—

za češku vladu, M. Smolek i J. Vláčil, u svojstvu agenata,

—

za grčku vladu, M. Tassopoulou i G. Papagianni, u svojstvu agenata,

—

za španjolsku vladu, A. Rubio González, u svojstvu agenta,

—

za francusku vladu, G. de Bergues, D. Colas i J.-S. Pilczer, u svojstvu agenata,

—

za poljsku vladu, B. Majczyna i M. Szpunar, u svojstvu agenata,

—

za finsku vladu, S. Hartikainen, u svojstvu agenta,

—

za Europsku komisiju, C. Barslev i M. Šimerdová kao i W. Mölls, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Direktive Vijeća 77/799/EEZ od 19. prosinca 1977. o uzajamnoj pomoći nadležnih tijela država članica u području izravnog oporezivanja i oporezivanja premija osiguranja (SL L 336, str. 15.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2006/98/EZ od 20. studenoga 2006. (SL L 363, str. 129.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 238., u daljnjem tekstu: Direktiva 77/799) i koju se ispituje u svjetlu temeljnih prava.

2

Zahtjev je podnesen u okviru spora između M. Saboua, profesionalnog nogometaša, i Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (porezna uprava grada Praga) vezano za iznos njegovih oporezivih dohodaka u 2004.

3

Direktiva 77/799 stavljena je izvan snage Direktivom Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799 (SL L 64, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 363.). Međutim, uzimajući u obzir datum činjenica spora u glavnom postupku, na njega se primjenjuje Direktiva 77/799.

4

Prva i druga uvodna izjava Direktive 77/799 navodile su:

„uzimajući u obzir da praksa porezne prijevare i utaje poreza izvan granica država članica dovodi do proračunskih gubitaka i nepoštivanja načela poštenog oporezivanja i da može uzrokovati poremećaje u kretanju kapitala i uvjetima tržišnog natjecanja, da dakle utječe na funkcioniranje zajedničkog tržišta;

uzimajući u obzir da je Vijeće, iz ovih razloga, 10. veljače 1975. usvojilo rezoluciju o mjerama koje Zajednica treba poduzeti u području borbe protiv međunarodne porezne prijevare i utaje poreza […]”. [neslužbeni prijevod]

5

Peta i šesta uvodna izjava Direktive 77/799 glasile su kako slijedi:

„uzimajući u obzir da države članice moraju razmjenjivati, na zahtjev, informacije koje se tiču određenog konkretnog slučaja i da država koja primi zahtjev mora osigurati provedbu potrebnih istraga kako bi se dobile ove informacije;

uzimajući u obzir da države članice moraju razmjenjivati, čak i bez zahtjeva, sve informacije koje se čini korisnima za pravilno utvrđivanje poreza na dohodak i na bogatstvo [...]”. [neslužbeni prijevod]

6

Članak 1. Direktive 77/799 naslovljen „Opće odredbe” predviđao je u svom stavku 1.:

„Nadležna tijela država članica razmjenjuju, u skladu s ovom direktivom, sve informacije koje bi im mogle omogućiti pravilno utvrđivanje poreza na dohodak i na bogatstvo [...]”. [neslužbeni prijevod]

7

Na temelju članka 2. Direktive 77/799 naslovljenog „Razmjena informacija na zahtjev”:

„1.   Nadležno tijelo jedne države članice može tražiti nadležno tijelo druge države članice da mu dostavi informacije iz članka 1. stavka 1. koje se tiču nekog konkretnog slučaja. Nadležno tijelo države koja primi zahtjev ne mora odobriti taj zahtjev kad se čini da nadležno tijelo države koja podnosi zahtjev nije iscrpilo svoje uobičajene izvore informacija koje je, s obzirom na okolnosti, moglo koristiti za dobivanje traženih informacija, ne riskirajući pritom da će ugroziti dobivanje traženog rezultata.

2.   Da bi se osigurala dostava informacija iz stavka 1., nadležno tijelo države članice koja primi zahtjev treba provesti, ukoliko je potrebno, potrebne istrage kako bi prikupilo te informacije.

Radi pribavljanja zatraženih informacija tijelo koje primi zahtjev ili upravno tijelo na koje potonji naslovi zahtjev postupa kao da radi za svoj račun ili na zahtjev drugog tijela svoje države članice.” [neslužbeni prijevod]

8

Članak 6. Direktive 77/799 naslovljen „Suradnja službenika predmetne države” propisivao je:

„Radi primjene prethodnih odredaba nadležno tijelo države članice koja dostavlja informacije i nadležno tijelo države kojoj su informacije namijenjene mogu se dogovoriti da, u okviru postupka savjetovanja iz članka 9., u prvoj državi članici dopuste prisutnost službenika porezne uprave druge države članice. Pravila primjene ove odredbe utvrđuju su u okviru ovog istog postupka.” [neslužbeni prijevod]

9

Članak 8. Direktive 77/799 naslovljen „Ograničenja razmjene informacija” predviđao je u svom stavku 1.:

„Ova direktiva ne nameće državi članici kojoj je proslijeđen zahtjev za dostavu informacija obvezu da provodi istražne radnje ili da dostavlja informacije ako je provođenje takvih istraga ili prikupljanje predmetnih informacija koje vrši nadležno tijelo ove države članice protivno njezinom zakonodavstvu ili praksama njezine uprave.” [neslužbeni prijevod]

10

Zakon br. 253/2000 o međunarodnoj pomoći u području oporezivanja, kojim je izmijenjen zakon br. 531/1990 o lokalnim poreznim tijelima, kako je izmijenjen, prenio je u češko pravo odredbe Direktive 77/799.

11

Zakon br. 337/1992 o poreznoj upravi u svojim člancima 16. i 31. određuje:

„Članak 16.

Porezni nadzor

   [...]

4)   Porezni obveznik koji je predmet poreznog nadzora ima pravo, s obzirom na poreznog službenika,

[...]

Članak 31.

Istražne radnje

   [...]

2)   [...] Ukoliko ne postoji opasnost od zakašnjenja, porezna uprava pravodobno obavještava poreznog obveznika na vrijeme koje je dovoljno da se organizira davanje iskaza.”

12

U okviru svoje prijave poreza na dohodak za 2004. godinu u Češkoj Republici, J. Sabou je naveo da je snosio troškove u nekoliko država članica u svrhu svog eventualnog transfera u neki od nogometnih klubova u tim državama. Ovi troškovi navodno su za isto toliko smanjili njegove oporezive dohotke. Iznos njegovog poreza na dohodak za 2004. godinu bio je tako određen na 29.700 čeških kruna (CZK) (otprilike 1.100 eura).

13

Češka porezna uprava posumnjala je međutim u istinitost tih troškova pa je izvršila nadzor koji je obuhvaćao zahtjeve za dostavu informacija podnesenih poreznim tijelima država članica u pitanju, temeljeći se osobito na zakonu br. 253/2000 i na Direktivi 77/799. Tako se obratila za pomoć poreznim tijelima Španjolske, Francuske i Ujedinjene Kraljevine tražeći od njih, osobito, stajališta nogometnih klubova u pitanju. Iz odgovora koje su ova tijela prenijela proizlazi da nijedan od tih navodno kontaktiranih klubova nije poznavao ni J. Saboua ni njegovog agenta.

14

Češka porezna uprava također se obratila mađarskoj poreznoj upravi u vezi s nekoliko računa koje je podnio J. Sabou a koji su se odnosili na usluge koje je navodno pružilo neko društvo sa sjedištem u Mađarskoj. Uprava koja je primila zahtjev odgovorila je da je to društvo bilo samo posrednik društva sa sjedištem u trećoj zemlji i da bi samo nadzor izvršen u toj zemlji omogućio dobivanje pouzdanih odgovora.

15

Po završetku svog nadzora češka porezna uprava izdala je 28. svibnja 2009. dodatno rješenje o odmjeravanju poreza kojim se visina poreza na dohodak koji je bio dužan platiti M. Sabou za 2004. godinu određuje u iznosu od 251.604 CZK (otprilike 9.800 eura). Potonji je podnio prigovor protiv ovog rješenja Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, koji je izmijenio spomenuto rješenje odredivši porez u iznosu od 283.604 CZK (otprilike 11.000 eura).

16

J. Sabou je protiv izmijenjenog rješenja podnio tužbu Městský soud v Praze (Općinskom sudu u Pragu), koji je presudom od 27. srpnja 2011. odbio njegovu tužbu. J. Sabou je podnio žalbu u kasacijskom postupku pred Nejvyšší správní soud (Vrhovnim upravnim sudom).

17

J. Sabou je pred ovim sudom tvrdio da je češka porezna uprava na nezakonit način pribavila informacije koje su ga se ticale. Kao prvo, nije ga obavijestila o zahtjevu za pomoć koji je ova uprava podnijela drugim upravama, tako da nije mogao sudjelovati u sastavljanju pitanja koja su im bila postavljena. Kao drugo, suprotno od prava koja mu je priznavalo češko pravo u okviru sličnih nacionalnih postupaka, također nije bio pozvan sudjelovati na saslušanju svjedoka u drugim državama članicama.

18

U svojoj odluci kojom je uputio zahtjev za prethodnu odluku, Nejvyšší správní soud spominje da češka porezna uprava nije zatražila od uprava koje su primile zahtjev da saslušaju svjedoke. Navodi da bi, čak i da je ova uprava bila podnijela takav zahtjev, o tome obavijestila J. Saboua kako bi mu omogućila sudjelovanje na saslušanju, pod pretpostavkom da zakoni država članica koje su primile zahtjev to dopuštaju.

19

Što se tiče sadržaja dostavljenih odgovora, sud koji je uputio zahtjev spominje da su određene uprave koje su primile zahtjev naznačile imena ispitanih osoba, dok su se druge ograničile na navođenje klubova od kojih su pribavile prenesene informacije. S druge strane, načini na koji su informacije dobivene, bilo telefonskim bilo elektroničkim putem ili tijekom saslušanja, nisu bili detaljno navedeni.

20

Sud koji je uputio zahtjev pita se ima li porezni obveznik pravo sudjelovati u razmjeni informacija između uprava u okviru Direktive 77/799 i u kojoj mjeri temeljna prava koja jamči Povelja o temeljnim pravima Europske unije (u daljnjem tekstu: Povelja) utječu na postojanje ovog prava.

21

Nejvyšší správní soud napominje da kad takvo pravo ne bi bilo priznato poreznom obvezniku, da bi to dovelo do smanjenja njegovih procesnih prava u odnosu na ona koja su mu zajamčena češkim pravom u okviru nacionalnog poreznog postupka. Ovaj sud upućuje na svoje dvije presude, od 30. siječnja 2008. odnosno od 26. ožujka 2009. U prvoj od dviju presudio je tako da je, kada je riječ o saslušanju svjedoka, „jamstvo stvarne mogućnosti sudjelovanja [poreznog obveznika] na [ovom] saslušanju jedan od ključnih parametara ocjene zakonitosti takve upravne dokazne radnje i valja strogo spriječiti njegovo zaobilaženje”. U drugoj presudi, koja se odnosi na porezni postupak u Češkoj Republici u kojem se zahtijeva pomoć druge države članice na temelju Direktive 77/799 i saslušanje svjedoka u toj drugoj državi članici, spomenuti sud je smatrao da bi češka porezna uprava imala pravo koristiti kao sredstvo dokaza informacije dobivene saslušanjem svjedoka i prikupljene sukladno pravu države koja je primila zahtjev, samo kad bi uprava države koja je primila zahtjev, pri primjeni vlastitog zakonodavstva, odbila omogućiti češkom poreznom obvezniku sudjelovanje na saslušanju.

22

U ovim okolnostima Nejvyšší správní soud odlučio je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

23

Europska komisija prvenstveno tvrdi da sud koji je uputio zahtjev, pitanjima o procesnim pravima poreznog obveznika u situacijama u kojima se porezna uprava odlučila koristiti mehanizmom uzajamne pomoći predviđenim u Direktivi 77/799, želi saznati ima li porezni obveznik određena prava iz Povelje. U stvarnosti, prema mišljenju Komisije, ova pitanja se u dijelu odnose na primjenu Povelje u vezi s nacionalnim pravom i Sud prema tome nije nadležan na njih odgovoriti.

24

Komisija također s jedne strane ističe da zahtjev za pomoć ima za cilj pravilno utvrđenje poreza na dohodak, područje koje nije uređeno na razini prava Unije, i da s druge strane Direktiva 77/799 ne navodi da država koja je podnijela zahtjev treba obraditi informacije koje primi kako bi utvrdila ovaj porez. Komisija dodaje da ova direktiva predviđa samo mogućnost država članica da zatraže pomoć drugih država članica. Posljedično, je li država članica koja je podnijela zahtjev obvezna obavijestiti poreznog obveznika o zahtjevu za pomoć koji je sastavila, pitanje je isključivo nacionalnog prava, a ne prava Unije.

25

Što se tiče Povelje, za početak valja utvrditi da se ona, s obzirom na to da je stupila na snagu 1. prosinca 2009., ne primjenjuje na postupak pomoći koji je doveo do dodatnog rješenja o odmjeravanju poreza od 28. svibnja 2009.

26

Vezano, nadalje, uz nadležnost Suda za tumačenje Direktive 77/799 u ovom predmetu, činjenica da država članica koja je podnijela zahtjev nije obvezna uputiti zahtjev za pomoć drugoj državi članici, ne dopušta da se pravila koja se odnose na zahtjev za dostavu informacija i korištenje informacija koje je ova država članica pribavila smatraju pravilima izvan područja primjene prava Unije. Kada država članica odluči koristiti takvu pomoć, mora poštivati pravila predviđena u Direktivi 77/799. Iz pete uvodne izjave ove direktive osobito proizlazi da države članice u okviru uzajamne pomoći moraju poštivati određene obveze.

27

Posljedično, postavljena pitanja koja se odnose na obveze države članice koja je podnijela zahtjev u pogledu poreznog obveznika, tiču se provedbe prava Unije i Sud je nadležan, u tim okolnostima, ispitati primjenu temeljnih prava, a osobito prava na saslušanje.

28

Iz prakse Suda proizlazi da prava na obranu, koja obuhvaćaju pravo na saslušanje, pripadaju među temeljna prava koja čine sastavni dio pravnog poretka Unije (vidjeti u tom smislu, osobito, presudu od 18. prosinca 2008., Sopropé, C‑349/07, Recueil, str. I‑10369., točke 33. i 36.). Sud u prethodnom postupku mora, kada nacionalna pravila ulaze u područje primjene prava Unije, dostaviti nacionalnom sudu sve elemente tumačenja koji su mu potrebni da ocijeni je li ova odredba u skladu s temeljnim pravima (vidjeti, osobito, presude od 18. lipnja 1991., ERT, C‑260/89, Recueil, str. I‑2925., točku 42., kao i gore navedenu Sopropé, točke 33. i 34.).

29

Posljedično, valja odgovoriti na sva pitanja koja je postavio nacionalni sud.

30

Svojim prvim i drugim pitanjem, koja valja zajedno ispitati, sud koji je uputio zahtjev u biti pita dodjeljuje li pravo Unije kako proizlazi posebice iz Direktive 77/799 i temeljna prava na saslušanje poreznom obvezniku države članice pravo da bude obaviješten o zahtjevu za pomoć koji je ova država uputila drugoj državi članici, da sudjeluje u sastavljanju zahtjeva upućenog državi članici koja prima zahtjev i da bude prisutan na saslušanju svjedoka koje organizira potonja država.

31

Na prvom mjestu valja preispitati predviđa li mehanizam uzajamne pomoći koji uspostavlja Direktiva 77/799 takvo pravo za poreznog obveznika.

32

U tom pogledu, kao što je Sud i zaključio u točkama 30. i 31. presude od 27. rujna 2007., Twoh International (C‑184/05, Recueil, str. I‑7897.), iz prve dvije uvodne izjave Direktive 77/799 proizlazi da je njen cilj borba protiv međunarodne porezne prijevare i utaje poreza i da je ona prema tome usvojena kako bi se uredila suradnja između nadležnih poreznih tijela država članica.

33

Sud je također utvrdio da, na temelju članka 2. stavka 1. Direktive 77/799, porezna uprava jedne države članice „može” zahtijevati od porezne uprave druge države članice informacije koje ne može sama pribaviti. Također je istaknuo da je zakonodavac Unije, upotrijebivši izraz „može”, naznačio da nacionalne porezne uprave u tom pogledu imaju mogućnost, a da nisu ni u kakvoj obvezi podnijeti takav zahtjev (vidjeti, u tom pogledu, gore navedenu presudu Twoh International, točku 32.).

34

Nasuprot tomu, nastavno na zahtjev koji neko nadležno tijelo podnese pod uvjetima iz članka 2. Direktive 77/799, država članica koja primi zahtjev načelno je obvezna odgovoriti na ovaj zahtjev i, ukoliko je potrebno, provesti potrebne istrage sukladno članku 2. Direktive 77/799.

35

Iz članaka 2. stavka 2. i 8. Direktive 77/799 proizlazi da nadležno tijelo države koja primi zahtjev odgovara na takav zahtjev primjenjujući svoje nacionalno pravo, a osobito vlastita postupovna pravila.

36

Iz ispitivanja Direktive 77/799 također proizlazi da ona, u cilju uređivanja suradnje između nadležnih poreznih tijela država članica, koordinira prijenos informacija između nadležnih tijela, namećući državama članicama određene obveze. Ova direktiva, nasuprot tomu, ne dodjeljuje posebna prava poreznom obvezniku (vidjeti gore navedenu presudu Twoh International, točku 31.), a osobito ne predviđa nikakvu obvezu nadležnih tijela država članica da se savjetuju s potonjim.

37

U ovim okolnostima, valja na drugom mjestu ispitati ima li porezni obveznik ipak, na temelju prava na obranu, pravo sudjelovati u razmjeni informacija između nadležnih tijela.

38

Sud je prethodno presudio da je poštivanje prava na obranu opće načelo prava Unije koje se primjenjuje kada uprava predlaže poduzimanje radnje protiv neke osobe koja je za nju štetna (vidjeti gore navedenu presudu Sopropé, točku 36.). Na temelju spomenutog načela, adresatima odluka koje značajno utječu na njihove interese mora se, prema tome, omogućiti da iznesu svoja stajališta u vezi s elementima na kojima uprava namjerava temeljiti svoju odluku (vidjeti, osobito, presude od 24. listopada 1996., Commission/Lisrestal i dr., C‑32/95 P, Recueil, str. I‑5373., točku 21., kao i gore navedenu Sopropé, točku 37.). Ova obveza tereti uprave država članica kada donose odluke koje ulaze u područje primjene prava Unije, iako primjenjivo zakonodavstvo takvu formalnost izričito ne predviđa (vidjeti gore navedenu presudu Sopropé, točku 38., kao i presudu od 10. rujna 2013., G. i R., C‑383/13 PPU, točku 35.).

39

Postavlja se pitanje jesu li odluka nadležnog tijela države članice o zahtjevu za pomoć upućenom drugoj državi članici i odluka ove potonje da pristupi saslušanju svjedoka kao odgovor na ovaj zahtjev, takve radnje da, s obzirom na posljedice koje imaju za poreznog obveznika, obvezuju da ga se sasluša.

40

Sve države članice koje su podnijele svoja očitovanja Sudu istaknule su da zahtjev za dostavu informacija koji jedna država članica uputi poreznoj upravi druge države članice nije radnja koja bi stvorila takvu obvezu. Opravdano smatraju da u okviru postupaka poreznog nadzora valja razlikovati fazu istrage tijekom koje se prikupljaju informacije i kojoj pripada zahtjev za dostavu informacija jedne porezne uprave drugoj, od kontradiktorne faze između porezne uprave i poreznog obveznika kojemu se ona obraća, koja započinje slanjem prijedloga ispravka ovom potonjem.

41

Kada uprava pristupi prikupljanju informacija, nije u to obvezna uključiti poreznog obveznika ni pribaviti njegovo mišljenje.

42

Zahtjev za pomoć koji je porezna uprava podnijela na temelju primjene Direktive 77/799 pripada pod postupak prikupljanja informacija.

43

Isto se primjenjuje na odgovor koji je dala porezna uprava koja je primila zahtjev i na prethodne istrage koje izvrši ova uprava, uključujući i na saslušanje svjedoka.

44

Iz toga slijedi da poštivanje prava poreznog obveznika na obranu ne zahtijeva da potonji sudjeluje u zahtjevu za dostavu informacija koji država članica koja podnosi zahtjev uputi državi članici koja ga prima. Ono također ne zahtijeva da se poreznog obveznika sasluša u trenutku u kojem se u državi članici koja prima zahtjev provode istrage koje bi se mogle sastojati i od saslušanja svjedoka, kao ni u trenutku prije nego što ova država članica prenese informacije državi članici koja je podnijela zahtjev.

45

Međutim, državu članicu ništa ne sprječava da proširi pravo na saslušanje na druge dijelove faze istrage, uključujući poreznog obveznika u različite faze prikupljanja informacija, a osobito saslušanje svjedoka.

46

Posljedično, na prvo i drugo pitanje valja odgovoriti da se pravo Unije, kako osobito proizlazi iz Direktive 77/799 i temeljnog prava na saslušanje, mora tumačiti na način da ne dodjeljuje poreznom obvezniku neke države članice ni pravo da bude obaviješten o zahtjevu za pomoć ove države upućenom drugoj državi članici kako bi se, osobito, provjerili podaci koje je taj porezni obveznik dostavio u okviru svoje prijave poreza na dohodak, ni pravo da sudjeluje u sastavljanju zahtjeva upućenog državi članici koja prima zahtjev, kao ni pravo da sudjeluje na saslušanju svjedoka koje organizira ova potonja država.

47

Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita mora li se Direktivu 77/799 tumačiti na način da, s jedne strane, porezni obveznik može osporavati informaciju koja ga se tiče, a koja je dostavljena poreznoj upravi države članice koja je podnijela zahtjev i, s druge strane, je li porezna uprava države članice koja je primila zahtjev obvezna, nakon što prenese prikupljenu informaciju, navesti izvore informacije kao i načine na koje je dobivena.

48

U tom pogledu, valja utvrditi da Direktiva 77/799 ne govori o pravu poreznog obveznika da osporava točnost prenesene informacije i ne nameće nikakvu posebnu obvezu što se tiče sadržaja prenesene informacije.

49

U ovim okolnostima, na nacionalnim je pravima da odrede odnosna pravila. Porezni obveznik može, prema pravilima i postupcima primjenjivim u državi članici u pitanju, osporavati informaciju koja ga se tiče, a koja je prenesena poreznoj upravi države članice koja je podnijela zahtjev.

50

Stoga na treće pitanje valja odgovoriti da Direktiva 77/799 ne uređuje pitanje uvjeta pod kojima porezni obveznik može osporavati točnost informacije koju prenese država članica koja primi zahtjev i ne nameće nikakvu posebnu obvezu što se tiče sadržaja prenesene informacije.

51

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (veliko vijeće) odlučuje: