pravo društva Mercedes Benz na odbitak u poreznoj godini 2004. Stoga, kao što je navela Europska komisija, činjenice relevantne za glavni postupak nisu obuhvaćene, rationae temporis, područjem primjene Direktive 2006/112, kojom je stavljena izvan snage i zamijenjena Šesta direktiva te koja je stupila na snagu 1. siječnja 2007. ( 4 )

6.

Stoga se primjenjuje Šesta direktiva, koja ne utječe na meritum odgovora na postavljeno pitanje suda koji je uputio zahtjev, s obzirom na to da su relevantne odredbe dviju direktiva u biti istovjetne ( 5 ).

7.

Članak 17. Šeste direktive, naslovljen „Porijeklo i opseg prava na [odbitak]”, stavci 1., 2. i 5., u inačici koja proizlazi iz članka 28.f navedene direktive, glasi kako slijedi:

„1.   Pravo na [odbitak] nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza [koji se može odbiti].

2.   Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo [odbiti] sljedeće od poreza koji je dužan platiti:

[…].

5.   Za robu ili usluge koje porezni obveznik koristi u transakcijama iz stavaka 2. i 3. kod kojih ima pravo odbitka i u transakcijama u kojima nema pravo odbitka, [odbija] se samo udio poreza na dodanu vrijednost koji se može pripisati prvim transakcijama.

Udio poreza za odbitak određuje se u skladu s člankom 19. za sve transakcije koje obavlja porezni obveznik.

Međutim, države članice mogu:

8.

Člankom 19. stavcima 1. i 2. Šeste direktive predviđeno je sljedeće:

„1.   Udio za [odbitak] predviđen člankom 17. stavkom 5. prvog podstavka određuje se razlomkom koji obuhvaća:

Udio odbitka određuje se na godišnjoj razini u obliku postotka te se zaokružuje na sljedeći cijeli broj.

2.   Odstupajući od odredaba iz stavka 1., pri izračunu udjela za [odbitak] isključuje se iznos prometa koji se odnosi na isporuku kapitalnih dobara koje je porezni obveznik upotrijebio u svrhe svog poslovanja. Isključuje se i iznos prometa koji se odnosi na sporedne transakcije, transakcije s nekretninama i financijske transakcije […]”. [neslužbeni prijevod]

9.

Člankom 19. stavkom 5. decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (Dekret predsjednika Republike br. 633 o uvođenju i uređenju poreza na dodanu vrijednost od 26. listopada 1972.) (u daljnjem tekstu: DPR br. 633/72) predviđeno je sljedeće:

„Porezni obveznici koji obavljaju i djelatnosti kojima su obuhvaćene transakcije kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a i djelatnosti kojima su obuhvaćene izuzete transakcije […] imaju pravo na odbitak poreza razmjeran prvim transakcijama, a odnosni se iznos utvrđuje primjenom postotka odbitka iz članka 19.a”.

10.

Člankom 19.a DPR‑a br. 633/72 propisano je sljedeće:

„1.   Postotak odbitka iz članka 19. stavka 5. utvrđuje se na temelju odnosa između iznosa transakcija kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a, koje su provedene tijekom godine, i istog iznosa uvećanog za izuzete transakcije koje su provedene iste godine. Postotak odbitka zaokružuje se na višu ili nižu brojku, ovisno o tome je li decimalni dio veći odnosno manji od pet desetinki.

[…]

2.   Za izračun postotka odbitka iz stavka 1. ne uzimaju se u obzir […] izuzete transakcije navedene u točkama 1. do 9. članka […] članka 10. [DPR‑a br. 633/72], kada nisu predmet poslovanja poreznog obveznika ili su sporedne oporezivim transakcijama, ne dovodeći u pitanje nemogućnost odbitka poreza na robu i usluge koje se upotrebljavaju isključivo za provođenje potonjih transakcija.”

11.

Nakon provedenog poreznog nadzora Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (Regionalna porezna uprava Rim 3) (u daljnjem tekstu: Agenzia) dostavila je društvu Mercedes Benz porezno rješenje u pogledu PDV‑a za poreznu godinu 2004. radi povrata iznosa od 1755882 eura, uz iznose koji se odnose na sankcije i kamate. U poreznom rješenju navedeno je da su kamate koje je društvo Mercedes Benz ostvarilo na zajmove odobrene njegovim društvima kćerima, u ukupnom iznosu od 41878647 eura, neopravdano isključene iz izračuna udjela odbitka iz članka 19.a DPR‑a br. 633/72.

