Predmet C-623/22

Belgian Association of Tax Lawyers i dr.

protiv

Premier ministre/Eerste Minister

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Cour constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija))

Presuda Suda (drugo vijeće) od 29. srpnja 2024.

„Zahtjev za prethodnu odluku – Administrativna suradnja u području oporezivanja – Obvezna automatska razmjena informacija u odnosu na prekogranične aranžmane o kojima se izvješćuje – Direktiva 2011/16/EU, kako je izmijenjena Direktivom (EU) 2018/822 – Članak 8.ab stavak 1. – Obveza izvješćivanja – Članak 8.ab stavak 5. – Podredna obveza podnošenja informacija – Profesionalna tajna – Valjanost – Članci 7., 20. i 21. te članak 49. stavak 1. Povelje Europske unije o temeljnim pravima – Pravo na poštovanje privatnog života – Načela jednakog postupanja i nediskriminacije – Načelo zakonitosti u kaznenim stvarima – Načelo pravne sigurnosti”

1. Približavanje zakonodavstava – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16 – Obvezna automatska razmjena informacija – Obveza izvješćivanja o potencijalno agresivnim prekograničnim aranžmanima poreznog planiranja – Područje primjene – Nepostojanje ograničenja samo na porez na dobit – Povreda načela jednakog postupanja – Nepostojanje

   (Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 20. i 21.; Direktiva Vijeća 2011/16, kako je izmijenjena Direktivom 2018/822, čl. 8.ab st. 1., 6. i 7.)

   (t. 29., 30., 33., 34., t. 1. izreke)

2. Približavanje zakonodavstava – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16 – Obvezna automatska razmjena informacija – Obveza izvješćivanja o potencijalno agresivnim prekograničnim aranžmanima poreznog planiranja – Pojmovi aranžmana, prekograničnog aranžmana, utrživog aranžmana, posebno prilagođenog aranžmana, posrednika i povezanog društva – Dovoljno jasni i precizni pojmovi – Povreda načelâ pravne sigurnosti i zakonitosti u kaznenim stvarima – Nepostojanje – Dovoljno precizno definirano zadiranje u privatni život posrednika i relevantnog poreznog obveznika

   (Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 7. i 49. st. 1.; Direktiva Vijeća 2011/16, kako je izmijenjena Direktivom 2018/822)

   (t. 49., 52., 53., 56.-60., 64., 66., 87., 89., 90., t. 2. izreke)

3. Približavanje zakonodavstava – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16 – Obvezna automatska razmjena informacija – Obveza izvješćivanja o potencijalno agresivnim prekograničnim aranžmanima poreznog planiranja – Obilježja tih aranžmana – Dovoljno jasno i precizno utvrđivanje – Povreda načelâ pravne sigurnosti i zakonitosti u kaznenim stvarima – Nepostojanje – Dovoljno precizno definirano zadiranje u privatni život posrednika i relevantnog poreznog obveznika

   (Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 7. i 49. st. 1.; Direktiva Vijeća 2011/16, kako je izmijenjena Direktivom 2018/822, Prilog IV.)

   (t. 71., 73.-75., 87., 89., 90., t. 2. izreke)

4. Približavanje zakonodavstava – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16 – Obvezna automatska razmjena informacija – Obveza izvješćivanja o potencijalno agresivnim prekograničnim aranžmanima poreznog planiranja – Početak roka od trideset dana za ispunjenje te obveze – Dovoljno jasno i precizno utvrđenje – Povreda načelâ pravne sigurnosti i zakonitosti u kaznenim stvarima – Nepostojanje – Dovoljno precizno definirano zadiranje u privatni život posrednika i relevantnog poreznog obveznika

   (Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 7. i 49. st. 1.; Direktiva Vijeća 2011/16, kako je izmijenjena Direktivom 2018/822, čl. 8.ab st. 1. prvi podst.)

   (t. 80.-87., 89., 90., t. 2. izreke)

5. Približavanje zakonodavstava – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16 – Obvezna automatska razmjena informacija – Obveza izvješćivanja o potencijalno agresivnim prekograničnim aranžmanima poreznog planiranja – Mogućnost država članica da obvezu izvješćivanja zamijene obvezom obavješćivanja drugog posrednika – Doseg – Mogućnost otvorena samo za stručnjake koji su ovlašteni osigurati zastupanje pred sudom

   (Direktiva Vijeća 2011/16, kako je izmijenjena Direktivom 2018/822, čl. 8.ab st. 5.)

   (t. 99., 104., 106., 108.)

6. Temeljna prava – Poštovanje privatnog i obiteljskog života – Zajamčenost Poveljom Europske unije o temeljnim pravima i Europskom konvencijom za zaštitu ljudskih prava – Razina zaštite osigurana Poveljom koja nije protivna razini koju jamči navedena konvencija

   (Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 7.)

   (t. 113., 124.)

7. Približavanje zakonodavstava – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16 – Obvezna automatska razmjena informacija – Obveze obavješćivanja i suradnje nametnute odvjetnicima – Odvjetnikova profesionalna tajna – Izuzeće od obveze izvješćivanja u korist odvjetnika posrednika koji je obvezan čuvati profesionalnu tajnu – Obveza tog odvjetnika posrednika da svakog drugog posrednika koji nije njegova stranka obavijesti o njegovim obvezama – Povreda poštovanja privatnog i obiteljskog života – Nevaljanost – Doseg – Osobe iz članka 1. stavka 2. Direktive 98

   (Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 7.; Direktiva Vijeća 2011/16, kako je izmijenjena Direktivom 2018/822, čl. 8.ab st. 5.)

   (t. 116., 118.-120., t. 3. izreke)

8. Približavanje zakonodavstava – Upravna suradnja u području oporezivanja – Direktiva 2011/16 – Obvezna automatska razmjena informacija – Obveza izvješćivanja o potencijalno agresivnim prekograničnim aranžmanima poreznog planiranja – Pravo na poštovanje privatnog života – Sloboda svake osobe da organizira svoj život i svoje aktivnosti, kako osobne tako i profesionalne ili poslovne – Zadiranje – Opravdanje – Poštovanje načela zakonitosti, bitnog sadržaja temeljnih prava i načela proporcionalnosti

   (Povelja Europske unije o temeljnim pravima, čl. 7.; Direktiva Vijeća 2011/16, kako je izmijenjena Direktivom 2018/822, čl. 8.ab st. 1., 6. i 7.)

   (t. 127., 129.-132., 136.-138., 140.-150., t. 4. izreke)

Kratak prikaz

Sud je, u okviru prethodnog postupka za ocjenu valjanosti, presudio da se obvezom izvješćivanja nadležnih tijela o potencijalno agresivnim prekograničnim aranžmanima poreznog planiranja, uvedena izmijenjenom Direktivom 2011/16 ( 1 ) ne povređuju temeljna prava, osobito načelo jednakog postupanja i pravo na poštovanje privatnog života, ni načelo pravne sigurnosti.

U konkretnom slučaju, Zakonom od 20. prosinca 2019. u belgijski je pravni poredak bila prenesena izmijenjena Direktiva 2011/16.

Više udruženja i stručnjaka, koji djeluju u području pravnih, poreznih ili savjetodavnih usluga, zatražilo je od Coura constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija) potpuno ili djelomično poništenje tog zakona. Oni su u biti osporavali kako nedostatak preciznosti tog zakona u pogledu opsega područja primjene i dosega obveze izvješćivanja o prekograničnim aranžmanima koju taj zakon obuhvaća tako i određene učinke te obveze.

Budući da tako osporene nacionalne odredbe potječu iz odredaba izmijenjene Direktive 2011/16, Cour constitutionnelle (Ustavni sud) uputio je Sudu nekoliko prethodnih pitanja koja se odnose na ocjenu valjanosti obveze izvješćivanja o prekograničnim aranžmanima, predviđene u članku 8.ab stavcima 1., 6. i 7. te direktive, kao i na podrednu obvezu obavješćivanja predviđenu člankom 8.ab stavkom 5. te direktive, s obzirom na članke 7., 20., 21. i članak 49. stavak 1. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja), kao i na opće načelo pravne sigurnosti.

Ocjena Suda

Kao prvo, kad je riječ o ocjeni postojanja eventualne povrede načela jednakog postupanja, predviđenog u članku 20. Povelje, izmijenjenom Direktivom 2011/16, u dijelu u kojem ta direktiva ne ograničava obvezu izvješćivanja o prekograničnim aranžmanima na područje poreza na dobit, nego je čini primjenjivom u pogledu svih poreza obuhvaćenih njezinim područjem primjene, Sud je najprije naveo da je referentno mjerilo koje treba uzeti u obzir mjerilo rizika agresivnog poreznog planiranja te izbjegavanja i utaje poreza posredstvom dotičnih prekograničnih aranžmana, protiv čega se zakonodavac Unije u ovom slučaju namjeravao boriti. Svaka vrsta poreza ili nameta može biti predmet agresivnog poreznog planiranja, bilo da je riječ o porezu na dobit, drugim izravnim porezima ili neizravnim porezima koji nisu predmet posebnih propisa Unije ( 2 ).

Stoga su različite vrste poreza koji podliježu obvezi izvješćivanja predviđenoj izmijenjenom Direktivom 2011/16 obuhvaćene usporedivim situacijama s obzirom na ciljeve koji se nastoje postići tom direktivom, pri čemu takvo podlijeganje u tom pogledu nije očito neprikladno s obzirom na navedene ciljeve.

Kao drugo, Sud je smatrao da su pojmovi ( 3 ) i početak roka od 30 dana određenog za ispunjenje obveze izvješćivanja, koji izmijenjena Direktiva 2011/16 upotrebljava i određuje za utvrđivanje područja primjene i dosega te obveze, dovoljno jasni i precizni s obzirom na zahtjeve koji proizlaze iz načela pravne sigurnosti i načela zakonitosti u kaznenim stvarima utvrđenog u članku 49. stavku 1. Povelje.

Usto, budući da članak 7. Povelje ne nameće nikakvu strožu obvezu od njezina članka 49. u pogledu zahtjeva jasnoće ili preciznosti upotrijebljenih pojmova i utvrđenih rokova, samo zadiranje u privatni život posrednika i relevantnog poreznog obveznika koje podrazumijeva obveza izvješćivanja dovoljno je precizno definirano s obzirom na informacije koje to izvješćivanje mora sadržavati.

Kao treće, kad je riječ o eventualnoj povredi profesionalne tajne od strane posrednika koji nije odvjetnik, a koja proizlazi iz podredne obveze obavješćivanja predviđene člankom 8.ab stavkom 5. izmijenjene Direktive 2011/16, u dijelu u kojem ta obveza ima za posljedicu to da se daje na znanje trećoj osobi i, u konačnici, poreznoj upravi, postojanje veze savjetovanja između tog posrednika i njegove stranke, Sud je najprije pojasnio da je mogućnost država članica da obvezu izvješćivanja zamijene obvezom obavješćivanja tim člankom otvorena samo za stručnjake koji su, poput odvjetnika, u skladu s nacionalnim pravom ovlašteni osigurati zastupanje pred sudom.

Nadalje, Sud je samo zbog posebnog položaja odvjetnika u ustrojstvu pravosuđa država članica smatrao, u presudi Orde van Vlaamse Balies i dr. ( 4 ), da se podrednom obvezom obavješćivanja, kada je naložena odvjetniku, povređuje članak 7. Povelje.

Stoga rješenje iz te presude vrijedi samo u pogledu osoba koje svoje profesionalne djelatnosti obavljaju pod jednim od stručnih naziva navedenih u članku 1. stavku 2. točki (a) Direktive 98/5 ( 5 ), a ne i u pogledu drugih stručnjaka koji nemaju te značajke, čak i ako su ih države članice ovlastile za zastupanje pred sudom.

Naposljetku, kao četvrto, kad je riječ o eventualnoj povredi prava na zaštitu privatnog života, obvezom izvješćivanja, kada se ta obveza odnosi na aranžman kojim se nastoji ostvariti porezna pogodnost na zakonit način, a ne zlouporabom, čime bi se stoga, kao što to ističe sud koji je uputio zahtjev, ograničila sloboda poreznog obveznika da izabere – a posrednika da osmisli i savjetuje mu – način najmanjeg oporezivanja, sud se poziva na sudsku praksu Europskog suda za ljudska prava ( 6 ), iz koje proizlazi da je pojam privatnog života širok pojam koji uključuje pojam osobne autonomije, koja obuhvaća slobodu svake osobe da organizira svoj život i svoje aktivnosti, kako osobne tako i profesionalne ili poslovne.

Uzimajući u obzir tu sudsku praksu, Sud je smatrao da obveza izvješćivanja o prekograničnim aranžmanima predstavlja zadiranje u pravo na poštovanje privatnog života zajamčeno člankom 7. Povelje, u mjeri u kojoj dovodi do otkrivanja upravi rezultata poreznog osmišljavanja i inženjeringa koji se temelje na razlikama između različitih primjenjivih nacionalnih propisa koje, u kontekstu osobnih, profesionalnih ili poslovnih djelatnosti, obavlja sam porezni obveznik ili posrednik te, slijedom toga, može odvratiti navedenog poreznog obveznika i njegove savjetnike od osmišljavanja i provedbe mehanizama prekograničnog poreznog planiranja.

Međutim, takvo zadiranje koje ne povređuje bit prava na poštovanje privatnog života i koje je proporcionalno te nije nerazmjerno u odnosu na cilj u općem interesu, borbu protiv agresivnog poreznog planiranja i sprečavanja opasnosti od izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje, koji se u ovom slučaju nastoji postići izmijenjenom Direktivom 2011/16, opravdano je s obzirom na navedeni cilj. Iz toga slijedi da se predmetnom obvezom izvješćivanja ne povređuje pravo na poštovanje privatnog života, shvaćeno kao pravo svake osobe da organizira svoj privatni život, kako je zajamčeno člankom 7. Povelje.

( 1 ) Direktiva Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ (SL 2011., L 64, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 363.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/822 od 25. svibnja 2018. (SL 2018., L 139, str. 1. i ispravak SL 2019., L 31, str. 108.) (u daljnjem tekstu: izmijenjena Direktiva 2011/16)

( 2 ) Porez na dodanu vrijednost, carine i trošarine isključeni su iz područja primjene izmijenjene Direktive 2011/16.

( 3 ) Pojmovi u pogledu kojih je sud koji je uputio zahtjev izrazio sumnje u vezi s njihovom preciznosti i jasnoćom jesu pojmovi „aranžman”, „prekogranični aranžman”, „utrživi aranžman”, „posebno prilagođeni aranžman”, „posrednik”, „sudionik”, „povezano društvo”, kao i pridjev „prekograničan”, različita „obilježja” definirana u Prilogu IV. i „ispitivanje osnovne koristi”.

( 4 ) Presuda od 8. prosinca 2022., Orde van Vlaamse Balies i dr. (C-168/20, EU:C:2022:963)

( 5 ) Direktiva 98/5/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 16. veljače 1998. o olakšavanju stalnog obavljanja odvjetničke djelatnosti u državi članici različitoj od one u kojoj je stečena kvalifikacija (SL 1998., L 77, str. 36.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 9., str. 65.)

( 6 ) Vidjeti osobito ESLJP, 18. siječnja 2018., FNASS i dr. protiv Francuske, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD 004815111, t. 153. i navedenu sudsku praksu. U tom pogledu, članak 7. Povelje odgovara članku 8. stavku 1. Europske konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda te, u skladu s člankom 52. stavkom 3. Povelje, Sud pri tumačenju prava zajamčenih tim člankom 7. mora uzeti u obzir odgovarajuća prava zajamčena tim člankom 8. stavkom 1., kako ih tumači ESLJP.