1.

Treba li članke 56. i 58. UEZ‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni sustav oporezivanja nasljedstva države članice kojim se za nerezidente, koji nasljedstvom od nerezidenta stječu zemljište koje se nalazi u toj državi članici, predviđa olakšica u iznosu od samo 2000 eura, dok bi se olakšica na nasljedstvo u iznosu od 500000 eura odobrila da je preminula osoba ili osoba koja ima pravo na ostavinu u trenutku smrti ostavitelja imala boravište u predmetnoj državi članici?

2.

To je pitanje Finanzgericht Düsseldorf postavio u okviru spora između Y. Weltea, švicarskog državljanina i rezidenta, i Finanzamt Velbert (u daljnjem tekstu: Finanzamt), u pogledu nasljedstva F. I. Welte‑Schenkel, preminule 2009. u Švicarskoj, koja je rođena u Njemačkoj, ali je nakon sklapanja braka s Y. Welteom postala švicarska državljanka i rezident.

3.

Konkretnije, Y. Welte, kao jedini nasljednik svoje supruge, dobio je od nje u nasljedstvo zemljište u Düsseldorfu ( 2 ) čija je vrijednost na dan smrti pokojnice procijenjena na 329200 eura. Pokojnica je također imala otvorene račune u dvjema bankama u Njemačkoj na kojima se ukupno nalazilo 33689,72 eura. Osim toga, pokojnica je imala otvorene račune u švicarskim bankama na kojima se ukupno nalazilo 169508,04 eura.

4.

Y. Welte nije bio podvrgnut nikakvom oporezivanju nasljedstva u Švicarskoj.

5.

Finanzamt je rješenjem od 31. listopada 2011. utvrdio da Y. Welte mora platiti porez na nasljedstvo u iznosu od 41450 eura. Taj je iznos dobiven tako što se na poreznu osnovicu utvrđenu na temelju vrijednosti samog zemljišta u Düsseldorfu, od koje je odbijen paušal za troškove nasljedstva (10300 eura), primijenila olakšica u iznosu od 2000 eura.

6.

Naime, s jedne strane, u skladu sa Zakonom o porezu na nasljedstvo i darove (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, u daljnjem tekstu: ErbStG) ( 3 ), porez na promet nekretnina pri nasljeđivanju, u situacijama u kojima ni ostavitelj ni nasljednik nisu rezidenti Njemačke, potrebno je platiti na prenesenu imovinu koja se smatra „tuzemnom imovinom” preminule osobe u smislu članka 121. Zakona o procjeni (Bewertungsgesetz) ( 4 ), koji uključuje nekretnine koje se nalaze u Njemačkoj, ali ne i potraživanja banaka ( 5 ). S druge strane, na temelju članka 16. ErbStG‑a, na stjecanja u korist bračnog druga primjenjuje se olakšica na poreznu osnovicu u iznosu od 500000 eura, osim ako su, kao u predmetu u glavnom postupku, preminula osoba i obdarenik oboje nerezidenti te u tom slučaju olakšica iznosi 2000 eura u skladu sa stavkom 2. tog članka. Takva se razlika primjenjuje zbog toga što se, u slučaju kada je preminula osoba ili nasljednik rezident Njemačke, porezna obveza primjenjuje na cjelokupnu stečenu imovinu na temelju članka 2. stavka 1. ErbStG‑a.

7.

Finanzamt je odlukom od 23. siječnja 2012. odbio prigovor koji je Y. Welte izjavio kako bi ostvario prava na olakšicu u iznosu od 500000 eura.

8.

Y. Welte podnio je pred Finanzgericht Düsseldorf tužbu protiv te odluke, pri čemu je naveo da se nejednakim postupanjem prema rezidentima, odnosno nerezidentima koji su obveznici poreza na nasljedstvo povređuje slobodno kretanje kapitala zajamčeno Ugovorom o EZ‑u.

9.

Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, dvojbeno je je li članak 16. stavak 2. ErbStG‑a usklađen s člankom 56. stavkom 1. i člankom 58. UEZ‑a. Naime, u skladu s člankom 16. stavkom 2. ErbStG‑a, Y. Welte, u svojstvu djelomičnog poreznog obveznika, ima pravo samo na olakšicu u iznosu od 2000 eura za nasljedstvo. Međutim, da su pokojnica ili Y. Welte imali boravište u Njemačkoj u trenutku njezine smrti, Y. Welte imao bi pravo na olakšicu u iznosu od 500000 eura te stoga ne bi morao platiti nikakav porez na nasljedstvo.

10.

Sud koji je uputio zahtjev ističe da je Sud u presudi Mattner ( 6 ) odlučio da se člancima 56. i 58. UEZ‑a protivi odredba kao što je članak 16. stavak 2. ErbStG‑a kojim se predviđa da je za izračun poreza na darovanja olakšica na iznos porezne osnovice, u slučaju darovanja nekretnine koja se nalazi na području te države, ako su darovatelj i obdarenik u vrijeme darovanja imali boravište u drugoj državi članici, niža od olakšice koja bi se primijenila da je barem jedan od njih u to vrijeme imao boravište u prvonavedenoj državi članici.

11.

Međutim, taj sud napominje da se ovaj spor razlikuje od predmeta u kojemu je donesena gore navedena presuda Mattner u dva pogleda. S jedne strane, pokojnica i Y. Welte na dan njezine smrti nisu imali boravište u državi članici, nego u trećoj državi. S druge strane, nasljedstvo koje je naslijedio Y. Welte nije uključivalo samo zemljište pokojnice, nego i imovinu u njemačkim i švicarskim bankama. Stoga bi odluka da se Y. Welteu ne odobri cjelokupna olakšica u iznosu od 500000 eura mogla biti opravdana jer se oporezivao samo dio ostavinske mase koji se nalazi u Njemačkoj.

12.

Sud koji je uputio zahtjev ipak sumnja da se tim argumentima može opravdati nejednako postupanje u glavnom postupku prema rezidentima i nerezidentima, pri čemu se poziva na presudu A ( 7 ) i gore navedenu presudu Mattner. Osobito smatra da bi odobrenje olakšice Y. Welteu u iznosu od samo 2000 eura prelazilo ono što je nužno za uspostavu jednakog postupanja prema rezidentima. Naime, u ovom je slučaju vrijednost zemljišta u Düsseldorfu u iznosu od 329200 eura, koje se jedino oporezivalo, odgovarala gotovo 62% ukupne vrijednosti nasljedstva u iznosu od 532397 eura. Neoporezivanjem gotovo 38% vrijednosti nasljedstva stoga bi se teško mogla opravdati olakšica u iznosu od 2000 eura umjesto 500000 eura.

13.

U tim je okolnostima sud koji je uputio zahtjev prekinuo postupak i postavio prethodno pitanje navedeno u prvoj točki ovog mišljenja. Pisana očitovanja Sudu podnijeli su tužitelj u glavnom postupku, njemačka vlada te Europska komisija. Izlaganja tih stranaka, kao i belgijske vlade, također su saslušana na raspravi od 13. ožujka 2013.

14.

Y. Welte u svojim je očitovanjima predložio da se u odgovoru na prethodno pitanje uzme u obzir sporazum sklopljen između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba, potpisan u Luxembourgu 21. lipnja 1999., koji je stupio na snagu 1. lipnja 2002. ( 8 ) (u daljnjem tekstu: sporazum o slobodnom kretanju osoba).

15.

Istina je da, iako sud koji je uputio zahtjev Sudu nije uputio nijedno pitanje o tumačenju navedenog sporazuma, Sud može, kako bi sudu koji mu je uputio prethodno pitanje dao koristan odgovor, s obzirom na činjenični i pravni okvir glavnog predmeta kao i na očitovanja koja su mu podnijele zainteresirane stranke, uzeti u obzir pravila prava Unije na koja se navedeni sud nije pozvao u svojem prethodnom pitanju ( 9 ).

16.

Međutim, prema mojem mišljenju, sud koji je uputio zahtjev opravdano Sudu ne postavlja pitanje o tumačenju sporazuma o slobodnom kretanju osoba koji Europsku uniju i njezine države članice veže sa Švicarskom Konfederacijom s obzirom na to da situacija Y. Weltea nije obuhvaćena njegovim područjem primjene.

17.

U tom pogledu valja podsjetiti da je cilj sporazuma o slobodnom kretanju osoba, u skladu s njegovim člankom 1. točkama (a) do (d), odobriti, u korist državljana ugovornih stranaka, pravo ulaska, boravka, pristupa radu u svojstvu zaposlenih osoba, poslovnog nastana na temelju samostalnog zaposlenja i pravo boravka na području navedenih ugovornih stranaka, olakšati pružanje usluga na području tih stranaka, odobriti pravo ulaska i boravka osobama bez gospodarske djelatnosti u zemlji domaćinu, kao i odobriti uvjete života, zapošljavanja i rada istovjetne onima koji su odobreni državljanima.

18.

Međutim, nesporno je da Y. Welte, koji ima boravište u Švicarskoj, ni po kojoj osnovi ne želi raditi ni imati poslovni nastan na području države članice Unije, niti se koristiti uslugama, u smislu članka 1. točaka (a) do (c) sporazuma o slobodnom kretanju osoba, nego želi da se porezne prednosti, koje se u Njemačkoj dodjeljuju za nasljedstva kada preminula osoba ili nasljednik u trenutku smrti ostavitelja ima boravište u toj državi članici, primijene na nasljedstvo koje mu je prenijela njegova supruga.

19.

Što se tiče pristupa uvjetima života istovjetnima onima koji su odobreni državljanima, koji je predviđen člankom 1. točkom (d) navedenog sporazuma, i unatoč tomu što Y. Welte u svojim očitovanjima nije pojasnio koje odredbe tog sporazuma smatra relevantnima za odgovor na prethodno pitanje, prema mojem mišljenju, samo članak 25. Priloga I. navedenom sporazumu, naslovljen „Kupovina nekretnina”, može biti povezan s glavnim predmetom.

20.

Međutim, tim se člankom pravo kupovine nekretnina pod jednakim uvjetima kao i državljanima države domaćina dodjeljuje fizičkoj osobi, državljaninu ugovorne stranke „koji ima pravo boravka” na području države domaćina ili koji je „pogranični radnik” ( 10 ), odnosno koji obavlja svoju gospodarsku djelatnost na području navedene države, a da u njoj ipak ne boravi. Nijedan element u ovom predmetu ne upućuje na to da Y. Welte ispunjava neki od tih uvjeta. Osim toga, što se tiče kategorije državljana koji imaju pravo boravka u državi domaćinu, ali koji u njoj nemaju primarno boravište, kao i kategorije pograničnih radnika, u članku 25. Priloga I. sporazumu o slobodnom kretanju osoba pojašnjeno je da taj sporazum „ne utječe na pravila koja se primjenjuju na čista kapitalna ulaganja”, što je načelo koje se a fortiori treba primijeniti, pod uvjetom da se poštuju odredbe Ugovora o EZ‑u, na situacije koje nisu obuhvaćene područjem primjene navedenog ugovora.

21.

Stoga predlažem Sudu da u odgovoru na prethodno pitanje ne uzme u obzir sporazum o slobodnom kretanju osoba.

22.

Suprotno tomu, čini mi se korisnim, zbog boravišta Y. Weltea u Švicarskoj, odnosno trećoj zemlji, kao i zbog sudske prakse Suda koja se odnosi na slobodno kretanje kapitala, u taj odgovor uključiti razmatranja u pogledu tumačenja članka 57. stavka 1. UEZ‑a, koji sud koji je uputio zahtjev nije izričito naveo, ali koji je ipak predmet očitovanja zainteresiranih stranaka.

23.

Kao što je poznato, člankom 57. stavkom 1. UEZ‑a odobrava se, pod uvjetima koji su u njemu navedeni i unatoč zabrani ograničenja slobodnog kretanja kapitala između država članica i trećih zemalja, koja je predviđena člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a, zadržavanje ograničenja koja su prema nacionalnom pravu postojala na dan 31. prosinca 1993. i kada predmetno kretanje kapitala obuhvaća „izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine, u odnosu na poslovni nastan, pružanje financijskih usluga ili uvrštenje vrijednosnih papira na tržišta kapitala”.

24.

Istina je da prekogranična nasljedstva, kao kretanja „osobnog” kapitala, u skladu s nomenklaturom priloženom Direktivi 88/361/EEZ ( 11 ), koja, prema sudskoj praksi, i dalje ima indikativnu vrijednost zbog nepostojanja ikakve definicije pojma „kretanja kapitala” ( 12 ) u Ugovoru, nisu uključena u točke popisa iz članka 57. stavka 1. UEZ‑a i da države članice nisu ovlaštene proširiti materijalno područje primjene te odredbe izvan transakcija koje su u njoj navedene ( 13 ).

25.

Ipak valja postaviti pitanje, poput Komisije u svojim očitovanjima, o posljedicama koje bi na rješenje ovog predmeta moglo imati obrazloženje koje je Sud slijedio u presudi Scheunemann ( 14 ) u kojoj je u biti presudio da pravna kvalifikacija poreznog tretmana nasljedstva, kao što proizlazi iz područja primjene članka 63. stavka 1. UFEU‑a (bivši članak 56. stavak 1. UEZ‑a), nije automatska jer ta kvalifikacija ovisi o imovini koja je predmet nasljedstva. Međutim, ako, kao u gore navedenoj presudi Scheunemann, predmet nasljedstva postane ključni kriterij za određivanje primjenjive slobode kretanja, može se smatrati da, a fortiori, taj kriterij također postaje relevantan za primjenu iznimaka u okviru pojedinačne slobode kretanja.

26.

Drugim riječima, iako prekogranična nasljedstva predstavljaju kretanje kapitala u smislu članka 56. stavka 1. UEZ‑a te u načelu ne proizlaze iz materijalnog područja primjene članka 57. stavka 1. UEZ‑a, zanimanje za predmet nasljedstva, u ovom slučaju za nekretninu, moglo bi dovesti do primjene te potonje odredbe.

27.

U tim mi se okolnostima čini korisnim u ovom predmetu ispitati primjenjivost članka 57. stavka 1. EUZ‑a, prije čega najprije treba provjeriti predstavlja li predmetna nacionalna mjera ograničenje slobodnog kretanja u smislu članka 56. stavka 1. UEZ‑a.

28.

Mjere koje su kao ograničenja kretanja kapitala zabranjene člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a osobito obuhvaćaju mjere koje nerezidente mogu odvratiti od ulaganja u državi članici kao i mjere koje imaju za učinak smanjenje vrijednosti nasljedstva rezidenta neke države, uključujući stoga i treće države, koja nije država članica u kojoj se nalazi predmetna imovina i u kojoj se nasljedstvo navedene imovine oporezuje ( 15 ).

29.

U ovom slučaju, nacionalni porezni propis, kao što je propis o kojemu je riječ u glavnom predmetu , kojim se predviđa paušalni odbitak od porezne osnovice za stečenu imovinu u iznosu od 2000 eura, ako preminula osoba i nasljednik u trenutku smrti te osobe imaju boravište u državi, koja nije država članica, u kojoj se nalazi imovina koja se oporezuje, dok ta olakšica iznosi 500000 eura u slučaju kada ostavitelj ili nasljednik ima prebivalište u navedenoj državi članici, ima za učinak, kao u glavnom predmetu, da se nasljedstvo nerezidenata ukupno više oporezuje ( 16 ).

30.

Stoga takva porezna nepogodnost može odvratiti nerezidente od ulaganja u državi članici u kojoj se nalazi imovina koja se oporezuje, a osobito, kao u glavnom predmetu, od kupovine nekretnine ili njezina zadržavanja u svojoj imovini. Ta nepogodnost stoga predstavlja ograničenje kretanja kapitala u smislu članka 56. stavka 1. UEZ‑a.

31.

Takvo bi se ograničenje u pravu Unije ipak moglo prihvatiti ako se različito postupanje na kojem se temelji odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ( 17 ), kao što su to u ovom slučaju uostalom navele njemačka i belgijska vlada. Naime, te vlade tvrde da samo država boravišta preminule osobe, u kojoj dolazi do nasljeđivanja, može uzeti u obzir cjelokupnu ostavinsku masu. Drugim riječima, budući da Njemačka ima samo ograničenu poreznu nadležnost nad nasljedstvom za koje ni ostavitelj ni nasljednik u trenutku smrti ostavitelja nisu imali boravište na njezinom području, za razliku od situacije vlastitih rezidenata, ta država članica u tom slučaju logično može samo odobriti smanjenu olakšicu.

32.

Valja istaknuti da je Sud već odbio sličnu argumentaciju u gore navedenim presudama Eckelkamp i dr., Arens‑Sikken i Mattner, od kojih su se prve dvije odnosile na usklađenost pravila kojima se utvrđivalo različito postupanje na temelju boravišta ostavitelja sa slobodnim kretanjem kapitala nacionalnih pravila u području poreza na nasljedstvo primjenjivih na nekretninu, a treća na njemačko porezno zakonodavstvo o kojemu je riječ u ovom predmetu u slučaju darovanja nekretnine između živih.

33.

Neovisno o posebnostima svakog od tih predmeta, Sud je u biti donio slično obrazloženje za utvrđenje objektivno usporedive naravi situacije rezidenata i nerezidenata u trima predmetima, koje se temelji na usklađenosti nacionalnog propisa i koje se može sažeti kako slijedi: budući da država članica na imovinu koja je predmet nasljedstva ili darovanja u načelu primjenjuje jednake načine i pretpostavke za oporezivanje, neovisno o kriteriju boravišta dotičnih osoba na njezinom području ( 18 ), tim se kriterijem ne može opravdati uvođenje različitog postupanja prema rezidentima i nerezidentima samo u fazi određivanja i dodjele porezne prednosti, bez obzira na to ima li ta prednost oblik odbitka troškova koji opterećuju nekretninu (slučaj u predmetima Eckelkamp i dr. i Arens‑Sikken) ili oblik porezne olakšice (presuda Mattner) ( 19 ).

34.

Istina je da je sud koji je uputio zahtjev u ovom predmetu istaknuo da ostavinska masa F. I. Welte‑Schenkel uključuje nekretninu i pokretnu imovinu, što je okolnost na temelju koje bi se taj predmet mogao razlikovati od triju gore navedenih predmeta koji su se svi odnosili na spor u pogledu stjecanja samo jedne nekretnine.

35.

Ipak ne smatram da se na temelju tog elementa može zaključiti da situacija nerezidenata i situacija njemačkih rezidenata u ovom slučaju nisu objektivno usporedive.

36.

Naime, čini mi se da ta vrsta razmatranja ovisi o promjenama u postupku ili o utvrđivanju opsega glavnog postupka koje provodi nacionalni sudac. Stoga, iako je istina da su se u gore navedenom predmetu Arens‑Sikken prethodna pitanja odnosila isključivo na porezni tretman dijelova nekretnine koji su pripadali ostavitelju, nerezidentu u državi članici u kojoj se ta nekretnina nalazila (Nizozemska), nasljedstvo preminule osobe ipak je kao takvo uključivalo drugu imovinu, čiji porezni tretman nije bio predmet zahtjeva za prethodnu odluku ( 20 ). Osim toga, porezna nadležnost Kraljevine Nizozemske bila je isto tako ograničena kao i nadležnost Savezne Republike Njemačke o kojoj se raspravlja u ovom predmetu. Naime, što se tiče nasljedstva ostavitelja koji u trenutku smrti nema boravište u Nizozemskoj, kao što je bio slučaj supruga gospođe Arens‑Sikken, porezna nadležnost te države članice bila je ograničena na „domaću imovinu”, odnosno na nekretnine koje su se nalazile na njezinom području ili na prava koja su se odnosila na njih ( 21 ). Ta okolnost ipak nije spriječila Sud da u svrhu rješenja gore navedenog predmeta Arens‑Sikken smatra da se porezni obveznici nerezidenti, podvrgnuti djelomičnom oporezivanju u Nizozemskoj, nalaze u situaciji koja je objektivno usporediva sa situacijom poreznih obveznika rezidenata, podvrgnutih potpunom oporezivanju u toj državi članici.

37.

U glavnom je predmetu nesporno da se pokretna imovina uključena u nasljedstvo F. I. Welte‑Schenkel na temelju njemačkog propisa nije uzela u obzir za poreznu osnovicu u Njemačkoj i da je spor stoga ograničen na porezni tretman zemljišta koje je naslijedio njezin suprug.

38.

Prema mojem mišljenju, ta se situacija ne razlikuje bitno od situacije oporezivanja nasljedstva u kojem sudjeluje njemački rezident, podvrgnut potpunom oporezivanju u Njemačkoj kao bračni drug preminule osobe ili kao nasljednik, i koje se odnosi na samo jednu nekretninu u Njemačkoj. Međutim, iako je u tom slučaju ostavinska masa ograničena, sporna olakšica u iznosu od 500000 eura ipak će se odobriti takvom njemačkom rezidentu.

39.

U svakom slučaju, iako je Sud smatrao da valja uzeti u obzir činjenicu da nasljedstvo koje je naslijedio Y. Welte uključuje više različitih imovina, to ne mijenja činjenicu, kao što je istaknuo sud koji je uputio zahtjev, da predmetno zemljište predstavlja gotovo 62% ukupne vrijednosti nasljedstva i da drugi dijelovi nasljedstva nisu bili predmet oporezivanja. Međutim, čak i ako se, suprotno obrazloženju Suda u presudama Eckelkamp i dr., Arens‑Sikken i Mattner, podrži argumentacija njemačke vlade prema kojoj bi ovaj predmet po analogiji mogao pripadati sudskoj praksi Schumacker ( 22 ) i D. ( 23 ), na temelju koje, u području poreza na dohodak i poreza na bogatstvo, situacija rezidenta i situacija nerezidenta općenito nisu usporedive ( 24 ), ipak ostaje činjenica da se u glavnom predmetu cjelokupno, odnosno gotovo svo nasljedstvo koje se oporezuje nalazi u državi članici u kojoj se nalazi zemljište koje je predmet nasljedstva i da je, prema mojem mišljenju, upravo ta država članica u najboljem položaju za uzimanje u obzir osobne i obiteljske situacije poreznog obveznika radi primjene sporne porezne olakšice ( 25 ). Naime, činjenica, koju je naveo sud koji je uputio zahtjev, da nasljedstvo nije bilo podvrgnuto nikakvom oporezivanju na temelju poreznog zakonodavstva države boravišta Y. Weltea trebala bi se, po analogiji sa sudskom praksom u području poreza na dohodak ( 26 ), izjednačiti sa situacijom u kojoj nema nasljedstva „dohotka” u toj državi te bi trebala dovesti do toga da država članica u kojoj se nalazi nekretnina, koja predstavlja gotovo svu vrijednost nasljedstva koje se oporezuje, mora uzeti u obzir osobnu i obiteljsku situaciju poreznog obveznika ako se ona ne bi uzela u obzir ni u jednoj od dviju država ( 27 ).

40.

Prema mojem mišljenju, iz toga slijedi da bi Sud, bez obzira na način na koji ispituje objektivnu usporedivost situacija među rezidentima i nerezidentima u ovom predmetu, trebao doći do istog zaključka i stoga smatrati da mjera o kojoj je riječ u glavnom predmetu predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje se može dopustiti samo ako proizlazi iz klauzule mirovanja (standstill) predviđene člankom 57. stavkom 1. UEZ‑a ili ako se može opravdati važnim razlogom u općem interesu.

41.

Kao što sam već naveo, člankom 57. stavkom 1. UEZ‑a države članice ovlašćuju se da u odnosu na treće zemlje zadrže ograničenja kretanja kapitala, koja su postojala na dan 31. prosinca 1993., koja obuhvaćaju „izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine”.

42.

Iako nema sumnje da Švicarsku Konfederaciju treba definirati kao treću zemlju u smislu te odredbe ( 28 ), pitanje utvrđivanja je li njemački propis o kojemu je riječ u glavnom predmetu obuhvaćen vremenskim i materijalnim područjem primjene te klauzule mirovanja nije tako jednostavno.

43.

Što se tiče vremenskog područja primjene članka 57. stavka 1. UEZ‑a, valja istaknuti da je verzija ErbStG‑a o kojoj je riječ u ovom predmetu nastala nakon 31. prosinca 1993.

44.

Međutim, Sud je već presudio da svaka nacionalna mjera donesena nakon tog datuma nije, samom tom činjenicom, automatski isključena iz sustava iznimki uspostavljenog pravom Unije. Takvim sustavom pokrivena je odredba koja je u suštini istovjetna ranijem zakonu ili koja se ograničava na smanjivanje ili uklanjanje prepreke za ostvarivanje prava i sloboda Unije koje se nalaze u ranijem zakonodavstvu. Suprotno tomu, iz nje se isključuje zakonodavstvo koje počiva na logici drukčijoj od one prethodnog prava koje je bilo na snazi 31. prosinca 1993. i koje uspostavlja nove postupke. U takvom se slučaju to zakonodavstvo ne može smatrati istovjetnim zakonodavstvu koje postoji na navedeni datum ( 29 ).

45.

U ovom slučaju iz odgovora suda koji je uputio zahtjev na zahtjev za pojašnjenje koji je uputio Sud proizlazi da je, izuzev iznosa olakšica odobrenih na temelju ErbStG‑a, različito postupanje o kojemu je riječ u ovom predmetu već postojalo u verziji tog zakona objavljenoj 19. veljače 1991. i izmijenjenoj 21. prosinca 1993.

46.

Stoga je verzija ErbStG‑a koja je nastala nakon 31. prosinca 1993., izuzev iznosa olakšica, u suštini i logici bila istovjetna verziji koja je bila na snazi prije tog datuma. Činjenica da je iznos olakšica izmijenjen i da se, kao što je to istaknula Komisija, povećala razlika među odobrenim olakšicama ipak ne znači da se logika tog zakona nakon 31. prosinca 1993. promijenila ili da su od tog datuma uvedeni novi postupci u pogledu državljana trećih zemalja u smislu gore navedene sudske prakse.

47.

Stoga mi se, s obzirom na elemente koje je podnio sud koji je uputio zahtjev, čini da je ispunjen uvjet ratione temporis koji je predviđen člankom 57. stavkom 1. UEZ‑a.

48.

Suprotno tomu, smatram da to zakonodavstvo nije obuhvaćeno materijalnim područjem primjene tog članka. To se stajalište temelji na sljedećim razmatranjima.

49.

Najprije se mogu izraziti legitimne sumnje u pogledu činjenice da bi kretanja kapitala, kao što su nasljedstva državljana trećih zemalja koja su uređena poreznim zakonodavstvom države članice, u smislu članka 57. stavka 1. UEZ‑a podrazumijevala „izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine”.

50.

Naime, kao što sam već naveo, Sud se zbog nepostojanja definicije pojma kretanja kapitala pri tumačenju članka 56. UEZ‑a i članka 57. UEZ‑a do danas sustavno oslanjao na definicije iz nomenklature u Prilogu I. Direktivi 88/361 i pripadajuće napomene s objašnjenjima ( 30 ). Međutim, dok nasljedstva proizlaze iz točke XI. te nomenklature, naslovljene „Kretanja osobnog kapitala”, izravna ulaganja, koja, prema napomenama s objašnjenjima, znače „Ulaganja svih vrsta [...] koja služe za uspostavljanje ili održavanje trajnih ili izravnih veza između osoba koje osiguravaju kapital i poduzetnika ili društva kojem se kapital stavlja na raspolaganje s ciljem obavljanja gospodarske aktivnosti”, proizlaze iz točke I. navedene nomenklature.

51.

Usto je potrebno članak 57. stavak 1. UEZ‑a tumačiti usko jer predstavlja iznimku od slobode predviđene pravom Unije, koja je osim toga i osobito široka ( 31 ). Stoga ne smatram da se ta odredba može proširiti na prekogranična nasljedstva koja uključuju državljane trećih zemalja.

52.

Nadalje, čak i kad bi se podržala teza Komisije koju je po analogiji razvila na temelju gore navedene presude Scheunemann, prema kojoj pravni sustav prekograničnih nasljedstva ovisi o predmetu tog nasljedstva, odnosno, u ovom slučaju, o nekretnini ( 32 ), na temelju te argumentacije, prema mojem mišljenju, ne bi bilo moguće primijeniti članak 57. stavak 1. UEZ‑a u situaciji kao što je situacija u glavnom predmetu.

53.

U tom pogledu ponovno valja uputiti na nomenklaturu i pripadajuće napomene s objašnjenjima.

54.

U skladu s nomenklaturom, ulaganja u nekretnine iz točke II., koja su u napomenama s objašnjenjima definirana kao „kupnja zgrada i zemljišta i izgradnja zgrada od strane privatnih osoba za stvaranje dobiti ili osobnu upotrebu”, ulaganja su koja „ni[su] uključen[a] pod točkom I.”, odnosno nisu izravna ulaganja.

55.

Stoga, kad se u članku 57. stavku 1. UEZ‑a navode „izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine” ( 33 ), taj dio rečenice valja shvatiti kao da se odnosi na ulaganja u nekretnine koja predstavljaju izravna ulaganja, odnosno, da parafraziram napomene s objašnjenjima, ulaganja u nekretnine kojima se uspostavljaju ili održavaju izravne veze s poduzetnikom ili društvom radi obavljanja gospodarske aktivnosti.

56.

Suprotno tomu, imovinska ulaganja u nekretnine, koja nisu povezana s obavljanjem gospodarske djelatnosti, nisu obuhvaćena područjem primjene članka 57. stavka 1. UEZ‑a.

57.

Čini mi se da je to tumačenje potvrđeno trima dodatnim razmatranjima.

58.

Kao prvo, opravdano je potrebom za uskim tumačenjem iznimke predviđene člankom 57. stavkom 1. UEZ‑a, tako da se široku slobodu predviđenu člankom 56. stavkom 1. UEZ‑a ne liši velikog dijela korisnog učinka.

59.

Kao drugo, objašnjeno je zahtjevom da se članak 57. stavak 1. UEZ‑a (bivši članak 73.c Ugovora o EZ‑u) tumači u skladu s drugim odredbama primarnog prava, osobito Protokolom o stjecanju nekretnina u Danskoj, priloženim Ugovoru o Europskoj uniji, potpisanim u Maastrichtu 7. veljače 1992. ( 34 ), te Aktom o pristupanju Austrije, Finske i Švedske Europskoj uniji ( 35 ). Naime, iz tih akata proizlazi da su navedene države članice bile ovlaštene, bez obzira na odredbe ugovora, kao prijelaznu mjeru zadržati svoja nacionalna zakonodavstva koja su bila na snazi u području kupovine sekundarnih stambenih nekretnina ( 36 ). Međutim, očito je da bi pregovaranje o takvim aktima i njihovo donošenje bilo nepotrebno da su se člankom 73.c Ugovora o EZ‑u obuhvatila imovinska ulaganja u nekretnine koja nisu povezana s obavljanjem gospodarske djelatnosti.

60.

Naposljetku, kao treće, iako se usko tumačenje pojma ulaganja u nekretnine koje je ovdje predloženo ne temelji ni na kojoj sudskoj praksi Suda ( 37 ), ono ipak nije neusklađeno s njom.

61.

Naime, ni presuda Fokus Invest ni presuda Prunus i Polonium, koje su gore navedene, od kojih su se, istina, obje odnosile na kupovinu nekretnina koju vrše državljani trećih zemalja, prema mojem mišljenju, nisu ključne za tumačenje materijalnog područja primjene članka 57. stavka 1. UEZ‑a ili barem nisu riješile pitanje isključenja imovinskih ulaganja u nekretnine, koja nisu povezana s obavljanjem gospodarske djelatnosti, iz područja primjene te odredbe.

62.

Tako valja podsjetiti da se predmet iz kojeg je proizašla prva gore navedena presuda odnosio na kupovinu udjela u nekretnini koju je provelo austrijsko društvo za ulaganja u nekretnine te tako steklo vlasništvo nad velikim brojem iznajmljenih stanova i parkirnih mjesta, pri čemu su u vrijeme činjenica iz glavnog postupka sve udjele društva držala dionička društva osnovana u skladu sa švicarskim pravom ( 38 ). Iako je Sud presudio da je sustav prethodnog odobrenja te vrste kupovine nekretnina, uspostavljen u Austriji, obuhvaćen područjem primjene članka 64. stavka 1. UFEU‑a (bivši članak 57. stavak 1. UEZ‑a) te je stoga dopušten u pogledu društava sa sjedištem na području Švicarske Konfederacije, glavni je predmet bio nesporno povezan s gospodarskom djelatnošću koju su pravne osobe sa sjedištem u trećoj zemlji obavljale na području države članice.

63.

Istina je da je na temelju određenih ulomaka presude Fokus Invest moguće smatrati da je Sud bio spreman potvrditi sustav prethodnog odobrenja neovisno o situaciji iz koje proizlazi glavni postupak. Međutim, ne čini mi se da su te ocjene sasvim konačne te na temelju preciznog opisa, koji je Sud dao u pogledu okolnosti iz kojih je proizašao ovaj predmet, smatram da ne bi došao do istog rješenja da se predmetno ulaganje u nekretnine odnosilo na kupovinu samo jedne nekretnine isključivo u svrhu vlasništva.

64.

Isto tako, što se tiče gore navedene presude Prunus i Polonium, u kojoj se glavno pitanje odnosilo na osobno područje primjene članka 64. stavka 1. UEZ‑a, odnosno na to trebaju li se država i prekomorsko područje države članice, u odnosu na drugu državu članicu, smatrati trećom zemljom u smislu te odredbe, predmet se odnosio na ubiranje poreza na vlasništvo nad nekretninama koje je u tom slučaju gospodarski iskorištavalo društvo Prunus, osnovano u skladu s francuskim pravom, koje je postalo instrument preko kojeg su njegova društva majke, sa sjedištem na Britanskim Djevičanskim Otocima, provodila izravna ulaganja u nekretnine ( 39 ). Prema mojem mišljenju, Sud je, s obzirom na takve okolnosti, mogao zaključiti, a da pri tome posebno ne obrazloži svoju presudu u pogledu materijalnog područja primjene članka 64. stavka 1. UFEU‑a, da su ograničenja koja proizlaze iz spornog poreza na temelju te odredbe bila dopuštena u odnosu na države i prekomorska područja ( 40 ).

65.

S obzirom na sva ta razmatranja, smatram da njemačko zakonodavstvo o kojemu je riječ u glavnom predmetu, kojim se uređuje porezni tretman nasljedstva među državljanima trećih zemalja čiji je predmet nekretnina koja se nalazi na njemačkom području, ne ispunjava materijalni uvjet predviđen člankom 57. stavkom 1. UEZ‑a.

66.

U tim okolnostima valja provjeriti može li se takvo zakonodavstvo ipak opravdati važnim razlozima u općem interesu.

67.

Njemačka vlada tvrdi da propis o kojemu je riječ u glavnom postupku odgovara očuvanju porezne usklađenosti i potrebi za osiguranje učinkovitosti poreznog nadzora.

68.

Što se tiče prvog razloga za opravdanje koji je navela, njemačka vlada podsjeća da bi se, dok bi se u sustavu djelomičnog oporezivanja prednost smanjene porezne osnovice nadoknadila nepogodnošću smanjene olakšice, u sustavu potpunog oporezivanja prednost veće olakšice nadoknadila nepogodnošću veće porezne osnovice. Iz gore navedene presude Mattner ne proizlazi ništa drugo. Naime, činjenice koje su dovele do te presude bile su drukčije s obzirom na to da, u slučaju stjecanja darovanjem koje se općenito odnosi samo na jednu nekretninu, razlike među sustavima djelomičnog i potpunog oporezivanja nisu primjetne.

69.

Ta argumentacija nije uvjerljiva.

70.

Iako je istina da je Sud priznao da se očuvanjem porezne usklađenosti može opravdati ograničenje slobodnog kretanja kapitala ( 41 ), dopuštenost tog razloga za opravdanje uvjetovana je postojanjem izravne veze između predmetne porezne prednosti i prijeboja te prednosti s pojedinim poreznim predujmom ( 42 ).

71.

Međutim, prema mojem mišljenju, taj uvjet nije ispunjen. Naime, kao što sam već naveo, olakšica u iznosu od 500000 eura odobrava se njemačkim rezidentima, neovisno o vrijednosti ostavinske mase. Stoga ne postoji izravna veza između te olakšice i pojedinog poreznog predujma. Usto, olakšica u iznosu od 500000 eura također će se odobriti njemačkom rezidentu koji je nasljednik samo jedne nekretnine čak i ako bi se, zbog boravišta preminule osobe u trenutku smrti, imovinska masa nalazila u inozemstvu te ju Savezna Republika Njemačka zbog različitih razloga ne bi mogla oporezivati. Stoga u tom slučaju neće postojati izravna i logična simetrična povezanost između porezne prednosti i navodnog pojedinog poreznog predujma.

72.

Stoga valja odbaciti opravdanje koje se temelji na potrebi za očuvanje usklađenosti poreznog sustava o kojemu je riječ u glavnom postupku.

73.

Prema mojem mišljenju, isto bi trebalo vrijediti za drugi razlog koji je navela njemačka vlada, odnosno zahtjev za osiguranje učinkovitosti poreznog nadzora ( 43 ).

74.

Točno je, kao što je navela ta vlada, da se Direktiva Vijeća 77/799/EEZ od 19. prosinca 1977. o uzajamnoj pomoći nadležnih tijela država članica u području izravnog oporezivanja ( 44 ) ne primjenjuje na odnose između država članica i nadležnih tijela trećih zemalja.

75.

Međutim, čak i u okviru odnosa između poreznih uprava država članica, suradnja uspostavljena tom direktivom ne odnosi se na podatke o plaćanju poreza na nasljedstvo i promet nekretnina, nego isključivo na oporezivanje dohotka i bogatstva kao i, od 2004., na oporezivanja premija osiguranja.

76.

Osim toga, valja istaknuti da se podaci koje je navela njemačka vlada, za koje najprije zahtijeva da ih proslijedi osoba koja ima pravo na nasljedstvo i za koje tvrdi da se njihova pouzdanost treba nadzirati uz suradnju poreznih tijela države u kojoj dolazi do nasljeđivanja, u biti odnose na smrtovnice i druge dokumente koje izdaju matičari države boravišta preminule osobe, pri čemu se, čak i ako se može opravdano sumnjati da oni mogu učinkovito proizlaziti iz suradnje poreznih tijela, ipak mogu dobiti, kao što to pravilno ističe Komisija, u okviru primjene članka 13. Sporazuma između Savezne Republike Njemačke i Švicarske Konfederacije od 30. studenoga 1978. o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u području poreza na nasljedstvo.

77.

Neovisno o toj okolnosti, te vrste podataka i službenih dokumenata, koji općenito ne zahtijevaju složenu ocjenu, isto tako može proslijediti nasljednik, a da se pri tomu za odobrenje porezne olakšice nije potrebno osloniti na sustavnu suradnju nadležnih tijela predmetne treće zemlje. Konačno, podsjećam da se, u skladu sa spornim propisom u glavnom postupku, porezna olakšica u iznosu od 500000 eura odobrava nasljedniku s boravištem u Njemačkoj koji ima pravo na stjecanje imovine, koja se nalazi u trećoj zemlji, nasljeđivanjem od osobe koja je u trenutku smrti imala boravište na području navedene države. Međutim, u najmanju je ruku paradoksalno da njemačka tijela ne vide prepreku za odobrenje takve olakšice u tom slučaju, s obzirom na to da jednako ovise o suradnji nasljednika za dobivanje podataka povezanih sa smrću i nasljedstvom bračnog druga nerezidenta te o situaciji u kojoj, kao što je slučaj u glavnom predmetu, odbijaju odobriti tu poreznu olakšicu.

78.

U tim se okolnostima, prema mojem mišljenju, ne može prihvatiti nijedan od ta dva cilja u općem interesu koje je istaknula njemačka vlada.

79.

Stoga nije potrebno ispitati proporcionalnost nacionalnih pravila o kojima je riječ u glavnom postupku.

80.

Ako bi Sud ipak smatrao da je potrebno odlučiti o tom pitanju, podupirem očitovanja Komisije prema kojima nacionalna pravila o kojima je riječ u glavnom predmetu prelaze ono što je nužno za ostvarenje navedenih ciljeva od općeg interesa. Konkretno, dok u glavnom predmetu ostavinska masa koja se nalazi u Njemačkoj i oporezuje u toj državi članici predstavlja više od 60% vrijednosti nasljedstva, paušalni odbitak u iznosu od 2000 eura koji je odobren tužitelju u glavnom postupku predstavlja svega 0,4% olakšice na koju bi imao pravo da je u trenutku smrti svoje supruge imao boravište u Njemačkoj. Takvo nejednako postupanje očito je neproporcionalno s obzirom na svaki od razloga u općem interesu na koje se pozvala njemačka vlada.

81.

Za određivanje primjerene razine ili stope porezne olakšice za njemačke nerezidente, radi osiguranja proporcionalnosti nacionalnih pravila o kojima je riječ u glavnom predmetu, odgovorna su nadležna tijela države članice koja oporezuje.

82.

Što se tiče situacije tužitelja u glavnom postupku, nije isključeno da sam sud koji je uputio zahtjev, koji je dužan riješiti spor koji se pred njim vodi, u okviru nadležnosti koja prelazi jednostavno poništenje pobijane odluke mora izuzeti iz primjene paušalni odbitak.

83.

Pod pretpostavkom da taj sud ima takvu nadležnost, poteškoća s kojom bi se suočio bilo bi pitanje mora li na temelju jednakog postupanja prema rezidentima i nerezidentima odobriti cijelu olakšicu u iznosu od 500000 eura, iako dio nasljedstva koji se oporezuje u Njemačkoj, koji je Y. Welte naslijedio, za razliku od, općenito, potpuno unutarnjih situacija poreznih obveznika podvrgnutih potpunom oporezivanju, ne predstavlja ukupan iznos nasljedstva.

84.

Na to pitanje, prema mojem mišljenju, treba odgovoriti potvrdno. Naime, kao što sam već naveo, ne čini mi se da je situacija Y. Weltea bitno različita od situacije njemačkog rezidenta koji ima pravo na nasljedstvo u Njemačkoj od svojeg bračnog druga koji je u trenutku smrti također bio njemački rezident, kada se to nasljedstvo sastoji od samo jedne nekretnine. Budući da je sve ostalo jednako, takvom bi se rezidentu odobrila cijela olakšica te on ne bi morao platiti porez na nasljedstvo za stjecanje te nekretnine.

85.

Osim toga, s obzirom na okolnosti glavnog predmeta, osobito na to da nekretnina koju je Y. Welte naslijedio predstavlja velik dio ukupne vrijednosti nasljedstva koje je naslijedio nakon smrti svoje supruge, čini se da je Savezna Republika Njemačka u najboljem položaju da uzme u obzir osobnu i obiteljsku situaciju poreznog obveznika. U tom slučaju i po analogiji s prijedlogom koji sam dao u svojem mišljenju u predmetu u kojem je donesena presuda Beker i Beker ( 45 ), koji je Sud prihvatio u točki 60. navedene presude, porezna olakšica trebala bi se u cijelosti primijeniti na dio nasljedstva naslijeđen u toj državi članici.

86.

S obzirom na sva ta razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je postavio Finanzgericht Düsseldorf odgovori kako slijedi:

Članke 56., 57. i 58. UEZ‑a treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni sustav oporezivanja nasljedstva države članice kojim se za rezidente treće zemlje, koji nasljedstvom od drugog rezidenta te iste treće zemlje stječu zemljište koje se nalazi u toj državi članici, predviđa porezna olakšica u iznosu od 2000 eura, dok bi se porezna olakšica na nasljedstvo u iznosu od 500000 eura odobrila da su ostavitelj ili nasljednik u trenutku smrti ostavitelja imali boravište u navedenoj državi članici.