12.

Društvo Mercedes Benz u svojoj je prijavi PDV‑a za poreznu godinu 2004., okvalificiralo svoje financijske djelatnosti, odnosno odobravanje zajmova, kao sporedne u odnosu na vlastite oporezive djelatnosti i time opravdalo isključivanje dospjelih kamata na predmetne zajmove iz izračuna udjela odbitka. Prema mišljenju Agenzije, odobravanje navedenih zajmova predstavljalo je jednu od osnovnih djelatnosti društva Mercedes Benz, s obzirom na to da su predmetne kamate iznosile 71,64% ukupnog prometa društva.

13.

Društvo Mercedes Benz podnijelo je tužbu protiv poreznog rješenja Agenzije pred Commissione tributaria regionale di Roma, koja ju je odbila. Društvo je stoga podnijelo žalbu protiv te odluke pred sudom koji je uputio zahtjev.

14.

Kao prvo, u okviru glavnog postupka, društvo Mercedes Benz ističe sporednu prirodu svojih transakcija financiranja i, kao drugo, učinke narušavanja tržišnog natjecanja talijanskog sustava PDV‑a u korist talijanskih poreznih tijela, u okviru kojeg se primjenjuje metoda „matematičkog” udjela odbitka koja se temelji na isključivo formalnom kriteriju (sastav prometa poreznog subjekta), umjesto metode „stvarnog” udjela odbitka koja se temelji na stvarnoj ocjeni dijela koji se odnosi na stjecanja namijenjena za oporezive transakcije. U tom je pogledu društvo Mercedes Benz dostavilo dvije procjene kojima se potvrdio neznatni učinak troškova stjecanja robe i usluga koje je snosilo u 2004. na vlastite izuzete transakcije, odnosno na vlastite financijske djelatnosti ( 6 ).

15.

Stranke su suglasne da se metoda za utvrđivanje prava na odbitak poreza iz članka 19. stavka 5. DPR‑a br. 633/72 primjenjuje na sveukupnu robu i usluge koje je stekao mješoviti porezni obveznik tijekom određene porezne godine.

16.

Društvo tvrdi da je talijanski zakonodavac pogrešno prenio članke 173. do 175. Direktive 2006/112, s obzirom na to da je, u smislu članka 19. stavka 5. DPR‑a br. 633/72, predvidio da se izračun udjela odbitka iz članka 19.a DPR‑a br. 633/72 primjenjuje na sveukupnu robu i usluge koje su stekli mješoviti porezni obveznici. Takvom metodom izračuna ne bi bilo moguće precizno odrediti dio PDV‑a koji se može pripisati transakcijama kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a. Prema mišljenju društva, u prethodno navedenim člancima te direktive pojašnjeno je da je područje primjene udjela odbitka ograničeno na robu i usluge kojima se porezni obveznik koristi za istodobnu provedbu transakcija kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a i transakcija kojima se ne ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a.

17.

Agenzia, međutim, ustraje na zakonitosti obavljenih ispravaka za porezne svrhe, pozivajući se na razloge navedene u vlastitom poreznom rješenju.

18.

Commissione tributaria regionale di Roma odlučila je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„U svrhu ostvarenja prava na odbitak, protivi li se nacionalno zakonodavstvo (osobito članak 19. stavak 5. i članak 19.a DPR‑a br. 633/1972) i praksa nacionalne porezne uprave, kojima se nalaže da se i utvrđenje tzv. sporednih transakcija provede na temelju godišnjeg prometa subjekta, pri čemu nije propisana metoda izračuna koja bi se temeljila na sadržaju i stvarnoj namjeni stjecanja, i koja bi objektivno odražavala stvarni udio troškova koji se može pripisati svakoj transakciji – oporezovanoj i neoporezovanoj – koju je izvršio porezni obveznik tumačenju članaka 168., 173., 174. i 175. Direktive br. 2006/112/EZ koja se temelji na načelima proporcionalnosti, djelotvornosti i neutralnosti, kako su utvrđeni pravom Unije”.

19.

Društvo Mercedes Benz, talijanska vlada i Komisija podnijeli su pisana očitovanja i sudjelovali na raspravi koja se održala 14. travnja 2016.

