Sprawa C-460/07

Sandra Puffer

przeciwko

Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Verwaltungsgerichtshof (Austria)]

„Szósta dyrektywa VAT — Artykuł 17 ust. 2 i 6 — Prawo do odliczenia podatku naliczonego — Koszty budowy budynku przyporządkowanego do przedsiębiorstwa podatnika — Artykuł 6 ust. 2 — Wykorzystanie części budynku do celów prywatnych — Korzyść majątkowa w porównaniu do osób niebędących podatnikami — Zasada równości traktowania — Pomoc państwa w rozumieniu art. 87 WE — Wyłączenie prawa do odliczenia”

Opinia rzecznika generalnego E. Sharpston przedstawiona w dniu 11 grudnia 2008 r.   I ‐ 3255

Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 23 kwietnia 2009 r.   I ‐ 3279

Streszczenie wyroku

1. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Dobro inwestycyjne przyporządkowane w całości lub w części do majątku prywatnego podatnika

   (dyrektywa Rady 77/388, art. 17)

2. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Budowa nieruchomości przeznaczonej na cele mieszane

   (dyrektywa Rady 77/388, art. 6 ust. 2 lit. a), art. 17 ust. 2 lit. a))

3. Pomoc przyznawana przez państwa – Pojęcie

   (art. 87 ust. 1 WE)

4. Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Wyłączenia prawa do odliczenia – Uprawnienie państw członkowskich do utrzymania wyłączeń istniejących w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy

   (dyrektywa Rady 77/388, art. 17 ust. 6)

1.  Podatnik, który zdecydował się zaliczyć cały budynek do aktywów swojego przedsiębiorstwa i który wykorzystuje ten budynek w części do celów prywatnych ma, po pierwsze, prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od całości wydatków związanych z budową rzeczonego budynku oraz po drugie, związany z tym obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej od wydatków związanych z tymże wykorzystaniem. Natomiast jeśli podatnik zdecydował się przy nabyciu dobra inwestycyjnego przyporządkować je w całości do swego majątku prywatnego lub przyporządkować je tylko w części do swej działalności zawodowej, to żadne prawo do odliczenia nie może powstać w odniesieniu do części przyporządkowanej do majątku prywatnego. W takim przypadku późniejsze wykorzystanie do celów zawodowych części dobra zaliczonego do majątku prywatnego nie może spowodować powstania prawa do odliczenia, ponieważ art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ustala, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Obowiązujące prawo wspólnotowe nie przewiduje żadnego tego typu mechanizmu korekty.

   (por. pkt 42–44)

2.  Artykuł 6 ust. 2 lit. a) ani art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych nie naruszają ogólnej wspólnotowoprawnej zasady równego traktowania, przyznając podatnikom korzyść finansową poprzez konstrukcję prawa do pełnego i natychmiastowego odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy budowie budynku na cele mieszane oraz późniejsze, rozłożone w czasie opodatkowanie tym podatkiem wykorzystania prywatnego tego budynku, inaczej niż w przypadku osób niebędących podatnikami i podatników wykorzystujących swój budynek tylko na prywatne cele mieszkalne.

   W tym względzie w odniesieniu do prywatnego korzystania z dobra inwestycyjnego mieszanego przeznaczenia, możliwe jest, że art. 6 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy sam w sobie nie zapewnia takiego samego traktowania podatników i osób niebędących podatnikami lub innych podatników, którzy nabywają dobro tego samego rodzaju prywatnie i którzy z tego względu zobowiązani są do natychmiastowego poniesienia całego obciążenia podatku od wartości dodanej. Nie można bowiem wykluczyć, że cel, mianowicie całkowite uwolnienie podatników za pomocą konstrukcji z art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) szóstej dyrektywy od ciężaru podatku od wartości dodanej przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w ramach wszystkich opodatkowanych czynności gospodarczych, w tym od całego obciążenia dóbr w okresie pomiędzy poniesieniem wydatków inwestycyjnych i rzeczywistym zawodowym korzystaniem, może prowadzić do powstania korzyści finansowej w odniesieniu do prywatnego korzystania z tego dobra przez podatników. Zatem ewentualna różnica w traktowaniu istniejąca pomiędzy podatnikami i osobami niebędącymi podatnikami wynika ze stosowania zasady neutralności podatkowej, która zapewnia, przede wszystkim, równość traktowania podatników. Ta potencjalna różnica wynika ponadto z wykonywania przez podatników działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy. Wreszcie związana jest ona ze szczególnym statusem podatników nadanym im na mocy szóstej dyrektywy, z którego, zgodnie z art. 21 tej dyrektywy, wynika między innymi, że są oni zobowiązani z tytułu zapłaty podatku od wartości dodanej i mają obowiązek jego pobrania. Jako że te cechy odróżniają sytuację podatników od sytuacji osób niebędących podatnikami, które nie wykonują działalności gospodarczej, ewentualna różnica w traktowaniu wynika ze stosowania różnych zasad do różnych sytuacji, co nie prowadzi do jakiegokolwiek naruszenia zasady równego traktowania. Podobnie jest w przypadku podatnika, który przyporządkował dobro inwestycyjne w całości do swego majątku prywatnego, jeżeli nie zamierza on wykonywać działalności gospodarczej z wykorzystaniem tego dobra, lecz zamierza używać go do celów prywatnych. Nie można inaczej oceniać sytuacji podatnika dokonującego tylko czynności zwolnionych, ponieważ musi on ponosić taki sam ciężar podatku od wartości dodanej co osoba niebędąca podatnikiem; jego status jest więc zasadniczo taki sam, jak status tej osoby.

   (por. pkt 55–59, 62; pkt 1 sentencji)

3.  Artykuł 87 ust. 1 WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on istnieniu przepisu krajowego, który transponując art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przewiduje, że prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej jest ograniczone do podatników dokonujących czynności opodatkowanych — z wyłączeniem podatników dokonujących tylko czynności zwolnionych — w zakresie w jakim ów przepis krajowy może przyznawać korzyść finansową tylko podatnikom dokonującym czynności opodatkowanych.

   W istocie ograniczenie prawa do odliczenia należnego podatku tylko do czynności opodatkowanych jest integralną częścią systemu podatku od wartości dodanej ustanowionego w przepisach wspólnotowych, które muszą być wdrożone w jednolity sposób przez wszystkie państwa członkowskie. W konsekwencji przesłanka interwencji państwa nie została spełniona, zatem art. 87 ust. 1 WE nie może znaleźć zastosowania.

   (por. pkt 70, 71; pkt 2 sentencji)

4.  Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż przewidziane w nim odstępstwo nie znajduje zastosowania do przepisu krajowego zmieniającego ustawodawstwo krajowe obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, który opiera się na innej logice niż w przypadku ustawodawstwa wcześniejszego i który wprowadza nowe procedury. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy ustawodawca krajowy dokonał zmiany wcześniejszego ustawodawstwa krajowego, opierając się na prawidłowej, czy też na błędnej interpretacji prawa wspólnotowego. Kwestia, czy tego rodzaju zmiana przepisu krajowego wpływa również, z punktu widzenia stosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, na inny przepis krajowy, zależy od tego, czy te przepisy krajowe są wzajemnie od siebie zależne, czy samodzielne, co winien ustalić sąd krajowy.

   (por. pkt 98; pkt 3 sentencji)