Spojeni predmeti C-451/21 P i C-454/21 P

Veliko Vojvodstvo Luksemburg i dr.

protiv

Europske komisije

Presuda Suda (veliko vijeće) od 5. prosinca 2023.

„Žalba – Državne potpore – Članak 107. stavak 1. UFEU-a – Prethodna porezna mišljenja koja je donijela država članica – Potpora koja je proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem – Obveza povrata te potpore – Pojam ‚prednost’ – Utvrđivanje referentnog okvira – ‚Uobičajeno’ oporezivanje prema nacionalnom pravu – Nadzor Suda nad tumačenjem i primjenom nacionalnog prava Općeg suda Europske unije – Izravno oporezivanje – Usko tumačenje – Ovlasti Europske komisije – Obveza obrazlaganja – Pravna kvalifikacija činjenica – Pojam ‚zlouporaba prava’ – Ex ante ocjena porezne uprave dotične države članice – Načelo pravne sigurnosti”

1. Žalba – Razlozi – Pogrešna ocjena činjenica i dokaza – Nedopuštenost – Nadzor Suda nad ocjenom činjenica i dokaza – Isključenje osim u slučaju iskrivljavanja – Komisijino ispitivanje postojanja državne potpore u području oporezivanja – Utvrđivanje referentnog okvira u nacionalnom pravu i tumačenje odredbi tog okvira – Pravno pitanje koje se može isticati u okviru žalbe

   (čl. 256. st. 1. drugi podst. UFEU-a; Statut Suda, čl. 58. prvi st.)

   (t. 76.-80.)

2. Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Selektivnost mjere – Mjera koja pruža poreznu pogodnost – Prethodno porezno mišljenje koje se odnosi na složenu društvenu i financijsku strukturu – Referentni okvir za utvrđivanje postojanja selektivne prednosti – Utvrđivanje redovnog ili uobičajenog poreznog sustava – Uzimanje u obzir samo nacionalnog prava u području izravnog oporezivanja – Komisijina obveza prihvaćanja doslovnog tumačenja nacionalnog prava koje je dala država članica – Granice – Postojanje drugog tumačenja koje prevladava u sudskoj ili upravnoj praksi te države – Teret dokazivanja koji snosi Komisija – Potreba iznošenja pouzdanih i dosljednih elemenata koji su bili predmet kontradiktorne rasprave

   (čl. 107. st. 1. UFEU-a)

   (t. 106.-131.)

3. Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Selektivnost mjere – Mjera koja pruža poreznu pogodnost – Prethodno porezno mišljenje koje se odnosi na složenu društvenu i financijsku strukturu – Neprimjenjivanje, na razini porezne uprave, nacionalne odredbe čiji je cilj spriječiti zlouporabe u području oporezivanja – Dodjela selektivne prednosti – Uvjet – Propust da se primijeni odredba o sprečavanju zlouporabe, čime se odstupa od nacionalne sudske ili upravne prakse

   (čl. 107. st. 1. UFEU-a)

   (t. 151.-159.)

4. Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Selektivnost mjere – Mjera koja pruža poreznu pogodnost – Prethodno porezno mišljenje koje se odnosi na složenu društvenu i financijsku strukturu – Komisijina analiza u kojoj je zaključeno da je dodijeljena selektivna prednost – Analiza koja sadržava pogreške koje se tiču prava

   (čl. 107. st. 1. UFEU-a)

   (t. 163.-186.)

Kratak prikaz

U razdoblju od 2008. do 2014. luksemburška porezna uprava izdala je dva skupa prethodnih poreznih mišljenja (tax rulings, u daljnjem tekstu: PPM-ovi) u vezi s dvama postupcima restrukturiranja koje je provelo nekoliko luksemburških društava grupe Engie.

Predmetne transakcije restrukturiranja, koje imaju sličnu gospodarsku i pravnu strukturu, temelje se na prijenosu imovine društva na društvo kćer unutar grupe Engie. Kako bi financiralo tu kupnju, društvo kći uzima kod posredničkog društva beskamatni zajam koji se po dospijeću obvezno konvertira u dionice, nazvan beskamatni zajam otplativ u dionicama (ZORA). Na temelju zajma, društvo kći izdavanjem dionica mora vratiti nominalni iznos zajma uvećan za „premiju” koja se sastoji od ukupne dobiti koju je ostvarilo tijekom trajanja zajma i koja je kvalificirana kao „prirast u okviru ZORA-e”.

Kako bi financiralo izdavanje zajma, posredničko društvo sklopilo je ugovor o prethodno plaćenoj terminskoj prodaji s holding društvom grupe Engie, koje je jedini dioničar kako društva kćeri tako i posredničkog društva. Prilikom sklapanja navedenog ugovora holding društvo posredničkom društvu isplaćuje iznos koji odgovara nominalnom iznosu ZORA-e, u zamjenu za koji posredničko društvo na holding društvo prenosi prava na dionice koje će se izdati na temelju ZORA-e, uključujući one koje odgovaraju, ovisno o slučaju, kumuliranoj vrijednosti prirasta u okviru ZORA-e.

Nakon što je od luksemburških tijela zatražila informacije o PPM-ovima donesenima u pogledu grupe Engie, Komisija je pokrenula službeni istražni postupak. Po završetku tog postupka ona je odlukom od 20. lipnja 2018. ( 1 ) utvrdila da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg posredstvom svoje porezne uprave, protivno članku 107. stavku 1. i članku 108. stavku 3. UFEU-a, dodijelilo selektivnu prednost grupi Engie. Naložila je njezin povrat od korisnika. Komisija je u svojoj odluci u biti smatrala da zbog spornih PPM-ova nije oporezovana gotovo sva dobit koju su ostvarila društva kćeri grupe Engie u Luksemburgu.

Veliko Vojvodstvo Luksemburg i društva grupe Engie podnijeli su tužbe za poništenje te odluke, koje je Opći sud odbio ( 2 ).

Odlučujući o žalbama koje su podnijeli Veliko Vojvodstvo Luksemburg i društva grupe Engie, Sud, zasjedajući u velikom vijeću, ukida presudu Općeg suda, a zatim, konačno odlučujući o sporu, također poništava spornu odluku. U tom kontekstu pojašnjava svoju sudsku praksu u pogledu definicije i analize referentnog okvira s obzirom na koji treba ocijeniti selektivnost poreznih mjera kako bi se utvrdilo predstavljaju li one državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a.

Ocjena Suda

Sud najprije proglašava dopuštenima žalbene razloge kojima se osporavaju ocjene Općeg suda u pogledu referentnog okvira koji proizlazi iz luksemburškog prava, a koji je Komisija utvrdila kako bi ispitala je li spornim PPM-ovima dodijeljena selektivna prednost grupi Engie.

U tom pogledu Sud ističe da je pitanje je li Opći sud na prikladan način odredio relevantni referentni okvir u luksemburškom pravu i, shodno tomu, na pravilan način protumačio nacionalne odredbe tog okvira, pravno pitanje koje Sud može preispitivati u fazi žalbe. Stoga su argumenti žaliteljâ kojima se dovodi u pitanje izbor referentnog okvira ili njegovo značenje u prvoj fazi analize postojanja selektivne prednosti dopušteni jer se ta analiza temelji na pravnoj kvalifikaciji nacionalnog prava na temelju odredbe prava Unije.

Nakon što je te žalbene razloge proglasio dopuštenima, Sud je podsjetio, u pogledu merituma, na to da u svrhu kvalificiranja nacionalne porezne mjere kao „selektivne”, za potrebe primjene članka 107. stavka 1. UFEU-a, Komisija mora, kao prvo, utvrditi referentni sustav, odnosno „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici i, kao drugo, dokazati da odnosna porezna mjera odstupa od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji.

Sud nadalje navodi, s tim u vezi, da je u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja predmetna država članica ta koja, izvršavanjem svoje nadležnosti u području izravnog oporezivanja, utvrđuje bitne značajke poreza, koje u načelu određuju referentni sustav ili „uobičajeni” porezni sustav. To osobito vrijedi za utvrđivanje porezne osnovice, oporezivog događaja te eventualnih oslobođenja koja se na njega primjenjuju. Iz toga slijedi da se samo nacionalno pravo koje se primjenjuje u dotičnoj državi članici mora uzeti u obzir radi utvrđivanja referentnog okvira. Međutim, taj zaključak ne dovodi u pitanje mogućnost da se utvrdi da sam referentni okvir, kako proizlazi iz nacionalnog prava, nije u skladu s pravom Unije u području državnih potpora jer je predmetni porezni sustav uspostavljen prema očito diskriminatornim parametrima koji su namijenjeni zaobilaženju navedenog prava.

S obzirom na ta načela, Sud utvrđuje da se Komisija, kako bi utvrdila selektivnost spornih PPM-ova, oslonila na četiri smjera rasuđivanja, pri čemu je drugi smjer Opći sud prihvatio u presudi protiv koje je podnesena žalba. U okviru tog drugog smjera rasuđivanja navedena je institucija istaknula da se oslobođenjem dobiti koja odgovara prirastu u okviru ZORA-e, koje je dodijeljeno na temelju PPM-ova na razini holding društava, odstupilo od „uobičajene” primjene članaka 164. i 166. luksemburškog Zakona o porezu na dobit (u daljnjem tekstu: LIR) ( 3 ), koji se odnose na oporezivanje raspodjele dobiti i oslobođenje prihoda od udjela.

Budući da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg osporilo tumačenje članaka 164. i 166. LIR-a koje je prihvatila Komisija, Sud ističe da, kada je tumačenje „uobičajenog” poreznog sustava koje je dala predmetna država članica u skladu s tekstom predmetnih odredbi, Komisija može odstupiti od tog tumačenja samo ako može utvrditi da u sudskoj ili upravnoj praksi te države članice prevladava drugo tumačenje na temelju pouzdanih i dosljednih elemenata o kojima se kontradiktorno raspravljalo.

Međutim, Opći sud nije mogao, na temelju elemenata na koje se oslonio, valjano utvrditi da je Komisija mogla u dovoljnoj mjeri dokazati da, kada je riječ o tumačenju članaka 164. i 166. LIR-a, u luksemburškom pravu prevladava tumačenje različito od onog koje je dalo Veliko Vojvodstvo Luksemburg, s obzirom na to da je ono u skladu s tekstom tih odredbi. Stoga Sud utvrđuje da je Opći sud, nakon analize koja je zahvaćena pogreškom koja se tiče prava i iskrivljavanjem činjenica, potvrdio osnovanost drugog smjera rasuđivanja koje je Komisija iznijela u svrhu dokazivanja selektivnosti PPM-ova.

Nadalje, Sud je ispitao argumentaciju žaliteljâ koja se odnosi na četvrti smjer rasuđivanja koji je Komisija podredno iznijela kako bi dokazala selektivnost spornih PPM-ova, prema kojoj selektivna prednost proizlazi iz toga što luksemburška porezna tijela nisu primijenila članak 6. Zakona o poreznoj prilagodbi ( 4 ) koji se odnosi na zlouporabu prava. U tom pogledu žalitelji osporavaju analizu Općeg suda prema kojoj je Komisija mogla dokazati selektivan karakter PPM-ova s obzirom na navedeni članak a da pritom ne uzme u obzir nacionalnu upravnu praksu koja se odnosi na tu odredbu jer ona ne stvara poteškoće pri tumačenju.

U tom pogledu Sud podsjeća na to da kvalificiranje porezne mjere kao „selektivne” podrazumijeva ne samo poznavanje sadržaja relevantnih pravnih pravila nego i ispitivanje njihova opsega koje se temelji, među ostalim, na upravnoj i sudskoj praksi dotične države članice. Nadalje, on naglašava da je članak 6. Zakona o prilagodbi poreza koji se odnosi na zlouporabu prava po svojoj prirodi vrlo općenit. Odluka o tome da se takva odredba predvidi u nacionalnom pravu i da se utvrde načini njezine primjene ulazi u nadležnost država članica u području izravnog oporezivanja u područjima koja nisu usklađena u pravu Unije i stoga u njihovu poreznu autonomiju.

U tim okolnostima Komisija ne može zaključiti da je propust luksemburških poreznih tijela da primijene članak 6. Zakona o prilagodbi poreza kako bi odbila porezni tretman koji je porezni obveznik zatražio u zahtjevu za izdavanje PPM-a doveo do davanja selektivne prednosti samo ako se tim propustom odstupa od nacionalne sudske ili upravne prakse koja se odnosi na tu odredbu. U suprotnom, Komisija bi sama mogla odrediti što čini ili ne čini pravilnu primjenu takve odredbe, što bi prelazilo granice ovlasti koje su joj dodijeljene Ugovorima u području nadzora državnih potpora.

Sud stoga zaključuje da je Opći sud također počinio pogrešku koja se tiče prava time što je ocijenio da nije potrebno da Komisija uzme u obzir upravnu praksu luksemburških poreznih tijela u vezi s člankom 6. Zakona o prilagodbi poreza jer ta odredba ne stvara nikakve poteškoće pri tumačenju.

S obzirom na navedeno, Sud je ukinuo presudu protiv koje je podnesena žalba. Smatrajući, nadalje, da stanje postupka to dopušta, on je potom sâm ispitao tužbe za poništenje sporne odluke koje su podnijeli Veliko Vojvodstvo Luksemburg i društva grupe Engie.

U potporu svojim tužbama za poništenje te stranke u biti osporavaju četiri smjera rasuđivanja na koja se Komisija oslonila kako bi utvrdila selektivnost spornih PPM-ova.

Kada je riječ o drugom smjeru rasuđivanja koji je iznijela Komisija, prema kojem se oslobođenjem prihoda koji odgovaraju prirastu u okviru ZORA-e, koje je dodijeljeno na temelju PPM-ova na razini holding društava, odstupa od „uobičajene” primjene članaka 164. i 166. LIR-a, Sud ističe, s jedne strane, da iz njegove analize žalbenih razloga proizlazi da su u okviru ocjene Općeg suda iskrivljene činjenice. S druge strane, Sud potvrđuje da je Komisija u spornoj odluci odstupila od tumačenja članaka 164. i 166. LIR-a koje je dalo Veliko Vojvodstvo Luksemburg a da nije dokazala da ono nije u skladu s tekstom navedenih odredbi ili da drugo tumačenje prevladava u luksemburškoj sudskoj ili upravnoj praksi, što predstavlja pogrešku koja se tiče prava.

Nakon što je utvrdio da iz njegove analize žalbenih razloga proizlazi da je četvrti smjer rasuđivanja također zahvaćen pogreškom koja se tiče prava, Sud je ispitao tužbene razloge za poništenje koji se odnose na prvi i treći smjer rasuđivanja, u kojima se Komisija oslonila na referentni okvir proširen na luksemburški sustav poreza na dobit kako bi utvrdila selektivnost PPM-ova.

S tim u vezi Sud osobito napominje da referentni sustav ili „uobičajeni” porezni sustav mora uključivati odredbe o oslobođenjima koja nacionalna porezna uprava smatra primjenjivima na predmetni slučaj, kada one same po sebi ne daju selektivnu prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a. U takvom slučaju, s obzirom na nadležnost država članica u području izravnog oporezivanja i poštovanje njihove porezne autonomije, Komisija ne može dokazati odstupanje od referentnog okvira samo utvrđivanjem da mjera odstupa od općeg cilja oporezivanja svih društava rezidenata u dotičnoj državi članici a da pritom ne uzme u obzir odredbe nacionalnog prava koje određuju načine na koje se taj cilj provodi. Međutim, u ovom slučaju Komisija nije uključila članak 166. LIR-a u referentni okvir proširen na luksemburški sustav poreza na dobit, iako je ta odredba pravna osnova spornih PPM-ova. Sud stoga zaključuje da je ta pogreška nužno učinila nevaljanom cjelokupnu analizu selektivnosti koju je Komisija provela na temelju referentnog okvira proširenog na luksemburški sustav poreza na dobit.

S obzirom na navedeno, Sud prihvaća tužbene razloge za poništenje sporne odluke koji se temelje na pogreškama u ocjeni i pogreškama koje se tiču prava prilikom utvrđivanja selektivne prednosti i posljedično poništava tu odluku.

( 1 ) Odluka Komisije (EU) 2019/421 od 20. lipnja 2018. o državnoj potpori SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) koju je proveo Luksemburg u korist grupe Engie (SL 2019., L 78, str. 1.; u daljnjem tekstu: sporna odluka)

( 2 ) Presuda od 12. svibnja 2021., Luksemburg i dr./Komisija (T-516/18 i T-525/18, EU:T:2021:251)

( 3 ) Loi du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (Zakon od 4. prosinca 1967. o porezu na dobit) (Mémorial A 1967., str. 1228.), kako je izmijenjen.

( 4 ) Steueranpassungsgesetz (Zakon o prilagodbi poreza) od 16. listopada 1934. (Mémorial A 1934., str. 9001.)