Predmet C‑332/14

Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR

protiv

Finanzamt Krefeld

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof)

„Zahtjev za prethodnu odluku — Oporezivanje — Porez na dodanu vrijednost — Direktiva 77/388/EEZ — Članak 17. stavak 5. podstavak 3. — Područje primjene — Odbitak pretporeza — Roba i usluge koji se istodobno koriste za oporezive i izuzete transakcije (roba i usluge mješovite namjene) — Određivanje uporabe robe i usluga isporučenih radi izgradnje, uporabe, očuvanja i održavanja zgrade koja djelomično služi za obavljanje transakcija kod kojih postoji pravo na odbitak, a djelomično za obavljanje transakcija kod kojih ono ne postoji — Izmjena nacionalnog propisa kojim se utvrđuju načini izračuna udjela odbitka — Članak 20. — Ispravak odbitka — Pravna sigurnost — Legitimna očekivanja“

Sažetak – Presuda Suda (četvrto vijeće) od 9. lipnja 2016.

1. Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak pretporeza – Roba i usluge koje se istodobno upotrebljavaju za transakcije koje daju pravo na odbitak i transakcije koje ne daju pravo na odbitak – Iznajmljivanje nekretnine u poslovne svrhe i radi stanovanja – Razmjerni odbitak – Izračun – Obveza pripisivanja ulazne robe i usluga transakcijama izgradnje, stjecanja, uporabe, očuvanja i održavanja zgrade prije izračuna udjela odbitka za robu i usluge mješovite namjene – Nepostojanje – Kriterij raspodjele različit od onog utemeljenog na prometu – Dopuštenost – Pretpostavka

   (Direktiva Vijeća 77/388, kako je izmijenjena Direktivom 95/7, čl. 17. st. 5.)

2. Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak pretporeza – Ispravak početnog odbitka – Roba i usluge koje se istodobno upotrebljavaju za transakcije koje daju pravo na odbitak i transakcije koje ne daju pravo na odbitak – Čimbenici koji se koriste za određivanju iznosa odbitka – Usvajanje kriterija raspodjele različitog od onog utemeljenog na prometu

   (Direktiva Vijeća 77/388, kako je izmijenjena i dopunjena Direktivom 95/7, čl. 16. st. 20.)

3. Usklađivanje poreznih zakonodavstava – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Odbitak pretporeza – Ispravak početnog odbitka – Promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka – Nepostojanje prijelaznih odredbi – Dopuštenost s obzirom na načela zaštite legitimnih očekivanja i pravne sigurnosti – Pretpostavke

   (Direktiva Vijeća 77/388, kako je izmijenjena Direktivom 95/7, čl. 20.)

1.  Članak 17. stavak 5. Šeste direktive 77/388 o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet, kako je izmijenjena Direktivom 95/7, treba tumačiti na način da, u slučaju da se zgrada koristi za obavljanje određenih izlaznih transakcija u odnosu na koje postoji pravo na odbitak i drugih u odnosu na koje to pravo ne postoji, države članice nisu dužne propisati da se ulazna roba i usluge koji se koriste za izgradnju, stjecanje, uporabu, očuvanje i održavanje te zgrade moraju prvo pripisati tim različitim transakcijama ako je takvo pripisivanje teško provedivo, kako bi se, slijedom toga, samo pravo na odbitak za onu robu i usluge koji se koriste kako za određene transakcije kod kojih postoji pravo na odbitak tako i za druge kod kojih to pravo ne postoji odredilo primjenom ključa raspodjele na temelju prometa ili površine, pod uvjetom da potonja metoda jamči preciznije određivanje udjela odbitka.

   Točno je da s obzirom na razlike u opsegu prava na odbitak ovisno o uporabi kojoj su namijenjena roba i usluge na koje je obračunat porez na dodanu vrijednost (PDV) države članice u načelu moraju propisati da porezni obveznici radi određivanja iznosa njihova prava na odbitak moraju, u prvoj fazi, pripisati ulaznu robu i usluge različitim izlaznim transakcijama čijim su provedbama one bile namijenjene, i, u drugoj fazi, primijeniti na tu robu i usluge sustav odbitka koji odgovara njihovoj uporabi, pri čemu u odnosu na robu i usluge koje se ne odnose na jedinstvenu vrstu transakcije treba primijeniti sustav predviđen člankom 17. stavkom 5. spomenute direktive.

   Međutim, nacionalni propis može, kao prvo, poreznim obveznicima dopustiti da ne provedu pripisivanje te robe i usluga, bez obzira na svrhu njihove uporabe, ako se ta roba i usluge odnose na stjecanje ili izgradnju zgrade mješovite namjene i ako je to pripisivanje u praksi teško provedivo.

