This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document 62023CC0277
Opinion of Advocate General Szpunar delivered on 4 July 2024.###
Mišljenje nezavisnog odvjetnika Szpunara iznesen 04. srpnja 2024.
Mišljenje nezavisnog odvjetnika Szpunara iznesen 04. srpnja 2024.
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2024:583
- Date of document:
- 04/07/2024
- Form:
- Prijedlog odluke nezavisnog odvjetnika
- Advocate General:
- Szpunar
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MACIEJA SZPUNARA
od 4. srpnja 2024.(1)
Predmet C-277/23
E. P.
protiv
Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Ustavni sud Republike Hrvatske)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Građanstvo Unije – Pravo na slobodno kretanje i boravak na državnom području država članica – Porezno zakonodavstvo – Porez na dohodak – Izračun osnovnog osobnog odbitka za uzdržavano dijete koje je primilo potporu za mobilnost – Potpora koja prelazi najviši prag predviđen tim zakonodavstvom – Program Erasmus+ – Mobilnost prema državi članici s višim prosječnim troškovima života – Zabrana diskriminacije – Ograničenje slobodnog kretanja”
I. Uvod
1. Program Erasmus (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) inspiriran je razdobljem renesanse, tijekom kojeg su se studenti i intelektualci mogli slobodno kretati Europom. Stoga taj program nosi ime Erazma Roterdamskog (1469. – 1536.), filozofa, filologa, teologa i humanista, koji je, želeći biti državljanin svijeta, živio i radio u nekoliko europskih regija. Naime, on je smatrao da mu samo veze koje je održavao s drugim zemljama omogućuju spoznaje, iskustva i ideje koji su bili predmet njegovih istraživanja(2).
2. Od osnivanja 1987. program Erasmus omogućio je brojnim generacijama mladih studenata slobodno kretanje unutar Europske unije u svrhu obrazovanja, što je doprinijelo zbližavanju narodâ Unije. Također, program je otvorio put Europi obrazovanja, što je neodvojivi dio Europe građana, a zatim i građanstva Unije. Danas program Erasmus+ doprinosi ostvarenju suradnje Unije u bitnim područjima obrazovanja i osposobljavanja, koja su usko povezana s gospodarskim i socijalnim razvojem Unije, kao i promicanju vrijednosti Unije, u skladu s člankom 2. UEU-a(3). A ubuduće? U budućnosti bi se tim programom trebala i dalje poticati mobilnost studenata, kao cilj u općem interesu, i jačati vrijednosti Unije. Naime, ne zaboravimo da „demokraciji u Uniji treba obrazovna podloga”(4).
3. U ovom je predmetu Sudu u biti postavljeno pitanje o tumačenju članaka 18., 20., 21. i 165. UFEU-a. Riječ je u osnovi o odgovoru na ključna pitanja koja se postavljaju pred sudom koji je uputio zahtjev, odnosno Ustavnim sudom Republike Hrvatske, koja se mogu sažeti na sljedeći način: može li okolnost da student koji je državljanin države članice primi stipendiju Erasmus djelomično donijeti korist poreznoj upravi te države članice? Je li u skladu s ciljem programa Erasmus+, odnosno poticanjem mobilnosti studenata, nepovoljan porezni tretman roditelja koji je porezni obveznik?
4. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku stoga Sudu pruža priliku za ponovno razmatranje mobilnosti studenata, pri čemu je pozadina problematike zakonodavstvo države članice koje se tiče određenih poreznih pogodnosti, ulazeći pritom u okvire sudske prakse Suda o slobodnom kretanju studenata(5).
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. U članku 21. stavku 1. UFEU-a propisano je da „[s]vaki građanin Unije ima pravo slobodno se kretati i boraviti na državnom području država članica, podložno ograničenjima i uvjetima utvrđenima u Ugovorima i u mjerama usvojenima radi njihove provedbe”.
6. Člankom 165. UFEU-a u stavcima 1. i 2. određuje se:
„1. Unija doprinosi razvoju kvalitetnog obrazovanja poticanjem suradnje među državama članicama te, ako je to potrebno, podupiranjem i dopunjavanjem njihovih aktivnosti, pri čemu u potpunosti poštuje odgovornost država članica za nastavni sadržaj i ustroj obrazovnih sustava te njihovu kulturnu i jezičnu raznolikost.
[...]
2. Ciljevi su djelovanja Unije:
– razvoj europske dimenzije u obrazovanju, osobito nastavom i popularizacijom jezika država članica,
– poticanje mobilnosti studenata i nastavnika, između ostalog, poticanjem akademskog priznavanja istovrijednosti diploma i trajanja studija,
– promicanje suradnje između obrazovnih ustanova,
– razvoj razmjene informacija i iskustava u vezi s pitanjima koja su zajednička obrazovnim sustavima država članica,
– poticanje razvoja razmjene mladih i razmjene društveno-pedagoških radnika te poticanje sudjelovanja mladih u demokratskom životu Europe,
[...]”
7. Uvodna izjava 40. Uredbe (EU) br. 1288/2013(6), u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Uredba Erasmus+), glasila je:
„Kako bi se povećao pristup Programu, bespovratna sredstva za podršku mobilnosti pojedinaca trebala bi se prilagoditi troškovima života i boravka zemlje domaćina. U skladu s nacionalnim pravom, države članice također bi trebalo poticati da izuzmu ta bespovratna sredstva iz svih poreza i socijalnih pristojbi. Isto izuzeće trebalo bi se primjenjivati na javna ili privatna tijela koja dodjeljuju takvu financijsku potporu dotičnim pojedincima.”
8. Člankom 6. Uredbe Erasmus+, naslovljenim „Mjere Programa”, u stavku 1. određivalo se:
„U području obrazovanja i osposobljavanja ciljevi Programa nastoje se ostvariti sljedećim vrstama mjera:
(a) mobilnost pojedinaca u svrhu učenja;
[...]”
9. Člankom 18. te uredbe, naslovljenim „Proračun”, u stavku 7. propisivalo se:
„Financijska sredstva za mobilnost pojedinaca u svrhu učenja kako je navedeno u članku 6. stavku 1. točki (a) i članku 12. točki (a), kojima treba upravljati jedna ili više nacionalnih agencija (‚nacionalna agencija’), raspodjeljuju se na temelju broja stanovnika i troškova života u [državi članici], udaljenosti između glavnih gradova država članica i uspješnosti. Mjerilo uspješnosti čini 25 % ukupnih financijskih sredstava prema kriterijima navedenima u stavcima 8. i 9. U pogledu strateških partnerstva iz članka 8. stavka 1. točke (a) i članka 14. stavka 1. točke (a) koja odabire i kojima upravlja nacionalna agencija, financijska sredstva se raspodjeljuju na temelju kriterija koje će utvrditi Komisija u skladu s postupkom ispitivanja iz članka 36. stavka 3. Te su formule, u mjeri u kojoj je to moguće, neutralne u odnosu na različite sustave obrazovanja i osposobljavanja u državama članicama, izbjegavaju znatna smanjenja godišnjih proračunskih sredstava koja se državama članicama dodjeljuju iz jedne godine u drugu i minimiziraju preveliku razliku u visini raspodijeljenih bespovratnih sredstava.”
10. Člankom 67. Uredbe (EZ) br. 883/2004(7), naslovljenim „Članovi obitelji koji borave u drugoj državi članici”, određuje se:
„Osoba ima pravo na obiteljska davanja u skladu sa zakonodavstvom nadležne države članice, uključujući i davanja za članove svoje obitelji koji borave u drugoj državi članici, kao da borave u prvoj državi članici. Međutim, umirovljenik ima pravo na obiteljska davanja u skladu sa zakonodavstvom države članice koja je nadležna za njegovu mirovinu.”
B. Hrvatsko pravo
11. Člankom 6. Zakona o porezu na dohodak, u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica(8) (u daljnjem tekstu: ZPD), propisivalo se da se osnovica poreza na dohodak umanjuje za osobni odbitak.
12. U članku 10. ZPD-a bili su navedeni primici na koje se ne plaća porez na dohodak. Ti su primici obuhvaćali, među ostalim:
– „stipendije studenata za redovno školovanje na višim i visokim školama i fakultetima i poslijediplomanata te poslijedoktoranata za koje su sredstva planirana u državnom proračunu Republike Hrvatske i stipendije koje se isplaćuju, odnosno dodjeljuju iz proračuna Europske unije, uređene posebnim međunarodnim sporazumima i to studentima za redovno školovanje na visokim učilištima” (točka 13.);
– „stipendije studentima izabranima na javnim natječajima kojima mogu pristupiti svi studenti pod jednakim uvjetima, za redovno školovanje na visokim učilištima koje isplaćuju, odnosno dodjeljuju zaklade, fundacije, ustanove i druge institucije registrirane u Republici Hrvatskoj za odgojno-obrazovne ili znanstveno-istraživačke svrhe, koje djeluju u skladu s posebnim propisima, osnovane s namjenom stipendiranja” (točka 18.) i
– „primitke koji se kao bespovratna sredstva isplaćuju iz fondova i programa Europske unije putem tijela akreditiranih u skladu s pravilima Europske unije u Republici Hrvatskoj za provedbu aktivnosti mobilnosti u okviru programa i fondova Europske unije, a u svrhe obrazovanja i stručnog usavršavanja, u skladu s financijskom uredbom Europske komisije, do propisanih iznosa” (točka 20.).
13. Člankom 36. ZPD-a određivalo se:
„(1) Rezidentima se ukupan iznos ostvarenog dohotka prema članku 5. ovoga Zakona, umanjuje za osnovni osobni odbitak u visini 2.200,00 kuna [(HRK) (otprilike 292 eura)] i to za svaki mjesec poreznog razdoblja za koji se utvrđuje porez. [...]
(2) Rezidenti mogu uvećati osobni odbitak iz stavka 1. ovoga članka u visini:
[...]
2. za uzdržavanu djecu: 0,5 osnovnoga osobnog odbitka za prvo dijete, 0,7 za drugo, 1,0 za treće, 1,4 za četvrto, 1,9 za peto, a za svako daljnje dijete faktor osnovnoga osobnog odbitka progresivno se uvećava i to za 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0… više u odnosu prema faktoru osnovnoga osobnog odbitka za prethodno dijete [...]
[...]
(4) Uzdržavanim članovima uže obitelji i uzdržavanom djecom smatraju se fizičke osobe čiji oporezivi primici, primici na koje se ne plaća porez i drugi primici koji se u smislu ovoga Zakona ne smatraju dohotkom, ne prelaze iznos peterostrukoga osnovnoga osobnog odbitka iz stavka 1. ovoga članka, na godišnjoj razini.
(5) Iznimno od stavka 4. ovoga članka, pri utvrđivanju prava na osobni odbitak za uzdržavane članove uže obitelji i djecu ne uzimaju se u obzir primici prema posebnim propisima po osnovi socijalnih potpora, doplatka za djecu, potpora za novorođenče, odnosno primitaka za opremu novorođenog djeteta i obiteljskih mirovina nakon smrti roditelja. [...]”
14. Člankom 54. ZPD-a za određene porezne obveznike koji borave na potpomognutim područjima i području Grada Vukovara (Hrvatska), kao što je to slučaj s podnositeljicom ustavne tužbe iz glavnog postupka, propisivao se viši iznos osnovnog osobnog odbitka i stoga veći odbitak za uzdržavanu djecu, primjenjujući faktore utvrđene u članku 36. stavku 2. točki 1. ZPD-a. Prema odluci kojom se upućuju prethodna pitanja, taj je iznos u vrijeme nastanka činjenica iznosio 3000 HRK (oko 398 eura), a prije toga 2700 HRK (oko 358 eura).
III. Činjenice glavnog postupka, prethodna pitanja i postupak pred Sudom
15. Podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka, hrvatska državljanka, većinu svojih dohodaka ostvaruje iz radnog odnosa. Ona je obveznica plaćanja poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak kao posebnog poreznog prihoda jedinice lokalne samouprave. Uzimajući u obzir njezino prebivalište, ona ostvaruje porezne pogodnosti predviđene ZPD-om.
16. Iz odluke kojom se upućuju prethodna pitanja proizlazi da je podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka tijekom poreznih razdoblja prije 2014. ostvarivala, u skladu s člankom 36. stavkom 2. točkom 2. i člankom 54. stavkom 1. točkom 2. ZPD-a, pravo na uvećanje osnovnog odbitka (neoporezivog dijela godišnjih primitaka) za uzdržavano dijete koje je u mjerodavno vrijeme bilo redovni student na diplomskom studiju u Finskoj.
17. Odlukom od 27. srpnja 2015. Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske obavijestila je podnositeljicu ustavne tužbe iz glavnog postupka, s jedne strane, o postojanju razlike u iznosima poreza na dohodak i prireza zbog činjenice da je osnovni odbitak za njezino dijete, uzdržavanog člana obitelji, bio ukinut za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2014. i, s druge strane, o iznosu koji je po toj osnovi morala uplatiti.
18. Podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka podnijela je žalbu protiv tog poreznog rješenja Samostalnom sektoru za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske.
19. Ona smatra da joj je neopravdano uskraćeno pravo na uvećanje osnovnog odbitka za njezino uzdržavano dijete što se tiče poreza na dohodak za 2014. Ona u tom pogledu navodi da je to dijete od finskog sveučilišta Y primilo potporu za mobilnost za akademsku godinu 2014./2015. u okviru programa Erasmus+ za svoj studijski boravak na diplomskom studiju u toj državi članici. Ona pojašnjava da iz predmetnog poreznog rješenja proizlazi da ta potpora za mobilnost prelazi primjenjivi prag od 11 000 HRK (oko 1460 eura), koji je člankom 36. stavcima 4. i 5. ZPD-a propisan za ostvarenje prava na uvećanje osnovnog odbitka, kao mjere socijalne politike, koji se odnosi na porez na dohodak za uzdržavanog člana obitelji na temelju članka 36. stavaka 1. i 4. ZPD-a (u daljnjem tekstu: sporne odredbe). Osim toga, ona tvrdi da se navedena potpora za mobilnost mora kvalificirati kao „socijalna potpora” i da se stoga ne smije uzeti u obzir pri izračunu prava na to uvećanje na temelju članka 36. stavka 5. ZPD-a.
20. Odlukom od 17. srpnja 2019. Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija odbio je njezinu žalbu kao neosnovanu.
21. Podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka podnijela je tužbu protiv te odluke pred Upravnim sudom u Osijeku (Hrvatska), koji ju je 30. siječnja 2020. odbio kao neosnovanu.
22. Njezina je žalba protiv te presude također odbijena 20. siječnja 2021. pred Visokim upravnim sudom Republike Hrvatske.
23. Ona je zatim Ustavnom sudu Republike Hrvatske podnijela ustavnu tužbu protiv, među ostalim, tog poreznog rješenja. U potporu svojoj ustavnoj tužbi ona ističe, među ostalim, prigovor koji se temelji na povredi obveze predviđene člankom 141.c Ustava u pogledu zaštite njezinih subjektivnih prava koja izvodi iz prava Unije. Naime, ona tvrdi da je, zbog toga što je njezino dijete ostvarivalo pravo na kretanje i boravak u drugoj državi članici u svrhu obrazovanja, diskriminirana s obzirom na članak 18. UFEU-a i u nepovoljnijem je položaju s obzirom na članak 20. stavak 2. točku (a) i članak 21. stavak 1. UFEU-a.
24. Sud koji je uputio zahtjev pita se je li, s obzirom na nepostojanje sudske prakse Suda na temelju koje bi se moglo odgovoriti na prigovore koji se temelje na povredi načela zabrane diskriminacije odnosno na neproporcionalnosti poreznih mjera povezanih s mobilnošću studenata u okviru programa Erasmus+, pravo Unije primjenjivo na položaj podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka i, konkretnije, je li predmetno porezno zakonodavstvo u skladu s člancima 18., 20. i 21. te člankom 165. stavkom 2. UFEU-a, kao i člankom 67. Uredbe br. 883/2004.
25. Smatrajući da se u glavnom postupku postavljaju pitanja o tumačenju prava Unije, Ustavni sud Republike Hrvatske odlukom od 18. travnja 2023., koju je Sud zaprimio 28. travnja 2023., odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Trebaju li se odredbe članaka 18., 20., 21. i 165. stavka 2. alineje 2. [UFEU-a] tumačiti na način da im se protive propisi države članice prema kojima roditelj gubi pravo na uvećanje godišnjeg osnovnog odbitka poreza na dohodak za uzdržavano dijete jer je tom djetetu, kao uzdržavanom studentu koji je ostvarivao slobodu kretanja i boravka u drugoj državi članici u svrhu obrazovanja, tako što je na temelju nacionalnih provedbenih akata koristio mjere iz članka 6. stavka 1. točke (a) [Uredbe Erasmus+] radi ostvarivanja mobilnosti studenta iz države članice s nižim ili srednjim prosječnim troškovima života u državu članicu s višim prosječnim troškovima života, kako su utvrđene kriterijima Europske komisije u smislu članka 18. stavka 7. te Uredbe, isplaćena potpora za mobilnost studenata čiji iznos prelazi propisani fiksni cenzus?
2. Treba li članak 67. [Uredbe br. 883/2004] tumačiti na način da mu se protive propisi države članice prema kojima roditelj gubi pravo na uvećanje godišnjeg osnovnog odbitka poreza na dohodak za uzdržavanog studenta koji je tijekom studijskog boravka u drugoj državi članici koristio potporu za mobilnost studenata iz članka 6. stavka 1. točke (a) [Uredbe Erasmus+]?”
26. Pisana očitovanja Sudu podnijele su hrvatska vlada i Komisija. Sud je odlučio da u ovom predmetu neće održati raspravu.
IV. Analiza
27. U situaciji o kojoj je riječ u glavnom postupku hrvatski državljanin, redovni student, primao je u okviru programa Erasmus+ potporu za mobilnost finskog sveučilišta za petomjesečni studijski boravak u Finskoj tijekom akademske godine 2014./2015. Primitak te potpore utjecao je na izračun poreza na dohodak njegove majke, odnosno na prekoračenje praga propisanog nacionalnim zakonodavstvom, iznad kojeg je majka, zaposlenica u Hrvatskoj, izgubila u svojstvu poreznog obveznika pravo na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavano dijete, kao mjere socijalne politike. Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka morala uplatiti razliku od oko 4500 HRK (oko 597 eura) po osnovi poreza na dohodak i prireza, s obzirom na to da joj je za razdoblje o kojem je riječ u glavnom postupku brisan odbitak predviđen navedenim zakonodavstvom.
28. Zahtjevom za prethodnu odluku u biti se želi doznati protivi li se pravu Unije nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se uzima u obzir potpora za mobilnost na temelju programa Erasmus+ koju je primilo uzdržavano dijete poreznog obveznika, što dovodi do nepovoljnih posljedica prilikom određivanja iznosa osnovnog odbitka na koji roditelj koji je porezni obveznik ima pravo u okviru izračuna svojeg poreza na dohodak.
29. Prije razmatranja prethodnih pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev, valja odbiti prigovor hrvatske vlade u pogledu dopuštenosti pitanja.
A. Dopuštenost
30. Hrvatska vlada smatra da prethodna pitanja treba proglasiti nedopuštenima jer je porezna situacija podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka, a osobito izračun njezina poreza na dohodak i prava na osnovni odbitak poreza, uređena nacionalnim pravom. Naime, prema mišljenju te vlade, puka činjenica sudjelovanja u programu Erasmus+ ne smije biti promatrana na način da se odnosi na sve osobe koje su povezane sa studentom koji sudjeluje u tom programu. Osim toga, navedena vlada tvrdi da je u ovom slučaju riječ o potpuno unutarnjoj situaciji, uzimajući u obzir državljanstvo podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka, činjenicu da radi i ostvaruje dohodak u Hrvatskoj kao i okolnost da se nije osobno koristila slobodom kretanja niti je primala potporu za mobilnost studenata u okviru navedenog programa.
31. Smatram da se ti argumenti ne mogu prihvatiti.
32. Kao prvo, kad je riječ o relevantnosti pitanja postavljenih Sudu, valja podsjetiti na to da je isključivo na nacionalnom sudu pred kojim se vodi spor u glavnom postupku i koji mora preuzeti odgovornost za sudsku odluku koja će biti donesena da, uvažavajući posebnosti tog spora, ocijeni nužnost prethodne odluke za donošenje svoje presude i relevantnost pitanja koja postavlja Sudu. Iz toga slijedi da za pitanja koja su uputili nacionalni sudovi vrijedi pretpostavka relevantnosti i da Sud može odbiti odgovoriti na ta pitanja samo ako je očito da zatraženo tumačenje nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom glavnog postupka, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi mogao dati koristan odgovor na navedena pitanja(9).
33. To u ovom predmetu nije slučaj. Naime, valja utvrditi da sud koji je uputio zahtjev precizno iznosi razloge koji su ga naveli na to da ocijeni da je tumačenje prava Unije nužno za donošenje njegove odluke i da prethodna pitanja mogu utjecati na rješenje spora u glavnom postupku. Taj sud objašnjava da, s obzirom na predmet tužbe koja mu je podnesena i okolnost da ne postoji sudska praksa Suda koja bi mogla odgovoriti na prigovore koji se temelje na povredi zabrane diskriminacije ili neproporcionalnosti poreznih mjera povezanih s mobilnošću studenata u okviru programa Erasmus+, on radi donošenja svoje odluke mora utvrditi, među ostalim, jesu li pojedinačni akti koji su predmet tužbe koja mu je podnesena protivni člancima 18., 20. i 21. te članku 165. stavku 2. UFEU-a.
34. Kao drugo, što se tiče argumenta prema kojem treba smatrati da je, s obzirom na članke 18., 20. i 21. UFEU-a, glavni postupak „potpuno unutarnji”, valja podsjetiti na to da se, prema ustaljenoj sudskoj praksi, pravila UFEU-a u području slobodnog kretanja osoba i mjere za njihovu provedbu ne mogu primijeniti na aktivnosti koje nisu ni na koji način povezane sa situacijama koje predviđa pravo Unije i čiji su svi relevantni elementi ograničeni na jednu državu članicu. Nasuprot tomu, kao što je to Sud pojasnio, svaki građanin Unije, neovisno o svojem boravištu i državljanstvu, koji se koristio pravom na slobodno kretanje u drugoj državi članici obuhvaćen je područjem primjene tih odredbi(10).
35. U ovom slučaju valja istaknuti da odluka kojom se upućuju prethodna pitanja sadržava pojašnjenja koja su potrebna kako bi Sud mogao utvrditi povezanost situacije u kojoj se nalazi podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka s pravom Unije. Usto, kao što je to Sud već pojasnio, iako je izravno oporezivanje u nadležnosti država članica, one ga ipak moraju izvršavati uz poštovanje prava Unije(11), osobito odredbi UFEU-a o slobodi koja se priznaje svakom građaninu Unije da se slobodno kreće i boravi na državnom području država članica(12), i uz poštovanje načela jednakog postupanja.
36. U tom kontekstu valja primijetiti da se, suprotno onomu što tvrdi hrvatska vlada, situacija državljanina države članice, poput podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka, koji se nije koristio pravom na slobodno kretanje ne može samo na temelju te činjenice izjednačiti s potpuno unutarnjom situacijom. Naime, iako je točno da se podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka nije osobno koristila tim pravom i nije osobno primala potporu za mobilnost studenata u okviru programa Erasmus+, ipak je nesporno, s jedne strane, da se njezino uzdržavano dijete koristilo svojim pravom na slobodno kretanje(13) i, s druge strane, kao što to pojašnjava sud koji je uputio zahtjev, da je nepovoljno porezno postupanje prema njoj, koja je u ovom slučaju roditelj koji je porezni obveznik, nedvojbeno povezano s potporom za mobilnost koju je njezino uzdržavano dijete primalo u okviru tog programa.
37. Stoga smatram da su pitanja suda koji je uputio zahtjev dopuštena.
B. Meritum
1. Prvo prethodno pitanje
38. Uvodno podsjećam na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, članak 21. UFEU-a ne obuhvaća samo pravo slobodnog kretanja i boravka na državnom području država članica nego i zabranu svake diskriminacije na temelju državljanstva. Stoga situaciju podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka valja razmotriti samo s obzirom na tu odredbu(14), imajući u vidu članak 165. UFEU-a.
39. Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 21. UFEU-a, u vezi s člankom 165. stavkom 2. drugom alinejom UFEU-a, tumačiti na način da mu se protivi zakonodavstvo države članice kojim se, radi određivanja iznosa osnovnog odbitka na koji roditelj koji je porezni obveznik ima pravo za uzdržavano dijete, uzima u obzir potpora za mobilnost u svrhu obrazovanja koju je dijete primilo u okviru programa Erasmus+, što ima za posljedicu gubitak prava na uvećanje tog odbitka u okviru izračuna poreza na dohodak.
40. Hrvatska vlada smatra da sporne odredbe ne predstavljaju ni diskriminaciju (izravnu ili neizravnu) predmetnih osoba ni prepreku njihovoj slobodi kretanja unutar Unije. Nasuprot tomu, Komisija smatra da te odredbe predstavljaju ograničenje slobodnog kretanja osoba predviđenog člankom 21. UFEU-a, u vezi s člankom 165. UFEU-a i člankom 4. stavkom 3. UEU-a, s obzirom na to da se u ovom slučaju nepovoljan porezni tretman dohodaka podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka izravno temelji na činjenici da se njezino dijete koristilo svojim pravom na slobodno kretanje.
41. Stoga se ovaj predmet nalazi na presjeku između područja izravnog oporezivanja i područja slobodnog kretanja građana Unije. Kako bih Sudu predložio koristan odgovor na prvo prethodno pitanje, a uzimajući u obzir ciljeve programa Erasmus+, najprije ću ukratko analizirati posebnost potpora za mobilnost u okviru tog programa (odjeljak a)), a zatim pitanje predstavlja li zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku diskriminaciju na temelju državljanstva i/ili ograničenje slobode kretanja građana Unije (odjeljak b)).
a) Posebnost potpora za mobilnost u okviru programa Erasmus+
42. Radi boljeg razumijevanja posebnosti potpora za mobilnost programa Erasmus+, ukratko ću izložiti povijest nastanka tog programa. Budući da je pravni razvoj navedenog programa usko povezan s razvojem djelovanja Unije u području obrazovanja i osposobljavanja, koji je sada utvrđen člancima 165. i 166. UFEU-a, u sljedećim ću razmatranjima izložiti njihov usporedni razvoj.
1) Povijest djelovanja Unije u području obrazovanja i nastanka programa Erasmus+
43. Uvodno ističem da, iako je Ugovor iz Rima iz 1957. već sadržavao začetak mogućnosti djelovanja Unije u području obrazovanja, trebalo je čekati 1963. kako bi Vijeće donijelo odluku o zajedničkoj politici strukovnog osposobljavanja (bivši članak 128. Ugovora o EEZ-u)(15), čime je otvoreno područje razmatranja veze između strukovnog osposobljavanja i općeg obrazovanja(16). Od tog je trenutka valjalo provesti nekoliko faza kako bi obrazovanje i osposobljavanje bili u središtu europske suradnje, omogućujući tako institucijama Unije uspostavu programâ za osposobljavanje i obrazovanje.
44. Osobito valja spomenuti razdoblje od 1985. do 1992., tijekom kojeg su uspostavljeni, među ostalim, programi Comett (suradnja sveučilišta i poduzeća), Erasmus (mobilnost studenata i sveučilišna suradnja) i Lingua (promicanje poučavanja stranih jezika). Istodobno je tijekom tog razdoblja suradnja u području obrazovanja utvrđena u UEZ-u(17). Naime, stupanjem na snagu Ugovora iz Maastrichta iz 1992. pojam „obrazovanje” prvi se put pojavljuje u UEZ-u(18), kojim se tako u europskoj izgradnji priznaje važnost dodatne uloge Unije u promicanju europskih sustava kvalitetnog obrazovanja, pri čemu se utvrđuju granice uloge Unije i ključni ciljevi njezina djelovanja u kontekstu izričite potvrde primarne odgovornosti država članica za svoje obrazovne sustave, u potpunosti poštujući na taj način načelo supsidijarnosti. Osim toga, uvrštavanje područja obrazovanja u primarno pravo pružilo je jasnu pravnu osnovu kojom su okončane pravne rasprave i kontroverze o tom pitanju(19). Naposljetku, člankom 165. UFEU-a, koji je Ugovorom iz Lisabona unesen u Ugovore, taj je zakonodavni razvoj i razvoj sudske prakse konkretiziran(20).
45. Program Erasmus uspostavljen je 1987., nakon više od 15 godina rasprava, s ciljem poticanja razmjena studenata isključivo među sveučilištima različitih država članica(21). Na taj je način tim programom otvoren put Europi obrazovanja kao neodvojivom dijelu Europe građana(22). U programu je u prvoj godini postojanja sudjelovalo 3200 studenata sa sveučilišta iz 11 država članica(23). Otada je stalni rast broja sudionika snažan dokaz znatnog uspjeha programa Erasmus. U 2017. godini 9 milijuna osoba koristilo se tim programom, a u 2024. više od 15 milijuna osoba, među kojima su osobito bili sveučilišni studenti, ali i srednjoškolci, gimnazijalci, naučnici, edukatori i nastavnici odnosno osobe koje su nedavno diplomirale, sudjelujući u širokom rasponu projekata obrazovanja, osposobljavanja i mobilnosti mladih.
46. Iz razvoja djelovanja Unije u području obrazovanja i osposobljavanja te razvoja programa Erasmus, koji se sada naziva „program Erasmus+”, proizlazi da su njegovi ciljevi danas sadržani u članku 165. UFEU-a(24).
2) Zajednički cilj djelovanja Unije u području obrazovanja i Uredbe Erasmus+: poticanje mobilnosti studenata
47. Uredba Erasmus+, koja je primjenjiva u ovom predmetu, donesena je na temelju članka 165. stavka 4. i članka 166. stavka 4. UFEU-a. Člankom 165. stavkom 1. UFEU-a propisuje se da je opći cilj Unije doprinositi „razvoju kvalitetnog obrazovanja poticanjem suradnje među državama članicama te, ako je to potrebno, podupiranjem i dopunjavanjem njihovih aktivnosti, pri čemu u potpunosti poštuje odgovornost država članica za nastavni sadržaj i ustroj obrazovnih sustava te njihovu kulturnu i jezičnu raznolikost”. Člankom 165. stavkom 2. drugom alinejom UFEU-a pojašnjava se zatim konkretno da je cilj djelovanja Unije, među ostalim, „poticanje mobilnosti studenata i nastavnika”(25).
48. Djelovanje Unije bilo je utvrđeno i u članku 6. stavku 1. točki (a) Uredbe Erasmus+, koji je propisivao da se u području obrazovanja i osposobljavanja ciljevi programa Erasmus+ nastoje ostvariti nizom mjera, među kojima je „mobilnost pojedinaca u svrhu učenja”(26). U tom se pogledu člankom 7. te uredbe određivalo da se u okviru te mjere podržava, među ostalim, „mobilnost studenata u svim ciklusima visokog obrazovanja”.
3) Posebnost stipendija Erasmus+
49. Najprije podsjećam na to da se od uspostave programa Erasmus načelo komplementarnosti između financiranja Unije i država članica uvijek smatralo ključnim čimbenikom razvoja tog programa. To se posebno odnosi na financiranje mobilnosti studenata, s obzirom na komplementarnu prirodu stipendija Erasmus+, čiji je predmet pokrivanje samo dodatnih troškova povezanih s mobilnošću(27).
50. Tako iz tumačenja uvodne izjave 40. Uredbe Erasmus+ proizlazi da bi se, kako bi se povećao pristup programu, bespovratna sredstva za podršku mobilnosti pojedinaca trebala prilagoditi troškovima života i boravka zemlje domaćina. U toj se uvodnoj izjavi navodilo, među ostalim, da bi, u skladu s nacionalnim pravom, države članice također trebalo poticati da izuzmu ta bespovratna sredstva iz svih poreza i socijalnih pristojbi.
51. U tom pogledu, što se tiče proračuna programa Erasmus+, člankom 18. Uredbe Erasmus+ određivalo se da se financijska sredstva za mobilnost pojedinaca u svrhu obrazovanja i osposobljavanja, kako je navedeno u članku 6. stavku 1. točki (a) i članku 12. točki (a) te uredbe, kojima treba upravljati jedna ili više nacionalnih agencija, raspodjeljuju „na temelju broja stanovnika i troškova života u [državi članici], udaljenosti između glavnih gradova država članica i uspješnosti”(28).
52. Naime, kao što to ističe Komisija, s obzirom na to da je opći i poseban cilj programa Erasmus+ poticanje mobilnosti osoba u svrhu obrazovanja i osposobljavanja, stipendijama Erasmus+ doprinosi se za dodatne troškove koji ne bi nastali u slučaju da ne postoji mobilnost(29).
53. To je, dakle, razvojni i regulatorni kontekst s obzirom na koji valja ocijeniti pravni problem koji je istaknuo sud koji je uputio zahtjev.
b) Postojanje diskriminacije na temelju državljanstva ili ograničenja slobodnog kretanja građana Unije
54. Budući da sâm sud koji je uputio zahtjev dvoji o postojanju neizravne diskriminacije na temelju državljanstva, prvo ću razmotriti to pitanje.
1) Postojanje diskriminacije
55. Kad je riječ o području izravnog oporezivanja, valja podsjetiti na to da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi, izvan područja u kojima je porezno pravo Unije predmet usklađivanja, utvrđivanje bitnih značajki svakog poreza obuhvaćeno diskrecijskom ovlašću država članica, uz poštovanje njihove porezne autonomije, pri čemu se ta ovlast u svakom slučaju mora izvršavati uz poštovanje prava Unije. Sud je pojasnio da to osobito vrijedi, među ostalim, za izbor porezne stope, koja može biti proporcionalna ili progresivna, ali i za određivanje njegove osnovice i oporezivog događaja(30).
56. U tom kontekstu, države članice moraju izvršavati takvu ovlast poštujući pravo Unije i osobito načelo jednakog postupanja. Osim toga, taj se zahtjev odnosi kako na mjere kojima je iskorištena ta ovlast tako i na njihovu primjenu. Usto, prema ustaljenoj sudskoj praksi, načelo jednakog postupanja zahtijeva da se u usporedivim situacijama ne postupa na različit način i da se u različitim situacijama ne postupa na isti način, osim ako bi takvo postupanje bilo objektivno opravdano(31). U tom pogledu valja istaknuti da je Sud već presudio da se usporedivost situacija nužno može ocjenjivati samo u okviru jednog te istog poreznog sustava(32). Također valja podsjetiti na to da se pravilima o jednakom postupanju ne zabranjuju samo očite diskriminacije na temelju državljanstva, nego i svi oblici prikrivene diskriminacije koji primjenom drugih kriterija razlikovanja u stvarnosti dovode do istog rezultata(33).
57. U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev navodi da je teško utvrditi referentnu skupinu s kojom bi se mogla usporediti situacija podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka kako bi se utvrdilo postoji li u ovom slučaju povreda načela jednakog postupanja.
58. Konkretno, taj sud smatra da bi, na prvi pogled, primjena spornih odredbi mogla u odnosu na troškove uzdržavanja koji su nastali roditeljima za njihovu uzdržavanu djecu dovesti do različitog postupanja prema, s jedne strane, roditeljima koji su porezni obveznici čije je uzdržavano dijete ostvarivalo svoje pravo na slobodno kretanje u okviru programa Erasmus+ kako bi otišlo u državu članicu u kojoj su životni troškovi slični ili viši, kao što je to slučaj podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka, i, s druge strane, roditeljima koji su porezni obveznici čije je uzdržavano dijete ostvarivalo to pravo u okviru istog programa kako bi otišlo u državu članicu u kojoj su troškovi života slični ili niži, kao i roditeljima čije uzdržavano dijete nije ostvarivalo navedeno pravo za pohađanje sveučilišnog studija, s obzirom na to da potonji nisu imali nikakve troškove povezane s mobilnošću.
59. Međutim, sâm sud koji je uputio zahtjev navodi da, s obzirom na, među ostalim, ciljeve Uredbe Erasmus+, situacija podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka nije usporediva, općenito govoreći, ni sa situacijom obveznika poreza na dohodak čija se djeca nisu koristila svojim pravom na slobodno kretanje ni s onom poreznih obveznika čija su djeca dobila potporu za mobilnost u okviru programa Erasmus+ za boravak na sveučilišnim studijama u državama članicama sa sličnim ili nižim troškovima života.
60. Naprotiv, čini se da taj sud smatra da se situacija podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka razlikuje od situacije drugih obveznika poreza na dohodak i da stoga ona ne smije imati isti porezni tretman.
61. U tom pogledu valja utvrditi da sa stajališta ciljeva programa Erasmus+ i posebnosti stipendija dobivenih na temelju tog programa(34) situacije tih kategorija roditelja koji su porezni obveznici nisu usporedive(35). Naprotiv, uzimajući u obzir posebnosti stipendija Erasmus+, radi se o različitim situacijama prema kojima se ne bi trebalo postupati jednako, što podrazumijeva da se potpore za mobilnost Erasmus+ ne bi trebale uzeti u obzir pri izračunu poreza na dohodak roditelja koji je porezni obveznik, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
62. U svakom slučaju, uvjeren sam da sporne odredbe ograničavaju slobodno kretanje studenata, i to iz sljedećih razloga.
2) Postojanje ograničenja slobodnog kretanja
63. Podsjećam na to da podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka, kao hrvatska državljanka, na temelju članka 20. stavka 1. UFEU-a uživa status građanke Unije čija je svrha, kao što je to Sud u više navrata istaknuo, da bude temeljni status državljana država članica(36). Slijedom toga, ona se može pozivati, uključujući, prema potrebi, u odnosu na državu članicu svojeg podrijetla, na prava povezana s takvim statusom, osobito na pravo kretanja i boravka na državnom području država članica, kako su dodijeljena člankom 21. UFEU-a(37).
64. Također ističem da je ustaljena sudska praksa da nacionalni pravni propis koji pojedine vlastite državljane dovodi u nepovoljniji položaj samo zbog toga što su ostvarivali slobodu kretanja i boravka u drugoj državi članici čini ograničenje sloboda koje su člankom 21. stavkom 1. UFEU-a priznate svakom građaninu Unije(38). Točno je da je Sud već presudio da Ugovor građaninu Unije ne jamči da je ostvarivanje slobode kretanja neutralno u području oporezivanja. On je u tom pogledu pojasnio, s jedne strane, da, s obzirom na razlike u propisima država članica u tom području, takvo ostvarivanje prava može biti, ovisno o slučaju, više ili manje povoljno ili nepovoljno. S druge strane, isto se načelo a fortiori primjenjuje na situaciju u kojoj se dotična osoba nije sama koristila svojim pravom na kretanje, nego tvrdi da je žrtva nepovoljnog postupanja nakon što se član njezine obitelji koristio slobodom kretanja(39).
65. Međutim, napominjem, kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku i kao što to ističe Komisija, da je ostvarivanje prava na slobodno kretanje djeteta podnositeljice ustavne tužbe iz glavnog postupka u okviru programa Erasmus+ imalo određeni utjecaj na njezino pravo na porezni odbitak(40).
66. U tim okolnostima iz sudske prakse Suda također proizlazi da Ugovorom otvorene mogućnosti u području kretanja građana Unije ne bi mogle razviti svoj puni učinak ako bi se državljanina države članice moglo odvratiti od korištenja njima zbog prepreka koje su nastale njegovim boravkom u drugoj državi članici, a kao posljedica propisa države njegova podrijetla kojim ga se kažnjava zbog same činjenice da se koristio tim mogućnostima(41). Ne treba zaboraviti, kao što je to Sud također istaknuo, da je to razmatranje osobito važno u području obrazovanja, uzimajući u obzir ciljeve koje slijede članak 6. točka (e) i članak 165. stavak 2. druga alineja UFEU-a, odnosno, među ostalim, poticanje mobilnosti studenata i nastavnika(42). Naime, iako su države članice na temelju članka 165. stavka 1. UFEU-a nadležne za nastavni sadržaj i ustroj vlastitih obrazovnih sustava, one tu nadležnost moraju ostvarivati uz poštovanje prava Unije, a posebice odredbi Ugovora o slobodi kretanja i boravka na državnom području država članica, kako je člankom 21. stavkom 1. UFEU-a dodijeljena svakom građaninu Unije(43).
67. U tom pogledu valja dodati da je na temelju članka 165. stavka 2. UFEU-a i Uredbe Erasmus+ zajednički cilj djelovanja Unije u području obrazovanja poticanje mobilnosti studenata i nastavnika(44). Što se tiče tog cilja, Sud je već presudio da je to cilj u općem interesu i jedno je od djelovanja koja su člankom 165. UFEU-a povjerena Uniji u okviru politike obrazovanja, strukovnog osposobljavanja, mladih i sporta te da mobilnost u obrazovanju i osposobljavanju čini sastavni dio slobodnog kretanja osoba i jedan je od glavnih ciljeva djelovanja Unije(45).
68. Iako u ovom slučaju potpora za mobilnost Erasmus+ nije sama po sebi predmet oporezivanja u Hrvatskoj, nesporno je da je podnositeljica ustavne tužbe iz glavnog postupka, čije je uzdržavano dijete primilo potporu za mobilnost Erasmus+ te se stoga koristilo svojim pravom na slobodno kretanje i boravak u Finskoj, kažnjena spornim odredbama. Naime, činjenica da se tim odredbama propisivalo uzimanje u obzir iznosa potpore za mobilnost Erasmus+ koju je primilo uzdržavano dijete imala je za posljedicu gubitak njezina prava na uvećanje osnovnog odbitka.
69. Kao što to objašnjava sud koji je uputio zahtjev i pravilno ističe Komisija, odvraćajući učinak osobito jasno proizlazi iz izvješća pučke pravobraniteljice Republike Hrvatske za 2017.(46). Naime, prema tom izvješću, hrvatska sveučilišta navela su da su mnogi studenti zainteresirani za program Erasmus+ odustali od sudjelovanja nakon što su bili obaviješteni o činjenici da prema tumačenju hrvatskog Ministarstva financija primitak potpore za mobilnost Erasmus+ dovodi do gubitka prava njihovih roditelja na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavanog studenta. Taj sud dodaje da je nakon preporuke pučke pravobraniteljice ZPD izmijenjen 2018.(47).
70. Stoga smatram da sporne odredbe odvraćaju državljane Unije, kao što su to sveučilišni studenti, od ostvarivanja njihove slobode kretanja i boravka u drugoj državi članici u svrhe obrazovanja zbog utjecaja koji to ostvarivanje slobode može imati na pravo na odbitak njihovih roditelja koji su porezni obveznici.
3) Opravdanost
71. Podsjećam na to da se ograničenje ostvarivanja slobode kretanja i boravka može opravdati s obzirom na pravo Unije samo ako se temelji na objektivnim razlozima u općem interesu koji su neovisni o državljanstvu dotičnih osoba i ako je proporcionalno legitimnom cilju koji se nacionalnim pravom želi postići. Mjera je proporcionalna ako je prikladna za ostvarenje cilja koji se želi postići i ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo postizanje(48).
72. Kad je riječ, kao prvo, o utvrđivanju objektivnog razloga u općem interesu, sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da se spornim odredbama, u skladu s načelima jednakosti i pravednosti poreznog sustava te dobrog upravljanja ograničenim javnim resursima, nastoji postići legitiman cilj ispravljanja socijalnih i materijalnih nejednakosti u pogledu prosječnih prihoda i rashoda između poreznih obveznika koji uzdržavaju djecu i onih koji nemaju rashode u vezi s uzdržavanjem djece(49).
73. U tom je pogledu legitiman učinak spornih odredbi uzimanje u obzir sposobnosti plaćanja roditelja koji su obveznici poreza na dohodak(50). Međutim, budući da je nesporno da te odredbe predstavljaju ograničenje slobode kretanja sveučilišnih studenata u Uniji, to se ograničenje može valjano opravdati samo ako se navedenim odredbama poštuje načelo proporcionalnosti.
74. Što se tiče, kao drugo, proporcionalnosti, valja podsjetiti na to da iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da se propis kojim se ograničava temeljna sloboda zajamčena Ugovorom, poput prava na slobodno kretanje i boravak građana Unije, može valjano opravdati samo ako je prikladan za jamčenje ostvarenja legitimnog cilja koji se želi postići i ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo postizanje(51), što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
75. Što se tiče, kao prvo, prikladnosti spornih odredbi, postavlja se pitanje jesu li te odredbe prikladne za dosljedno i sustavno ostvarenje cilja kojem teži zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku.
76. Čini mi se da je odgovor u tom pogledu niječan.
77. Iz moje analize posebnosti potpora za mobilnost Erasmus+ proizlazi da se, s obzirom na to da je cilj programa Erasmus+ poticanje mobilnosti studenata u svrhu obrazovanja, osobito u okviru sveučilišnog obrazovanja, tim potporama doprinosi samo za dodatne troškove koji ne bi nastali bez mobilnosti te stoga njihov primitak ne dovodi do smanjenja troškova roditelja koji su porezni obveznici u okviru njihove obveze uzdržavanja (uzdržavane djece)(52).
78. Stoga su sporne odredbe, kao što to ističe sâm sud koji je uputio zahtjev, time što predviđaju prag za ostvarivanje prava na uvećanje osnovnog odbitka bez uzimanja u obzir razlika između različitih kategorija roditelja koji su porezni obveznici, protivne legitimnom cilju članka 36. stavka 2. ZPD-a, kojim se pravo na osnovni odbitak za uzdržavano dijete priznaje radi ispravljanja socijalnih i materijalnih nejednakosti između poreznih obveznika.
79. U tom pogledu sumnjam u dosljednost spornih odredbi, s obzirom na to da je hrvatska vlada u obrazloženju izmjene tih odredbi navela, kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuju prethodna pitanja, da je učinak prethodnog zakonodavnog rješenja, odnosno onog koje je mjerodavno za podnositeljicu ustavne tužbe iz glavnog postupka, bio taj da se mladi ljudi, primarno slabijeg imovnog stanja, nisu odlučivali za odlazak u okviru programa Erasmus+. Iz te odluke također proizlazi da su tom izmjenom primici stipendija Erasmus+ isključeni iz kategorije primitaka koji su se uzimali u obzir prilikom izračuna poreza na dohodak roditelja koji su porezni obveznici i na temelju kojih im je porezna uprava mogla uskratiti pravo na takav odbitak(53).
80. Iz toga slijedi da sporne odredbe nisu prikladne za postizanje cilja u općem interesu koji se njima nastoji postići, odnosno nisu prikladne za uzimanje u obzir sposobnosti plaćanja roditelja koji su porezni obveznici poreza na dohodak.
81. Što se tiče, kao drugo, nužnosti spornih odredbi za postizanje tog cilja, iz predmetne zakonodavne izmjene očito proizlazi da se tim odredbama prekoračivalo ono što je nužno za postizanje zadanog cilja. Konkretno, to dokazuje da je hrvatski zakonodavac mogao poduzeti manje ograničavajuće mjere, uzimajući u obzir posebnost potpore za mobilnost i cilja programa Erasmus+, i tako ne staviti neopravdano u nepovoljniji položaj roditelje koji su porezni obveznici i čija su djeca studenti koji su primili potpore za mobilnost u okviru programa Erasmus+ te su se stoga koristili svojom slobodom kretanja studirajući na sveučilištu druge države članice.
2. Drugo prethodno pitanje
82. Svojim drugim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita jesu li sporne odredbe u skladu s člankom 67. Uredbe br. 883/2004. Hrvatska vlada i Komisija smatraju da članak 67. te uredbe nije primjenjiv u ovom slučaju.
83. Valja podsjetiti na to da se člankom 3. stavkom 1. točkom (j) Uredbe br. 883/2004 propisuje da se ona primjenjuje na „sve zakonodavstvo s obzirom na sljedeće grane socijalne sigurnosti: [...]
obiteljska davanja”. Stoga, kako bi se utvrdilo je li određeno davanje obuhvaćeno obiteljskim davanjima iz te odredbe, valja istaknuti da u skladu s člankom 1. točkom (z) Uredbe br. 883/2004, u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku, izraz „obiteljsko davanje” znači „sva davanja u naravi ili novčana davanja namijenjena podmirivanju obiteljskih troškova, isključujući predujmove davanja za uzdržavanje i posebne doplatke za rođenje i usvajanje djeteta spomenute u Prilogu I.” (moje isticanje).
84. Što se tiče prava na porezni odbitak za uzdržavano dijete o kojem je riječ u glavnom postupku, valja istaknuti da iz pravnog okvira proizlazi da takav odbitak nije novčano davanje namijenjeno podmirivanju obiteljskih troškova, nego porezna pogodnost kojom se pod određenim uvjetima smanjuje iznos poreza na dohodak(54).
85. Stoga, budući da pravo na porezni odbitak o kojem je riječ u glavnom postupku nije obiteljsko davanje u smislu članka 1. točke (z) Uredbe br. 883/2004, članak 67. te uredbe nije mjerodavan za zakonodavstvo poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku.
V. Zaključak
86. S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na prvo prethodno pitanje koje je uputio Ustavni sud Republike Hrvatske odgovori na sljedeći način:
Članak 21. UFEU-a, u vezi s člankom 165. stavkom 2. drugom alinejom UFEU-a,
treba tumačiti na način da mu se:
protivi zakonodavstvo države članice kojim se, radi određivanja iznosa osnovnog odbitka na koji roditelj koji je porezni obveznik ima pravo za uzdržavano dijete, uzima u obzir potpora za mobilnost u svrhu obrazovanja koju je dijete primilo u okviru programa Erasmus+, što ima za posljedicu gubitak prava na uvećanje tog odbitka u okviru izračuna poreza na dohodak.
1 Izvorni jezik: francuski
2 Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation. Comment l’Europe se construit – Un exemple, Ured za službene publikacije Europskih zajednica, Luxembourg, 2006., str. 116.
3 Člankom 2. UEU-a propisuje se da se „Unija [...] temelji na vrijednostima poštovanja ljudskog dostojanstva, slobode, demokracije, jednakosti, vladavine prava i poštovanja ljudskih prava, uključujući i prava pripadnika manjina. Te su vrijednosti zajedničke državama članicama u društvu u kojem prevladavaju pluralizam, nediskriminacija, tolerancija, pravda, solidarnost i jednakost žena i muškaraca”.
4 Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden, 2020., str. 17.
5 Vidjeti, među ostalim, presudu od 24. listopada 2013., Thiele Meneses (C-220/12, u daljnjem tekstu: presuda Thiele Meneses, EU:C:2013:683).
6 Uredba Europskog parlamenta i Vijeća od 11. prosinca 2013. o uspostavi programa „Erasmus+”: programa Unije za obrazovanje, osposobljavanje, mlade i sport i stavljanju izvan snage odluka br. 1719/2006/EZ, 1720/2006/EZ i 1298/2008/EZ (SL 2013., L 347., str. 50. i ispravak SL 2014., L 205, str. 79.). Ta je uredba stavljena izvan snage Uredbom (EU) 2021/817 Europskog parlamenta i Vijeća od 20. svibnja 2021. o uspostavi programa Unije za obrazovanje i osposobljavanje, mlade i sport Erasmus+ te o stavljanju izvan snage Uredbe (EU) br. 1288/2013 (SL 2021., L 189, str. 1.).
7 Uredba Europskog parlamenta i Vijeća od 29. travnja 2004. o koordinaciji sustava socijalne sigurnosti (SL 2004., L 166, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 5., svezak 3., str. 160. i ispravci SL 2020., L 415, str. 88. i SL 2023./90199, L)
8 Narodne novine br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13 i 148/13
9 Vidjeti, među ostalim, presudu od 21. prosinca 2023., Royal Antwerp Football Club (C-680/21, EU:C:2023:1010, t. 35. i navedenu sudsku praksu).
10 Vidjeti u tom smislu presudu od 1. travnja 2008., Gouvernement de la Communauté française i gouvernement wallon (C-212/06, EU:C:2008:178, t. 33. i 34. i navedenu sudsku praksu). Vidjeti i presudu od 15. studenoga 2016., Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, t. 50.). Podsjećam na to da je Sud u točkama 50. do 53. te presude jasno sažeo i naveo četiri situacije u kojima je u prethodnom postupku ipak dopušteno razmatranje predmeta koji proizlaze iz potpuno unutarnjih situacija.
11 Presuda od 11. rujna 2007., Schwarz i Gootjes-Schwarz (C-76/05, EU:C:2007:492, t. 69. i navedena sudska praksa)
12 Presuda od 12. srpnja 2005., Schempp (C-403/03, u daljnjem tekstu: presuda Schempp, EU:C:2005:446, t. 19. i navedena sudska praksa)
13 Vidjeti u tom smislu presudu Schempp (t. 22. i 23. i navedenu sudsku praksu).
14 Vidjeti presude od 8. lipnja 2017., Freitag (C-541/15, EU:C:2017:432, t. 31. i navedenu sudsku praksu) i od 19. studenoga 2020., ZW (C-454/19, EU:C:2020:947, t. 28. i 29.).
15 Članak 128. UEEZ-a stavljen je izvan snage 1992. Ugovorom iz Maastrichta, koji je potpisan 7. veljače 1992. (SL 1992., C 191, str. 1.) i stupio na snagu 1. studenoga 1993. On je zamijenjen člancima 126. i 127. UEZ-a, koji su postali članci 165. i 166. UFEU-a. Vidjeti bilješku 18. ovog mišljenja.
16 Odluka Vijeća 63/266/EEZ od 2. travnja 1963. o utvrđivanju općih načela za provedbu zajedničke politike strukovnog osposobljavanja (SL 1963., 63, str. 1338.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 5., svezak 5., str. 3.)
17 Vidjeti Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation, op. cit., str. 16. do 18., 97. i 143. i slj.
18 U skladu s člankom 3. točkom (p) UEZ-a, „[...] aktivnosti Zajednice, u skladu s ovim Ugovorom i njime predviđenim rokovima, obuhvaćaju [...] doprinos kvalitetnom obrazovanju i osposobljavanju”. Tom se odredbom upućivalo na članke 126. (obrazovanje) i 127. (strukovno osposobljavanje) UEZ-a, koji su postali članci 165. i 166. UFEU-a.
19 Vidjeti Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation, op. cit., str. 39. i slj.
20 U pogledu temeljne uloge sudske prakse Suda u području europske obrazovne suradnje vidjeti presudu od 13. veljače 1985., Gravier (293/83, EU:C:1985:69, t. 31. i izreku). Tom je presudom omogućeno da visoko obrazovanje uđe u područje primjene Ugovora (bivši članak 128. UEEZ-a), a Komisiji da predloži donošenje opsežnih programa kao što su Comett i Erasmus. Vidjeti također presude od 2. veljače 1988., Blaizot i dr. (24/86, EU:C:1988:43, t. 29. i t. 1. izreke), od 30. svibnja 1989., Komisija/Vijeće (242/87, EU:C:1989:217, t. 37.) i od 11. lipnja 1991., Ujedinjena Kraljevina i dr./Vijeće (C-51/89, C-90/89 i C-94/89, EU:C:1991:241, t. 10. i 31.). Za analizu te sudske prakse vidjeti Lenaerts, K., „Education in European Community Law after ‚Maastricht’”, Common Market Law Review, br. 31, 1994., str. 7. do 41., osobito str. 19. i slj.
21 Unatoč početnim teškoćama koje su se osobito odnosile na neslaganje o proračunu i pravnoj osnovi, Delorsova Komisija 3. siječnja 1986. podnijela je Vijeću Prijedlog odluke o donošenju programa djelovanja Europske zajednice za mobilnost studenata (ERASMUS) (SL 1986., C 73, str. 4.). Taj prijedlog, koji je podržalo Europsko vijeće u Londonu 5. i 6. prosinca 1986. (DOC/86/2), naposljetku usvojilo Vijeće 15. lipnja 1987. (Odluka 87/327/EEZ (SL 1987., L 166, str. 20.)). U pogledu povijesti nastanka tog programa vidjeti, među ostalim, Traversa, E., „Histoire juridique méconnue du programme ‚Erasmus’ (1985-1987)”, Revue du Droit de l’Union Européenne, br. 4, 2017., str. 1. do 20.
22 Vidjeti zaključke Europskog vijeća u Fontainebleauu od 25. i 26. lipnja 1984. (DOC/84/2). Vidjeti Richonier, M., „Comment l’Europe des citoyens (éducation et santé publique) est-elle née en 1987 ? Histoire d’un commencement (1984-1989)”, L’Europe en Formation, br. 3, 2012., str. 163. do 194. Vidjeti također Jones, H. C., „Origins of the Erasmus programme. Development of Erasmus + and the Future”, Vox, br. 124, ožujak 2023., str. 17. do 27., kao i „Education in a Changing Europe”, Charles Gittins Memorial. Lecture presented at the University College of Wales, Swansea, Wales, Ujedinjena Kraljevina, 16. ožujka 1992., str. 6. U pogledu veze između europske dimenzije obrazovanja i građanstva Unije vidjeti Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, op. cit., str. 634.
23 Radilo se o Kraljevini Belgiji, Kraljevini Danskoj, Saveznoj Republici Njemačkoj, Irskoj, Helenskoj Republici, Kraljevini Španjolskoj, Francuskoj Republici, Talijanskoj Republici, Kraljevini Nizozemskoj, Portugalskoj Republici i Ujedinjenoj Kraljevini Velike Britanije i Sjeverne Irske. Nakon povlačenja Ujedinjene Kraljevine iz Unije 33 zemlje sudjeluju u svim aktivnostima programa Erasmus+, odnosno 27 država članica Unije te Island, Lihtenštajn, Sjeverna Makedonija, Norveška, Srbija i Turska.
24 Vidjeti u tom pogledu Traversa, E., „Histoire juridique méconnue du programme ‚Erasmus’ (1985-1987)”, op. cit., str. 19.
25 Moje isticanje. U pogledu tumačenja članka 165. UFEU-a vidjeti Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, op. cit., str. 595. do 686.
26 Moje isticanje. Kad je riječ o općem cilju programa Erasmus, iz tumačenja članka 4. točaka (b) i (f) Uredbe Erasmus+ proizlazi da se njime doprinosi ostvarenju ciljeva strateškog okvira za europsku suradnju u području obrazovanja i osposobljavanja („ET 2020.”) kao i promicanju europskih vrijednosti u skladu s člankom 2. UEU-a. Konkretnije, u skladu s člankom 5. stavkom 1. točkom (a) Uredbe Erasmus+, tim se programom nastoji ostvariti nekoliko posebnih ciljeva, među ostalim, „unaprijediti stupanj ključnih kompetencija i vještina, posebno u odnosu na njihovu važnost za tržište rada i njihov doprinos kohezivnom društvu, osobito širenjem mogućnosti za mobilnost u svrhu učenja te jačanjem suradnje između svijeta obrazovanja i osposobljavanja i svijeta rada” (moje isticanje).
27 Vidjeti osobito program ERASMUS. Godišnje izvješće Komisije za 1994., COM(95) 416 final, str. 10.
28 Moje isticanje. Člankom 12. stavkom 1. točkom (a) Uredbe Erasmus+ propisivalo se da su se u području mladih posebni ciljevi iz članka 11. te uredbe ostvarivali mjerama koje su se odnosile na „mobilnost pojedinaca u svrhu učenja”.
29 Iz vodiča programa Erasmus+ za 2014. osobito proizlazi da studenti na visokim učilištima primaju bespovratna sredstva Unije „kao doprinos za njihove troškove putovanja i dnevnica za vrijeme studiranja ili obavljanja stručne prakse u inozemstvu”. Tako se iznos stipendije određuje ovisno o tome je li trošak života u državi članici „primateljici” viši, sličan ili niži od troška života u državi članici „pošiljateljici”. U tu se svrhu u tom vodiču države članice razvrstavaju u tri skupine. Finska se nalazi u 1. skupini (države s višim troškovima života), a Hrvatska u 2. skupini (države sa srednjim troškovima života). Što se tiče mobilnosti iz Hrvatske prema Finskoj, u tom se vodiču pojašnjava da će iznos potpore biti unutar kategorije koja je označena kao „viši iznos”, koji odgovara prosječnoj stipendiji koju dodjeljuje nacionalna agencija uvećanoj za najmanje 50 eura, odnosno da će iznositi između 250 i 550 eura mjesečno. Vidjeti „Vodič programa Erasmus+”, Europska komisija, 2014., str. 49. i 50.
30 Vidjeti presude od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 44.) i od 23. studenoga 2023., Ministarstvo financija (C-682/22, EU:C:2023:920, t. 34).
31 Vidjeti u tom smislu, među ostalim, presudu od 9. rujna 2021., Hauptzollamt B (Fakultativno sniženje poreza) (C-100/20, EU:C:2021:716, t. 31. i 32. i navedenu sudsku praksu).
32 Vidjeti, među ostalim, presudu od 15. rujna 2011., Schulz-Delzers i Schulz (C-240/10, EU:C:2011:591, t. 40.).
33 Vidjeti, među ostalim, presude od 12. veljače 1974., Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, t. 11.), od 14. veljače 1995., Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, t. 26.) i od 24. veljače 2015., Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, t. 23.).
34 Vidjeti točke 43. do 52. ovog mišljenja.
35 U tom pogledu Komisija je naglasila da je teško usporediti situaciju roditelja koji su porezni obveznici čija su djeca primala potpore za mobilnost studenata i situaciju roditeljâ čija su djeca ostvarila dohotke od studentskog rada ili stipendija koje nisu povezane s mobilnošću.
36 Vidjeti presude od 20. rujna 2001., Grzelczyk (C-184/99, EU:C:2001:458, t. 31.), Schempp (t. 15.) i od 18. travnja 2024., Préfet du Gers i Institut national de la statistique et des études économiques (C-716/22, EU:C:2024:339, t. 40.).
37 Vidjeti, među ostalim, presude od 26. listopada 2006., Tas-Hagen i Tas (C-192/05, EU:C:2006:676, t. 19.) i Thiele Meneses (t. 18. i 19. i navedenu sudsku praksu).
38 Vidjeti, među ostalim, presude od 11. srpnja 2002., D’Hoop (C-224/98, EU:C:2002:432, t. 31.), Thiele Meneses (t. 22.) i od 26. svibnja 2016., Kohll i Kohll-Schlesser (C-300/15, EU:C:2016:361, t. 42.).
39 Vidjeti u tom smislu presudu Schempp (t. 45. i 46.). Podsjećam na to da se u predmetu u kojem je donesena ta presuda sud koji je uputio zahtjev pitao protivi li se člancima 12. i 18. UEZ-a to da njemačka porezna tijela ne prihvaćaju odbiti davanje za uzdržavanje koje tužitelj isplaćuje svojoj bivšoj supruzi koja boravi u Austriji. Naime, tužitelj, koji se sam nije koristio svojim pravom na slobodno kretanje, osporavao je gubitak porezne pogodnosti do kojeg je došlo zbog selidbe njegove bivše supruge iz Njemačke u Austriju. Međutim, budući da se plaćanje takvog davanja korisniku koji boravi u Austriji nije moglo usporediti s takvim plaćanjem korisniku koji boravi u Njemačkoj jer su se na te dvije situacije primjenjivali različiti porezni propisi, Sud je presudio da to postupanje nije diskriminatorno.
40 Vidjeti u tom pogledu presudu Schempp (t. 25.).
41 Vidjeti, među ostalim, presudu Thiele Meneses (t. 23. i navedenu sudsku praksu).
42 Vidjeti, među ostalim, presude od 11. srpnja 2002., D’Hoop (C-224/98, EU:C:2002:432, t. 32.), od 7. srpnja 2005., Komisija/Austrija (C-147/03, EU:C:2005:427, t. 44.) i Thiele Meneses (t. 24.).
43 Vidjeti, među ostalim, presude Thiele Meneses (t. 21.), od 26. veljače 2015., Martens (C-359/13, EU:C:2015:118, t. 23.) i od 25. srpnja 2018., A (Pomoć za osobu s invaliditetom) (C-679/16, EU:C:2018:601, t. 58.).
44 Vidjeti točke 46. do 48. ovog mišljenja.
45 Presuda Thiele Meneses (t. 48. i navedena sudska praksa)
46 Izvješće dostupno na: https://www.ombudsman.hr/hr/download/izvjesce-pucke-pravobraniteljice-za-2017-godinu/?wpdmdl=4745&refresh=63c90d728a8151674120562
47 Iz odluke kojom se upućuju prethodna pitanja proizlazi da je porezno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku izmijenjeno 2018. bez retroaktivnog učinka tako da se na temelju novog članka 17. stavka 2. točke 10. ZPD-a u okviru izračuna osobnog odbitka više ne uzimaju u obzir primici kao što su „stipendije, nagrade za izvrsnost učenika i studenata isplaćene iz proračuna i bespovratna sredstva koja se isplaćuju iz proračuna, fondova i programa Europske unije i drugih međunarodnih fondova i programa uređenih posebnim propisima i međunarodnim sporazumima, u svrhu obrazovanja i stručnog usavršavanja”. U obrazloženju prijedloga izmjene, koji je upućen Hrvatskom saboru, hrvatska Vlada navela je činjenicu da je učinak prethodnog zakonodavnog rješenja bio taj da se „mladi ljudi, [...] primarno slabijeg imovnog stanja [...] ne odlučuju za navedene programe jer ne mogu više biti uzdržavani članovi svojim roditeljima”.
48 Vidjeti, među ostalim, presude Thiele Meneses (t. 29.), od 26. veljače 2015., Martens (C-359/13, EU:C:2015:118, t. 34.) i od 22. veljače 2024., Direcţia pentru Evidenţa Persoanelor şi Administrarea Bazelor de Date (C-491/21, EU:C:2024:143, t. 52.).
49 Na taj način sud koji je uputio zahtjev navodi se tim odredbama ne priznaje pravo na uvećanje osnovnog odbitka za uzdržavano dijete poreznim obveznicima čija uzdržavana djeca u poreznoj godini ostvare neoporezivi prihod u nekom iznosu koji, prema procjeni zakonodavca, dovodi do toga da dijete može doprinijeti svojem uzdržavanju iz vlastitih prihoda i smanjiti rashode roditelja u okviru njihove obveze uzdržavanja, za razliku od poreznih obveznika čija djeca ne ostvaruju nikakve ili ostvaruju tek neznatne primitke, zbog čega mogu biti uzdržavana jedino iz prihoda roditelja.
50 Vidjeti u tom pogledu presudu od 21. prosinca 2021., Finanzamt V (Nasljeđivanje – Djelomična olakšica i odbitak nužnih dijelova) (C-394/20, EU:C:2021:1044, t. 52.).
51 Vidjeti presudu Thiele Meneses (t. 49. i navedenu sudsku praksu).
52 Vidjeti točke 43. do 52. ovog mišljenja.
53 Vidjeti u tom pogledu bilješku 47. ovog mišljenja.
54 Vidjeti u tom pogledu presudu od 16. lipnja 2022., Komisija/Austrija (Indeksacija obiteljskih davanja) (C-328/20, EU:C:2022:468, t. 61.).
