–

za Kreuzmayr GmbH, J. Hochleitner, Rechtsanwalt,

–

za austrijsku vladu, G. Eberhard, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i M. Wasmeier, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 32. prvog stavka i članka 168. točke (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Kreuzmayr GmbH i Finanzamt Linz (Porezna uprava u Linzu, Austrija) u vezi s pravom na odbitak pretporeza za transakcije provedene u 2008.

3

U skladu s člankom 32. prvim stavkom Direktive o PDV‑u:

„U slučaju robe koju dobavljač, kupac ili treća osoba otprema ili prevozi, mjestom isporuke smatra se mjesto gdje je roba smještena u trenutku kad počinje otprema ili prijevoz robe kupcu.”

4

U članku 138. stavku 1. te direktive određuje se:

„Države članice dužne su izuzeti isporuku robe koju otprema ili prevozi na odredište izvan njihovog teritorija ali unutar [Europske unije] prodavatelj ili osoba koja stječe robu, ili netko drugi u njegovo ime, za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik koja djeluje kao takva u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje.”

5

U skladu s člankom 167. navedene direktive,

„Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”

6

U članku 168. točki (a) te direktive određeno je:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik”.

7

Člankom 3. stavkom 7. Umsatzsteuergesetza 1994 (Zakon o porezu na promet iz 1994.), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: UStG 1994), određeno je:

„Isporuka se izvršava u mjestu gdje se nalazi roba pri prijenosu ovlasti njezinim raspolaganjem.”

8

U skladu s člankom 3. stavkom 8. rečenicom 1. UStG‑a 1994:

„Ako dobavljač ili osoba koja stječe robu predmet isporuke prevozi ili otprema, isporuka se smatra izvršenom tamo gdje je započeo prijevoz ili otprema na odredište gdje se nalazi kupac ili njegov ovlaštenik.”

9

Člankom 12. stavkom 1. točkom 1. UStG‑a 1994 propisuje se:

„Poduzetnik može odbiti kao pretporez PDV koji drugi poduzetnici iskazuju na posebnom računu za isporuke i druge usluge koje su u Austriji izvršene za njegovo poduzeće.

[…]

Ako je isporuka ili druga usluga izvršena u korist poduzetnika koji je znao ili je morao znati da je predmetna transakcija povezana s utajom PDV‑a ili drugim financijskim kriminalom u vezi s PDV‑om, ne ostvaruje se pravo na odbitak. To osobito vrijedi i kada se takav financijski kriminal odnosi na uzvodnu ili nizvodnu transakciju.”

10

BP Marketing GmbH, društvo sa sjedištem u Njemačkoj, koje je tamo identificirano za potrebe PDV‑a, prodalo je naftne proizvode društvu BIDI Ltd, identificirane za potrebe PDV‑a u Austriji. Nakon plaćanja predujma društvo BP Marketing je društvu BIDI proslijedilo brojeve i dokumentaciju za preuzimanje predmetnih naftnih proizvoda. Društvo BIDI se društvu BP Marketing obvezalo da će se pobrinuti za prijevoz tih proizvoda iz Njemačke u Austriju.

11

BIDI je spomenute proizvode preprodao društvu Kreuzmayr, a da o tomu nije obavijestio društvo BP Marketing, i proslijedio mu brojeve i dokumentaciju za preuzimanje koje je dobio od društva BP Marketing, pri čemu je dogovoreno da će Kreuzmayr organizirati prijevoz ili sâm prevesti naftne proizvode iz Njemačke u Austriju. Društvo Kreuzmayr je zaista preko svojih suradnika ili za to ovlaštenih prijevoznika preuzelo predmetnu robu. To se odvilo između travnja i listopada 2007.

12

Društvo BP Marketing smatralo je da su njegove isporuke društvu BIDI bile izuzete isporuke unutar Zajednice. Društvo BIDI je društvu Kreuzmayr obračunalo austrijski PDV, koji je ono platilo. Kreuzmayr je zatim predmetnu robu upotrijebio za svoje oporezive transakcije i odbio odgovarajući pretporez za 2008.

13

Tijekom građanskog postupka između društava BP Marketing i BIDI prvo društvo je saznalo da je drugo zadužilo društvo Kreuzmayr za prijevoz predmetne robe. Društvo BP Marketing o tome je obavijestilo njemačka porezna tijela, koja su zatim od njega zatražila PDV povezan isporukom predmetne robe.

14

U Austriji je Porezna uprava u Linzu najprije društvu Kreuzmayr priznala odbitak pretporeza. Međutim, tijekom porezne kontrole utvrđeno je da društvo BIDI nije prijavilo ni platilo obračunati PDV, o čemu društvo Kreuzmayr nije bilo obaviješteno. Društvo BIDI je to opravdalo tvrdnjom da su isporuke društvu Kreuzmayr bile obračunate u Njemačkoj, da su zato bile izuzete i stoga neoporezive u Austriji.

15

Nakon te kontrole društvo BIDI uputilo je društvu Kreuzmayr ispravljene račune bez PDV‑a. Ipak, društvo BIDI nije društvu Kreuzmayr vratilo neosnovano naplaćene iznose, do čega je prema njegovim navodima došlo posve slučajno. Budući da je društvo BIDI postalo insolventno, društvu Kreuzmayr nikada nisu vraćeni iznosi PDV‑a koje je platilo.

16

Porezna uprava u Linzu je na temelju ispravljenih računa na kojima je bilo navedeno da su predmetne isporuke bile izuzete transakcije unutar Zajednice zaključila da društvo Kreuzmayr nije imalo pravo na odbitak pretporeza. Stoga je poništila Kreuzmayrov odbitak pretporeza, pri čemu je navela da se mjesto isporukâ između društava BIDI i Kreuzmayr nalazilo izvan Austrije. Društvo Kreuzmayr je zatim podnijelo tužbu protiv te odluke.

17

Odlukom od 5. veljače 2013. Unabhängige Finanzsenat (Neovisno financijsko vijeće, Austrija) prihvatio je Kreuzmayrovu tužbu protiv poništenja odbitka pretporeza.

18

Porezna uprava u Linzu podnijela je Verwaltungsgerichsthofu (Upravni sud, Austrija) žalbu protiv te odluke, koji je presudom od 29. lipnja 2016. ukinuo spomenutu odluku. Taj je sud smatrao da sama činjenica da je društvo BP Marketing u dobroj vjeri pogrešno kvalificiralo svoje isporuke društvu BIDI kao „isporuke unutar Zajednice” ne može imati za posljedicu da društvo Kreuzmayr ima pravo na odbitak pretporeza u vezi s računima koji se odnose na predmetne isporuke.

19

Verwaltungsgerichsthof (Upravni sud) također je smatrao da su pogrešni zaključci Unabhängige Finanzsenata (Neovisno financijsko vijeće) prema kojima je društvo Kreuzmayr imalo pravo na odbitak pretporeza. Naime, taj sud je presudio da zaštita legitimnih očekivanja ne može proizlaziti iz poreznog izuzeća prvih isporuka koje objektivno nisu isporuke unutar Zajednice.

20

Budući da je odluka od 5. veljače 2013. Unabhängige Finanzsenata (Neovisno financijsko vijeće) poništena, nakon presude Verwaltungsgerichtshofa (Upravni sud) predmet se sada vodi pred Bundesfinanzgerichtom (Savezni financijski sud, Austrija), koji je zamijenio Unabhängige Finanzsenat (Neovisno financijsko vijeće).

21

U tim je okolnostima Bundesfinanzgericht (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

22

Austrijska vlada osporava dopuštenost prvog pitanja uz obrazloženje da je hipotetske naravi jer se odnosi na isporuku između društava BP Marketing i BIDI koja nije predmet glavnog postupka.

23

Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, pitanja o tumačenju prava Unije koja uputi nacionalni sud unutar pravnog i činjeničnog okvira koji utvrđuje pod vlastitom odgovornošću i čiju točnost Sud nije dužan provjeravati uživaju presumpciju relevantnosti. Sud može odbiti zahtjev za prethodnu odluku koji je podnio nacionalni sud samo ako je očito da tumačenje prava Unije koje se traži nema nikakve veze sa stvarnošću ili predmetom glavnog spora, ako je problem hipotetske naravi ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima nužnima da na koristan način odgovori na pitanja koja su mu postavljena (presuda od 14. lipnja 2017., Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, t. 31. i navedena sudska praksa).

24

U ovom slučaju točno je da se prvo pitanje odnosi, s obzirom na svoju formulaciju, na isporuke između društava BP Marketing i BIDI.

25

Međutim, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev temelji na pretpostavci da se u slučaju dviju uzastopnih isporuka pri kojima dođe do samo jednog prijevoza unutar Zajednice članak 32. prvi stavak Direktive o PDV‑u može primjenjivati samo na onu od tih isporuka pri kojoj je došlo do prijevoza unutar Zajednice. Stoga je moguće iz primjenjivosti te odredbe na prvu isporuku zaključiti da ona nije primjenjiva na drugu isporuku. Obrnuto, ako spomenuta odredba nije primjenjiva na prvu isporuku, primjenjiva je na drugu.

26

Slijedom toga, to pitanje nije posve nepovezano s glavnim postupkom i stoga ga treba smatrati dopuštenim.

27

Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi znati treba li, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, članak 32. prvi stavak Direktive o PDV‑u tumačiti na način da se primjenjuje na prvu ili drugu od dviju uzastopnih isporuka iste robe pri kojima je došlo do samo jednog prijevoza unutar Zajednice.

28

Članak 32. prvi stavak Direktive o PDV‑u propisuje da se u slučaju robe koju dobavljač, kupac ili treća osoba otprema ili prevozi mjestom isporuke smatra mjesto gdje je roba smještena u trenutku kad počinje otprema ili prijevoz robe kupcu.

29

Iz teksta te odredbe stoga proizlazi da se ona primjenjuje samo na isporuke robe kojima se može pripisati prijevoz ili otprema.

30

Međutim, iz ustaljene sudske prakse prije svega proizlazi da kada dođe, pri dvjema uzastopnim isporukama u vezi s istom robom, izvršenima za naknadu između poreznih obveznika koji djeluju kao takvi, do jednog prijevoza unutar Zajednice, taj se prijevoz može pripisati samo jednoj od tih isporuka (vidjeti u tom smislu presude od 16. prosinca 2010., Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, t. 21. i navedenu sudsku praksu, kao i od 26. srpnja 2017., Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, t. 34.).

31

Iz toga slijedi da je u takvoj situaciji članak 32. prvi stavak Direktive o PDV‑u primjenjiv samo na isporuku kojoj se pripisuje prijevoz unutar Zajednice.

32

Nadalje, u sudskoj praksi se pojašnjava da radi utvrđivanja kojoj od dviju isporuka treba pripisati prijevoz unutar Zajednice valja izvršiti cjelokupnu ocjenu svih posebnih okolnosti predmetnog slučaja. Na temelju te ocjene valja osobito utvrditi u kojem trenutku je došlo do drugog prijenosa ovlasti raspolaganja robom kao vlasnik u korist krajnjeg stjecatelja (vidjeti u tom smislu presudu od 26. srpnja 2017., Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, t. 35. i 36. kao i navedenu sudsku praksu).

33

Ako je do drugog prijenosa ovlasti raspolaganja robom kao vlasnik došlo prije prijevoza unutar Zajednice, taj prijevoz se ne može pripisati prvoj isporuci koja je izvršena u korist prvog stjecatelja (vidjeti u tom smislu presudu od 26. srpnja 2017., Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, t. 36. i navedenu sudsku praksu).

34

Naposljetku, valja dodati da je, kako bi se utvrdilo može li se isporuka kvalificirati kao „isporuka unutar Zajednice”, potrebno uzeti u obzir namjere kupca u vrijeme stjecanja predmetne robe, pod uvjetom da su potkrijepljene objektivnim elementima (vidjeti u tom smislu presudu od 16. prosinca 2010., Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, t. 34. i navedenu sudsku praksu).

35

U predmetnom slučaju iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je društvo Kreuzmayr robom raspolagalo kao vlasnik prije nego što je došlo do prijevoza unutar Zajednice. Iz toga slijedi da se, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, prijevoz unutar Zajednice mora pripisati isporuci između subjekta posrednika i krajnjeg stjecatelja, i da je članak 32. prvi stavak Direktive o PDV‑u primjenjiv samo na drugu isporuku.

36

Osim toga, iz zahtjeva za prethodnu odluku jasno je da su društva BIDI i Kreuzmayr znala za činjenicu da je pravo raspolaganja robom kao vlasnik preneseno na društvo Kreuzmayr u Njemačkoj prije prijevoza unutar Zajednice. U takvim okolnostima mjesto druge isporuke u nizu transakcija poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku ne može se odrediti bez uzimanja u obzir relevantnih objektivnih elemenata koji su poznati subjektu posredniku i krajnjem stjecatelju i ne može ovisiti samo o kvalifikaciji koju je primijenio prvi dobavljač za prvu isporuku samo na temelju informacija koje mu je pogrešno proslijedio subjekt posrednik.

37

Na taj zaključak ne može utjecati činjenica da, kao u glavnom postupku, prvi dobavljač nije bio obaviješten da će subjektu posredniku preprodati robu krajnjem stjecatelju prije nego što dođe do prijevoza unutar Zajednice i da je subjekt posrednik prvom dobavljaču predočio identifikacijski broj za PDV koji je dodijelila država članica odredišta prijenosa.

38

S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti da, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, članak 32. prvi stavak Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se primjenjuje na drugu od dviju uzastopnih isporuka iste robe pri kojima je došlo do samo jednog prijevoza unutar Zajednice.

39

Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li, u slučaju da je isporuka u nizu od dvije uzastopne isporuke koje uključuju samo jedan prijevoz unutar Zajednice isporuka unutar Zajednice, načelo zaštite legitimnih očekivanja tumačiti na način da krajnji stjecatelj, koji je neosnovano ostvario pravo na odbitak pretporeza, ipak može kao pretporez odbiti PDV plaćen na temelju računa koje je proslijedio subjekt posrednik koji je pogrešno svoju isporuku kvalificirao kao „unutarnja isporuka”.

40

Valja podsjetiti da su isporuke unutar Zajednice izuzete pod uvjetima utvrđenima u članku 138. stavku 1. Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 9. veljače 2017., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, t. 25. i navedenu sudsku praksu).

41

Također treba istaknuti da pravo na odbitak iz članka 167. i sljedećih Direktive o PDV‑u čini sastavni dio mehanizma PDV‑a te se načelno ne može ograničiti. Cilj tog sustava odbitaka je u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti (vidjeti u tom smislu presudu od 15. rujna 2016., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 37. i navedenu sudsku praksu).

42

Zajednički sustav PDV‑a stoga osigurava potpunu neutralnost u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih djelatnosti, neovisno o ciljevima ili rezultatima tih djelatnosti, pod uvjetom da one same podliježu PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 26. travnja 2017., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, t. 43. i navedenu sudsku praksu).

43

Naime, ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a ograničeno je samo na dospjele poreze i ne može se proširiti na neosnovano plaćen pretporez (vidjeti analogijom presudu od 14. lipnja 2017., Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, t. 35. i 36.). Iz toga slijedi da se to pravo ne može ostvarivati u odnosu na PDV koji se duguje isključivo zato što je naveden na računu (vidjeti u tom smislu presude od 13. prosinca 1989., Genius, C‑342/87, EU:C:1989:635, t. 19., i od 6. studenoga 2003., Karageorgou i dr., C‑78/02 do C‑80/02, EU:C:2003:604, t. 51.).

44

Tako u slučaju u kojem druga isporuka u nizu od dviju uzastopnih isporuka koje uključuju samo jedan prijevoz unutar Zajednice jest isporuka unutar Zajednice krajnji stjecatelj ne može od dugovanog PDV‑a odbiti iznos neosnovano plaćenog PDV‑a za robu koja mu je isporučena u okviru isporuke unutar Zajednice koja je bila izuzeta samo na temelju pogrešnog računa koji je proslijedio dobavljač.

45

Međutim, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da sud koji je uputio zahtjev također želi utvrditi može li se ipak subjekt, poput društva Kreuzmayr, na temelju načela zaštite legitimnih očekivanja pouzdati u podatke na računu koji mu je izdao njegov dobavljač, na kojem je navedeno da je isporuka o kojoj je riječ unutarnja isporuka, kako bi mogao ostvariti pravo na odbitak PDV‑a.

46

U tom pogledu treba istaknuti da pravo oslanjanja na načelo zaštite legitimnih očekivanja obuhvaća svakog pojedinca kod kojeg je upravno tijelo stvorilo legitimna očekivanja utemeljena na preciznim jamstvima koja mu je ono pružilo (presuda od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 44. i navedena sudska praksa).

47

Iz toga proizlazi da se, u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, subjekt ne može pozivati na načelo zaštite legitimnih očekivanja protiv svojeg dobavljača kako bi ostvario pravo na odbitak pretporeza.

48

Međutim, subjekt koji se nalazi u situaciji u kojoj je društvo Kreuzmayr iz glavnog postupku može tražiti povrat PDV‑a neosnovano plaćenog subjektu koji je izdao pogrešni račun (vidjeti u tom smislu presudu od 26. travnja 2017., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, t. 49. i navedenu sudsku praksu).

49

S obzirom na sve prethodno navedeno, na drugo pitanje valja odgovoriti da, ako je druga isporuka u nizu od dvije uzastopne isporuke koje uključuju samo jedan prijevoz unutar Zajednice isporuka unutar Zajednice, načelo zaštite legitimnih očekivanja treba tumačiti na način da krajnji stjecatelj, koji je neosnovano ostvario pravo na odbitak pretporeza, ne može kao pretporez odbiti PDV plaćen dobavljaču samo na temelju računa koje je proslijedio subjekt posrednik koji je pogrešno kvalificirao svoju isporuku.

50

Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi znati mogu li se, u slučaju negativnog odgovora na prvo pitanje, kvalifikacije transakcija poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, retroaktivno izmijeniti ako prvi dobavljač sazna za činjenične okolnosti u vezi s prijevozom i drugom isporukom.

51

S obzirom na odgovor na prvo pitanje, ne treba odgovoriti na treće pitanje.

52

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (deveto vijeće) odlučuje: