–

za talijansku vladu, G. Palmieri, u svojstvu agenta, uz asistenciju M. Capolupa i G. De Bellisa, avvocati dello Stato,

–

za Europsku komisiju, N. Gossement i F. Tomat, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva EN.SA. Srl i Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia (Porezna uprava – Okružni ured Lombardija, Italija, u daljnjem tekstu: porezna uprava) o naknadnom obračunu poreza tom društvu, kojim je povećan dugovani porez na dodanu vrijednost (PDV) uvećan za kamate i sankcije.

3

Člankom 63. Direktive o PDV‑u određuje se:

„Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.”

4

Člankom 167. te direktive propisuje se:

„Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”

5

U skladu s člankom 168. navedene direktive:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

[…]”

6

U članku 203. iste direktive navedeno je:

„PDV je dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu.”

7

U skladu s člankom 273. Direktive o PDV‑u:

„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.

Mogućnost predviđena prvim stavkom ne može se upotrebljavati za određivanje dodatnih obveza izdavanja računa, koje su veće od onih propisanih u poglavlju 3.”

8

Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (Uredba predsjednika Republike br. 633 o uvođenju i uređenju poreza na dodanu vrijednost) od 26. listopada 1972. u verziji koja se primjenjuje na spor u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: DPR br. 633/1972) u članku 17. stavku 1. određuje:

„PDV su dužne platiti osobe koje obavljaju oporezive isporuke robe ili usluga; plaćaju ga državnoj riznici za sve obavljene transakcije zajedno i neto po odbitku propisanom u članku 19. prema pravilima i pod uvjetima propisanim u poglavlju II.”.

9

U skladu s člankom 19. stavkom 1. DPR‑a br. 633/1972:

„Radi utvrđenja poreza koji se mora platiti na temelju članka 17. prvog stavka ili viška iz članka 30. stavka 2., od iznosa poreza koji se odnosi na obavljene transakcije može se odbiti iznos poreza koji je porezni obveznik platio ili mora platiti ili iznos poreza koji mu je obračunat uz pravo odbitka za robu koja je uvezena odnosno usluge koje su mu isporučene za potrebe poslovanja poduzetnika, obavljanja obrta ili profesionalne djelatnosti. Pravo na odbitak poreza koji se odnosi na uvezenu robu ili usluge koje su mu isporučene nastaje u trenutku nastanka obveze obračuna poreza, a može se ostvariti najkasnije u prijavi koja se odnosi na drugu godinu koja slijedi godinu u kojoj je pravo na odbitak nastalo i pod uvjetima koji postoje u trenutku nastanka samog prava.”

10

Člankom 21. DPR‑a br. 633/1972 propisuje se:

„Ako je račun izdan za nepostojeću transakciju ili ako su račun ili porez za transakciju veći od stvarnih iznosa, porez se duguje za ukupan iznos naveden na računu.”

11

Člankom 6. stavkom 6. Decreto legislativo n. 471 (Zakonodavna uredba br. 471) od 18. prosinca 1997. u verziji koja se primjenjuje na dan nastanka činjenica o kojima je riječ u glavnom postupku propisivalo se:

„Tko nezakonito odbije plaćeni porez, porez koji je dužan platiti ili koji mu je obračunan uz pravo odbitka, kažnjava se upravnom sankcijom koja je jednaka iznosu izvršenog odbitka.”

12

EN.SA. je talijansko društvo za proizvodnju i distribuciju električne energije. Porezna uprava provela je ispravak prijava PDV‑a društva EN.SA. za porezna razdoblja 2009. i 2010. Ta uprava odbila je na temelju članka 19. DPR‑a br. 633/1972 odbitak PDV‑a za transakcije kupnje električne energije koje je smatrala fiktivnim zbog nepostojanja stvarnog prijenosa energije te je društvu EN.SA. na temelju članka 6. stavka 6. Zakonodavne uredbe navedene u točki 11. ove presude izrekla novčanu kaznu u iznosu koji je jednak onome neopravdano odbijenog PDV‑a.

13

Nasuprot tomu, porezna uprava nije istaknula da društvo EN.SA. nije ispunilo svoju obvezu plaćanja PDV‑a koji je bilo dužno platiti za svaku od svojih transakcija prodaje električne energije.

