–

za Europsku komisiju, J. Jokubauskaitė i B. Rechena, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između Autoridade Tributária e Aduaneira (Porezna i carinska uprava, Portugal) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) i društva Termas Sulfurosas de Alcafache SA (u daljnjem tekstu: društvo Termas Sulfurosas) u vezi s izuzećem od poreza na dodanu vrijednost (PDV) iznosa naplaćenih na ime registracije za termalno liječenje.

3

Članak 131. Direktive o PDV‑u jedini je članak u poglavlju 1. njezine glave IX., pri čemu je navedeno poglavlje naslovljeno „Opće odredbe”, a glava „Izuzeća”. Taj članak glasi:

„Izuzeća predviđena poglavljima 2. do 9. primjenjuju se bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice i u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe.”

4

Članak 132. stavak 1. točka (b) Direktive o PDV‑u, koji se nalazi u poglavlju 2., naslovljenom „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”, navedene glave IX., propisuje:

„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]

[…]”

5

Članak 134. Direktive o PDV‑u glasi kako slijedi:

„Isporuci robe ili usluga ne odobrava se izuzeće iz točaka (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n) članka 132. stavka 1. u sljedećim slučajevima:

6

Člankom 9. točkom 2. Códiga do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost; u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV‑u) predviđa se da je od PDV‑a izuzeto, među ostalim, pružanje usluga medicinske i zdravstvene zaštite i drugih usluga koje su s njima usko povezane, a koje se pružaju u bolnicama, klinikama, ambulantama i drugim sličnim centrima.

7

Termalno lječilište Termas de Alcafache (Portugal) jedinica je primarne zdravstvene zaštite koja ne čini dio portugalske državne zdravstvene službe i ne raspolaže mogućnošću hospitalizacije.

8

Društvo Termas Sulfurosas upravlja tim termalnim lječilištem. Njegovim korisnicima obračunava uslugu naslovljenu „registracija za termalno liječenje” u ukupnom iznosu koji je za 2010., 2011. i 2012. godinu bio 87003 eura odnosno 72654 eura i 55627,50 eura. Kao rezultat izvješća o poreznom nadzoru, ti su iznosi doveli do obračunavanja PDV‑a po službenoj dužnosti, po stopi od 23 %, uvećano za kamate.

9

U skladu s tim izvješćem o poreznom nadzoru, društvo Termas Sulfurosas primjenjuje dva različita postupka, ovisno o usluzi koju korisnik želi.

10

Za uslugu „klasičnog termalnog liječenja” potrebno se prethodno posavjetovati s nekim od liječnika termalnog lječilišta, radi propisivanja potrebnih tretmana. Prilikom plaćanja savjetovanja korisnik plaća i pristojbu za registraciju za termalno liječenje koja vrijedi za tekuću godinu i pokriva propisane tretmane, a bez koje ti tretmani nisu dostupni. Društvo Termas Sulfurosas ne zahtijeva plaćanje PDV‑a na tu pristojbu, ali na računima upućuje na članak 9. stavak 2. Zakonika o PDV‑u. Na internetskoj stranici društva Termas Sulfurosas navodi se da su sve registracije za termalno liječenje pojedinačne te da služe zakazivanju prethodnog savjetovanja s liječnikom, nakon čega liječnik termalnog lječilišta propisuje tretmane. Tijekom navedenih godina registracija za termalno liječenje bila je obračunavana 30 eura, 33 eura i 36 eura.

11

Kad je riječ o uslugama koje se nazivaju „termalni spa tretman”, prethodno savjetovanje s liječnikom fakultativno je za tretmane u trajanju do tri dana. Za tu vrstu usluga društvo Termas Sulfurosas ne obračunava registraciju za termalno liječenje, neovisno o tome dolazi li do savjetovanja s liječnikom.

12

Iz izvješća o poreznom nadzoru također proizlazi da je jedina protučinidba za registraciju za termalno liječenje mogućnost korištenja tretmanâ vodom, neovisno o tome koriste li se oni doista. To plaćanje korisnicima daje pravo da kupe tretmane koje žele.

13

Društvo Termas Sulfurosas podnijelo je Tribunalu Administrativo e Fiscal de Viseu (Upravni i porezni sud u Viseuu, Portugal) tužbu protiv odluke porezne uprave da po službenoj dužnosti obračuna PDV koji se duguje na ime registracije za termalno liječenje, po stopi od 23 %, uvećano za kamate.

14

Presudom od 14. lipnja 2018. Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (Upravni i porezni sud u Viseuu) prihvatio je tužbu koju je podnijelo društvo Termas Sulfurosas.

15

S jedne strane, taj je sud smatrao da se, s obzirom na to da se iznos na ime registracije za termalno liječenje naplaćuje za pristup termalnim tretmanima, koji se već smatraju izuzetima od PDV‑a, taj iznos također mora smatrati izuzetim jer ga se naplaćuje isključivo nakon savjetovanja s liječnikom i nakon što ovlašteni liječnik propiše termalni tretman.

16

S druge strane, navedeni je sud u pogledu usluga „klasičnog termalnog liječenja”, koje uključuju različite otorinolaringološke, respiratorne i reumatološke tretmane, utvrdio da je dokazana terapijska funkcija, za razliku od usluge termalnog spa tretmana.

17

Porezna uprava uložila je žalbu pred Supremo Tribunalom Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal), pri čemu je osobito istaknula da izuzeće predviđeno u članku 132. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u, koje je u portugalsko pravo preneseno člankom 9. točkom 2. Zakonika o PDV‑u, treba strogo tumačiti, s obzirom na to da je ono iznimka od općeg načela u skladu s kojim se na svako pružanje usluga koje porezni obveznik izvrši uz naplatu obračunava PDV.

18

Prema mišljenju porezne uprave, iz sudske prakse Suda proizlazi da, čak i ako „terapijsku svrhu” aktivnosti ne treba tumačiti osobito strogo, samo medicinske usluge u užem smislu i one koje su s njima „usko povezane” treba smatrati obuhvaćenima izuzećem.

19

Ta uprava iz presude od 2. srpnja 2015., De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437) zaključuje, među ostalim, da se aktivnost koja s „glavnom” uslugom medicinske zaštite ima jednako ili manje usku vezu od one koja je postojala u toj presudi ne može smatrati „aktivnošću koja je usko povezana s uslugama medicinske ili zdravstvene zaštite”. Ona smatra da se iznos koji je društvo Termas Sulfurosas naplatilo na ime registracije za termalno liječenje ne može smatrati aktivnošću „usko povezanom” s pružanjem medicinske ili zdravstvene zaštite.

20

Sud koji je uputio zahtjev navodi da, s obzirom na kriterije koje je Sud već utvrdio, nije jasno treba li smatrati da su iznosi koji su naplaćeni na ime registracije za termalno liječenje usko povezani s pružanjem medicinske zaštite u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u.

21

Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, određeni elementi idu u prilog potvrdnom odgovoru na to pitanje, kao što je to činjenica da je uključena usluga otvaranja osobnog kartona za svakog korisnika, koji sadržava povijest bolesti, koja daje pravo na kupnju tretmana obuhvaćenih „klasičnim termalnim liječenjem”, a čije se svojstvo usluge i izuzete aktivnosti ne dovodi u pitanje u glavnom postupku.

22

U tim okolnostima Supremo Tribunal Administrativo (Vrhovni upravni sud) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Mogu li se uključiti u pojam ,usko povezane aktivnosti’, predviđen člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u, i na taj se način smatrati izuzetima od PDV‑a, plaćanja izvršena u zamjenu za uslugu otvaranja osobnog kartona koji uključuje povijest bolesti, koja daje pravo na kupnju tretmana obuhvaćenih ,klasičnim termalnim liječenjem’?”

23

Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da aktivnost otvaranja osobnog kartona koji uključuje povijest bolesti, koja daje pravo na kupnju tretmana obuhvaćenih „klasičnim termalnim liječenjem” u sklopu termalnog lječilišta, može biti obuhvaćena izuzećem od PDV‑a koje je predviđeno u toj odredbi, kao aktivnost koja je usko povezana s medicinskom zaštitom.

24

U skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u, države članice dužne su izuzeti bolničku i medicinsku zaštitu i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centri za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode.

25

U tom pogledu najprije treba napomenuti da se uvjeti korišteni za utvrđivanje izuzećâ iz članka 132. Direktive o PDV‑u trebaju strogo tumačiti jer ona predstavljaju iznimke od općeg načela da se PDV obračunava na sve isporuke usluga koje je porezni obveznik obavio uz naplatu. Međutim, tumačenje tih izraza mora poštovati zahtjeve načela porezne neutralnosti, svojstvenog zajedničkom sustavu PDV‑a, i biti u skladu s ciljevima koji se nastoje postići navedenim izuzećima. Stoga to pravilo strogog tumačenja ne znači da uvjete korištene za utvrđivanje izuzeća predviđenih navedenim člankom 132. treba tumačiti na način koji bi ih lišio njihovih učinaka (presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 57.).

26

Medicinska i bolnička zaštita iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, u skladu sa sudskom praksom, jest ona čiji je cilj dijagnosticiranje, liječenje i, u mjeri u kojoj je to moguće, izlječenje bolesti ili zdravstvenih poremećaja (presude od 6. studenoga 2003., Dornier, C‑45/01, EU:C:2003:595, t. 48.; od 1. prosinca 2005., Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, t. 24. i od 18. rujna 2019., Peters, C‑700/17, EU:C:2019:753, t. 20.). Usto, medicinske usluge obavljene s ciljem zaštite zdravlja, uključujući njegovo očuvanje ili izlječenje, obuhvaćene su izuzećima iz te odredbe (vidjeti u tom smislu presudu od 10. lipnja 2010., CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, t. 30.).

27

U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev smatra dokazanim da tretmani ponuđeni u okviru „klasičnog termalnog liječenja” u termalnom lječilištu o kojem je riječ u glavnom postupku, osobito određeni otorinolaringološki, respiratorni i reumatološki tretmani koji imaju terapijsku funkciju i koje je propisao liječnik, predstavljaju medicinsku zaštitu u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u.

28

Stoga valja utvrditi je li aktivnost otvaranja osobnog kartona koji uključuje povijest bolesti, koja daje pravo na kupnju takve medicinske zaštite kao protučinidbe za plaćanje pristojbe za registraciju za termalno liječenje, obuhvaćena pojmom „usko povezane aktivnosti” s medicinskom zaštitom.

29

Budući da se člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u ne definira pojam „usko povezane aktivnosti” s bolničkom i medicinskom zaštitom (vidjeti u tom smislu presudu od 11. siječnja 2001., Komisija/Francuska, C‑76/99, EU:C:2001:12, t. 22.), ta se odredba treba tumačiti prema kontekstu u kojem se nalazi, strukturi i zadanoj svrsi Direktive o PDV‑u, posebno vodeći računa o ratio legis predviđenog izuzeća (presuda od 4. ožujka 2021., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, t. 23. i navedena sudska praksa). Međutim, iz samog teksta navedene odredbe proizlazi da njome nisu obuhvaćene isporuke usluga koje uopće nisu povezane s bolničkom zaštitom primatelja tih isporuka ni s medicinskom zaštitom koja je potonjima eventualno pružena (vidjeti u tom smislu presudu od 1. prosinca 2005., Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, t. 17. i navedenu sudsku praksu).

30

Kad je riječ o kontekstu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, važno je napomenuti da ga treba tumačiti s obzirom na članak 134. točku (a) te direktive, koji u svakom slučaju zahtijeva da isporuke robe ili usluga o kojima je riječ budu nužne za obavljanje transakcija obuhvaćenih bolničkom i medicinskom zaštitom (vidjeti u tom smislu presude od 1. prosinca 2005., Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, t. 26.; od 14. lipnja 2007., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, t. 38. i od 8. listopada 2020., Finanzamt D, C‑657/19, EU:C:2020:811, t. 31.).

31

Što se tiče cilja članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, Sud je već utvrdio da se izuzećem aktivnosti usko povezanih s bolničkom i medicinskom zaštitom, koje je predviđeno u toj odredbi, nastoji osigurati da korištenje medicinske i bolničke zaštite ne postane nedostupno zbog povećanih troškova njezina pružanja u slučaju ako bi ona sama, ili s njom usko povezane aktivnosti, podlijegala PDV‑u (presude od 11. siječnja 2001., Komisija/Francuska, C‑76/99, EU:C:2001:12, t. 23. i od 1. prosinca 2005., Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, t. 23.).

32

Vodeći računa o tom cilju, jedino se pružanje usluga koje logično pripadaju isporuci usluga bolničke i medicinske zaštite i koje čini nužan dio postupka pružanja tih usluga da bi se postigli njihovi terapijski ciljevi može kvalificirati kao „usko povezane aktivnosti” u smislu navedene odredbe jer samo takve usluge mogu utjecati na trošak zdravstvene zaštite koja zahvaljujući predmetnom izuzeću postaje dostupna pojedincima (vidjeti u tom smislu presude od 1. prosinca 2005., Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, t. 25., od 10. lipnja 2010., CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, t. 40. i od 2. srpnja 2015., De Fruytier, C‑334/14, EU:C:2015:437, t. 29.).

33

Kako bi se utvrdilo jesu li usluge poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku nužne za pružanje medicinske zaštite, valja uzeti u obzir osobito cilj s kojim su navedene usluge izvršene (vidjeti u tom smislu presude od 11. siječnja 2001., Komisija/Francuska, C‑76/99, EU:C:2001:12, t. 24. i od 1. prosinca 2005., Ygeia, C‑394/04 i C‑395/04, EU:C:2005:734, t. 22.) i sve elemente postupka koji je pokrenut pred sudom koji je uputio zahtjev (presuda od 2. srpnja 2015., De Fruytier, C‑334/14, EU:C:2015:437, t. 30.).

34

Usto, iz sudske prakse proizlazi da se mogućnosti postojanja značajnog vremenskog odmaka između pružanja usluge o kojoj je riječ i medicinske zaštite, kao takvoj, ne protivi to da ta usluga može biti obuhvaćena izuzećem iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u. Međutim, aktivnosti koje samo pod određenim okolnostima mogu biti usko povezane s medicinskom zaštitom, koja još nije stvarno pružena, niti je u tijeku, niti se planira, ne može se smatrati pružanjem usluga koje su „usko povezane” s medicinskom zaštitom u smislu te odredbe (vidjeti u tom smislu presudu od 10. lipnja 2010., CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, t. 45., 46. i 50.).

35

U ovom slučaju aktivnost o kojoj je riječ u glavnom postupku, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, čini otvaranje osobnog kartona koji uključuje povijest bolesti, koja daje pravo na kupnju medicinske zaštite u okviru „klasičnog termalnog liječenja”.

36

Na sudu koji je uputio zahtjev – i koji je jedini nadležan za ocjenu činjenica – je da utvrdi prirodu te aktivnosti i informacija sadržanih u navedenom osobnom kartonu, kao i njihov cilj.

37

Pod pretpostavkom da se navedena aktivnost sastoji od otvaranja osobnog kartona koji uključuje povijest bolesti, a u koje se unose podaci koji se odnose na korisnikovo zdravstveno stanje i na propisanu medicinsku zaštitu, koju se stoga može smatrati planiranom, kao i na način njezina provođenja, pri čemu je korištenje tim podacima nužno u svrhu pružanja te medicinske zaštite i postizanja željenih terapijskih ciljeva, takva bi se aktivnost mogla smatrati „usko povezanom” s tom medicinskom zaštitom u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u.

38

Nasuprot tomu, u slučaju da protučinidbu za plaćanje registracije za termalno liječenje čini jedino mogućnost kupnje propisane medicinske zaštite ili da sadržaj osobnog kartona koji uključuje povijest bolesti nije nužan za pružanje te medicinske zaštite i postizanje terapijskih ciljeva, takva aktivnost ne treba se smatrati „usko povezanom” s medicinskom zaštitom u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, neovisno o činjenici da, bez plaćanja registracije za termalno liječenje, propisana medicinska zaštita nije dostupna.

39

Ako sud koji je uputio zahtjev smatra da aktivnost o kojoj je riječ u glavnom postupku doista predstavlja nužan korak u postupku pružanja medicinske zaštite radi postizanja terapijskih ciljeva koji se njome žele postići te stoga čini aktivnost koja je usko povezana s medicinskom zaštitom, tada je na njemu da provjeri obavlja li tu aktivnost institucija iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, pod uvjetima predviđenima u tom članku.

40

Naime, iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u proizlazi da su, kada nije riječ o subjektima javnog prava, bolnička i medicinska zaštita i usko povezane aktivnosti izuzete, ako ih „u socijalnim uvjetima koji su slični” onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava obavljaju „bolnice, centr[i] za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode”.

41

Budući da u ovom slučaju termalno lječilište o kojem je riječ u glavnom postupku očito nije bolnica, na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri obavljaju li se bolnička i medicinska zaštitu i usko povezane aktivnosti koje se pružaju u sklopu tog lječilišta u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava te je li riječ o centru za medicinsko liječenje i dijagnostiku ili drugoj valjano priznatoj instituciji slične prirode u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, na način da bi bili ispunjeni svi zahtjevi predviđeni u tom članku.

42

S obzirom na navedeno, na prethodno pitanje valja odgovoriti tako da članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da aktivnost otvaranja osobnog kartona koji uključuje povijest bolesti, koja daje pravo na kupnju medicinske zaštite obuhvaćene „klasičnim termalnim liječenjem” u sklopu termalnog lječilišta, može biti obuhvaćena izuzećem od PDV‑a koje je predviđeno u toj odredbi kao aktivnost koja je usko povezana s medicinskom zaštitom, kada se u te kartone unose podaci koji se odnose na zdravstveno stanje i na propisanu i planiranu medicinsku zaštitu te na načine njezina provođenja, pri čemu je korištenje tim podacima nužno u svrhu pružanja te medicinske zaštite i postizanja željenih terapijskih ciljeva. Navedena medicinska zaštita i s njom usko povezane aktivnosti moraju se, k tome, obavljati u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava te ih mora obavljati centar za medicinsko liječenje i dijagnostiku ili druga valjano priznata institucija slične prirode u smislu tog članka 132. stavka 1. točke (b).

43

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:

Članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da aktivnost otvaranja osobnog kartona koji uključuje povijest bolesti, koja daje pravo na kupnju medicinske zaštite obuhvaćene „klasičnim termalnim liječenjem” u sklopu termalnog lječilišta, može biti obuhvaćena izuzećem od poreza na dodanu vrijednost koje je predviđeno u toj odredbi kao aktivnost koja je usko povezana s medicinskom zaštitom, kada se u te kartone unose podaci koji se odnose na zdravstveno stanje, na propisanu i planiranu medicinsku zaštitu i na načine njezina provođenja, pri čemu je korištenje tim podacima nužno u svrhu pružanja te medicinske zaštite i postizanja željenih terapijskih ciljeva.

Navedena medicinska zaštita i s njom usko povezane aktivnosti moraju se, k tome, obavljati u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava te ih mora obavljati centar za medicinsko liječenje i dijagnostiku ili druga valjano priznata institucija slične prirode u smislu tog članka 132. stavka 1. točke (b).