Predmet C-228/20

I GmbH

protiv

Finanzamta H

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Niedersächsisches Finanzgericht)

Presuda Suda (drugo vijeće) od 7. travnja 2022.

„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 132. stavak 1. točka (b) – Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa – Izuzeće bolničke i medicinske zaštite – Privatne bolnice – Valjano priznate institucije – Slični socijalni uvjeti”

1. Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Izuzeća – Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa – Izuzeće bolnice i medicinske zaštite i usko povezanih aktivnosti – Valjano priznate institucije – Pojam – Privatne bolnice – Uključenost

   (Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 132. st. 1. t. (b) i čl. 133.)

   (t. 48.-52., 55.-60.)

2. Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Izuzeća – Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa – Izuzeće bolničke i medicinske zaštite i usko povezanih aktivnosti – Valjano priznate institucije – Elementi koje treba uzeti u obzir radi priznanja institucija – Diskrecijska ovlast država članica – Granica – Poštovanje načela porezne neutralnosti

   (Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 132. st. 1. t. (b))

   (t. 61.- 63.)

3. Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Izuzeća – Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa – Izuzeće bolničke i medicinske zaštite i usko povezanih aktivnosti – Zdravstvene usluge koje pružaju privatne bolnice – Pružanje sličnih usluga u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava – Nacionalno zakonodavstvo koje dovodi do različitog postupanja u pogledu izuzeća – Nedopuštenost

   (Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 132. st. 1. t. (b))

   (t. 70., točka 1. izreke)

4. Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Izuzeća – Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa – Izuzeće bolničke i medicinske zaštite i usko povezanih aktivnosti – Zdravstvene usluge koje pružaju privatne bolnice – Pružanje sličnih usluga u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava – Provjera sličnosti socijalnih uvjeta – Elementi koji se moraju uzeti u obzir

   (Direktiva Vijeća 2006/112, čl. 132. st. 1. t. (b))

   (t. 75.-83., točka 2. izreke)

Kratak prikaz

I GmbH je njemačko privatno društvo čiji je predmet poslovanja, među ostalim, vođenje bolnice za neurologiju. Ono uz odobrenje države pruža bolničke usluge u smislu njemačkog prava pacijentima koji, u pogledu snošenja njihovih liječničkih troškova, pripadaju različitim sustavima, među kojima su i sustavi privatnog ili obveznog zdravstvenog osiguranja. Ti se pacijenti u pojedinačnim slučajevima liječe nakon što službe Beihilfea (potpora koja se isplaćuje službenicima u slučaju bolesti) te fondovi za zdravstveno osiguranje, dopunsko ili privatno osiguranje potvrde preuzimanje troškova.

U svojim je poreznim prijavama za razdoblja oporezivanja od 2009. do 2012. društvo I prikazalo bolničke usluge koje su zaračunane na temelju dnevnih iznosa i naknade zaračunane ugovornim liječnicima koji nisu zaposleni u bolnici kao transakcije izuzete od poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV).

Na temelju prava Unije ( 1 ) od PDV-a su izuzete transakcije bolničke i medicinske zaštite koje obavljaju subjekti javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice i ostale valjano priznate institucije slične prirode ( 2 ). Njemački zakon kojim je prenesena Direktiva o PDV-u predviđa da se od PDV-a izuzima bolnička zaštita koju pružaju subjekti javnog prava i da bolnice koje nisu subjekti javnog prava mogu također ostvariti pravo na to izuzeće za te iste usluge ako su ovlaštene u smislu nacionalnog prava, zato što su uključene u plan bolnica savezne zemlje ili zato što su sklopile ugovor o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje ili fondovima za dopunsko zdravstveno osiguranje.

U ovom se predmetu društvo I prije 1. srpnja 2012. nije smatralo ovlaštenom bolnicom u smislu njemačkog prava. S druge strane, nakon što je s Fondom za osiguranje za slučaj nezgode sklopilo okvirni ugovor koji je tog dana stupio na snagu, društvo I moglo se pozvati na izuzeće za usluge bolničke zaštite pružene nakon tog datuma.

Društvo I je pred sudom koji je uputio zahtjev osporavalo odluku porezne uprave, prema kojoj većina usluga pruženih prije 1. srpnja 2012. nije smjela biti izuzeta od PDV-a. Prema mišljenju društva I, te su usluge izuzete od PDV-a na temelju Direktive o PDV-u.

Taj sud ocjenjuje da pravno uređenje koje se u Njemačkoj primjenjuje na usluge koje pružaju bolnice koje nisu subjekti javnog prava može dovesti do različitog postupanja s obzirom na slične usluge. U tim okolnostima postavlja pitanje Sudu je li uvjet, prema kojem izuzeće usluga koje pruža privatna bolnica ovisi o ovlaštenju te institucije na temelju nacionalnih odredbi koje se odnose na opći sustav zdravstvenog osiguranja, u skladu s Direktivom o PDV-u i, u slučaju niječnog odgovora, koji su elementi na temelju kojih se može utvrditi da se usluge koje nude takve privatne bolnice pružaju „u socijalnim uvjetima koji su slični” onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, u smislu Direktive o PDV-u.

U svojoj je presudi Sud odlučio da se Direktivi o PDV-u protivi nacionalno zakonodavstvo koje dovodi do toga da se prema privatnim bolnicama, koje pružaju slične usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, postupa različito u pogledu izuzeća predviđenog navedenom direktivom. U tom kontekstu Sud pojašnjava uvjete koje nadležna tijela države članice mogu uzeti u obzir pri utvrđivanju pružaju li se usluge koje nude privatne bolnice „u socijalnim uvjetima koji su slični” onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava u smislu Direktive o PDV-u, među kojima su uvjeti namijenjeni smanjenju troškova zdravstvene skrbi i osiguravanju veće dostupnosti te skrbi pojedincima, kao i pokazatelji učinkovitosti bolnice.

Ocjena Suda

Jedan od dvaju kumulativnih uvjeta, čije ispunjenje Direktiva o PDV-u zahtijeva kako bi usluge bolničke zaštite koje pruža subjekt koji nije subjekt javnog prava mogle biti izuzete od PDV-a, odnosi se na svojstvo institucije koja pruža te usluge i traži da pružatelj usluga bude bolnica, centar za medicinsko liječenje ili dijagnostiku ili druga valjano priznata institucija slične prirode. U tom pogledu Sud je najprije istaknuo da se „valjano priznate” odnosi na sve subjekte iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV-u i da nije ograničen na „ostale [...] institucije slične prirode”. Prema tome, država članica može u izvršavanju svoje diskrecijske ovlasti od privatne bolnice tražiti da bude „valjano priznat[a]” kako bi usluge bolničke zaštite, koje ona pruža u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, mogle biti izuzete u skladu s Direktivom o PDV-u.

Nadalje, Sud je razmotrio elemente koje treba uzeti u obzir u svrhu priznanja institucija na koja se može primijeniti predmetno izuzeće. Za provedbu tog izuzeća, poštovanje porezne neutralnosti zahtijeva da svi subjekti koji nisu subjekti javnog prava imaju ravnopravan položaj u svrhu njihova priznanja za pružanje sličnih usluga. Međutim, posljedica izvršavanja diskrecijske ovlasti u pogledu sklapanja ugovora s bolnicom i nepostojanja obveze tijela javnih vlasti da u plan bolnica uključe bolnice privatnog prava koje obavljaju djelatnosti u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava može biti ta da se, protivno načelu porezne neutralnosti, sa sličnim privatnim bolnicama postupa različito u pogledu izuzeća.

Naposljetku, što se tiče drugog uvjeta čije ispunjenje Direktiva o PDV-u zahtijeva za izuzeće usluga bolničke zaštite koje pruža subjekt koji nije subjekt javnog prava, a koji se odnosi na pružene usluge i traži da se one pružaju „u socijalnim uvjetima koji su slični” onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, Sud navodi da, za ocjenu jesu li usluge privatne bolnice pružene u tim uvjetima, valja uzeti u obzir, s jedne strane, zakonom određene uvjete koji su primjenjivi na usluge koje pružaju javnopravne bolnice, čiji je cilj smanjenje troškova zdravstvene skrbi i povećanja dostupnosti kvalitetne zdravstvene skrbi pojedincima, kao i, s druge strane, troškove usluga koje pružaju privatne bolnice, a koji ostaju na teret pacijenata ( 3 ). Učinkovitost privatne bolnice u pogledu osoblja, prostorija i opreme kao i gospodarska učinkovitost upravljanja njome mogu se također uzeti u obzir, s obzirom na to da se na javnopravne bolnice primjenjuju slični pokazatelji upravljanja i da oni pridonose ostvarivanju cilja smanjenja troškova zdravstvene skrbi i povećanja dostupnosti kvalitetne zdravstvene skrbi pojedincima.

( 1 ) Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u).

( 2 ) Članak 132. stavak 1. točka (b) Direktive 2006/112 predviđa da države članice izuzimaju bolničku i medicinsku zaštitu i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centri za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode.

( 3 ) Sud u tom pogledu pojašnjava da može biti bitno ocijeniti izračunavaju li se dnevni iznosi na sličan način u privatnoj i javnopravnoj bolnici i da je na sudu koji je uputio zahtjev da razmotri preuzima li sustav socijalne sigurnosti troškove usluga koje pružaju privatne bolnice ili se on preuzima na temelju ugovora sklopljenih s tijelima javne vlasti države članice, tako da su troškovi koji ostaju na teret pacijentima na razini koja je usporediva s razinom troškova koje snose pacijenti javnih institucija.