20.

Sud koji je uputio zahtjev u svojemu zahtjevu za prethodnu odluku od Suda traži tumačenje članka 19. stavka 5. i članka 19.a DPR‑a br. 633/72 te prakse nacionalne porezne uprave kako bi se utvrdilo jesu li ti članci i prakse u skladu s člankom 168. i člancima 173. do 175. Direktive 2006/112.

21.

Valja istaknuti da je Sud, kada mu je upućeno pitanje na temelju članka 267. UFEU‑a, nadležan za odlučivanje o načinu tumačenja Ugovora te valjanosti i tumačenju akata koje su donijele institucije Europske unije. Nadležnost Suda ograničena je samo na ispitivanje odredaba prava Unije. Zadaća je nacionalnog suca ocijeniti doseg nacionalnih odredbi i način na koji se one moraju primijeniti ( 7 ).

22.

Osim toga, kako je navedeno u točkama 5. i 6. ovog mišljenja, činjenice relevantne za glavni postupak nisu obuhvaćene, rationae temporis, područjem primjene Direktive 2006/112, nego Šeste direktive.

23.

Stoga se prethodno pitanje treba tumačiti na način da se njime želi utvrditi protive li se članku 17. stavcima 2. i 5. te članku 19. Šeste direktive nacionalno zakonodavstvo i praksa nacionalne porezne uprave, kao oni o kojima je riječ u glavnom postupku, kojima se poreznim obveznicima koji obavljaju i transakcije kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a i transakcije kojima se ne ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a nalaže određivanje iznosa PDV‑a koji se može odbiti primjenom udjela odbitka , koji se izračunava u skladu s člankom 19. te direktive, na sveukupnu stečenu robu i usluge, uključujući robu i usluge koje se upotrebljavaju za transakcije kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a i transakcije kojima se ne ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a.

24.

Prvenstveno valja ukratko istaknuti ključna načela kojim se uređuje pravo na odbitak PDV‑a.

25.

Iz članka 17. stavka 2. Šeste direktive proizlazi da porezni obveznik ima pravo odbiti PDV „[a]ko se roba i usluge upotrebljavaju u svrhu oporezovanih transakcija”. [neslužbeni prijevod] Stoga se pravo na odbitak PDV‑a određuje povezivanjem ulaznih troškova i izlaznih transakcija ( 8 ).

26.

Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, pravo na odbitak predviđeno člankom 17. i člancima koji mu slijede u toj direktivi temeljno je načelo zajedničkog sustava PDV‑a koje se u načelu ne može ograničiti i može se odmah izvršavati za sve poreze koji se primjenjuju na ulazne transakcije ( 9 )

27.

Svrha je tog režima u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih ekonomskih aktivnosti. Tako zajednički sustav PDV‑a jamči savršenu neutralnost oporezivanja svih ekonomskih aktivnosti, ma kakvi bili ciljevi ili rezultati tih aktivnosti, pod uvjetom da su same te aktivnosti podvrgnute PDV‑u ( 10 ).

28.

Ako se roba i usluge koje je stekao porezni obveznik upotrebljavaju u svrhu izuzetih transakcija ili transakcija obuhvaćenih područjem primjene PDV‑a, nije moguće naplatiti izlazni porez niti odbiti ulazni porez ( 11 ).

29.

Logično, člankom 17. stavkom 5. prvim podstavkom Šeste direktive predviđeno je da se za robe i usluge mješovite uporabe ( 12 )„odbija samo udio PDV‑a koji se može pripisati transakcijama [kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a]”. Člankom 17. stavkom 5. drugim podstavkom predviđeno je da se taj odbitak određuje u skladu s člankom 19. navedene direktive, čijim je stavkom 1., u biti, predviđen izračun udjela odbitka na temelju razlomka koji odgovara iznosu prometa koji se odnosi na transakcije kod kojih se PDV može odbiti podijeljenom ukupnim iznosom prometa ( 13 ).

30.

Izračunom udjela odbitka predviđenog člankom 19. stavkom 1. Šeste direktive zahtijeva se aproksimacija dijela PDV‑a povezanog s oporezivim transakcijama poreznog obveznika, s obzirom na to da bi općenito bilo teško, pa čak i nemoguće, stvarno utvrditi u kojoj se mjeri roba i usluge mješovite uporabe upotrebljavaju za provođenje navedenih transakcija ( 14 ). Taj se izračun temelji na pretpostavci da sadržaj roba i usluga mješovite uporabe odgovora iznosu sastava prometa poreznog obveznika. Drugim riječima, opće pravilo za izračun udjela odbitka temelji se na načelu da robu i usluge mješovite uporabe porezni obveznik upotrebljava za vlastite oporezive i izuzete djelatnosti na način proporcionalan iznosu prometa za svaku od njih.

31.

Međutim, u skladu s člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom Šeste direktive, države članice mogu odstupiti od općenitog pravila izračuna udjela odbitka iz članka 19. te direktive tako da dopuste ili zahtijevaju da porezni obveznik odredi iznos koji se može odbiti primjenom posebnih udjela odbitka , odnosno drugih metoda izračuna navedenih u trećem podstavku točkama (a) do (e) ( 15 ).

32.

U ovom je predmetu talijanska vlada izjavila da je talijanski zakonodavac donošenjem spornog propisa, odnosno članka 19. stavka 5. i članka 19.a DPR‑a br. 633/72, iskoristio mogućnost iz članka 17. stavka 5. trećeg podstavka točke (d) Šeste direktive ( 16 ). Osim toga, čini mi se da je jasno da se taj propis ne može opravdati s obzirom na druga odstupanja predviđena istim podstavkom točkama (a) do (e), na temelju kojih je moguće odrediti različite udjele odbitka za svako područje poslovanja [točka (a) i točka (b)], provesti odbitak na temelju upotrebe cijelog ili dijela robe i usluga u okviru određenog poslovanja [točka (c)] te ne uzeti u obzir iznose koji se ne mogu odbiti kada su neznatni [točka (e)] ( 17 ). Slijedom navedenog ću se u sljedećoj analizi ograničiti na ispitivanje odstupanja predviđenog člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom točkom (d) Šeste direktive.

33.

Stoga se postavlja pitanje odobravaju li se predmetnim odstupanjem predviđenim člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom točkom (d) Šeste direktive (u daljnjem tekstu: odstupanje iz točke (d)) pravila, kao što su ona primjenjiva u glavnom postupku, kojima se mješovitim poreznim obveznicima nalaže određivanje iznosa koji se može odbiti primjenom udjela odbitka , izračunatog u skladu s člankom 19. Šeste direktive, na sveukupnu prethodno stečenu robu i usluge, neovisno o njihovoj uporabi.

34.

To se pitanje odnosi na dva aspekta koja ću zasebno ispitati. Kao prvo, valja ispitati područje primjene odstupanja iz točke (d) i, osobito, odnosi li se ono na nešto više osim robe i usluga mješovite uporabe, za razliku od općeg pravila u pogledu udjela odbitka i drugih predviđenih odstupanja iz članka 17. stavka 5. prvog podstavka odnosno trećeg podstavka Šeste direktive. Kao drugo, postavlja se pitanje koje su metode izračuna dopuštene odstupanjem iz članka (d).

35.

U članku 17. stavku 5. trećem podstavku točki (d) Šeste direktive navedeno je da države članice mogu „dopustiti ili zahtijevati da porezni obveznik u skladu s pravilima iz prvog podstavka provede [odbitak] u odnosu na sve robe i usluge upotrijebljene za sve transakcije iz navedenog podstavka”. [neslužbeni prijevod]

36.

Što se tiče izraza „u odnosu na sve robe i usluge upotrijebljene za sve transakcije iz navedenog podstavka”, u ovom su predmetu predložena dva različita tumačenja tog izraza.

37.

Prema mišljenju talijanske vlade i Komisije ( 18 ), valja smatrati da je tim izrazom obuhvaćena sva roba i usluge koje se upotrebljavaju za sve transakcije kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a i transakcije kojima se ne ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a. U skladu s takvim tumačenjem, područjem primjene odstupanja iz točke (d) obuhvaćena je sva roba i usluge koje je mješoviti porezni obveznik stekao tijekom određene porezne godine.

38.

Nasuprot tomu, društvo Mercedes Benz tvrdi da taj izraz treba tumačiti na način da se odnosi isključivo na robu i usluge mješovite uporabe koje je porezni obveznik stekao tijekom određene porezne godine.

39.

Priznajem da tekst članka 17. stavak 5. treći podstavak točku (d) ne odlikuje jasnoća. ( 19 ) Zbog razloga iznesenih u nastavku, slažem se, međutim, s tumačenjem koje zastupa društvo Mercedes Benz, s obzirom na to da se, prema mojem mišljenju, prijedlog talijanske vlade i Komisije protivi sudskoj praksi Suda te nije spojiv s ciljem koji se želi ostvariti odstupanjem iz članka 17. stavka 5. trećeg podstavka Šeste direktive ( 20 ).

40.

Kao što proizlazi iz teksta članka 17. stavka 5. prvog podstavka Šeste direktive, predviđeno opće načelo udjela odbitka nedvojbeno je ograničeno na određenu robu i usluge mješovite uporabe ( 21 ).

41.

Sustavom udjela odbitka , utvrđenim člankom 17. stavkom 5. te direktive, uvedena je, stoga, razlika na temelju uporabe robe i usluga, a ne u skladu s naravi poreznog obveznika. Očito se pravilo izračuna udjela odbitka odnosi isključivo na mješovite porezne obveznike, s obzirom na to su oni jedini porezni obveznici koji kupuju robu i usluge mješovite uporabe u smislu navedene direktive ( 22 ). Međutim, što se tiče primjene toga članka, odlučujući je kriterij narav robe i usluga, a ne narav predmetnog poreznog obveznika.

42.

Sud je isto tako tvrdio da se s mješovitim poreznim subjektima postupa u potpunosti jednako kao s osobama koje se isključivo bave oporezivim ili izuzetim djelatnostima ( 23 ), kako bi mogli odbiti ukupni PDV koji je plaćen na robu i usluge koje se upotrebljavaju isključivo za njihove oporezive transakcije te kako ne bi mogli odbiti nijedan dio PDV‑a koji je plaćen na robu i usluge koje se upotrebljavaju isključivo za njihove izuzete transakcije.

43.

U pogledu odstupanja predviđenih člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom Šeste direktive, Sud se u presudi Portugal Telecom ( 24 ) izjasnio isključivo u pogledu njihovog područja primjene te naveo sljedeće:

44.

Sud stoga nije razlikovao različita odstupanja predviđena člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom Šeste direktive. Prema mojem mišljenju, tim se pristupom, koji je naknadno potvrđen u sudskoj praksi Suda ( 25 ), isključuje tumačenje u skladu s kojim se odstupanjem iz točke (d) omogućuje primjena udjela odbitka u odnosu na sveukupne robe i usluge koje je stekao mješoviti porezni obveznik.

45.

U načelu, ta bi tvrdnja bila dostatna za donošenje zaključka da se članku 17. stavcima 2. i 5. Šeste direktive protivi propis, kao što je onaj primjenjiv u glavnom postupku, kojim se velikom broju poreznih obveznika koji obavljaju mješovite djelatnosti nalaže određivanje iznosa koji se može odbiti primjenom udjela odbitka u odnosu na sveukupnu robu i usluge koje je stekao mješoviti porezni obveznik. U sljedećem ću dijelu dokazati da se teleološkim tumačenjem članka 17. stavka 5. trećeg podstavka točke (d) te direktive dolazi do zaključka istovjetnog zaključku Suda u presudi Portugal Telecom ( 26 ).

46.

Uzimajući u obzir odstupajuću narav članka 17. stavka 5. trećeg podstavka Šeste direktive, zaključak koji proizlazi iz presude Portugal Telecom ( 27 ), u skladu s kojim predmetnom odredbom nije obuhvaćeno ništa osim robe i usluga mješovite uporabe, čini mi se u potpunosti logičan, s obzirom na to da područje primjene odstupanja općenito nije šire od područja primjene općeg pravila od kojeg bi oni trebali odstupati ( 28 ).

47.

Nadalje, taj je zaključak potvrđen ciljem koji se želi postići odstupanjima navedenima u članku 17. stavku 5. trećem podstavku Šeste direktive.

48.

Iz pripremnih akata Šeste direktive ( 29 ), naime, proizlazi da je svrha trećeg podstavka „izbjeći nejednakosti u primjeni poreza. Nejednakosti mogu štetiti ili koristiti poreznom obvezniku, s obzirom na paušalnu narav općeg udjela odbitka kojom se mogu utvrditi veći ili manji [odbitci] od onih koji bi se temeljili na stvarnoj namjeni. U tom smislu, države imaju mogućnost dopustiti ili zahtijevati da porezni obveznik odredi posebne udjele odbitka i provede [odbitak] u skladu sa stvarnom namjenom oporezovane transakcije koja se odnosi na sveukupnu robu ili usluge ili njihov dio, ako i kada porezni obveznik može dokazati navedenu namjenu vodeći zasebno knjigovodstvo”.

49.

Nejednakosti na koje se upućuje u pripremnim aktima nastaju ako dohodak koji proizlazi iz djelatnosti poreznog obveznika nije razmjeran troškovima, uključujući PDV, nastalih s osnove robe i usluga mješovite uporabe. U takvom slučaju, opći udio odbitka , izračunat u skladu s člankom 19. Šeste direktive, odnosno na temelju iznosa prometa, ne bi na odgovarajući način odražavao dio PDV‑a koji se odnosi na oporezive transakcije, s obzirom na to da se taj udio odbitka temelji na krivoj pretpostavci ( 30 ).

50.

Na primjer, ako veći dio iznosa prometa poreznog obveznika proizlazi iz izuzetih transakcija (na primjer, iz financijskih transakcija ili transakcija iz područja osiguranja) kojima se ne ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a, a roba i usluge mješovite uporabe koje je porezni obveznik stekao prvenstveno se upotrebljavaju za oporezive transakcije kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a, udjel odbitka , koji se izračunava u skladu s člankom 19. Šeste direktive na temelju sastava iznosa prometa poreznog obveznika, neizbježno postaje iznos koji se može odbiti koji je manji od onoga koji se određuje na temelju stvarne uporabe predmetne robe i usluga.

51.

Međutim, ako veći dio iznosa prometa proizlazi iz oporezivih transakcija, a stečena roba i usluge mješovite uporabe prvenstveno se upotrebljavaju za izuzete transakcije, iznos koji se može odbiti i proizlazi iz primjene općeg udjela odbitka „prevelik” je u odnosu na stvarnu uporabu navedene robe i usluga. U obama bi slučajevima vrijednost udjela odbitka , utvrđena na temelju metode izračuna predviđene člankom 19. Šeste direktive, bila neispravna, s obzirom na to da sastav iznosa prometa mješovitog poreznog subjekta ne odgovara stvarnoj uporabi robe i usluga mješovite uporabe ( 31 ).

52.

Kako bi se izbjegle te nejednakosti i time zajamčila neutralnost PDV‑a, odstupanjima navedenima u članku 17. stavku 5. trećem podstavku točkama (a) do (d) Šeste direktive državama članicama omogućuje se da dopuste ili zahtijevaju da porezni obveznik primijeni druge metode izračuna za određivanje iznosa koji se može odbiti ( 32 ).

53.

Dok se metodom izračuna iz članka 19. Šeste direktive teži pojednostavnjenju određivanja „udjela odbitka [PDV‑a] koji se odnosi na […] kategoriju [oporezivih] transakcija” u skladu s člankom 17. stavkom 5. podstavkom 1. te direktive, člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom teži se smanjenju nejednakosti nastalih na temelju istovjetnog instrumenta za pojednostavnjenje ( 33 ). Na temelju tih načela Sud je izrazio stajalište prema kojem predmetni podstavak ima za cilj omogućiti državama članicama da primijene druge metode izračuna kako bi postigle točnije rezultate u utvrđivanju opsega prava na odbitak ( 34 ).

54.

Naime, u pogledu roba i usluga koje se upotrebljavaju isključivo za provođenje oporezivih i izuzetih transakcija, iznos koji se može odbiti moguće je lako točno utvrditi bez uporabe instrumenata za pojednostavnjenje. Stoga, što se tiče predmetne robe i usluga, udio odbitka bi, u svakom slučaju, iznosio 100% odnosno 0%. Zbog toga se cilj pojednostavnjenja ne primjenjuje na predmetnu robu i usluge te se njime stoga ne opravdava aproksimacija iznosa koji se može odbiti.

55.

Suprotno tomu, primjena metode izračuna za aproksimaciju na tu robu i usluge protivna je načelu neutralnosti PDV‑a. Kao prvo, njome bi se poreznim obveznicima oduzelo pravo na odbitak ukupno plaćenog PDV‑a na prethodno stečenu robu i usluge koje se upotrebljavaju isključivo u svrhu oporezovanih transakcija, koje je zajamčeno Šestom direktivom. Kao drugo, njome bi se omogućili odbitci koji nisu predviđeni tom direktivom, u mjeri u kojoj se njome odobrava odbitak dijela plaćenog PDV‑a na stečenu robu i usluge koje se upotrebljavaju isključivo u svrhu izuzetih transakcija.

56.

Kao što je presudio Sud, odstupanja od prava na odbitak dopuštena su samo u slučajevima koji su izričito navedeni u Šestoj direktivi ( 35 ). Iskreno sumnjam da je zakonodavac Unije želio prethodno opisana znatna odstupanja koja su predložile talijanska vlada i Komisija.

57.

Takva želja zakonodavca ne proizlazi ni iz teksta Šeste direktive ni iz s njome povezanih pripremnih akata ( 36 ). Suprotno tomu, činjenica da je odstupanje iz točke (d) sadržano u članku 17. stavku 5. trećem podstavku Šeste direktive jasan je znak da je, prema mojem mišljenju, riječ upravo o odstupanju od izračuna općeg udjela odbitka predviđenim člankom 17. stavkom 5. drugim podstavkom i člankom 19. te direktive, a ne o odstupanju od općeg načela, zajamčenog člankom 17. stavkom 2. te direktive, u skladu s kojim porezni obveznik ima pravo odbiti PDV‑a „ako se roba i usluge upotrebljavaju u svrhu njegovih oporezovanih transakcija”.

58.

Suprotno mišljenju talijanske vlade, smatram da mogućnost koja je talijanskim propisima ( 37 ) dodijeljena mješovitom poreznom obvezniku da se opredijeli za razdvajanje vlastitih djelatnosti na način da, ako se odluči za tu mogućnost, on, prema mišljenju talijanske vlade, ima pravo na potpuni odbitak PDV‑a plaćenog na stjecanja koja se odnose na njegove oporezive transakcije, ali ne na odbitak PDV‑a plaćenog na stjecanja koja se odnose na njegove izuzete ili neoporezive transakcije, nije uopće relevantna za ocjenu postojanja spojivosti navedenih propisa i Šeste direktive.

59.

Zbog takve mogućnosti, čija je narav isključivo fakultativna, odbijanje predviđeno Šestom direktivom ovisi o izboru poreznog obveznika, što predstavlja okolnost koja nije spojiva s ciljem te direktive, koji je zajamčiti široko usklađivanje pravila u području PDV‑a ( 38 ).

60.

S obzirom na prethodno navedeno, smatram da je Sud, u načelu potpuno u mogućnosti odgovoriti na pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev na način da se članku 17. stavcima 2. i 5. Šeste direktive protivi nacionalni propis kojim se mješovitim poreznim obveznicima nalaže određivanje iznosa PDV‑a koji se može odbiti primjenom udjela odbitka , koji se izračunava u skladu s člankom 19. te direktive u odnosu na sveukupnu robu i usluge koje je stekao porezni obveznik, neovisno o njihovoj uporabi.

61.

Međutim, za potrebe točnosti i sveobuhvatnosti, iznijet ću sljedeće primjedbe o metodama izračuna koje države članice mogu propisati u skladu s člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom točkom (d) Šeste direktive. Tim je primjedbama moguće pobiti i argument koji je navela talijanska Vlada u skladu s kojim se tumačenjem koje sam predložio u pogledu područja primjene navedene odredbe ta odredba lišava značenja, s obzirom na to da bi ona, u slučaju da se navedeno tumačenje prihvati, bila ograničena na ponavljanje onoga što je, u svakom slučaju, propisano člankom 17. stavkom 5. prvim podstavkom.

62.

Člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom točkom (d) Šeste direktive, kao što proizlazi iz njegova teksta, predviđeno je da se odbitak provodi „u skladu s pravilima iz prvog stavka”.

63.

Priznajem da postoje poteškoće u pogledu tumačenja tog upućivanja na opće načelo udjela odbitka predviđenog člankom 17. stavkom 5. prvim podstavkom Šeste direktive, osobito u pogledu metoda izračuna iz članka 17. stavka 5. trećeg podstavka točke (d) te direktive.

64.

Međutim, iz sudske prakse Suda proizlaze dva korisna pojašnjenja u tom pogledu.

65.

Kao prvo, iako Šestom direktivom nisu izričito predviđene metode izračuna kojima se služe države članice u skladu s odstupanjima iz članka 17. stavka 5. trećeg podstavka točkama (a) do (d) Šeste direktive, tim je odstupanjima omogućena primjena alternativnih metoda izračuna u odnosu na one predviđene člankom 19. te direktive, kao što je potvrđeno u sudskoj praksi Suda ( 39 ).

66.

Iz toga proizlazi, suprotno tvrdnjama talijanske vlade i Komisije ( 40 ), da se upućivanje sadržano u članku 17. stavku 5. trećem podstavku točki (d) Šeste direktive na članak 17. stavak 5. prvi podstavak ne odnosi na metodu izračuna predviđenu člankom 17. stavkom 5. drugim podstavkom i člankom 19. te direktive, već isključivo na opće načelo udjela odbitka , u skladu s kojim se odbija samo dio PDV‑a koji je razmjeran iznosu koji se odnosi na transakcije kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a ( 41 ).

67.

Stoga mi se čini da je odstupanjem iz točke (d) omogućena primjena udjela odbitka koji su alternativni „standardnom” udjelu odbitka izračunanom u smislu članka 19. te direktive ( 42 ). Premda se tim odstupanjem državama članicama nalaže izbor metode izračuna, njime se ne može dopustiti propis, kao što je onaj primjenjiv u glavnom postupku, u skladu s kojim metoda predviđena člankom 19. prelazi područje primjene sustava udjela odbitka , odnosno robe i usluga koji se upotrebljavaju isključivo za provedbu oporezivih ili izuzetih transakcija.

68.

Kao drugo, iz sudske prakse Suda proizlazi da je cilj članka 17. stavka 5. trećeg podstavka Šeste direktive državama članicama omogućiti uzimanje u obzir vlastitih posebnih značajki određenih područja poslovanja poreznih obveznika kako bi se postigli točniji rezultati u utvrđivanju opsega prava na odbitak ( 43 ). Iz toga proizlazi i da države članice, pri izvršenju ovlasti koje su im dodijeljene tom odredbom, moraju poštovati korisni učinak članka 17. stavka 5. prvog podstavka Šeste direktive te načela na kojima se temelji zajednički sustav PDV‑a, osobito načela porezne neutralnosti i proporcionalnosti ( 44 ).

69.

Propis kao što je onaj koji je opisao sud koji je uputio zahtjev ne ispunjava uvjete koje je utvrdio Sud. Naime, pravilo koje se odnosi na obvezivanje poreznih obveznika na izračun iznosa koji se može odbiti primjenom približnog udjela odbitka ( 45 ), određenog u skladu s člankom 19. Šeste direktive, uzimajući u obzir sveukupnu robu i usluge koje je stekao mješoviti porezni obveznik, odnosno na široj osnovi od one predviđene Šestom direktivom, neizbježno dovodi do manje točnih rezultata od onih koji se dobiju primjenom „standardnog” udjela odbitka ( 46 ). Osim toga, metoda predviđena tim propisom dovodi do, kao što je prethodno navedeno ( 47 ), rezultata koji su nespojivi s načelom neutralnosti PDV‑a.

70.

U konačnici, i ispitivanjem metoda izračuna dopuštenih člankom 17. stavkom 5. trećim podstavkom točkom (d) Šeste direktive može se zaključiti da propis kao što je propis o kojem se radi u glavnom postupku nije spojiv s tom direktivom.

71.

S obzirom na sve prethodno navedeno, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je postavila Commissione tributaria regionale di Roma odgovori na sljedeći način:

Članak 17. stavci 2. i 5. i članak 19. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje, kako je izmijenjena Direktivom 91/680/EEZ Vijeća od 16. prosinca 1991., trebaju se tumačiti na način da im se protivi nacionalno zakonodavstvo i praksa nacionalne porezne uprave, kao oni o kojima je riječ u glavnom postupku, kojima se poreznim obveznicima koji obavljaju i transakcije kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a i transakcije kojima se ne ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a nalaže određivanje iznosa PDV‑a koji se može odbiti primjenom udjela odbitka , koji se izračunava u skladu s člankom 19. te direktive, na sveukupne stečene robe i usluge, uključujući robe i usluge koje se upotrebljavaju za transakcije kojima se ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a i transakcije kojima se ne ostvaruje pravo na odbitak PDV‑a.