1. 

Obveznik PDV‑a osnovao je mirovinski fond za svoje zaposlenike. U skladu sa zakonom, fond je zasebni pravni subjekt. U vezi s njegovim poslovanjem, poslodavac je ugovorio i platio određene usluge upravljanja za koje je obračunat PDV.

2. 

Postavljaju se dva pitanja: može li PDV koji je obračunat poslodavcu činiti osnovu za odbitak pretporeza jer je izravno povezan s njegovom oporezivom djelatnošću; podredno, je li mirovinski fond poseban investicijski fond upravljanje kojim je izuzeto od PDV‑a?

3.

U poreznim razdobljima o kojima je riječ u glavnom postupku, 2001. i 2002., člankom 2. Prve direktive o PDV‑u ( 2 ) sustav PDV‑a bio je definiran kako slijedi:

„Načelo zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost podrazumijeva primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i distribucije prije faze u kojoj se porez obračunava.

Pri svakoj se transakciji porez na dodanu vrijednost, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa poreza na dodanu vrijednost koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.

[...]” [neslužbeni prijevod]

4.

Šesta direktiva ( 3 ) također se primjenjivala u mjerodavnom razdoblju. Članak 4. ( 4 ) predviđao je, među ostalim, sljedeće:

[...]” [neslužbeni prijevod]

5.

Članak 17. Šeste direktive ( 5 ) u relevantnom dijelu je glasio:

„Porijeklo i opseg prava na odbitak

[…]

[...]” [neslužbeni prijevod]

6.

Članak 13. dio B Šeste direktive ( 6 ) u relevantnom dijelu je glasio:

„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice izuzimaju od poreza, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene niže navedenih izuzeća, te u svrhu sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe:

[…]

[...]” [neslužbeni prijevod]

7.

PPG Industries Fiber Glass BV (u daljnjem tekstu: PPG Fiber Glass) bio je u mjerodavnom razdoblju u glavnom postupku (porezna razdoblja 2001. i 2002.), dio nizozemske porezne grupacije PPG Holdings BV (u daljnjem tekstu: PPG Holdings).

8.

Nizozemskim pravom se od poslodavaca zahtijevalo da osiguraju starosne mirovine za svoje zaposlenike. Svaki fond osnovan u tu svrhu morao je na temelju zakona biti odvojen od PPG‑a u svakom pravnom pogledu ( 7 ) i time nužno i za potrebe PDV‑a. On nije mogao biti dio porezne grupacije PPG Holdings. Na raspravi se pokazalo da je nizozemsko pravo koje je bilo na snazi u mjerodavnom razdoblju nudilo poslodavcima izbor između samostalnog osnivanja takvog fonda ili prepuštanja ispunjavanja svojih obveza društvu za osiguranje kojem bi uplaćivali doprinose i koje bi bilo odgovorno za isplatu mirovina umirovljenim zaposlenicima. Međutim, poslodavci nisu mogli zadržati internu mirovinsku shemu.

9.

U tu su svrhu društva u PPG Holdingsu osnovala fond ( 8 ) (u daljnjem tekstu: fond) u koji su uplaćivala doprinose. Mirovine i troškovi financiranja bili su pokriveni tim doprinosima i prihodom od ulaganja. Zaposlenici nisu uplaćivali doprinose. Iz očitovanja proizlazi da je fond bio sustav definiranih davanja, to jest sustav u kojem je iznos davanja utvrđen prema unaprijed određenoj formuli i ne mijenja se ovisno o povratu na ulaganja.

10.

PPG Fiber Glass je s raznim pružateljima usluga ugovorio usluge upravljanja mirovinskim fondom, usluge upravljanja imovinom, revizijske usluge i konzultantske usluge koje se trebaju pružati fondu. On je preuzeo odgovornost za plaćanje tih usluga, uključujući obračunati PDV.

11.

PDV obračunat 2001. i 2002. iznosio je: za upravljanje mirovinskim fondom, 18102,19 eura; za upravljanje imovinom, 61843,61 eura; za reviziju, 5572,58 eura; za savjete za upravljanje, 19950 eura; za konzalting, 33835,85 eura – odnosno ukupno 139304,23 eura.

12.

U svojim prijavama PDV‑a, PPG Holdings je sve te iznose odbio od svojeg izlaznog poreza. Porezno je tijelo smatralo da ih se ne može odbiti i izdalo je rješenje o ponovnom razrezu. Tužba protiv rješenja o ponovnom razrezu odbijena je te se spor sada vodi pred Gerechtshofom te Leeuwarden (Žalbeni sud u Leeuwardenu). PPG Holdings smatra: i. da su ti troškovi, stoga što su bili u korist njegovih zaposlenika, bili dio općih troškova njegove oporezive gospodarske djelatnosti i stoga bi trebala postojati mogućnost da ih se odbije u skladu s člankom 17. stavkom 2. Šeste direktive, i ii. podredno, da je fond poseban investicijski fond u smislu članka 13. dijela B stavka (d) točke 6., tako da njegovo upravljanje mora biti izuzeto od PDV‑a.

13.

Gerechtshof traži prethodnu odluku o dvama pitanjima:

14.

PPG, Nizozemska, Ujedinjena Kraljevina i Europska komisija podnijeli su i pisana očitovanja i usmena očitovanja na raspravi održanoj 6. veljače 2013.

15.

Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se u nacionalnom postupku drugo pitanje postavlja samo ako je odgovor na prvo pitanje niječan. Uostalom, na drugo je pitanje Sud u bitnome odgovorio u nedavnoj presudi u predmetu Wheels Common Investment Fund Trustees i dr. ( 9 )

16.

U toj je presudi Sud zaključio da investicijski fond koji udružuje imovinu sheme za starosne mirovine nije „poseban investicijski fond” smislu članka 13. dijela B stavka (d) točke 6. Šeste direktive i članka 135. stavka 1. točke (g) Direktive 2006/112, upravljanje kojim se može izuzeti od PDV‑a s obzirom na cilj tih direktiva i načelo porezne neutralnosti, ako članovi sheme ne snose rizik koji proizlazi iz upravljanja fondom, a doprinosi koje poslodavac uplaćuje u tu shemu su sredstvo kojim on ispunjava svoje zakonske obveze prema svojim zaposlenicima.

17.

Slijedom toga, budući da fond u ovom predmetu očito ispunjava sva tri kriterija iz te presude – udružuje sredstva sheme za starosne mirovine, članovi ne snose rizik koji potječe iz upravljanja, a poslodavac uplaćuje doprinose kako bi ispunio svoje zakonske obveze prema svojim zaposlenicima – usluge o kojima je riječ u glavnom postupku ne mogu se izuzeti od PDV‑a na temelju članka 13. dijela B stavka (d) točke 6. Šeste direktive.

18.

Iz onog što je izneseno na raspravi proizlazi da su fond zajedno osnovala sva društva u PPG Holdingsu kako bi osigurali mirovine za svoje zaposlenike, ali da je unutar te grupacije PPG Fiber Glass bio društvo koje je ugovorilo i platilo predmetne usluge. Štoviše, iz teksta pitanja jasno proizlazi da sa stajališta suda koji je uputio zahtjev ne treba praviti razliku između grupacije i njezinih članova. Stoga ću obraditi pitanje na temelju pretpostavke da je samo jedan poslodavac osnovao jedan mirovinski fond za svoje zaposlenike pri čemu samo taj poslodavac (u daljnjem tekstu: PPG) plaća doprinose i preuzima troškove.

19.

Nadalje naglašavam da osnivanje mirovinskog fonda i organiziranje njegova upravljanja nužno uključuje razne troškove. U ovom predmetu te troškove izravno snosi PPG, ali da ih je izravno snosio fond, njih bi i dalje neizravno snosio PPG kao jedini uplatitelj doprinosa u fond.

20.

Pitanje je jesu li usluge o kojima je riječ u glavnom postupku – to jest usluge upravljanja mirovinskim fondom, usluge upravljanja imovinom, konzultantske i revizorske usluge koje se odnose na fond, ali ih nabavlja i plaća PPG – bile korištene za oporezive transakcije PPG‑a u smislu članka 17. stavka 2. Šeste direktive.

21.

Ustaljena je sudska praksa da pravo na odbitak propisano u članku 17. Šeste direktive čini sastavni dio mehanizma PDV‑a i ono se načelno ne može ograničiti. To se pravo odmah ostvaruje za sve poreze koji se odnose na ulazne transakcije. Sustav odbitka namijenjen je tomu da poduzetnika u cijelosti oslobodi tereta PDV‑a koji je dužan platiti ili ga je platio u okviru svih svojih gospodarskih aktivnosti. Zajednički sustav PDV‑a dakle osigurava potpunu neutralnost poreznog opterećenja svih gospodarskih aktivnosti, neovisno o njihovim ciljevima ili rezultatima, pod uvjetom da navedene aktivnosti, u načelu, same podliježu obvezi plaćanja PDV‑a ( 10 ).

22.

Ta sudska praksa ipak podliježe određenim uvjetima. Da bi se PDV mogao odbiti, ulazne transakcije moraju imati izravnu i trenutačnu vezu s izlaznim transakcijama na temelju kojih nastaje pravo na odbitak. Stoga, pravo na odbitak PDV‑a koji je teretio stjecanje robe ili usluga na ulazu pretpostavlja da troškovi za njihovo stjecanje čine dio konstitutivnih elemenata cijene izlaznih oporezovanih transakcija koje otvaraju pravo na odbitak. Pravo na odbitak priznaje se u korist poreznog obveznika i kada ne postoji izravna i trenutačna veza između određene ulazne transakcije i jedne ili više izlaznih transakcija na temelju kojih nastaje pravo na odbitak kada troškovi predmetnih usluga čine dio općih troškova tog poreznog obveznika i kao takvi su sastavni dijelovi cijene roba ili usluga koje on pruža. Takvi su troškovi izravno i trenutačno povezani s ukupnom gospodarskom aktivnosti poreznog obveznika. Uvijek mora postojati takva veza između stečene robe i usluga te izlaznih transakcija u pogledu kojih se PDV može odbiti. Krajnji cilj koji porezni obveznik nastoji postići nije relevantan u tom pogledu ( 11 ). Međutim, ulazni PDV koji se odnosi na troškove nastale poreznom obvezniku ne može se odbiti ako se odnosi na djelatnosti koje zbog svoje negospodarske prirode nisu obuhvaćene područjem primjene Šeste direktive ( 12 ).

23.

U ovom se predmetu može tvrditi da troškovi povezani s osnivanjem mirovinskog fonda za zaposlenike te organiziranje upravljanja tim fondom i imovinom nema izravnu i trenutačnu vezu s gospodarskom djelatnošću ili oporezivim izlaznim transakcijama poslodavca kao što je PPG koji se bavi prodajom niza proizvoda. To je u bitnome stajalište nizozemske vlade. S druge strane, međutim, PPG je na temelju zakona dužan osigurati mirovine za svoje zaposlenike bez kojih on ne bi mogao poslovati ili obavljati oporezive izlazne transakcije, tako da su troškovi toga nužno sastavni dijelovi cijene robe koju isporučuje. To stajalište iznose PPG i Komisija. Ujedinjena Kraljevina tvrdi da se neki od uključenih troškova (osnivanja fonda i tekućih troškova upravljanja u vezi s članstvom zaposlenika u fondu) mogu pripisati PPG‑ovu poslovanju i stoga daju pravo na odbitak. Međutim, ostatak troškova odnosi se isključivo na fond, zaseban subjekt u poreznom smislu i stoga nije relevantan za PPG‑ovo pravo na odbitak.

24.