   Nadalje, države članice mogu, ako iskoriste određene mogućnosti predviđene člankom 17. stavkom 5. podstavkom 3. navedene direktive, primijeniti metodu izračuna različitu od one koja se sastoji od primjene ključa raspodjele na temelju prometa, pod uvjetom, osobito, da takva metoda jamči preciznije određivanje udjela odbitka pretporeza od onog koje proizlazi iz primjene prve metode. Međutim, spomenuti uvjet ne znači da odabrana metoda mora nužno biti najpreciznija moguća. Samo se zahtijeva da odabrana metoda jamči precizniji rezultat od onoga koji bi proizlazio iz primjene ključa raspodjele na temelju prometa.

   Naposljetku, izbor države članice da primijeni metodu odbitka različitu od one predviđene Šestom direktivom ne dovodi u pitanje mogućnost te države članice da odredi da porezni obveznici nisu obvezni pripisati svaku od robe i usluga uporabljenih za stjecanje ili izgradnju zgrade mješovite namjene određenoj transakciji, s obzirom na to da se zahtjev preciznosti odnosi na način izračuna dijela iznosa PDV‑a koji se može odbiti, a ne na pripisivanje uporabljenih roba i usluga.

   (t. 26., 28., 32., 33., 35., 36. i t. 1. izreke)

2.  Članak 20. Šeste direktive 77/388 o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet, kako je izmijenjena Direktivom 95/7, treba tumačiti na način da se njime zahtijeva da se provede ispravak odbitaka PDV‑a za robu i usluge obuhvaćene člankom 17. stavkom 5. te direktive slijedom usvajanja, tijekom predmetnog razdoblja ispravka, ključa raspodjele tog poreza koji se koristi za izračun tih odbitaka, a koji odstupa od metode određivanja prava na odbitak predviđene istom direktivom.

   Naime, članak 20. stavak 1. točka (b) spomenute direktive propisuje da se početni odbici ispravljaju ako nakon prijave na kojoj se temelji odbitak dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa tih odbitaka.

   Ključ raspodjele i stoga primijenjena metoda izračuna iznosa odbitka predstavljaju čimbenike koji se koriste za određivanje iznosa odbitaka u smislu članka 20. stavka 1. točke (b) Šeste direktive.

   (t. 38., 42., 47., 58. i t. 2. izreke)

3.  Opća načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja zaštićena pravom Unije treba tumačiti na način da im se ne protivi primjenjivo nacionalno zakonodavstvo koje izričito ne propisuje ispravak pretporeza u smislu članka 20. Šeste direktive 77/388 o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet, kako je izmijenjena Direktivom 95/7, slijedom izmjene ključa raspodjele poreza na dodanu vrijednost koji se koristi za izračun određenih odbitaka niti predviđa prijelazne odredbe, iako je vrhovni sud raspodjelu pretporeza poreznog obveznika na temelju ključa raspodjele primjenjivog prije te izmjene priznao kao općenito primjerenu.

   Naime, što se tiče činjenice da se u nacionalnom zakonodavstvu izričito ne spominje obveza provedbe ispravka u slučaju izmjene metode izračuna prava na odbitak, treba podsjetiti da takva obveza proizlazi iz odredaba članka 20. Šeste direktive. Države članice su prilikom primjenjivanja odredbi svojeg unutarnjeg prava kojima se prenosi direktiva dužne tumačiti te odredbe što je više moguće u skladu s tom direktivom

   Slijedi da se načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja ne mogu tumačiti na način da je obveza ispravka prava na odbitak u slučaju izmjene metode izračuna tog prava trebala biti izričito predviđena nacionalnim zakonodavstvom kojim je ta promjena provedena kako bi se mogao nametnuti takav ispravak.

   Međutim, u određenim situacijama, kada se to zahtijeva u skladu s načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja, usvajanje takvih odredbi prilagođenih okolnostima može biti nužno. Tako nacionalni zakonodavac može povrijediti načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja ako iznenada i neočekivano donese novi zakon koji ukida pravo koje su do tada uživali porezni obveznici a da im ne ostavi vrijeme potrebno za prilagodbu, iako to nije bilo potrebno u skladu s ciljem koji se nastoji ostvariti. Porezni obveznici osobito moraju imati vremena za prilagodbu ako ih ukidanje prava koja su do tada uživali obvezuje da izvrše znatne gospodarske prilagodbe.

   Međutim, čak i uz pretpostavku da se izmjena nacionalnog zakonodavstva koje utvrđuje metodu izračuna prava na odbitak može smatrati iznenadnom i neočekivanom, treba istaknuti, s jedne strane, da učinak izmjene metode izračuna nije ukidanje prava na odbitak kojim raspolažu porezni obveznici, nego izmjena njegova opsega.

   S druge strane, takva izmjena sama po sebi načelno ne znači da porezni obveznici izvršavaju znatne gospodarske prilagodbe, pa se ne čini da je nužno potrebno vrijeme prilagodbe.

   (t. 52‑54., 57.‑62., 65. i t. 3. izreke)