14

Prema mišljenju te porezne uprave, te različite transakcije ulaze u kružni mehanizam prodaje istih količina energije po istim cijenama između društava koja su dio iste grupe. Izvršene su s jedinim ciljem da se grupi Green Network omogući dostava povoljnijih izvješća kako bi ishodila bankovno financiranje.

15

Porezna uprava izdala je društvu EN.SA. dva rješenja o naknadnom obračunu kojima je povećan dugovani PDV uvećan za kamate i novčanu kaznu, u iznosu od 47618491 eura za 2009. i 22001078 eura za 2010.

16

Društvo EN.SA. podnijelo je protiv tih rješenja tužbe pred Commissione tributaria provinciale di Milano (Općinski porezni sud u Milanu, Italija), koji ih je odbio. To društvo podnijelo je žalbu protiv presude toga suda pred Commissione tributaria regionale di Lombardia (Okružni porezni sud u Lombardiji, Italija).

17

Sud koji je uputio zahtjev naglašava činjenicu da se fiktivnim transakcijama prodaje električne energije o kojima je riječ u glavnom postupku nije dodijelila nikakva porezna prednost njihovim počiniteljima zbog kružnosti transakcija i zbog nepostojanja gubitka prihoda za državni proračun. Pita se je li u ovom slučaju, kada je riječ o fiktivnim transakcijama, sukladno pravu Unije naložiti operateru snošenje PDV‑a. S obzirom na nepostojanje porezne utaje, sud koji je uputio zahtjev smatra da treba prevagnuti načelo porezne neutralnosti i da odbijanje odbitka PDV‑a koji je pravilno plaćen i nalaganje dodatne novčane kazne koja je jednaka iznosu neopravdano odbijenog PDV‑a nije proporcionalno povredi koja se sastojala od izdavanja računa za fiktivne transakcije.

18

U tim je okolnostima Commissione tributaria regionale di Lombardia (Okružni porezni sud u Lombardiji) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„U slučaju kada transakcijama, koje se smatraju nepostojećim, nije nanesena šteta državnoj riznici i kada njima porezni obveznik nije stekao nikakvu poreznu prednost, je li nacionalni propis, koji proizlazi iz primjene članka 19. (Odbitak) i članka 21. stavka 7. (Iskazivanje transakcija u računima) [DPR‑a br. 633/1972] i članka 6. stavka 6. Decreto legislativo n. 471 (Zakonodavna uredba br. 471) od 18. prosinca 1997. (Povreda obveze dokumentiranja, registriranja i utvrđenja transakcija), u skladu s načelima Unije u području [PDV‑a] kako su razvijena sudskom praksom [Suda], s obzirom na to da istovremena primjena odredbi dovodi do:

19

Iako sud koji je uputio zahtjev svoja pitanja formalno ograničava na „tumačenje načela prava Unije u području PDV‑a kako su razvijena sudskom praksom Suda” time što osobito navodi načela proporcionalnosti i neutralnosti, ta okolnost ne sprečava Sud da mu da sve elemente tumačenja prava Unije koje bi mogli biti korisni za donošenje odluke u postupku koji se vodi pred njim, bez obzira na to je li taj sud na njih pozvao u svojim pitanjima. U tom je smislu na Sudu da iz svih podataka koje mu je dostavio sud koji je uputio zahtjev, a posebno iz obrazloženja odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, izvuče one dijelove elemente navedenog prava koje je potrebno tumačiti imajući u vidu predmet spora u glavnom postupku (vidjeti u tom smislu presude od 4. listopada 2018., L. E. G. O., C‑242/17, EU:C:2018:804, t. 43.; od 7. veljače 2019., Escribano Vindel, C‑49/18, EU:C:2019:106, t. 32. i od 12. veljače 2019., TC, C‑492/18 PPU, EU:C:2019:108, t. 37.).

20

Prvim dvama dijelovima svojega pitanja sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li u situaciji poput one u glavnom postupku, u kojoj se fiktivne prodaje električne energije obavljaju kružno između istih operatera i za iste iznose, Direktivu o PDV‑u tumačiti na način da joj se protivi nacionalni propis kojim se isključuje odbitak PDV‑a za fiktivne transakcije, pri čemu se osobe koje iskazuju PDV na računu obvezuje da plate taj porez, uključujući onaj za fiktivnu transakciju.

21

Uvodno treba istaknuti da dva prethodno navedena nacionalna pravna pravila odražavaju analogne odredbe Direktive o PDV‑u.

22

S jedne strane, nemogućnost odbitka PDV‑a za fiktivne transakcije proizlazi iz članka 168. te direktive.

23

Naime, iz tog članka proizlazi da porezni obveznik može odbiti PDV koji je plaćen na robu i usluge korištene u svrhu svojih oporezovanih transakcija. Drugim riječima, pravo na odbitak PDV‑a na stjecanje robe ili usluga pretpostavlja da su troškovi izvršeni za stjecanje istih dio konstitutivnih elemenata cijene transakcija koje se izlazno oporezuju (vidjeti u tom smislu presudu od 6. rujna 2012., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, t. 36.).

24

Međutim, ako je transakcija stjecanja robe ili usluge fiktivna, ne može imati nikakvu poveznicu s transakcijama poreznog obveznika koje su izlazno oporezive. Slijedom toga, kada izostane stvarna provedba isporuke robe ili usluga, ne može nastati nikakvo pravo na odbitak (presuda od 27. lipnja 2018., SGI i Valériane, C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, t. 36.).

25

Stoga je mehanizmu PDV‑a svojstveno da fiktivna transakcija ne može stvoriti pravo na nikakav odbitak tog poreza.

26

S druge strane, obveza za svaku osobu koja iskazuje PDV na računu da plati taj porez izričito se nalazi u članku 203. Direktive o PDV‑u. U tom pogledu, Sud je pojasnio da PDV iskazan na računu treba platiti izdavatelj tog računa, i u slučaju nepostojanja ikakve stvarne oporezive transakcije (vidjeti u tom smislu presudu od 31. siječnja 2013., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, t. 38.).

27

U načelu, dva gore navedena pravila ne primjenjuju se na istog operatera. Izdavatelj računa dužan je platiti PDV koji je na njemu iskazan dok se nemogućnost odbitka PDV‑a za fiktivne transakcije može pripisati adresatu tog računa.

28

Ipak, u posebnoj situaciji o kojoj je riječ u glavnom postupku, zahtjevi postavljeni u člancima 168. i 203. Direktive o PDV‑u zajedno se nalažu istom operateru. Naime, iste količine električne energije fiktivno su se kružno preprodavale između društava iste grupe, na način da su ih ta društva prodavala i ponovno kupovala po istoj cijeni. Dakle, svaki operater istodobno je izdavatelj računa u kojem se iskazuje iznos PDV‑a i adresat drugog računa za stjecanje iste količine po istoj cijeni i u kojem se iskazuje isti iznos PDV‑a. Kao izdavatelj računa i na temelju pravila iz članka 203. Direktive o PDV‑u, društvo EN.SA. bilo je dužno platiti državnoj rizici iznos PDV‑a koji je tamo bio naveden. Nasuprot tomu, s obzirom na fiktivnost dotičnih transakcija, tom društvu nije bilo dopušteno, sukladno zahtjevu koji proizlazi iz članka 168. te direktive, odbiti porez u istom iznosu koji se nalazio na računu čiji je bio adresat na temelju ponovne kupnje električne energije.

29

Zbog tih razloga, sud koji je uputio zahtjev pita povređuje li zajednička primjena tih zahtjeva na operatera koji se nalazi u situaciji poput onoj društva EN.SA., a koji proizlaze iz nacionalnog prava i preuzeti su Direktivom o PDV‑u, načelo porezne neutralnosti.

30

Točno je da se mehanizmom odbitka PDV‑a, kako je predviđen člancima 167. i sljedećim Direktive o PDV‑u, nastoji u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a dugovanog ili plaćenog u okviru njegovih gospodarskih aktivnosti kada one podliježu PDV‑u. Slijedom toga, zajednički sustav PDV‑a osigurava neutralnost u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih aktivnosti, pod uvjetom da navedene aktivnosti načelno same podliježu PDV‑u (vidjeti u tom smislu presude od 29. listopada 2009., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, t. 27. i od 22. prosinca 2010., RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, t. 38.).

31

Borba protiv eventualne utaje poreza, izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporaba također je cilj koji se priznaje i potiče Direktivom o PDV‑u (presuda od 31. siječnja 2013., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, t. 46.). Rizik gubitka poreznih prihoda načelno nije potpuno uklonjen kada adresat računa u kojem se neopravdano iskazuje iznos PDV‑može račun koristiti kako bi ishodio odbitak od tog poreza (presuda od 31. siječnja 2013., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, t. 31.).

32

U tom kontekstu, obvezom propisanom u članku 203. te direktive nastoji se ukloniti rizik gubitka poreznih prihoda koji bi mogao nastati iz prava na odbitak (presuda od 31. siječnja 2013., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, t. 32.).

33

Međutim, na temelju načela proporcionalnosti, navedena obveza ne smije prelaziti ono što je nužno za postizanje tog cilja, a osobito ne nanijeti prekomjernu štetu načelu proporcionalnosti PDV‑a. U situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, u kojoj je fiktivnost transakcija prepreka mogućnosti odbitka poreza, poštovanje načela porezne neutralnosti osigurano je mogućnošću, koju moraju predvidjeti države članice, da se isprave svi porezi pogrešno iskazani na računima kada osoba koja ispostavlja račun dokaže svoju dobru vjeru ili kada je ona na vrijeme u potpunosti uklonila rizik gubitka prihoda (presuda od 31. siječnja 2013., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, t. 43.).

34

U ovom slučaju iz pojašnjenja koja je Sudu dostavio sud koji je uputio zahtjev proizlazi da je društvo EN.SA. svjesno izdalo račune koji ne odgovaraju nijednoj stvarnoj transakciji. U tim okolnostima to društvo ne može se pozivati na dobru vjeru. Nasuprot tomu, i prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, fiktivne prodaje električne energije između dotičnih društava nisu dovele do gubitka poreznih prihoda. Kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula u točki 47. svojega mišljenja, to proizlazi iz činjenice da su uključena društva uredno platila PDV koji je trebalo platiti na njihove prodaje električne energije i da su zbog toga što su potom kupovala iste količine električne energije po istoj cijeni odbijala iznos PDV‑a koji je identičan onome koji su platila.

35

U takvim okolnostima iz točke 33. ove presude proizlazi da se Direktivom o PDV‑u, tumačenom s obzirom na načela neutralnosti i proporcionalnosti, državama članicama nalaže dopustiti izdavatelju računa za fiktivnu transakciju da zahtijeva povrat poreza koji je naveden na tom računu koji je trebao platiti ako je na vrijeme u potpunosti uklonio rizik gubitka poreznih prihoda.

36

S obzirom na prethodna razmatranja, na prva dva dijela postavljenog pitanja treba odgovoriti da u situaciji poput one u glavnom postupku, u kojoj kružno ostvarene fiktivne prodaje električne energije između istih operatera i za iste iznose nisu prouzročile gubitak poreznih prihoda, Direktivu o PDV‑u, s obzirom na načelo neutralnosti i proporcionalnosti, treba tumačiti na način da joj se ne protivi nacionalni propis kojim se isključuje odbitak PDV‑a za fiktivne transakcije, pri čemu se osobe koje iskazuju PDV na računu obvezuje da plate taj porez, uključujući onaj za fiktivnu transakciju, pod uvjetom da se nacionalnim pravom dopušta ispravljanje tog poreznog duga koji proizlazi iz te obveze ako je izdavatelj navedenog računa, koji nije bio u dobroj vjeri, na vrijeme u cijelosti uklonio rizik gubitka poreznih prihoda, a što je na nacionalnom sudu da provjeri.

37

Trećim dijelom svojeg pitanja sud koji je uputio zahtjev pita treba li načelo proporcionalnosti tumačiti na način da mu se u situaciji poput one u glavnom postupku protivi pravilo nacionalnog prava na temelju kojeg se nezakoniti odbitak PDV‑a kažnjava novčanom kaznom koja je jednaka iznosu izvršenog odbitka.

38

Na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u državama članicama dopušta se da donose mjere s ciljem osiguranja pravilne naplate poreza i sprječavanja utaje. Osobito, u slučaju nepostojanja odredbi prava Unije o tom pitanju, države članice ovlaštene su odabrati sankcije koje im se čine primjerenima u slučaju nepoštovanja uvjeta propisanih zakonodavstvom Unije za izvršavanje prava na odbitak PDV‑a (vidjeti u tom smislu presude od 15. rujna 2016., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 41. i od 26. travnja 2017., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, t. 59. i navedenu sudsku praksu).

39

Ipak, one su dužne izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i njegova načela, osobito načela proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 26. travnja 2017., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, t. 59. i navedenu sudsku praksu). Dakle, sankcije ne smiju prekoračiti ono što je nužno za postizanje ciljeva navedenih u članku 273. Direktive o PDV‑u niti dovesti u pitanje neutralnost tog poreza (vidjeti u tom smislu presudu od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 62.).

40

Kao prvo, kako bi se ocijenilo je li sankcija usklađena s načelom proporcionalnosti, treba uzeti u obzir osobito narav i ozbiljnost povrede koja se tom sankcijom kažnjava kao i načine utvrđivanja njezina iznosa (presuda od 26. travnja 2017., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, t. 60. i navedena sudska praksa).

41

U tom pogledu treba istaknuti da se u ovom slučaju nacionalnim pravom, kako bi se osigurala pravilna naplata PDV‑a i izbjegla utaja, propisuje novčana kazna čiji iznos nije izračunan s obzirom na porezni dug poreznog obveznika nego je jednak iznosu koji je potonji odbio. Naime, s obzirom na to da je porezni dug poreznog obveznika PDV‑a jednak razlici između poreza koji se duguje za ulaznu robu i usluge, iznos poreza koji je neopravdano odbijen nije nužno jednak tom dugu.

42

Takav je osobito slučaj u sporu u glavnom postupku. Kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula u točki 63. svojega mišljenja, s obzirom na to da je društvo EN.SA. fiktivno kupilo i prodalo iste količine električne energije po istoj cijeni, njegov porezni dug na ime PDV‑a za te transakcije bio je nula. U toj situaciji, novčana kazna koja je jednaka 100 % iznosa poreza koji je neopravdano ulazno odbijen, a da se pritom nije uzela u obzir činjenica da je isti iznos PDV‑a bio uredno izlazno plaćen i da državna riznica zbog toga nije izgubila porezne prihode, neproporcionalna je sankcija u odnosu na cilj koji se njome nastoji postići.

43

Kao drugo, u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, načelu neutralnosti PDV‑a protivi se i primjena sankcije poput one koje je propisana nacionalnim pravom. Naime, u takvoj situaciji, kao što je rečeno u točki 33. ove presude, poštovanje načela neutralnosti PDV‑a osigurano je mogućnošću, koju moraju predvidjeti države članice, da se isprave svi porezi pogrešno iskazani na računima kada osoba koja ispostavlja račun dokaže svoju dobru vjeru ili kada je ona na vrijeme u potpunosti uklonila rizik gubitka prihoda.

44

Međutim, kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula u točki 57. svojega mišljenja, izricanje novčane kazne koja je jednaka 100 % iznosa poreza koji je neopravdano odbijen čini uzaludnim mogućnost ispravka poreznog duga koji je nastao na temelju članka 203. Direktive o PDV‑u. Naime, čak i ako se taj dug može ispraviti bez rizika gubitka poreznih prihoda, i dalje treba platiti iznos na ime novčane kazne koji je jednak onome poreza koji je neopravdano odbijen.

45

Slijedom toga, na treći dio postavljenog pitanja treba odgovoriti da načela proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a treba tumačiti na način da im se u situaciji poput one u glavnom postupku protivi nacionalno pravno pravilo na temelju kojeg se nezakoniti odbitak PDV‑a kažnjava novčanom kaznom koja je jednaka iznosu izvršenog odbitka.

46

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (prvo vijeće) odlučuje: