1.

U zahtjevu za prethodnu odluku Hof van Beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu, Belgija) pita Sud primjenjuje li se na odbitke pretporeza plaćenog za opsežne radove u okviru rekonstrukcije nekretnine koja se koristi za poslovne i za stambene svrhe razdoblje ispravka od pet godina na temelju toga što radovi predstavljaju „kapitalna dobra” ili se primjenjuje razdoblje ispravka od 15 godina na temelju toga što su ti radovi „nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra” u smislu članka 187. Direktive o PDV‑u ( 2 ).

2.

U skladu s člankom 12. Direktive o PDV‑u:

„1.   Države članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1. a posebno jednu od sljedećih transakcija:

2.   Za potrebe stavka 1. točke (a), ‚objekt’ označava svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji.

Države članice mogu utvrditi detaljna pravila za primjenu kriterija iz stavka 1. točke (a) na prenamjenu objekata i mogu odrediti što se podrazumijeva pod ‚zemljište na kojem je objekt smješten’.

[…]

3.   Za potrebe stavka 1. točke (b) ‚građevinsko zemljište’ znači svako zemljište, bilo s osnovnom infrastrukturom ili ne, koje države članice definiraju kao takvo.”

3.

Članak 47. Direktive o PDV‑u uređuje pružanje usluga u vezi s nekretninama. Njime se predviđa:

„Mjesto pružanja usluga vezano uz nepokretnu imovinu, uključujući usluge stručnjaka i posrednika za nekretnine, osiguranje smještaja u hotelskom sektoru ili u sektorima slične funkcije kao što su kampovi za ljetovanje ili odredišta razvijena za namjenu kamp odmarališta, dodjela prava za uporabu nepokretne imovine i usluga za pripremu i koordinaciju građevinskih radova kao što su usluge arhitekata i tvrtki koje nude terenski nadzor, je mjesto gdje je smještena nepokretna imovina.”

4.

Člankom 135. stavkom 1. točkom (j) predviđa se:

„1.   Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]

[…]”

5.

Na temelju članka 167. Direktive o PDV‑u:

„Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”

6.

U skladu s člankom 168. Direktive o PDV‑u:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

[…]”

7.

Na temelju članka 184. Direktive o PDV‑u:

„Početni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.”

8.

U skladu s člankom 187. Direktive o PDV‑u:

„1.   Kod kapitalnih dobara ispravak se raspoređuje na razdoblje od pet godina, uključujući i godinu tijekom koje su dobra stečena ili proizvedena.

Države članice mogu temeljiti ispravak na razdoblju od punih pet godina od trenutka prve uporabe dobara.

Kod nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra, razdoblje ispravka se može produžiti na najviše 20 godina.

2.   Godišnji ispravak odnosi se samo na jednu petinu obračunatog PDV‑a na kapitalna dobra, ili ako je razdoblje prilagodbe produženo, na odgovarajući dio PDV‑a.

Ispravak iz prvog podstavka se provodi na temelju razlika u pravima na odbitak tijekom sljedećih godina u odnosu na pravo tijekom godine kad su ta dobra stečena, proizvedena, ili po potrebi, prvi put korištena.”

9.

Člankom 189. Direktive o PDV‑u predviđa se:

„Za potrebe primjene članaka 187. i 188., države članice mogu donijeti sljedeće mjere:

10.

Člankom 190. Direktive o PDV‑u predviđa se:

„Za potrebe članaka 187., 188., 189. i 191. države članice kapitalnim dobrima mogu smatrati one usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju kapitalnim dobrima.”

11.

U vrijeme nastanka činjenica o kojima je riječ u glavnom postupku, na odbitke PDV‑a plaćenog za „kapitalna dobra” ( 3 ) i „usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju kapitalnim dobrima” u skladu s belgijskim pravom primjenjivalo se razdoblje ispravka od pet godina. Razdoblje ispravka od 15 godina primjenjivalo se na odbitke PDV‑a plaćenog za „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra” ( 4 ). Odbici PDV‑a plaćeni za prenamjene građevinskih objekata koje su rezultirale novim prvim useljenjem u nekretnine u smislu članka 12. stavka 1. Direktive o PDV‑u spadaju u drugu kategoriju ( 5 ).

12.

Protustranka iz glavnog postupka L BV je odvjetničko društvo. To društvo koristi 60 % svoje nekretnine u poslovne svrhe (uredi i prateći smještaj), a preostalih 40 % u privatne svrhe (boravište vlasnika odvjetničkog društva). Od 2007. do 2015. društvo L BV obavilo je opsežne radove na toj nekretnini. Oni su uključivali izgradnju arhivskog podruma, novog staklenog pomoćnog objekta s uredima i dizala; demontažu građevinskog objekta; ugradnju nove izolacije i obloga; postavljanje novih cijevi i priključaka za plin, vodu i struju; preuređenje zidova, podova i stropova; prilagodbu krova; ugradnju novih krovnih prozora i postavljanje dvije krovne terase ( 6 ).

13.

Belgija je 1. siječnja 2014. prestala oslobađati od PDV‑a pružanje pravnih usluga. U skladu s tim, društvo L BV od tog je datuma registrirano kao obveznik PDV‑a. Posljedica registriranja je za osobe koje pružaju pravne usluge bila ta da su one na temelju ispravaka mogle odbiti PDV plaćen za kapitalna dobra stečena prije registriranja, pod uvjetom da nije istekao propisani rok za ispravak ( 7 ). Prilikom obračunavanja svoje obveze PDV‑a, društvo L BV pokušalo je odbiti pretporez koji je platilo za radove izvedene na nekretnini pri čemu se pozvalo na produljeno razdoblje od 15 godina koje se u skladu s belgijskim pravom primjenjuje na „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra”.

14.

Nakon provedenog poreznog nadzora, žalitelj iz glavnog postupka Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgijska Država, Savezna javna služba za financije, Belgija; u daljnjem tekstu: porezno tijelo) utvrdio je da je društvo L BV počinilo više povreda belgijskog prava kad je riječ o njegovoj obvezi plaćanja PDV‑a za razdoblje od 1. siječnja 2014. do 30. rujna 2015. Da bi se razdoblje ispravka od 15 godina moglo u skladu s belgijskim pravom primijeniti na radove prenamjene objekata, oni su trebali dovesti do novog prvog useljenja u nekretninu u smislu članka 12. stavka 1. Direktive o PDV‑u ( 8 ). Porezno tijelo smatralo je da radovi čije je izvođenje društvo L BV naručilo na nekretnini ne ispunjavaju taj uvjet. Budući da je te radove smatralo kapitalnim dobrima, primijenilo je petogodišnje razdoblje ispravka na odbitak pretporeza za te radove.

15.

Porezno tijelo tražilo je od društva L BV da podmiri neplaćeni PDV, novčane kazne i kamate. Društvo L BV pokrenulo je 10. listopada 2018. postupak kojim je osporilo taj zahtjev pred Rechtbankom van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (Prvostupanjski sud za Istočnu Flandriju, Odjel u Gentu, Belgija). Presudom od 10. ožujka 2020. taj je sud djelomično presudio u korist društva L BV. Porezno tijelo podnijelo je Hofu van Beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu) žalbu protiv te presude, a društvo L BV protužalbu. U tom je kontekstu Hof van Beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

16.

Pisana očitovanja podnijeli su društvo L BV, belgijska vlada i Europska komisija. Te su stranke na raspravi održanoj 13. ožujka 2024. iznijele usmena očitovanja i odgovorile na pitanja Suda.

17.

Belgijska vlada napominje da, na temelju članka 187. Direktive o PDV‑u, države članice mogu slobodno odrediti hoće li produljiti razdoblje ispravka koje se primjenjuje na „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra” na najviše 20 godina te, na temelju njezina članka 189., definirati pojam „kapitalna dobra”. Belgija primjenjuje razdoblje ispravka od 15 godina na stjecanje ili izgradnju novih objekata, a razdoblje ispravka od pet godina na sva ostala kapitalna dobra. Novi objekti za te potrebe uključuju radove kojima se objekt prenamjenjuje do te mjere da poprima značajke „novog objekta” u smislu članka 12. Direktive o PDV‑u. Porezno tijelo utvrđuje je li to tako primjenjujući nacionalno pravo. Ako ti kriteriji nisu ispunjeni, porezno tijelo takve radove smatra kapitalnim dobrima i primjenjuje razdoblje ispravka od pet godina.

18.

Društvo L BV i Komisija smatraju da radove na koje se odnosi glavni postupak treba smatrati „nepokretnom imovinom koja je stečena kao kapitalna dobra” te da na njih treba primijeniti produljeno razdoblje ispravka od 15 godina u skladu s belgijskim pravom. Kako bi se poštovalo načelo porezne neutralnosti, kad država članica produlji razdoblje ispravka za „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra”, to produljeno razdoblje treba primjenjivati na svu nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra i koja ima iste značajke. To uključuje okolnosti u kojima objekt stječe korisni vijek trajanja sličan korisnom vijeku trajanja novog objekta nakon znatnih radova u okviru rekonstrukcije.

19.

Pravo na odbitak na temelju članka 167. Direktive o PDV‑u sastavni je dio sustava PDV‑a. Osmišljeno je kako bi se trgovce u cijelosti rasteretilo tereta PDV‑a dospjelog ili plaćenog tijekom svih njihovih gospodarskih djelatnosti koje podliježu PDV‑u. Na taj način zajednički sustav PDV‑a osigurava da se sve gospodarske djelatnosti koje podliježu PDV‑u, neovisno o njihovoj svrsi ili rezultatima, oporezuju na neutralan način. Pravo na odbitak neposredno se ostvaruje za sav PDV koji se odnosi na ulazne transakcije ( 9 ). Kako bi se uspostavio blizak i izravan odnos između prava na odbitak pretporeza i upotrebe predmetnih dobara i usluga za oporezive izlazne transakcije ( 10 ), člancima 184. do 192. Direktive o PDV‑u uspostavlja se sustav za olakšavanje ispravka odbitaka pretporeza. Tim se sustavom nastoji osigurati točnost odbitaka, a time i neutralnost poreznog opterećenja ( 11 ).

20.

Stranke u postupku pred Sudom slažu se da su, za potrebe razdoblja ispravka odbitaka pretporeza, radovi koje je društvo L BV obavilo „kapitalna dobra”. Spor između njih odnosi se na to predstavljaju li ti radovi i „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra”, na temelju čega se primjenjuje dulje razdoblje ispravka. Porezni obveznici u pravilu nastoje u što kraćem razdoblju ispraviti odbijeni pretporez. Neobičnost ovog zahtjeva je to što porezni obveznik, društvo L BV, traži da se u njegovu slučaju primijeni dulje razdoblje ispravka.

21.

Različite jezične verzije izraza „nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra” iz članka 187. Direktive o PDV‑u nisu ujednačene ( 12 ). U francuskoj jezičnoj verziji navodi se „biens d’investissement immobiliers”, a u nizozemskoj „onroerende investeringsgoederen”. U engleskoj jezičnoj verziji navodi se „immovable property acquired as capital goods”, a u njemačkoj „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden”. Jedno od mogućih tumačenja francuske i nizozemske jezične verzije jest da mogućnost koju države članice imaju na temelju članka 189. da odrede pojam „biens d’investissement” i „investeringsgoederen” uključuje ovlast da definiraju pojam „biens d’investissement immobiliers” i „onroerende investeringsgoederen”. Engleska i njemačka jezična verzija, međutim, ne mogu se tako tumačiti. Naprotiv, u njima se jasno upućuje na to da, s obzirom na to da se odredba primjenjuje na „nepokretnu imovinu”„stečenu kao”„kapitalna dobra”, „nepokretna imovina” i „kapitalna dobra” različiti su i, prema tome, autonomni pravni pojmovi.

22.

U slučaju neslaganja između različitih jezičnih verzija odredbe prava Unije, tu odredbu treba tumačiti s obzirom na opću strukturu i cilj propisa kojeg je ona dio ( 13 ).

23.

Pisana očitovanja Komisije u tom su kontekstu donekle korisna. U prvotnom prijedlogu Šeste direktive ( 14 ) za kapitalna dobra predviđalo se razdoblje ispravka od pet godina. Nije se spominjala „nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra” ( 15 ). Mogućnost produljenja razdoblja ispravka za najviše deset godina u slučaju „nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra” uvedena je zbog zabrinutosti nekih država članica da razdoblje ispravka od pet godina nije dovoljno dugo, primjerice, u slučaju kupnje zemljišta ( 16 ). Ta rasprava pokazuje da je u to vrijeme pojam kapitalnih dobara uključivao i nepokretnu imovinu. Kako bi se omogućilo dulje razdoblje ispravka za nepokretnu imovinu, taj se pojam morao odvojiti od pojma kapitalnih dobara i smatrati autonomnim pojmom. Slijedom toga nastao je hibridni pojam čiji se jedan dio definirao isključivo u pravu Unije (nepokretna imovina), a drugi dio u nacionalnom pravu u okviru određenih parametara (kapitalna dobra) ( 17 ). Stoga nije iznenađujuće da su se sve stranke koje su sudjelovale na raspravi složile da je pojam „nepokretna imovina” u Direktivi o PDV‑u autonoman pojam prava Unije. Mogućnost koja se člankom 189. Direktive o PDV‑u daje državama članicama da odrede „pojam kapitalnih dobara” stoga ne obuhvaća ovlast određivanja „nepokretne imovine”, čak ni kad je takva imovina stečena kao stavka kapitala.

24.

U presudi Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Sud je prvo napomenuo da je pojam „kapitalna dobra” sadržan u odredbi prava Zajednice u kojoj se ne spominje pravo država članica za određivanje njegova značenja i opsega ( 18 ). Stoga se njegovo tumačenje nije moglo ostaviti na prosudbu pojedinih država članica ( 19 ). Sud je presudio da kapitalna dobra obuhvaćaju robu koja se koristi u svrhe nekih poslovnih djelatnosti koje se razlikuju po svojem trajanju i vrijednosti, tako da se troškovi njihova stjecanja obično amortiziraju kroz nekoliko godina i ne knjiže se kao tekući troškovi ( 20 ). Sud je nakon toga presudio da se ta razmatranja mutatis mutandis primjenjuju na poseban sustav za ispravak odbitaka koji se odnose na kapitalna dobra iz članka 20. Šeste direktive ( 21 ), neovisno o tome što na temelju njezina članka 20. stavka 4. države članice mogu odrediti pojam kapitalnih dobara. Iz toga slijedi da države članice ne raspolažu neograničenom diskrecijskom ovlasti kad izvršavaju ovlast određivanja kapitalnih dobara koju imaju na temelju članka 189. Direktive o PDV‑u. U tom kontekstu, treba napomenuti da, s obzirom na to da se prilikom određivanja značenja i opsega uzimaju u obzir tekst, kontekst i ciljevi odredbe prava Unije, definicija „kapitalnih dobara” u jednoj odredbi prava Unije nije nužno ista kao u nekoj drugoj odredbi ( 22 ). Iako države članice imaju određenu diskrecijsku ovlast kad određuju „kapitalna dobra” za potrebe članka 187. Direktive o PDV‑u, iz razloga navedenih u točki 23. ovog mišljenja, ta diskrecijska ovlast ne proširuje se na određivanje nepokretne imovine koja je stečena kao takva dobra.

25.

U Direktivi o PDV‑u ne definiraju se ni „nepokretna imovina” ( 23 ) ni „nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra”. Osim toga, državama članicama ne daje se ni mogućnost određivanja tih pojmova na način sličan onom koji omogućuje članak 189. Direktive o PDV‑u u pogledu kapitalnih dobara. Stoga se sudskom praksom Suda zahtijeva da utvrđenje smisla i dosega tih pojmova mora imati autonomno i ujednačeno tumačenje kojim se uzima u obzir kontekst odredbe i cilj zakonodavstva kojeg je dio ( 24 ).

26.

Provedbenom uredbom Vijeća (EU) br. 1042/2013 od 7. listopada 2013. o izmjeni Provedbene uredbe (EU) br. 282/2011 o mjestu isporuke usluga ( 25 ) uvodi se definicija „nepokretne imovine” za potrebe primjene Direktive o PDV‑u. U skladu s tom definicijom, „nepokretna imovina” uključuje bilo koju zgradu ili građevinu pričvršćenu za tlo iznad ili ispod razine mora koja se ne može lako rastaviti na dijelove ili pomicati; bilo koji predmet koji je ugrađen i sastavni je dio zgrade ili građevine bez kojeg su zgrada ili građevina nepotpuni, poput vrata, prozora, krovova, stepenica i dizala i bilo koji predmet, opremu ili stroj trajno ugrađen u zgradu ili građevinu koji se ne može ukloniti bez uništenja ili preinake zgrade ili građevine ( 26 ).

27.

Iako se Provedbena uredba br. 1042/2013 primjenjivala od 1. siječnja 2015., odredbe kojima se definira „nepokretna imovina” i „isporuke usluga povezane s nepokretnom imovinom” primjenjivale su se tek od 1. siječnja 2017. U skladu s uvodnom izjavom 18. Provedbene uredbe br. 1042/2013, uvođenje pojma nepokretne imovine, kojim se nastojao osigurati ujednačeni porezni tretman isporuke usluga povezanih s nepokretnom imovinom od strane država članica, moglo je imati značajan učinak na zakonodavnu i upravnu praksu država članica. Kako bi se olakšao neometan prijelaz, njegovo je uvođenje odgođeno.

28.

Sud je presudio da dodjela provedbenih ovlasti Komisiji zahtijeva da ta institucija pobliže odredi sadržaj zakonodavnog akta kako bi osigurala njegovu jedinstvenu provedbu u svim državama članicama. Provedbena mjera stoga treba poštovati glavne ciljeve zakonodavnog akta koji se njome treba detaljno urediti i biti nužna ili korisna za jedinstvenu provedbu tog akta a da ga ne dopunjuje ni izmjenjuje, čak ni u njegovim dijelovima koji nisu ključni ( 27 ). Sud je presudio i da je Provedbena uredba br. 282/2011, kako je izmijenjena Provedbenom uredbom br. 1042/2013, kodificirajuća mjera ( 28 ).

29.

Iz te sudske prakse zaključujem da se, s obzirom na to da ne postoji uporište za suprotno stajalište, Provedbenom uredbom br. 1042/2013 poštuju glavni ciljevi Direktive o PDV‑u te se njome kodificiraju i pojašnjavaju odredbe te direktive. Ta je provedbena uredba također potrebna ili korisna za jedinstvenu provedbu Direktive o PDV‑u a da se njezine odredbe pritom ne dopunjuju ni izmjenjuju, čak ni u njezinim dijelovima koji nisu ključni. Unatoč moratoriju na primjenu odredbi Provedbene uredbe br. 1042/2013 kojima se definira „nepokretna imovina” i „isporuka usluga povezanih s nepokretnom imovinom” do 2017., Sudu savjetujem da ih može uzeti u obzir prilikom tumačenja članka 187. stavka 1. Direktive o PDV‑u.

30.

Sud daje smjernice i o sadržaju pojma nepokretne imovine u tumačenjima koja je utvrdio u pogledu drugih odredbi Direktive o PDV‑u. Zemljište, objekte i dijelove objekata smatrao je „nepokretnom imovinom” ( 29 ). Kamp‑prikolice, šatori, pokretni domovi i rekreacijski objekti s laganom konstrukcijom to nisu jer su pokretni ( 30 ). Objekti izgrađeni od montažnih dijelova, s betonskom podlogom podignutom na betonskim temeljima ukopanima u zemlju, smatraju se nepokretnom imovinom unatoč tome da ih osam osoba u deset dana mogu rastaviti za kasniju ponovnu upotrebu. Sud je napomenuo da, kako bi predstavljali nepokretnu imovinu, ti objekti ne moraju biti neodvojivo pričvršćeni za zemlju ili u zemlji ( 31 ). Nepokretnom imovinom smatraju se kopneni i vodeni vezovi za brodice kod kojih je kopneno područje prekriveno vodom jasno razgraničeno i ne smije se premještati ( 32 ). Nepokretnom imovinom smatra se i trajno imobilizirano plovilo za stanovanje pričvršćeno pričvrsnicama za obalu i korito rijeke koje se koristi isključivo kao restoran i diskoteka ( 33 ).

31.

Predstavljaju li „nepokretnu imovinu” radovi kao što su oni za koje društvo L BV želi odbiti pretporez? Primjeri „nepokretne imovine” u sudskoj praksi Suda o tumačenju Direktive o PDV‑u upućuju na to da su bit tog pojma opipljivost, odnosno mogućnost da se predmet o kojem je riječ vidi i dodirne, te njegova pričvršćenost za zemlju. Članak 13.b Provedbene uredbe br. 282/2011 odnosi se na ugrađene predmete koji su sastavni dio zgrade ili građevine bez kojeg je zgrada ili građevina nepotpuna. Ni sudska praksa Suda, ni članak 13.b Provedbene uredbe br. 282/2011 ne odnose se na postupke ili usluge kojima se ti predmeti ugrađuju u objekt ili čine njezin dio.

32.

Iz toga slijedi da radovi za koje društvo L BV želi odbiti plaćeni pretporez nisu „nepokretna imovina koja je stečena kao kapitalna dobra” u smislu članka 187. stavka 1. Direktive o PDV‑u. Što je, stoga, društvo L BV steklo u okolnostima opisanima u zahtjevu za prethodnu odluku?

33.

Direktiva o PDV‑u sadržava niz odredbi koje se odnose na pružanje usluga vezano uz nepokretnu imovinu. Člankom 47. stoga se predviđa da je mjesto pružanja usluga vezano uz nepokretnu imovinu mjesto gdje je smještena nepokretna imovina. U kontekstu tog zahtjeva za prethodnu odluku, treba napomenuti da ta odredba obuhvaća pripremu i koordinaciju građevinskih radova, kao što su usluge arhitekata i tvrtki koje nude terenski nadzor ( 34 ). Članak 199. Direktive o PDV‑u odnosi se na isporuku građevinskih radova, uključujući popravke, čišćenje, rekonstrukciju i rušenje vezano uz nekretnine. Tim odredbama Direktive o PDV‑u stoga se razlikuje nepokretna imovina od usluga povezanih s nepokretnom imovinom. Čini se da radovi i usluge na koje se odnosi glavni postupak obuhvaćaju one opisane u člancima 47. i 199. Direktive o PDV‑u. Čini se da to tumačenje potvrđuje članak 31.a Provedbene uredbe br. 282/2011, kojim se predviđa da usluge povezane s nepokretnom imovinom uključuju izradu planova za zgrade; izgradnju zgrade na zemljištu kao i građevinske radove te rušenje koji se izvode na zgradi; i održavanje, obnovu i popravak zgrade. Kao što se to objašnjava u točki 26. ovog mišljenja, člankom 13.b Provedbene uredbe br. 282/2011 iz definicije nepokretne imovine isključuju se usluge koje se pružaju u vezi s nepokretnom imovinom.

34.

Nadalje napominjem da prije srpnja 2006. ( 35 ) Šesta direktiva nije sadržavala odredbu istovjetnu članku 190. Direktive o PDV‑u, kojom se državama članicama izričito dopušta da kapitalnim dobrima smatraju one usluge koje imaju značajke slične onima koje se obično pripisuju kapitalnim dobrima. U uvodnoj izjavi 5. Direktive 2006/69 navodi se uvođenje te mjere, pri čemu se naglašava da se „usluge koje imaju prirodu stavki kapitala mogu […] uključiti u sustav koji omogućuje ispravak odbitaka za stavke kapitala tijekom vijeka trajanja imovine, u skladu s njezinom stvarnom upotrebom”. Iz obrazloženja te izmjene proizlazi da se nije predviđalo da takve usluge predstavljaju „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra” za koju je Šesta direktiva sadržavala posebnu odredbu.

35.

Zbog prethodno navedenog smatram da radovi, poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, kao što je to Belgija napomenula na raspravi, predstavljaju isporuku ili niz isporuka usluga povezanih s nepokretnom imovinom. Iz toga slijedi da je, za potrebe članka 187. Direktive o PDV‑u, društvo L BV steklo usluge povezane s nepokretnom imovinom, koje Belgija smatra kapitalnim dobrima, a ne „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra”.

36.

S obzirom na pitanja suda koji je uputio zahtjev, odgovaram na ovo pitanje radi cjelovitosti. Prodaja starih objekata u načelu ne podliježe PDV‑u zbog relativnog nepostojanja dodane vrijednosti koja nastaje takvom prodajom. Budući da prenamjenom objekt dobiva dodanu vrijednost na isti način kao što je to slučaj prilikom njihove prvotne izgradnje, Direktiva o PDV‑u olakšava oporezivanje isporuka prenamijenjenih objekata ( 36 ). Člankom 12. stavkom 2., u vezi s člankom 135. stavkom 1. točkom (j) Direktive o PDV‑u stoga se predviđa da se „prenamjena”„starog” objekta može izjednačiti s isporukom „novog” objekta prije prvog useljenja te tako može početi podlijegati plaćanju PDV‑a.

37.

Čini se da članak 12. i članak 135. stavak 1. točka (j) Direktive o PDV‑u nisu povezani, u dijelu u kojem se odnose na „prenamjenu” objekata i pojam „nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalna dobra”, na koju se upućuje u njezinu članku 187. Iz članka 12. Direktive o PDV‑u, koji predviđa da države članice mogu utvrditi detaljna pravila u skladu s kojima se isporuka objekta nakon „prenamjene” smatra isporukom objekta prije prvog useljenja, ne proizlazi da takve prenamjene treba smatrati „nepokretnom imovinom koja je stečena kao kapitalna dobra”.

38.

Budući da Belgija ne može prenamjene smatrati „nepokretnom imovinom koja je stečena kao kapitalna dobra”, argumenti društva L BV i Komisije o tome da ta država članica nije poštovala načelo porezne neutralnosti nisu relevantni. U svakom slučaju, može se napomenuti da s obzirom na to da se radovi koji se obavljaju u svrhu rekonstrukcije ili prenamjene smatraju „kapitalnim dobrima” za potrebe članka 187. Direktive o PDV‑u, na njih se primjenjuje isto razdoblje ispravka od pet godina tako da se čini da se poštuje načelo porezne neutralnosti.

39.

S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prvo pitanje odgovori na sljedeći način:

Članke 187. i 189. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da im se protivi propis u skladu s kojim se produljeno razdoblje ispravka u kojem se može prilagoditi pretporez dospjelog ili plaćenog PDV‑a za „nepokretnu imovinu koja je stečena kao kapitalna dobra” primjenjuje na isporuke usluga povezanih s nepokretnom imovinom, kao što su radovi koji se izvode za rekonstrukciju ili prenamjenu objekta.

40.

Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita ima li članak 187. Direktive o PDV‑u izravan učinak tako da se porezni obveznik koji je obavljao radove na objektu, pri čemu je korisni vijek trajanja tih radova istovjetan korisnom vijeku trajanja novih objekata, može pozvati na razdoblje ispravka od 15 godina koje se primjenjuje na nove objekte.

41.

S obzirom na moj predloženi odgovor na prvo pitanje, nije potrebno odgovoriti na drugo pitanje jer se ono temelji na pretpostavci da je zakonito primijeniti produljeno razdoblje ispravka na pretporez dospjelog ili plaćenog PDV‑a za usluge povezane s nepokretnom imovinom. U slučaju da se Sud ne složi s tom analizom, odgovorit ću na pitanje ima li članak 187. prva rečenica izravni učinak.

42.

Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, kad god se čini da su odredbe direktive, kad je riječ o njihovu predmetu, bezuvjetne ( 37 ) te dovoljno jasne i precizne, pojedinci se pred nacionalnim sudovima mogu pozvati na njih protiv države ako ona nije provela tu direktivu do kraja propisanog razdoblja ili to nije učinila pravilno ( 38 ). Prilikom izvršenja direkcijske ovlasti u pogledu oblika ili metoda za provedbu direktive, države članice trebaju izvršavati tu diskrecijsku ovlast u okviru ograničenja koja su u njoj navedena ( 39 ).

43.

Sud je smatrao da je članak 187. Direktive o PDV‑u obvezujući. Uvođenjem uvjeta razdoblja ispravka odbitka pretporeza za kapitalna dobra omogućuje se izbjegavanje netočnosti prilikom izračuna odbitaka i neopravdanih pogodovanja odnosno uskraćivanja u odnosu na poreznog obveznika, čime se osigurava neutralnost poreznog opterećenja ( 40 ). Kao što se to jasno navodi u točki 24. ovog mišljenja, diskrecijsku ovlast koju države članice imaju na temelju članka 189. Direktive o PDV‑u da odrede pojam „kapitalnih dobara” u smislu članka 187. te direktive ograničeno je presudom Suda Verbond van Nederlandse Ondernemingen ( 41 ). U svakom slučaju, za primjenu članka 187. prve rečenice Direktive o PDV‑u nije potrebno da države članice poduzmu mjere za određivanje pojma „kapitalnih dobara” jer je zadaća država članica odlučiti hoće li donijeti takve mjere. Obveza ispravka pretporeza plaćenog za kapitalna dobra od pet godina jasna je, precizna i bezuvjetna. Stoga, članak 187. prva rečenica Direktive o PDV‑u ispunjava uvjete za izravni učinak ( 42 ).

44.

S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud na drugo pitanje odgovori na sljedeći način:

Članak 187. stavak 1. prva rečenica Direktive o PDV‑u ima izravan učinak.

45.

Stoga Sudu predlažem da na pitanja koja je uputio Hof van Beroep te Gent (Žalbeni sud u Gentu, Belgija) odgovori na sljedeći način: