1. 

Zahtjev za prethodnu odluku, koji je podnio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud), odnosi se na tumačenje članka 63. stavka 1. UFEU‑a i članka 65. UFEU‑a Zahtjev je podnesen u okviru spora između M.-H. Feilena i Finanzamta Fulda (porezna uprava u Fuldi) u svezi s odbijanjem, od strane potonjeg, njegova zahtjeva za smanjenje poreza na nasljedstvo koji se primjenjuje na nasljeđivanje njegove majke.

2.

Članak 1. stavak 1. Direktive 88/361/EEZ ( 2 ) određuje:

„Ne dovodeći u pitanje sljedeće odredbe, države članice ukidaju ograničenja na kretanja kapitala između osoba rezidenata u državama članicama. Radi olakšanja primjene ove Direktive, kretanja kapitala klasificirana su u skladu s nomenklaturom u Prilogu 1.”

3.

U Prilogu I. Direktivi 88/361/EEZ, u kojemu se navode kretanja kapitala, u rubrici XI., naslovljenoj „Kretanja osobnog kapitala”, nalaze se nasljedstva i ostavštine.

4.

Sljedeće odredbe Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetza ((Zakon o porezu na nasljedstvo i darovanje,) ( 3 ) primjenjuju se na porezno razdoblje 2007.

5.

Članak 1. stavak 1. točka 1. ErbStG‑a predviđa da su nasljedstva obuhvaćena tim zakonom kao oporezive transakcije.

6.

U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkama 1. do 3. ErbStG‑a, porezna obveza se primjenjuje:

„1.   U slučajevima iz članka 1. stavka 1. točaka 1. do 3., na ukupno nasljedno pravo, ako su preminula osoba, na dan smrti, [...] ili stjecatelj, na dan nastanka oporezivog događaja, imali boravište. Osobama s boravištem smatraju se:

[…]

3.   U svim ostalim slučajevima, na naslijeđena dobra od kojih se sastoji domaća imovina u smislu članka 121. Zakona o ocjenjivanju (Bewertungsgesetz).”

7.

Članak 15. ErbStG‑a definira porezne razrede: Stavak 1. tog članka glasi :

„Ovisno o postojećem osobnom odnosu između korisnika i preminule osobe ili darovatelja, valja razlikovati sljedeća tri porezna razreda:

Porezni razred I.:

8.

Glede smanjenja poreza na nasljedstvo, članak 27. ErbStG‑a predviđa sljedeće odredbe:

„(1)   Kada osobe obuhvaćene poreznim razredom I. nasljeđivanjem stječu imovinu koju su tijekom deset godina koje su prethodile tom stjecanju već stekle osobe obuhvaćene tim poreznim razredom i koja je oporezovana porezom na nasljedstvo na temelju ovoga Zakona, iznos poreza koji treba platiti smanjuje se, u skladu s odredbama stavka 3., na sljedeći način:

(2)   […]

(3)   Smanjenje iz stavka 1. ne smije prelaziti iznos koji proizlazi iz primjene postotaka navedenih u stavku 1. za porez na nasljedstvo koji je prethodni stjecatelj platio za stjecanje iste imovine.

9.

M.-H. Feilen, s boravištem u Njemačkoj, jedini je nasljednik svoje majke preminule 2007. u istoj državi članici, u kojoj je bilo i njezino posljednje boravište. Majčina ostavina sastojala se u bitnome od ostavine njezine kćeri preminule 2004. u Austriji, gdje je boravila i majka do smrti svoje kćeri. Budući da je raspodjela kćerine ostavine provedena u Austriji tek nakon majčine smrti, poreze na to nasljedstvo, u iznosu od 11961,91 eura, platio je M.-H. Feilen.

10.

U svojoj poreznoj prijavi, izvršenoj u Njemačkoj, a koja se odnosila na ostavinu njegove majke, M.-H. Feilen je, s jedne strane, prikazao porez na nasljedstvo plaćen u Austriji kao dug iz nasljedstva i, s druge strane, zatražio smanjenje njemačkog poreza na nasljedstvo na temelju članka 27. ErbStG‑a. U svojem mišljenju od 28. listopada 2009., Porezna uprava u Fuldi odbila je od porezne osnovice porez na nasljedstvo plaćen u Austriji, ali je odbila dodijeliti smanjenje poreza na nasljedstvo.

11.

Finanzgericht (Financijski sud) odbio je tužbu koju je M.-H. Feilen podnio protiv odluke Porezne uprave u Fuldi prvenstveno iz razloga što članak 27. stavak 1. ErbStG‑a pretpostavlja prethodno stjecanje nasljeđivanjem koje podliježe porezu na nasljedstvo na temelju tog zakona i što to nije bio slučaj u ovom predmetu, jer prethodno majčino stjecanje ostavine svoje kćeri nije dovelo do primjene poreza na nasljedstvo u Njemačkoj ( 4 ).

12.

Sud koji je uputio zahtjev, pred kojim je podnesena „revizija”, izražava dvojbe glede usklađenosti članka 27. ErbStG‑a s pravom Unije.

13.

Primjećuje, najprije, da nasljedstvo tužitelja u glavnom postupku može biti obuhvaćeno odredbama prava Unije koje se odnose na slobodno kretanje kapitala. Naime, nasljedstva, koja se sastoje od prijenosa na jednu ili više osoba imovine koju je za sobom ostavila preminula osoba, ulaze u područje primjene rubrike XI. Priloga I. Direktivi 88/361 i čine stoga kretanja kapitala u smislu članka 63. UFEU‑a, osim u slučajevima kada su njegovi sastavni elementi ograničeni unutar jedne države članice ( 5 ). Stav je tog suda da se nasljeđivanje M.-H. Feilena ne smije smatrati čisto domaćom transakcijom, jer je stekao imovinu svoje majke, koja se sastoji uglavnom od ostavine njezine kćeri u Austriji, dakle, strane imovine.

14.

Kao drugo, sudu koji je uputio zahtjev navodi da odbijanje dodjele smanjenja poreza na nasljedstvo primjenom članka 27. stavka 1. ErbStG‑a može predstavljati ograničenje slobode kretanja kapitala, jer uzrokuje smanjenje vrijednosti nasljedstva koje se sastoji od imovine koja podliježe porezu na strano nasljedstvo ( 6 ). Međutim, ima sumnje u tom pogledu, s obzirom na presudu Block (C‑67/08, EU:C:2009:92) u kojoj je, u slučaju dvostrukog oporezivanja, isključeno postojanje ograničenja kretanja kapitala koje proizlazi iz ErbStG‑a na temelju činjenice da države članice nemaju obvezu prilagoditi svoje porezne sustave s različitim poreznim sustavima drugih država članica i uživaju, pod uvjetom poštovanja prava Unije, određenu autonomiju u tom području.

15.

Kao treće, sud koji je uputio zahtjev postavlja pitanje mogućeg opravdanja takvog ograničenja. U okviru toga, pita se, s jedne strane, uspostavlja li članak 27. stavak 1. ErbStG‑a razliku u postupanju dopuštenu na temelju članka 65. stavka 1. točke (a) UFEU‑a ili proizvoljnu diskriminaciju zabranjenu člankom 65. stavkom 3. UFEU‑a i, s druge strane, je li ograničenje koje nameće opravdano važnim razlogom u općem interesu čija je svrha sačuvati usklađenost njemačkog poreznog sustava.

16.

U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud)odlučio prekinuti postupak i Sudu postaviti sljedeće prethodno pitanje:

„Protivi li se slobodno kretanje kapitala iz članka 63. stavka 1. UFEU‑a u vezi s člankom 65. UFEU‑a propisu države članice koji, za slučaj nasljeđivanja od strane osoba iz određenog poreznog razreda, predviđa smanjenje poreza na nasljedstvo ako ostavina sadržava imovinu koju su tijekom prethodnih deset godina prije tog stjecanja stekle osobe iz tog poreznog razreda i ako je to prethodno stjecanje već bilo oporezovano porezom na nasljedstvo u toj državi članici, dok je sniženje poreza na nasljedstvo isključeno ako je prethodno stjecanje bilo oporezovano porezom na nasljedstvo u drugoj državi članici?”

17.

Očitovanja su podnijeli M.-H. Feilen, njemačka i španjolska vlada te vlada Ujedinjene Kraljevine, kao i Europska komisija. Sve su stranke, osim španjolske vlade, saslušane na raspravi 27. siječnja 2016.

18.

M.-H. Feilen predlaže Sudu da na postavljeno pitanje odgovori potvrdno. Tvrdi da, u skladu sa sudskom praksom Suda, nasljeđivanje spada u slobodno kretanje kapitala. Nadalje, smatra da situacija iz glavnog postupka nije usporediva s onom iz presude Block (C‑67/08, EU:C:2009:92), jer u ovom predmetu nije riječ o usporednom oporezivanju, koje ima kumulativni učinak, nego isključivo o poveznici ranijeg nasljeđivanja s nacionalnim poreznim sustavom. Usto, tvrdi da se ograničenje ne može opravdati važnim razlozima od općeg interesa, odnosno očuvanjem usklađenosti njemačkog poreznog sustava, jer ne postoji izravna veza između porezne pogodnosti (dodjela smanjenja poreza na nasljedstvo) i poreznog tereta (oporezivanje prethodnog nasljedstva). Naime, smanjenje poreza na nasljedstvo ne dodjeljuje se s obzirom na domaći povrat poreza koji je ranije izvršen.

19.

Njemačka vlada, međutim, predlaže Sudu da na postavljeno pitanje odgovori niječno.

20.

Naime, smatra da predmetna nacionalna odredba ne predstavlja ograničenje kretanja kapitala, jer pad vrijednosti nasljedstva koje se sastoji od strane imovine ne proizlazi iz primjene navedene odredbe, a time i oporezivanja u Njemačkoj, nego iz usporednog izvršavanja porezne nadležnosti od strane Savezne Republike Njemačke i Republike Austrije. Njemačka vlada smatra, dakle, da se utvrđenje iz presude Block (C‑67/08, EU:C:2009:92) može prenijeti na ovaj predmet u smislu da Savezna Republika Njemačka nema obvezu uskladiti svoj porezni sustav kako bi vodila računa o porezu na nasljedstvo naplaćenom u drugim državama članicama, čak i ako to dovodi do dvostrukog oporezivanja nasljedstva.

21.

Podredno, njemačka vlada tvrdi da navodno razlikovanje iz članka 27. stavka 1. ErbStG‑a između ranijeg nasljedstva oporezovanog u Njemačkoj i ranijeg nasljedstva oporezovanog u drugoj državi članici ne dovodi do zabranjene diskriminacije, jer domaći i prekogranični slučajevi nisu usporedivi, s obzirom na to da Savezna Republika Njemačka nema isti porez za ta dva slučaja.

22.

Španjolska vlada također predlaže davanje niječnog odgovora na postavljeno pitanje. Inzistira na postojanju važnog razloga od općeg interesa kojim se opravdava razlika iz članka 27. ErbStG‑a o mjestu u kojem je imovina oporezovana, konkretnije na potrebi očuvanja usklađenosti njemačkog poreznog sustava.

23.

Vlada Ujedinjene Kraljevine slaže se s tim. Smatra da predmetno njemačko zakonodavstvo ne stvara nikakvo ograničenje slobode kretanja kapitala jer Savezna Republika Njemačka nije na stranu imovinu majke tužitelja u glavnom postupku nametnula viši porez na nasljedstvo od onog koji nameće na dobra koja se nalaže isključivo u Njemačkoj. Naime, prema mišljenju Vlade Ujedinjene Kraljevine, to zakonodavstvo nameće viši porez na nasljedstvo samo ako dobra, bez obzira na to gdje se nalaze, nisu tijekom prethodnih deset godina podlijegala njemačkom porezu na nasljedstvo. U tim okolnostima, ocjenjuje da je situacija u ovom predmetu analogna onoj u presudi Block (C‑67/08, EU:C:2009:92), s obzirom na to da je dvostruko oporezivanje rezultat toga da dvije države članice usporedno izvršavaju svoju poreznu nadležnost.

24.

Ujedinjena Kraljevina također tvrdi da je navodno ograničenje slobodnog kretanja kapitala opravdano potrebom očuvanja usklađenosti njemačkog poreznog sustava, čime zauzima isti stav kao i druge vlade o postojanju izravne veze između porezne pogodnosti i određenog poreznog davanja.

25.

Komisija predlaže Sudu da na postavljeno pitanje odgovori potvrdno.

26.

Komisija smatra da članak 27. ErbStG‑a sadržava ograničenje kretanja kapitala jer, davanjem prednosti stjecanju nasljeđivanjem „domaće” imovine koja je već oporezovana u Njemačkoj, pridonosi smanjenju vrijednosti naslijeđene imovine koja potječe iz druge države članice ( 7 ). Budući da potonja imovina podliježe višem porezu nego „domaća” imovina, ulaganja u drugoj državi članici, zadržavanje tih ulaganja u toj državi i njihovo prenošenje na nasljednika u Njemačkoj čine se manje interesantnim za preminulu osobu i nasljednika. U tom kontekstu, Komisija navodi da rješenje iz presude Block (C‑67/08, EU:C:2009:92) nije primjenjivo jer činjenice u ovom predmetu nisu usporedive.

27.

Naposljetku, Komisija smatra da se ne može smatrati da je predmetna mjera opravdana na temelju članka 65. stavka 1. točke (a) UFEU‑a. Ne postoji objektivno nikakva razlika u situaciji kojom bi se opravdala porezna nejednakost glede razine poreza na nasljedstvu koji se duguje na temelju domaće imovine i strane imovine, jer je izračun poreza u oba slučaja vezan za vrijednost dobara uključenih u nasljedstvo. Činjenicu da se porezna olakšica dodjeljuje samo za domaću imovinu ne nameće ratio legis članka 27. EbrStG‑a, čija je svrha izbjegavanje pretjeranog umanjenja obiteljske imovine u slučaju stjecanja nasljeđivanjem u relativno kratkom razdoblju, bez obzira na to gdje se imovina nalazi.

28.

Opravdanje potrebom očuvanja usklađenosti poreznog sustava također nije, prema Komisiji, moguće u ovom slučaju, jer se porezno opterećenje ne temelji na poreznom obvezniku koji koristi porezne povlastice ( 8 ), s obzirom na to da je obveznik prvog poreza u Austriji tužitelj u glavnom postupku kao pravni sljednik preminule osobe, dok je on sam obveznik poreza na drugo nasljedstvo u Njemačkoj.

29.

Kao što je sam Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) naveo u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje, navedeno pitanje jasno traži potvrdan odgovor.

30.

Podsjetimo odmah da, u skladu sa stalnom sudskom praksom, ako izravno oporezivanje pripada nadležnosti država članica, one to ipak moraju činiti uz poštovanje prava Unije ( 9 ).

31.

Iz ustaljene sudske prakse također proizlazi da „nasljedstva, koja se sastoje od prijenosa na jednu ili više osoba imovine koju je ostavila preminula osoba, a koja su obuhvaćena rubrikom XI. Priloga I. Direktivi 88/361, naslovljenog „Kretanja osobnog kapitala”, predstavljaju kretanja kapitala u smislu članka 63. UEZ‑a, osim u slučajevima u kojima se njegovi sastavni elementi nalaze isključivo unutar jedne države članice” ( 10 ).

32.

Zbog stjecanja strane (austrijske) imovine, nasljedstvo M.-H. Feilena ne može se smatrati čisto domaćom transakcijom.

33.

Iz toga slijedi da treba nadalje ispitati predstavlja li nacionalni propis poput onog u glavnom postupku ograničenje slobodnog kretanja kapitala.

34.

Postojanje ograničenja slobodnog kretanja kapitala pretpostavlja da se razlika u poreznom tretmanu primjenjuje na objektivno usporedive situacije.

35.

Podsjećam da, u skladu s člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a, članak 63. UFEU‑a ne dovodi u pitanje pravo država članica da primjenjuju relevantne odredbe svojeg poreznog zakonodavstva kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu mjesta boravišta ili mjesta ulaganja svojeg kapitala”. To odstupanje od temeljnog načela slobode kretanja kapitala mora se tumačiti strogo i ne smije predstavljati sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikriveno ograničenje slobodnog kretanja kapitala i plaćanja kao što je definirano u članku 63. UFEU‑a. Nejednakost u postupanju ne može se smatrati sukladnom odredbama Sporazuma o slobodnom kretanju kapitala samo, kao prvo, ako se nejednakost u postupanju odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive; ili, kao drugo, ako je opravdana važnim razlogom od općeg interesa ( 11 ).

36.

U ovom slučaju, razlika u poreznom tretmanu je očigledna.

37.

Prema tome, kao i Bundesfinanzhof, iz načela da se predmetna odredba mora tumačiti u smislu da se porezna pogodnost dodjeljuje samo ako je prethodno stjecanje oporezovano u Njemačkoj, zaključujem, naime, da taj propis daje prednost stjecanju nasljeđivanjem „domaće imovine” (od strane osoba iz „poreznog razreda I.” ( 12 )), koja je već obuhvaćena porezom na nasljedstvo u Njemačkoj prilikom ranijeg stjecanja na temelju smrti, u odnosu na stjecanja nasljeđivanjem „strane imovine” čije prethodno stjecanje nije bilo oporezovano u Njemačkoj, nego u drugoj državi članici.

38.

Prije donošenja zaključka o tome postoji li ograničenje slobodnog kretanja kapitala, korisno je pozvati se na nekoliko presuda Suda koje uvelike navode stranke jer se odnose na njemačko zakonodavstvo u području poreza na nasljedstvo.

39.

U presudi Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, t. 32.) ( 13 ), Sud je utvrdio da „[u] ovom slučaju, nacionalne odredbe o kojima je riječ u glavnom postupku, s obzirom na to da dovode do toga da nasljedstvo koje se sastoji od poljoprivrednog i šumskog dobra koje se nalazi u drugoj državi članici podliježe, u Njemačkoj, višem porezu na nasljedstvo od onog koji bi se primjenjivao da se ta dobra nalaze na državnom području potonje države članice, imaju za učinak ograničavanje kretanja kapitala smanjenjem vrijednosti nasljedstva koje se sastoji od takve imovine koja se nalazi izvan državnog područja Njemačke”.

40.

Sud je također bio pozvan ispitati njemački propis ErbStG u presudama Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, t. 25.), i Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148, t. 43.) koji, s obzirom na to da primjenu odbitka na poreznu osnovicu predmetne nekretnine čini zavisnom od boravišta preminule osobe ili nasljednika u trenutku smrti, dovodi do toga da nasljeđivanja između nerezidenata koja sadržavaju takvo dobro podliježu većem poreznom opterećenju od onih koja uključuju najmanje jednog rezidenta i stoga ima za učinak smanjenje vrijednosti navedenog nasljedstva ( 14 ).

41.

U tim spisima, država boravišta preminule osobe nametala je na stranu imovinu viši porez na nasljedstvo od onoga koji bi bio nametnut da su se dobra od kojih se sastoji nasljedstvo nalazila isključivo u državi članici preminule ( 15 ) (pri čemu je država oporezivala dvije imovine) ili različito izračunavao odbitak ili poreznu osnovicu u slučaju darovanja nekretnine koja se nalazi u Njemačkoj, u skladu s tim ima li darovatelj ili obdarenik boravište u Njemačkoj (pri čemu se u oba slučaja dugovao porez na darovanje) ( 16 ).

42.

U te tri presude, Sud je utvrdio da ne postoji nikakva objektivna razlika između situacije u kojoj nijedna osoba nema boravište u Njemačkoj i one u kojoj najmanje jedna od njih ima boravište u navedenoj zemlji ili, pak, između nasljedstva koje sadržava dobro koje se nalazi u Njemačkoj i onog kod kojeg se dobro nalazi u drugoj državi članici, jer je iznos poreza na nasljedstvo koji se odnosi na nekretnine u Njemačkoj bio izračunat na temelju ErbStG‑a, na temelju vrijednosti te nekretnine i osobne veze između preminule osobe i nasljednika. Ni jedan ni drugi od tih kriterija ne ovisi o mjestu boravišta stranaka ili mjesta gdje se imovina nalazi. Nikakva objektivna razlika između tih situacija ne može, dakle, učiniti sukladnom s Ugovorom razliku u poreznom tretmanu koji je na njih primijenjen.

43.

Više stranaka je također navelo presudu Block (C‑67/08, EU:C:2009:92), a njemačka vlada i vlada Ujedinjene Kraljevine smatrale su da je primjenjiva mutatis mutandis na ovaj predmet. U tom predmetu, gđa Block, s boravištem u Njemačkoj, bila je primorana na dobra koja se nalaze u Španjolskoj, a koja je naslijedila, platiti njemački porez na nasljedstvo, bez mogućnosti odbitka poreza na nasljedstvo plaćenog u Španjolskoj, jer Savezna Republika Njemačka i Kraljevina Španjolska nemaju između sebe nikakav sporazum u svrhu sprječavanja dvostrukog oporezivanja u području nasljeđivanja.

44.

Sud je u tom predmetu utvrdio da ne postoji ograničenje slobodnog kretanja kapitala smatrajući da je pravno dvostruko oporezivanje poput onog o kojem je bilo riječ bilo rezultat usporednog izvršavanja porezne nadležnosti dviju država članica.

45.

Prema mojem mišljenju, ovaj se predmet razlikuje od gore navedenih presuda.

46.

S jedne strane, slučaj pravnog dvostrukog oporezivanja koji je doveo do presude Block (C‑67/08, EU:C:2009:92) karakterizira odsutnost različitog poreznog tretmana, jer je njemačko zakonodavstvo na isti način tretiralo sve porezne obveznike. Istina je da bi gospođa Block platila manje poreza da se sva njezina imovina nalazila u Njemačkoj, no za nepovoljan položaj u kojem se našla nije odgovorno njemačko pravo. On proizlazi, naime, iz usporednog izvršavanja porezne nadležnosti dviju država članica ( 17 ).

47.

S druge strane, nasuprot predmetima u kojima su donesene presude Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), i Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148), ovaj predmet ne karakterizira odsutnost objektivne usporedivosti situacija, odnosno one poreznog obveznika s prebivalištem u Njemačkoj koji je naslijedio imovinu koja je već tijekom prethodnih deset godina bila oporezovana u Njemačkoj i situacije drugog poreznog obveznika također s boravištem u Njemačkoj koji je naslijedio imovinu koja je već tijekom istog razdoblja bila predmet oporezivanja, ali u drugoj državi članici.

48.

Želio bih ovdje iznijeti neka razmatranja koja sam posvetio tom problemu usporedivosti u mojem mišljenju u predmetu Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:533, t. 37. do 40.):

49.

Zaključio sam da, „budući da ne može biti porezne pogodnosti ako nema ovlasti oporezivanja [ ( 21 )], situacija društva kao što je Timac Agro ne čini mi se usporediva s onom društva sa sjedištem u Njemačkoj, a koje ima stalnu poslovnu jedinici u toj istoj državi članici ( 22 ) (točka 74. navedenog mišljenja).

50.

Drugim riječima, odlučujući kriterij pri utvrđivanju objektivne usporedivosti nacionalnih i prekograničnih situacija jest postojanje prava oporezivanja za državu članicu o kojoj je riječ u tim dvjema situacijama ( 23 ).

51.

Ti se zaključci mogu prenijeti na ovaj predmet. Naime, kao što je njemačka vlada ispravno naglasila, u okviru čisto domaće situacije, sve transakcije stjecanja, kako prethodnog stjecanja tako i druge transakcije stjecanja, spadaju u poreznu nadležnost Njemačke. Međutim, u okviru prekogranične situacije, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, Savezna Republika Njemačka nije imala pravo oporezivanja prethodnog stjecanja, jer se njezina porezna nadležnost odnosi samo na drugo stjecanje. Prilikom izvršavanja svoje porezne nadležnosti, uključujući i primjenu smanjenja predviđenih u članku 27. ErbStG‑a, Savezna Republika Njemačka nije dužna uzeti u obzir (ranija) stjecanja, koja ne spadaju u njezinu poreznu nadležnost.

52.

Drugačije rečeno, Savezna Republika Njemačka ne daje prednost, u odnosu na porez na nasljedstvo, domaćoj imovini u odnosu na stranu imovinu koju bi također oporezivala. U ovom slučaju, ona ne oporezuje stranu imovinu.

53.

S obzirom na nepostojanje usporedivosti situacija, razlika u poreznom tretmanu ne predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala.

54.

U slučaju da Sud utvrdi da postoji usporedivost situacija, a time i ograničenje, smatram da bi ono u svakom slučaju bilo opravdano važnim razlogom od općeg interesa.

55.

U nastavku ću analizirati dva razloga istaknuta u pisanim očitovanjima i na raspravi, odnosno poreznu usklađenost njemačkog sustava i potrebu osiguravanja ujednačene raspodjele ovlasti oporezivanja.

56.

Sud je već priznao da potreba očuvanja usklađenosti poreznog sustava može opravdati ograničenje izvršavanja sloboda kretanja koje su zajamčene Ugovorom ( 24 ).

57.

U tom okviru, zahtijevao je da za istog poreznog obveznika i za isti porez, odnosni porezni sustav stvara izravnu vezu između odnosne porezne pogodnosti i određenog poreznog davanja ( 25 ). Ispitat ću ta tri uvjeta, pri čemu je najvažniji onaj koji se odnosi na izravnu vezu između porezne pogodnosti i poreznog davanja.

58.

Donošenjem članka 27. ErbStG‑a, njemački zakonodavac predvidio je iz razloga pravičnosti mjeru na temelju koje se njemačka porezna tijela odriču dijela poreza na nasljedstvo koji im pripada na temelju stjecanja, zbog toga što je već za istu imovinu naplatio porez na nasljedstvo prilikom prethodnog stjecanja, do kojeg je došlo tijekom prethodnih deset godina, pri čemu se s brojem godina porezno smanjenje postupno umanjuje.

59.

Predviđanjem smanjenja poreza na nasljedstvo prilikom drugog stjecanja, članak 27. ErbStG‑a ima za cilj djelomično izbjegavanje dvostrukog oporezivanja u Njemačkoj imovine koja je u kratkom razdoblju prenesena nasljeđivanjem. Do tog dvostrukog oporezivanja u Njemačkoj očito može doći samo ako je prvo oporezivanje bilo u Njemačkoj.

60.

Drugim riječima, a kako su istaknule španjolska vlada i vlada Ujedinjene Kraljevine, svrha porezne pogodnosti povezane sa smanjenjem jest kompenzirati porezno davanje do kojeg je došlo prilikom prethodnog stjecanja. Ta je pogodnost povezana s činjenicom da je oporezivanje prvog stjecanja u Njemačkoj smanjilo vrijednost drugog stjecanja.

61.

Slažem se, dakle, s Bundesfinanzhofom (Savezni financijski sud), koji – u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje – ocjenjuje „da postoji veza između poreznog opterećenja (oporezivanjem prethodnog stjecanja) i smanjenja poreza (prilikom oporezivanja sljedećeg stjecanja)” ( 26 ).

62.

S tim u svezi, moguće je povući paralelu između ovog predmeta i onih u kojima su donesene presude Komisija/Belgija (C‑250/08, EU:C:2011:793) i Komisija/Mađarska (C‑253/09, EU: C:2011:795).

63.

Prema mađarskom pravu, proporcionalni porez naplaćuje se na kupovinu mađarskih nekretnina namijenjenih da služe kao glavno mjesto stanovanja, pri čemu se porez koji je već plaćen prilikom prve kupnje odbija od poreza koji se plaća na drugu kupnju (i tako nadalje), na način da obuhvaća samo razliku u cijeni (nešto poput poreza na dodanu vrijednost (PDV)). Nasuprot tomu, ako je prva kupnja obavljena u drugoj državi članici, mađarski će porez obuhvatiti punu cijenu druge kupnje obavljene u Mađarskoj. Iako je Sud utvrdio da je postojala prepreka, također je utvrdio kako je ona opravdana usklađenošću mađarskog poreznog sustava, jer je postojala veza između porezne pogodnosti dodijeljene prilikom druge kupnje i prve naplate poreza ( 27 ).

64.

Sud je usvojio isto obrazloženje u presudi Komisija/Belgija (C‑250/08, EU:C:2011:793), donesenoj istog dana, glede usporedivog belgijskog sustava. U točki 73. navedene presude utvrdio je da „treba navesti da, s obzirom na to da Kraljevina Belgija ne raspolaže nikakvim pravom oporezivanja kupoprodajne transakcije koju su prethodno, u drugoj državi članici, obavile osobe koje su odlučile zasnovati svoje novo glavno boravište u Flamanskoj regiji, konfiguracija te porezne pogodnosti odražava simetričnu logiku” ( 28 ).

65.

U ovom je predmetu prvim austrijskim porezom na nasljedstvo smanjena vrijednost drugog stjecanja, a ne porezom na nasljedstvo plaćenim u Njemačkoj. Do smanjenja postotka njemačkog poreza na nasljedstvo koji obuhvaća drugo stjecanje dolazi samo zato što je vezano za iznos koji je bio predmet poreza na nasljedstvo prilikom prvog stjecanja. Porez koji se duguje na dva stjecanja odnosi se na istu imovinu – ako ne u fizičkom, onda svakako u vrijednosnom smislu – premda će fizički identitet imovine očito imati tim veću vjerojatnost poistovjećivanja s njezinom vrijednosti ako je vrijeme proteklo između dvije akvizicije kraće.

66.

Taj je uvjet ( 29 ) očigledno ispunjen u ovom slučaju jer se porezna pogodnost i porezno davanje istovremeno odnose na porez na nasljedstvo.

67.

Taj se uvjet rijetko zahtijeva kao takav ( 30 ). Sud je čak naveo da su se dva potonja uvjeta, „u ovom slučaju, isti porezni obveznik i isto oporezivanje, smatrala [u nekim presudama] dovoljnim [...] da se utvrdi postojanje takve veze” ( 31 ), odnosno veze između porezne pogodnosti i poreznog davanja.

68.

U presudi Komisija/Belgija (C‑250/08, EU:C:2011:793), Sud je, nakon što je utvrdio vezu između porezne pogodnosti i poreznog davanja, u točki 75. dodao da je „naime, s jedne strane, riječ o istom poreznom obvezniku koji je već platio odnosni porez i na kojeg se primjenjuje smanjenje i, s druge strane, o poreznoj olakšici dodijeljenoj u okviru istog oporezivanja”. Kao da su ti elementi bili dokaz izravne veze, navedene u točki 71, spomenute presude, kao jedini uvjet za opravdanje utemeljeno na poreznoj usklađenosti.

69.

U ovom predmetu, iako je izravna veza jasno utvrđena, primjećujem da porezni obveznik koji mora platiti porez na nasljedstvo na drugo stjecanje očito nije onaj koji je bio obveznik poreza na nasljedstvo na prvo stjecanje, jer je potonji nužno preminuo.

70.

Ipak, predlažem da Sud tumači labavo taj uvjet, kao što je već predložila nezavisna odvjetnica J. Kokott u svojem mišljenju u predmetu Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:164), u kojem navodi da „iznimno može također postojati veza koja opravdava poreznu usklađenost kada se opterećenje jednog poreznog obveznika nadoknađuje pogodnošću za drugog poreznog obveznika ( 32 ).

71.

Dva me elementa navode na razmišljanje da ovdje postoje izvanredne okolnosti. Najprije, propis se odnosi na isto područje kao porez na nasljedstvo. U ovom predmetu, riječ je o dobrima kćeri gđe Feilen koju je naslijedila majka i koja su prenesena na M.-H. Feilena nakon majčine smrti. Nadalje, iako su porezni obveznici različiti, oni nužno čine dio iste obitelji, pri čemu je jasno da je svrha njemačkog zakonodavstva voditi računa o činjenici da nasljedstvo koje prelazi s generacije na generaciju uobičajeno podliježe porezu na nasljedstvo tek nakon proteka određenog razdoblja. U stvarnosti, njemačko zakonodavstvo želi izbjeći da se ista imovina stvarno, ako ne de jure, umanji u kratkom vremenu drugim nerazmjernim poreznim davanjem. Sud je utvrdio da usklađenost poreznog sustava (posebice postojanje izravne veze između porezne pogodnosti i poreznog davanja) treba ocjenjivati s obzirom na cilj odnosnog propisa ( 33 ).

72.

Nadalje, iz razloga cjelovitosti, zapažam da se svrha odnosnog propisa neće nužno postići produljenjem njemačkog smanjenja na situaciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, gdje je porez na nasljedstvo plaćen u drugoj državi članici na prethodno nasljeđivanje između bliskih srodnika u razdoblju od deset prethodnih godina.

73.

Kao što je navela vlada Ujedinjene Kraljevine, moguće je da druga država članica primjenjuje znatno manji porez na nasljedstvo od njemačkog poreza na nasljedstvo. Ako bi Savezna Republika Njemačka imala obvezu dodjele predmetnog smanjenja isključivo zbog toga što je porez na nasljedstvo bio plaćen u drugoj državi članici na ista dobra u razdoblju od deset prethodnih godina, Savezna Republika Njemačka bi mogla imati obvezu na drugo nasljeđivanje dodijeliti veće smanjenje nego od poreza primijenjenih na prvo nasljeđivanje.

74.

Ograničenje slobodnog kretanja kapitala može se također opravdati nužnošću očuvanja ujednačene raspodjele ovlasti oporezivanja ( 34 ).

75.

Priznajem da imam određene poteškoće u točnom sagledavanju konture tog opravdanja, koje, čini mi se, ima poseban status u sudskoj praksi Suda.

76.

To je, prije svega, najnovije od opravdanja koje je Sud prihvatio kako bi se u području izravnog oporezivanja opravdala mjera kojom se ograničava ili zadire u jednu od temeljnih sloboda kretanja.

77.

To je, također, jedino opravdanje koje je Sud prihvatio, iako se nijedna stranka nikada nije na nj pozvala, barem ne u tom obliku; bilo je to u presudi Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 43. i prateće točke).

78.

Sud ga je isprva prihvaćao uzeti u razmatranje samo ako se u spisu pojavljivalo istovremeno s dvama drugim temeljima opravdanja, odnosno potrebom borbe protiv utaje poreza i potrebom izbjegavanja rizika da porezni obveznik dvaput koristi istu pogodnost.

79.

Kasnije je Sud zahtijevao samo kombinaciju dva prva argumenta (presuda Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, među ostalim, točka 60.)) prije nego što je u presudi X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 28. i prateće točke) presudio da očuvanje ujednačene raspodjele ovlasti oporezivanja može samo služiti kao temelj opravdanja.

80.

Na razini definicije tog temelja opravdanja, mnoge presude omogućuju zaključivanje da Sud državama članicama omogućava sprječavanje poreznih obveznika da izaberu između više nacionalnih poreznih sustava, a što bi ugrozilo pravo države članice da obavlja svoju poreznu nadležnost ( 35 ):

81.

Iako je definicija uravnotežene raspodjele prava oporezivanja još uvijek utemeljena na toj mogućnosti poreznog obveznika da izabere jedan, a ne drugi nacionalni porezni sustav, ne vidim kako bi se ona mogla primjenjivati na ovaj predmet. Ni M.-H. Feilen ni njegova majka nisu imali mogućnost prenijeti iz Austrije u Njemačku ili iz Njemačke u Austriju poreznu nadležnost za oporezivanje jednog ili drugog stjecanja o kojima je riječ. Osim toga, ovdje nikako ne dolazi u pitanje to da bi Savezna Republika Njemačka mogla izgubiti bilo koji dio svoje ovlasti oporezivanja u korist Republike Austrije.

82.

Nadalje, Sud je često odbijao opravdati ujednačenu raspodjelu ovlasti oporezivanja kada je, kao u presudi Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659), riječ o samo jednom poreznom sustavu:

83.

Na temelju tih presuda, u kojima potreba održavanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja nije prihvaćena za opravdanje ograničavajuće porezne mjere, ne nalazim razlog da je se prihvati u ovom predmetu, u kojem je riječ samo o njemačkom poreznom sustavu, koji s prvim nasljeđivanjem nije imao nikakve veze i koji je primjenjiv samo na drugo nasljeđivanje.

84.

Međutim, u nekim drugim presudama, među ostalim u presudama Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532) i Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), iako Sud nije prihvatio predmetno obrazloženje, čini se da ga je definirao u širem smislu kao „[zaštitu] simetrije između prava oporezivanja dobiti i mogućnosti odbijanja gubitaka” (presuda Philips Electronics, UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, točka 24.), a taj izraz nalazimo u presudi Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, točka 32. i prateće točke).

85.

Na temelju te puno šire ideje, koja više ne zahtijeva da porezni obveznik ima mogućnost „izbora” jednog ili drugog poreznog sustava, može se također tvrditi da u ovom predmetu, s obzirom na to da Savezna Republika Njemačka nije uopće imala poreznu nadležnost u odnosu na prvo nasljeđivanje, ona očito nema obvezu uzeti ga u obzir kod drugog nasljeđivanja. Ipak, smatram da je takvo razmišljanje u logičkom smislu povezanije s ispitivanjem usporedivosti situacija, kao što sam naveo gore prije ispitivanja opravdanja.

86.

Možemo istaknuti i da su se 2004., kada je majka bila sunasljednik ostavine svoje kćeri, i 2007., kada je tužitelj naslijedio svoju majku, odredbe sporazuma između Savezne Republike Njemačke i Republike Austrije za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja u području poreza na nasljedstvo od 4. listopada 1954. još uvijek primjenjivale. U tom sporazumu, dvije države članice dogovorile su se o odgovarajućoj raspodjeli prava oporezivanja. Prema članku 5. stavku 1. tog sporazuma, pravo oporezivanja nasljedstva pripada državi članici u kojoj je preminula osoba imala prebivalište u vrijeme smrti, osim ako je bilo riječ o nekretninama ili imovini poduzetnika.

87.

Stoga je Republika Austrija imala pravo oporezovati majčino stjecanje kćerine ostavine, s obzirom na to da je kći u trenutku svoje smrti 2004. imala boravište u Austriji. Savezna Republika Njemačka je imala pravo oporezivanja stjecanja majčine ostavine, s obzirom na to da je potonja 2007. imala boravište u Njemačkoj. Ta jasna i odgovarajuća raspodjela prava oporezivanja bila bi dovedena u pitanje ako bi Savezna Republika Njemačka bila dužna djelomično se odreći svojega prava oporezivanja u odnosu na drugu transakciju stjecanja u 2007. i, slijedom toga, smanjiti porez na nasljeđivanje na temelju činjenice da je Republika Austrija 2004. ostvarila svoje pravo oporezivanja kćerine ostavine.

88.

S obzirom na navedeno, je li Savezna Republika Njemačka zaista nastojala postići „uravnoteženu” raspodjelu ovlasti oporezivanja? Nije li to prije (samo) čista i jednostavna primjena raspodjele porezne nadležnosti između Savezne Republike Njemačke i Republike Austrije, koja se na neki način javlja prije izvršavanja fiskalne nadležnosti, čemu je dokaz i to da se raspodjela nadležnosti može izvršiti na temelju kriterija povezivanja koji uobičajeno mogu dovesti do diskriminacije ili ograničenja, kao što su državljanstvo ili boravište (vidjeti presudu Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221) ( 38 ).

89.

Zaključno, iako je ovdje riječ o primjeni, od strane Savezne Republike Njemačke i Republike Austrije, dodjele fiskalnih nadležnosti koje su one između sebe dogovorile, ne mislim da je nužno govoriti o (uravnoteženoj) dodjeli ovlasti oporezivanja kako bi se zaključilo da (njemačko) zakonodavstvo, poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, nije neusklađeno s pravom Europske unije.

90.

Iz navedenih razloga, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je postavio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odgovori na sljedeći način:

Slobodno kretanje kapitala iz članka 63. stavka 1. UFEU‑a, u vezi s člankom 65. UFEU‑a, ne protivi se propisu države članice koji, za slučaj nasljeđivanja od strane osoba iz određenog poreznog razreda, predviđa smanjenje poreza na nasljedstvo ako ostavina sadržava imovinu koju su tijekom prethodnih deset godina prije tog stjecanja stekle osobe iz tog poreznog razreda i ako je to prethodno stjecanje već bilo oporezovano porezom na nasljedstvo u toj državi članici, dok je sniženje poreza na nasljedstvo isključeno ako je prethodno stjecanje bilo oporezovano porezom na nasljedstvo samo u drugoj državi članici.