Izražavam puno razumijevanje u pogledu stajališta koje su iznijeli PPG i Komisija. Ako sve poslodavčeve isporuke podliježu PDV‑u, njegovi troškovi za plaće time su sastavni dijelovi troškova tih isporuka, pri čemu nije potrebno utvrđivati izravnu i trenutačnu vezu između konkretnih troškova i konkretnih isporuka. Isto vrijedi za sve iznose koji su plaćeni kako bi se osigurale starosne mirovine koje su jedan od oblika odgođene plaće. Međutim, takvi troškovi sami ne sadržavaju PDV tako da ne postoji ulazni porez koji bi se mogao odbiti od izlaznog poreza. U tom su se pogledu svi prisutni na raspravi složili da u slučaju da je PPG društvu za osiguranje prepustio svoju mirovinsku shemu i da je to društvo PPG‑u zaračunalo bilo koju povezanu uslugu koja je sadržavala PDV ( 13 ), taj se porez mogao odbiti od PPG‑ova izlaznog poreza. U tim okolnostima, činjenica da se „načelo porezne neutralnosti protivi tomu da se slične isporuke usluga, koje su, dakle, u međusobnom tržišnom natjecanju, različito tretiraju s obzirom na PDV” ( 14 ) izgleda zahtijeva da se PDV na usluge o kojima je riječ u ovom predmetu može odbiti na isti način.

25.

Međutim, tvrdnje dviju država članica, a osobito Ujedinjene Kraljevine čine mi se pravilnim kada naglašavaju pravno i porezno razdvajanje fonda od PPG‑a što dovodi do zaključka da se predmetni PDV ne može odbiti u okolnostima kao što su one u glavnom postupku.

26.

Razlozi da se traži takvo pravno i porezno razdvajanje su očiti: zaštita ovlaštenika ne samo od poslodavčeve nesposobnosti za plaćanje, već i od bilo koje mogućnosti da se imovinu fonda „isprazni” kako bi se riješio čak i privremeni problem s likvidnošću ili da je se na drugi način upotrijebi u svrhe za koje nije namijenjena. Razdvajanje se sada zahtijeva na temelju prava Unije, ali ga je Nizozemska već odredila u mjerodavnom razdoblju. Potreba za neprobojnim zaštitnim pregradama između imovine PPG‑a i one fonda snažno govori u prilog izbjegavanju bilo kakve vrste porezne propusnosti između njih.

27.

Može se naravno tvrditi da je PPG ugovorio i platio predmetne usluge tako da bi one umjesto s djelatnošću fonda (koja očito ne obuhvaća bilo kakav oporezivi element jer se u bitnome sastoji od: (a) primanja mirovinskih doprinosa od PPG‑a i prihoda od ulaganja i (b) od isplata mirovina ovlaštenicima), trebale biti povezane s gospodarskom djelatnošću PPG‑a (za koju se čini da je uglavnom, ako ne u cijelosti, oporeziva).

28.

Međutim, smatram da je nemoguće zanemariti ili ne prihvatiti činjenicu da su usluge pribavljene kako bi fond ostvario prihod od svojih ulaganja te su stoga bile izravno i trenutačno povezane s djelatnošću fonda, a samo neizravno i u konačnici s djelatnošću PPG‑a. Čak i ako je PPG‑ova gospodarska djelatnost ona oporeziva djelatnost s kojom su te usluge najuže (iako samo posredno) povezane, to ne utječe na činjenicu da postoji izravna i trenutačna veza s (neoporezivom) djelatnošću fonda koja se nalazi između pribavljenih usluga i PPG‑ove gospodarske djelatnosti. A pitanje, može li se ulazni porez odbiti, ovisi o prirodi djelatnosti s kojima roba i usluge, na koje se taj porez duguje, imaju izravnu i trenutačnu vezu. Ono što mora biti bitno jest najbliža veza, a ne najbliža oporeziva veza. Inače bi se lako moglo zaobići načelo da se ulazni porez ne može odbiti kada se ulazna roba i usluge koriste za izuzete transakcije ili transakcije koje su izvan područja primjene PDV‑a.

29.

Situaciju bi se moglo još jasnije prikazati primjerom koji je Ujedinjena Kraljevina dala na raspravi. Kad bi fond umjesto ulaganja samo u vrijednosne papire ili druge financijske proizvode ulagao u nekretnine kako bi ostvario prihod od zakupnine (a što je stvarna mogućnost), tada bi njezina djelatnost davanja u zakup podlijegala PDV‑u, u slučaju da se (što je također stvarna mogućnost) odluči za oporezivanje na temelju članka 13. dijela C Šeste direktive ( 15 ). U tom bi se slučaju bilo koju revizorsku uslugu, konzultantsku uslugu, uslugu upravljanja fondom ili uslugu upravljanja imovinom, koju fond koristi u svrhu svoje djelatnosti davanja u zakup, moglo izravno pripisati toj oporezivoj djelatnosti, a PDV obračunat na te usluge mogao bi se odbiti od PDV‑a koji bi fond trebao obračunati na svoje isporuke. Njega se ne bi moglo odbiti od PPG‑ova izlaznog poreza, jer bi se usluge koristile za potrebe oporezivih transakcija fonda, a ne oporezivih transakcija PPG‑a, čak i ako ih je PPG platio. Što se tiče lanca pripisivanja, ne vidim razloga za to da situacija može biti drukčija samo zato što djelatnost fonda ne podliježe PDV‑u.

30.

Stoga mi se čini da odlučna mora biti činjenica da je fond koristio usluge za potrebe vlastite djelatnosti, koja nije samo drastično drukčija, već i pravno i porezno zasebna od djelatnosti PPG‑a. Činjenica da je PPG platio za usluge nije relevantna. Navedenu bi se okolnost moglo razmatrati na tri moguća načina: kao dvostruku transakciju primanja i isporuke usluga, kako je predviđeno člankom 6. stavkom 4. Šeste direktive ( 16 ), u kojem slučaju bi PPG morao prevaliti porez na fond; kao naknadu dobivenu od treće strane koja čini oporezivi iznos za potrebe fondova pribavljanja usluga, kako je predviđeno u članku 11. dijelu A stavku 1. točki (a) Šeste direktive ( 17 ); ili kao dar PPG‑a fondu koji bi bio izvan područja primjene PDV‑a. To, međutim, ne može značiti da je PPG primio usluge za potrebe svojih vlastitih oporezivih transakcija.

31.

Spomenula sam načelo porezne neutralnosti koje se (u jednom značenju) protivi tomu da se slične isporuke, koje su u međusobnom tržišnom natjecanju, različito tretiraju s obzirom na PDV. Navela sam također da je – prepuštanjem svoje mirovinske sheme društvu za osiguranje umjesto osnivanja vlastitog fonda – PPG možda mogao odbiti ulazni PDV, koji mu je obračunat za usluge koje je primio u tom pogledu (iako ne postoje naznake o tome o kojem se iznosu PDV‑a moglo raditi). Međutim, ta okolnost razmatrana s obzirom na načelo porezne neutralnosti ne mijenja zaključak do kojeg sam došla. Kao što je istaknuto u presudi Deutsche Bank ( 18 ), to načelo nije pravilo primarnog prava pa se djelatnosti koje djelomično konkuriraju nekad mogu različito tretirati s obzirom na PDV. Granice tog načela proizlaze, osim toga, iz ustaljene sudske prakse Suda prema kojoj porezni obveznik može odabrati strukturu svojeg poslovanja tako da ograniči svoju obvezu plaćanja PDV‑a ( 19 ) – takvo bi strukturiranje bilo nemoguće da se sve konkurentske djelatnosti jednako tretiraju s obzirom na PDV.

32.

Međutim, opet bih naglasila da je moje stajalište zasnovano na činjenici da je predmetne usluge fond koristio za potrebe vlastite djelatnosti, koja je zasebna od PPG‑ove gospodarske djelatnosti, i da je fond pravno i porezno odvojen od PPG‑a. Slažem se da su troškovi, koji su nastali poslodavcu kod osiguranja mirovina za njegovo osoblje, izravno i trenutačno povezani s njegovom gospodarskom djelatnošću kao cjelinom (tako da se PDV na te troškove može odbiti u odgovarajućim okolnostima) kada se troškovi odnose na robu i usluge koje koristi poslodavac. Stoga se slažem s daljnjom tvrdnjom Ujedinjene Kraljevine da PPG može odbiti PDV za sve ulazne isporuke primljene za potrebe osnivanja fonda, upisivanja zaposlenika u fond, osiguranja pravovremene uplate vlastitih doprinosa i tako dalje. Takve djelatnosti spadaju u područje PPG‑ove djelatnosti, a ne u područje djelatnosti zasebnog fonda.

33.

S obzirom na sva prethodna razmatranja, mišljenja sam da bi Sud na pitanja Gerechtshofa te Leeuwarden trebao odgovoriti na sljedeći način: