1.

Bugarska trgovačka društva u Švicarskoj su nabavila parfumerijske proizvode te su ih preko treće osobe pustila u slobodan promet u Austriji i zatim prenijela dalje u Bugarsku. Sve je to obavljeno u skladu s propisima. Tek je u Bugarskoj zatim očito „zaboravljeno” oporezivu preprodaju uredno prijaviti i platiti porez na dodanu vrijednost u Bugarskoj. Zbog toga Sud mora ponovno razmotriti posljedice utaje poreza na dodanu vrijednost.

2.

Sada postoji bogata sudska praksa Suda o „mogućim sankcijama” poreznih tijela u slučaju utaje poreza na dodanu vrijednost. U skladu s time, porezni obveznik koji je znao ili morao znati ( 2 ) da sudjeluje u transakciji koja je dio utaje poreza na dodanu vrijednost za potrebe Direktive o PDV‑u smatra se sudionikom te utaje ( 3 ). To obvezuje države članice da poreznom obvezniku odbiju izuzeće od poreza ( 4 ) (ako je on pružatelj isporuke) ili odbitak pretporeza (ako je on primatelj isporuke) ( 5 ).

3.

Ta formulacija koju je primijenio Sud zahtijeva dodatno pojašnjenje. Tako je, primjerice, upitno može li se poreznom obvezniku odbiti i izuzeće od poreza za njegove izlazne usluge kao i odbitak pretporeza za njegove ulazne transakcije. Time bi se u konačnici izvršilo dvostruko oporezivanje iste transakcije iste osobe. Osim toga, treba još razjasniti kriterije kada je transakcija dio utaje poreza na dodanu vrijednost.

4.

Ovaj slučaj iznimno se ne odnosi na klasičan opskrbni lanac, nego na uvoz s naknadnim prijenosom unutar Zajednice koji obavlja kupac. To dovodi do dviju posebnosti. S jedne strane, postavlja se pitanje „inficira” li tek kasnije planirana i ostvarena utaja poreza na dodanu vrijednost na kraju isporuke i prethodni prijenos unutar Zajednice. Porezno bi to značilo „pogodnost” da se porezni prihod u slučaju otkrivene utaje PDV‑a može umnogostručiti (u ovom slučaju četverostruko ( 6 )).

5.

S druge strane, dužnik od kojeg se zahtijeva plaćanje PDV‑a pri uvozu u ovom je slučaju vanjska treća strana, naime, deklarant uvoza. On nije uključen u isporuku niti je imao saznanja o naknadnoj utaji PDV‑a svojih naručitelja. Međutim, ako se prihvati stajalište austrijske porezne uprave, utajom primatelja isporuke prestaje pravo na izuzeće od poreza pri uvozu i za deklaranta.

6.

U tom pogledu ovaj zahtjev za prethodnu odluku daje Sudu priliku da pojasni svoju sudsku praksu o takozvanim „transakcijama koje su dio utaje” u slučaju sudjelovanja treće osobe (u ovom slučaju deklaranta kao zastupnika uvoznika). Osim toga, Sud ima također priliku razviti svoju sudsku praksu za slučaj tek naknadno nastale namjere utaje.

7.

Pravni okvir Unije određen je Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ( 7 ) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

8.

Člankom 143. stavkom 1. točkom (d) te direktive određuje se:

„1. Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije: […]

(d) uvoz robe koja je otpremljena ili prevezena iz trećeg teritorija ili treće zemlje u državu članicu osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe završava, ako je isporuka takve robe od strane uvoznika određenog ili priznatog u skladu s člankom 201. kao osobe odgovorne za plaćanje PDV‑a izuzeta u skladu s člankom 138.; […]”

9.

Članak 138. stavak 1. Direktive o PDV‑u glasi:

„Države članice dužne su izuzeti isporuku robe koju otprema ili prevozi na odredište izvan njihovog teritorija, ali unutar Zajednice prodavatelj ili osoba koja stječe robu, ili netko drugi u njegovo ime, za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik koja djeluje kao takva u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje.”

10.

Članak 17. stavak 1. Direktive o PDV‑u predviđa:

„Prijenos robe, koji provodi porezni obveznik, a koja čini dio njegove poslovne imovine, u drugu državu članicu smatra se isporukom robe uz naknadu. ‚Prijenos u drugu državu članicu’ znači otprema ili prijevoz pokretne materijalne imovine koje izvršava porezni obveznik ili se oni izvršavaju u njegovo ime, u svrhu njegovog poslovanja, na odredište izvan teritorija države članice na kojem je imovina smještena, ali unutar Zajednice.”

11.

Članak 201. Direktive o PDV‑u ima sljedeći sadržaj:

„Pri uvozu je PDV dužna platiti osoba ili osobe koje država članica uvoza odredi ili prizna kao osobe koje su odgovorne za plaćanje poreza.”

12.

Zahtjevi Direktive o PDV‑u u austrijsko pravo preneseni su Umsatzsteuergesetzom 1994 (Zakon o porezu na promet iz 1994.) ( 8 ). U skladu s člankom 6. Umsatzsteuergesetza 1994 (Anhang Binnenmarkt) (Zakon o porezu na promet iz 1994., Prilog Unutarnje tržište), od poreza je izuzet uvoz robe kojom se deklarant nakon uvoza neposredno koristi za isporuke unutar Zajednice; deklarant mora knjigovodstveno dokazati postojanje pretpostavki iz članka 7. Zakona o porezu na promet iz 1994. (Prilog Unutarnje tržište).

13.

Izuzeće se, u skladu s člankom 6. stavkom 3. drugom rečenicom Zakona o porezu na promet iz 1994. (Prilog Unutarnje tržište), primjenjuje samo kada osoba za čije je poduzeće predmet uvezen obavlja i daljnju isporuku unutar Zajednice. U skladu s člankom 6. stavkom 1. Zakona o porezu na promet iz 1994. (Prilog Unutarnje tržište), isporuke unutar Zajednice izuzete su od poreza.

14.

Kao isporuka unutar Zajednice, u skladu s člankom 7. stavkom 2. točkom 1. Zakona o porezu na promet iz 1994. (Prilog Unutarnje tržište), smatra se i s isporukom izjednačen prijenos nekog predmeta u smislu članka 3. stavka 1. točke 1. Zakona o porezu na promet iz 1994. (Prilog Unutarnje tržište).

15.

U skladu s člankom 3. stavkom 1. točkom 1. Zakona o porezu na promet iz 1994. (Prilog Unutarnje tržište), isporukom uz naknadu smatra se poduzetnikov prijenos neke robe poduzeća iz tuzemstva u ostalo područje Zajednice, za njegovu uporabu, osim za samo – pobliže definiranu – prolaznu uporabu, također i u slučaju kada je poduzetnik uvezao robu u tuzemstvo. Poduzetnik se smatra isporučiteljem.

16.

U skladu s člankom 26. stavkom 1. Zakona o porezu na promet iz 1994., na porez na promet pri uvozu na odgovarajući način primjenjuju se propisi o carinama – uz iznimke koje nisu relevantne za postupak revizije. U skladu s člankom 71.a Zollrechts‑Durchführungsgesetza (Zakon o provedbi Carinskog zakonika) ( 9 ), u slučajevima izuzeća od poreza na promet pri uvozu prema članku 6. stavku 3. Zakona o porezu na promet iz 1994. (Prilog Unutarnje tržište) i deklarant je obveznik poreznog duga po osnovi poreza na promet pri uvozu nastalog na temelju članka 204. stavka 1. Carinskog zakonika, ako se ne može smatrati dužnikom već na temelju članka 204. stavka 3. Carinskog zakonika.

17.

Dva su bugarska poduzetnika (B i K) od trgovačkog društva iz Švicarske kupila robu te su u Švicarskoj stekla ovlast raspolaganja njome. Tu je robu po nalogu B‑a i K‑a društvo Vetsch Int. Transporte GmbH (u daljnjem tekstu: Vetsch), koje, među ostalim, djeluje u Austriji kao deklarant, uvezlo u Austriju. Zatim ih je otpremnik kojeg su angažirali B i K – a koji je društvu Vetsch predočio odgovarajuće teretne listove – trebao dalje prevesti B‑u i K‑u u Bugarsku.

18.

Društvo Vetsch u razdoblju od 10. prosinca 2010. do 5. srpnja 2011. kao neizravni zastupnik bugarskog primatelja o kojem je riječ podnijelo je austrijskoj Carinskoj upravi deklaracije za puštanje robe iz Švicarske u slobodan promet u skladu s takozvanim „carinskim postupkom 42” ( 10 ). Istodobno je u pojedinačnim deklaracijama zatražilo izuzeće od PDV‑a pri uvozu, u skladu s člankom 6. stavkom 3. austrijskog Zakona o porezu na promet iz 1994. (Prilog Unutarnje tržište). Taj je zahtjev prihvaćen. Iz odluke o zahtjevu za prethodnu odluku ne može se zaključiti o postojanju povrede zakonske obveze dokazivanja društva Vetsch.

19.

U trima slučajevima društvo Vetsch zastupalo je bugarskog poduzetnika K i u dvama slučajevima bugarskog poduzetnika B. U skladu sa zahtjevom, roba je puštena u slobodan promet bez knjiženja PDV‑a pri uvozu. Zatim je otpremnik robu za stjecatelja otpremio u Bugarsku.

20.

B i K uredno su prijavili prijenos unutar Zajednice iz Austrije u Bugarsku u Austriji kao i u Bugarskoj te su platili porez. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, može se pretpostaviti da je roba dospjela do Bugarske te da su B i K cijelo vrijeme tijekom transporta imali ovlast raspolaganja njome.

21.

Oba su bugarska poduzetnika, B i K, zatim robu (očito oporezivu) preprodala. Međutim, tu prodaju nisu prijavili nego su, naprotiv, deklarirali isporuku unutar Zajednice koja je izuzeta od poreza upućenu društvu Vetsch, koje je prethodno angažirano za podnošenje carinske deklaracije. Međutim, do takve isporuke – o tome postoji suglasnost – nikad nije došlo. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, B i K u tom su pogledu odgovorni za utaju poreza u Bugarskoj. U zahtjevu za prethodnu odluku pritom nema naznaka da je društvo Vetsch na bilo koji način sudjelovalo u toj poreznoj utaji.

22.

Odlukom od 6. rujna 2011. društvo Vetsch određeno je kao dužnik PDV‑a pri uvozu jer nisu ispunjene pretpostavke za izuzeće od poreza koje je zatraženo navedenim deklaracijama. U skladu s člankom 71.a Zakona o provedbi Carinskog zakonika, i deklarant je dužnik PDV‑a pri uvozu.

23.

Protiv te odluke društvo Vetsch podnijelo je žalbu Carinskom uredu podneskom od 15. rujna 2011., koju je Carinski ured odbio 31. siječnja 2012. Društvo Vetsch protiv te odluke podneskom od 2. ožujka 2012. podnijelo je tužbu. Bundesfinanzgericht (Savezni financijski sud, Austrija) presudom od 30. ožujka 2016. odbio je tužbu kao neosnovanu.

24.

Na temelju sudske prakse Suda o „transakcijama koje su dio utaje”, Bundesfinanzgericht (Savezni financijski sud) smatra da zbog naknadne utaje poreza bugarskih trgovačkih društava B i K već u Austriji treba odbiti izuzeće od poreza za isporuku unutar Zajednice (točnije: prijenos unutar Zajednice). Stoga ne postoje ni pretpostavke za izuzeće od PDV‑a pri uvozu jer je ono uvjetovano postojanjem isporuke izuzete od poreza nakon uvoza.

25.

Protiv presude Bundesfinanzgerichta (Savezni financijski sud) društvo Vetsch podnijelo je reviziju o kojoj sada treba odlučiti Verwaltungsgerichtshof (Visoki upravni sud, Austrija).

26.

Odlukom od 29. lipnja 2017., koja je zaprimljena 8. rujna 2017., Verwaltungsgerichtshof (Visoki upravni sud) Sudu je u skladu s člankom 267. UFEU‑a uputio sljedeća prethodna pitanja:

27.

U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su društvo Vetsch, Republika Austrija, Helenska Republika i Europska komisija te su – osim Helenske Republike – sudjelovali na raspravi održanoj 27. lipnja 2018.

28.

Sud koji je uputio zahtjev izričito pita samo o pretpostavkama za odbijanje izuzeća od poreza u skladu s člankom 138. Direktive o PDV‑u ( 11 ). Međutim, ipak je jasno da obama pitanjima u biti pita o dosegu odbijanja izuzeća od poreza za uvoz na razini deklaranta PDV‑a pri uvozu (društvo Vetsch).

29.

Stoga sud koji je uputio zahtjev u biti pita može li se deklarantu kao zastupniku uvoznika odbiti izuzeće od poreza u skladu s člankom 143. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV‑u ako primatelj isporuke nakon prijenosa predmeta iz države uvoza u drugu državu članicu (zemlja odredišta) počini utaju poreza i ako je namjera u tom pogledu nastala tek nakon prijenosa. Stoga predlažem da se prvo pitanje ispita u pogledu pretpostavki iz članka 143. stavka 1. točke (d) u vezi s člancima 138. i 201. Direktive o PDV‑u.

30.

Sud koji je uputio zahtjev pritom je razjasnio da u ovom slučaju nije utvrđeno da je već u trenutku prijenosa unutar Zajednice postojala namjera bugarskog stjecatelja u pogledu kasnije utaje poreza. Stoga se mora pretpostaviti da u trenutku uvoza u Austriju i prijenosa u Bugarsku još nije postojala namjera utaje. To je važno već i za prvo pitanje, zbog čega se na drugo pitanje može odgovoriti već u okviru prvog pitanja.

31.

Ispunjene su sve objektivne pretpostavke iz članaka 143. i 138. Direktive o PDV‑u. Također, može se pretpostaviti postojanje dokaza koji su uređeni člankom 143. stavkom 2. Direktive o PDV‑u (u verziji koja je primjenjiva na slučaj u pitanju) jer sud koji je uputio zahtjev nije izrazio sumnje u tom pogledu. Osim toga, iz zahtjeva za prethodnu odluku može se zaključiti da je roba uvezena u Austriju i zatim otpremljena u Bugarsku. Ne postoje naznake za drukčiji zaključak, nego samo paušalne pretpostavke Carinskog ureda i Republike Austrije.

32.

Ako bi, međutim, porezna uprava mogla dokazati ( 12 ) da roba stvarno nije stigla u drugu državu članicu, ne bi postojale objektivne pretpostavke za izuzeće od poreza iz članka 143. Direktive o PDV‑u. U tom bi slučaju sud koji je uputio zahtjev morao razmotriti pitanje je li društvo Vetsch u dobroj vjeri moglo pretpostaviti izuzeće od poreza pri uvozu ( 13 ). Međutim, o tome nije pitao Sud.

33.

U tom pogledu valja podsjetiti na to da je svaka ocjena činjenica u nadležnosti nacionalnog suda, koji, uvažavajući posebnosti predmeta, mora ocijeniti nužnost prethodne odluke za donošenje svoje presude kao i relevantnost pitanja koja upućuje Sudu.

34.

Stoga se pod gore navedenom premisom (točka 31.) ovdje samo na dva načina može doći do izuzeća od poreza pri uvozu. Društvu Vetsch, u skladu sa sudskom praksom Suda (vidjeti o tome odjeljak 1.), moglo bi se „izravno” odbiti izuzeće iz članka 143. Direktive ako je znalo ili moralo znati za naknadnu utaju PDV‑a (vidjeti o tome odjeljak 2.a). Također je moguće da je izuzeće uvoza u skladu s člankom 143. Direktive tako povezano s izuzećem naknadne isporuke unutar Zajednice da odbijanje izuzeća od poreza u slučaju isporuke unutar Zajednice (odnosno prijenosa unutar Zajednice) utječe na izuzeće uvoza (vidjeti o tome odjeljke 2.b i 2.c) čak i ako društvo Vetsch nije ništa moralo znati o naknadnoj utaji PDV‑a. Međutim, za to bi kasnija namjera utaje poduzetnika B i K trebala na neki način utjecati na prethodni prijenos (vidjeti o tome odjeljak 2.d).

35.

Borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporaba jest cilj koji Direktiva o PDV‑u prepoznaje i potiče. Usto, nitko se ne može pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe ( 14 ).

36.

Međutim, mjere koje države članice mogu poduzeti ne smiju nadilaziti ono što je nužno za ostvarivanje tih ciljeva. One se osobito ne smiju koristiti na način da dovode u pitanje neutralnost PDV‑a ( 15 ). Sud je više puta presuđivao da uprava ne može poreznom obvezniku nametati obvezu provođenja složenih i detaljnih provjera u vezi sa svojim dobavljačem, de facto prenoseći na taj način na njega kontrolu na koju je obvezna ta uprava ( 16 ).

37.

Nasuprot tomu, ne protivi se pravu Unije od subjekta zahtijevati da poduzme sve mjere koje se od njega razumno mogu očekivati kako bi se uvjerio da ga transakcija koju poduzima neće dovesti do počinjenja porezne utaje ( 17 ).

38.

Uskrata odbitka pretporeza ili izuzeća od poreza dolazi u obzir ne samo kad porez utaji sam porezni obveznik, jednak je slučaj kad je porezni obveznik znao ili je trebao znati da je svojim stjecanjem sudjelovao u transakciji koja čini dio utaje PDV‑a ( 18 ). Stoga ga se za potrebe poreza na dodanu vrijednost mora smatrati sudionikom u toj utaji, neovisno o tome izvlači li ili ne izvlači korist iz ponovne prodaje robe ili iz korištenja uslugama u okviru svojih oporezovanih izlaznih transakcija ( 19 ).

39.

Ta se sudska praksa u kontekstu utaje odnosi na ulaznu kao i na izlaznu transakciju. Stoga potencijalno omogućuje odbijanje zahtjeva za izuzeće od poreza ( 20 ) kao i odbijanje prava na odbitak pretporeza ( 21 ) u slučaju jedne te iste osobe. Pritom bi se prihodi od poreza povećavali s dužinom opskrbnog lanca, što je više osoba koje sudjeluju.

40.

I u ovom slučaju Republika Austrija utvrdila je društvu Vetsch obvezu plaćanja PDV‑a pri uvozu te istodobno može B‑u i K‑u odbiti izuzeće od poreza za prijenos u Austriji. Republika Bugarska pak može K‑u i B‑u odbiti odbitak pretporeza koji proizlazi iz prijavljenog stjecanja unutar Zajednice i istodobno utvrditi obvezu plaćanja poreza za isporuku u Bugarskoj. Nastao bi četverostruki porezni prihod za jednu te istu isporuku. Međutim, kao što je to Komisija pravilno navela, šteta u pogledu poreza na dodanu vrijednost nastala je samo jednom, i to u Bugarskoj.

41.

Sud dosad nije morao odlučiti je li takvo višestruko opterećenje jedne osobe u skladu s načelom neutralnosti ( 22 ) i proporcionalno u odnosu na cilj borbe protiv utaje PDV‑a. Također se još nije morao očitovati o mogućim problemima s načelom ne bis in idem ( 23 ). Uvjetovan prethodnim pitanjima, Sud je, međutim, dosad uvijek samo izolirano razmatrao posljedice za jednu osobu odnosno u pogledu jedne transakcije.

42.

Ovaj bi slučaj mogao biti povod za sveobuhvatnu analizu. Međutim, društvu Vetsch kao deklarantu PDV‑a pri uvozu ne može se već u tom trenutku prigovoriti da je moralo znati da je svoje nalogodavce na neki način podržalo u planiranoj utaji poreza na dodanu vrijednost u Bugarskoj. Stoga ovdje ne postoje pretpostavke za izravno ograničenje izuzeća od poreza koje je razvio Sud.

43.

Pritom se takav prigovor ne može – kao što je to Carinski ured naveo u odgovoru na pitanja Suda na raspravi – istaknuti, primjerice, na temelju same primjene posebnog carinskog postupka (ovdje takozvani carinski postupak 42) koji je osmislila država članica. Ako je taj postupak doista osobito podložan utajama ( 24 ), obveza je države članice drukčije ga organizirati ili čak ukinuti. Međutim, poreznom obvezniku ni u kojem se slučaju ne može naknadno prigovoriti samo to da je postupao u skladu sa zakonom. Iz toga slijedi da se društvo Vetsch načelno može „pozivati” na izuzeće od poreza za uvoz.

44.

Time bi do odbijanja izuzeća od poreza pri uvozu za društvo Vetsch došlo samo ako odbijanje izuzeća od poreza za naknadnu isporuku unutar Zajednice utječe i na izuzeće u skladu s člankom 143. stavkom 1. točkom (d) Direktive. Čini se da od toga polazi sud koji je uputio zahtjev kada pita samo o pretpostavkama iz članka 138. Direktive o PDV‑u.

45.

U tom pogledu ovdje je presudno pitanje kako treba shvatiti uvjet iz članka 143. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u prema kojem je isporuka u drugu državu članicu koja se obavlja nakon uvoza „izuzeta u skladu s člankom 138.”: ovisi li stoga izuzeće od poreza samo o tome da apstraktno postoje pretpostavke za daljnju izuzetu isporuku unutar Zajednice? Ili se i isporučitelj (u ovom slučaju bugarska poduzeća B i K, koja obavljaju prijenos) mora moći konkretno „pozivati” na izuzeće od poreza?

46.

U slučaju apstraktne ocjene nisu važne subjektivne namjere treće osobe. Pri konkretnoj ocjeni, suprotno tomu, dodatno bi se zahtijevalo da osoba za koju je deklarant kao zastupnik uvoznika obavio uvoz u konkretnom slučaju također može ostvariti izuzeće od poreza za naknadnu isporuku unutar Zajednice. Ako se bugarski poduzetnici (B i K) zbog svoje naknadne utaje PDV‑a ne mogu pozivati na izuzeće od poreza za isporuku unutar Zajednice koja se obavlja nakon uvoza, prestalo bi i pravo društva Vetsch na izuzeće od poreza pri uvozu u skladu s člankom 143. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV‑u.

47.

Sud koji je uputio zahtjev pojasnio je, doduše, da za deklaranta PDV‑a pri uvozu kao što je društvo Vetsch, koje nije znalo za kasniju utaju PDV‑a i smatra se odgovornim, postoji poseban postupak u kojem se može tražiti otpis tog poreza. Međutim, otpis PDV‑a pri uvozu nužno pretpostavlja njegov nastanak, tako da najprije to treba ispitati.

48.

Upitno je dopušta li pravo Unije (posebno članak 201. Direktive o PDV‑u) državi članici da utvrdi porezni dug treće osobe koja porez (solidarno) duguje samo zato što je stvarni porezni dužnik počinio utaju poreza a da treća osoba (ovdje društvo Vetsch) to nije znala ili nije morala znati. To bi, naime, bio učinak ako se u konkretnom slučaju prihvati povezanost izuzeća od poreza pri uvozu s izuzećem od poreza za naknadnu isporuku unutar Zajednice. U konačnici bi to bila odgovornost bez krivnje treće osobe, kako je predviđena carinskim propisima ( 25 ).

49.

Međutim, pri pomnijem razmatranju sudske prakse Suda u tom pogledu postoje dvojbe. S jedne strane, Sud je već odlučio da ubiranje carina i ubiranje poreza na dodanu vrijednost nisu usporedive situacije ( 26 ). Utvrđenja Suda o carinskim propisima stoga se – za razliku od onoga što je na raspravi predložio Carinski ured – ne mogu nužno primijeniti na tumačenje Direktive o PDV‑u ( 27 ).

50.

S druge strane, porezni dug treće osobe (ovdje deklaranta) u ovom se slučaju temelji na članku 201. Direktive o PDV‑u i u svakom je slučaju zadiranje u slobodu poduzetništva u skladu s člankom 16., možda i u pravo vlasništva u skladu s člankom 17. Povelje o temeljnim pravima. U tom pogledu člankom 52. stavkom 1. drugom rečenicom Povelje zahtijeva se da zadiranje bude proporcionalno. Ograničenja su moguća samo ako su potrebna i ako zaista odgovaraju ciljevima od općeg interesa koje priznaje Unija ( 28 ).

51.

U tim okolnostima nije u skladu s Direktivom o PDV‑u „sankcioniranje uskratom prava poreznom obvezniku koji nije znao niti je morao znati da je predmetna transakcija ili druga transakcija koja je dio lanca isporuke, koja prethodi onoj koju je obavio navedeni porezni obveznik ili je kasnija u odnosu na nju, bila dio utaje koju je počinio dobavljač” ( 29 ). To je argument protiv konkretne ocjene uvjeta „izuzeta u skladu s člankom 138.”.

52.

Drukčije stajalište protivi se i smislu i svrsi povezanosti izuzeća od poreza pri uvozu s izuzećem od poreza naknadnog prijenosa unutar Zajednice.

53.

Svrha je izuzeća od poreza iz članka 143. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u ( 30 ), kao što je to Komisija pravilno istaknula na raspravi, pojednostavnjenje. Ono se sastoji u tome da zbog izuzeća od poreza pri uvozu može izostati odbitak pretporeza koji u suprotnom postoji u odnosu na PDV pri uvozu koji se inače duguje (vidjeti članak 168. točku (e) Direktive o PDV‑u). Time se olakšava prekogranično kretanje robe (u ovom slučaju uvoz i naknadna isporuka unutar Zajednice) za poduzetnike. I taj cilj pojednostavnjenja govori u prilogu tomu da treba dati prednost apstraktnoj ocjeni izuzeća od poreza naknadne isporuke unutar Zajednice.

54.

Osim toga, sudskom praksom Suda o takozvanim transakcijama koje su dio utaje ne prestaje postojati isporuka unutar Zajednice (potrebne pretpostavke i dalje postoje). Ona samo dovodi do toga da se utajivač poreza (odnosno svatko tko je znao ili morao znati za utaju) ne može pozivati na zapravo postojeće izuzeće od poreza ( 31 ).

55.

Također, smisao i svrha koji su u pozadini te sudske prakse Suda govore u prilog apstraktnoj ocjeni. U skladu s tom sudskom praksom, pretporez odnosno izuzeće od poreza odbija se samo kada i zato što se predmetnom poduzetniku u konkretnom slučaju može istaknuti prigovor rationae personae (znao je za utaju ili nije poduzeo mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati). Tek taj prigovor dovodi do toga da se trgovačko društvo ne može više pozivati na propise koji su za njega porezno povoljni ( 32 ). U tom smislu Sud je u sličnom predmetu „Enteco Baltic” UAB također presudio da se izuzeće od poreza iz članka 143. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV ne može odbiti ako je stjecatelj počinio utaju PDV‑a o kojoj uvoznik nije morao ništa znati ( 33 ).

56.

Jednako mora vrijediti i za treću osobu. Ako je isključen takav prigovor u odnosu na njega, smatram da u ovom slučaju ni u odnosu na deklaranta (kao zastupnika uvoznika) ne dolazi u obzir ograničenje izuzeća od poreza koje je predviđeno pravom Unije, čak i ako se osoba koja obavlja prijenos u konkretnom slučaju nije mogla pozivati na izuzeće od poreza.

57.

Naposljetku, i temeljna prava trećih osoba (vidjeti točku 50. ovog mišljenja) i načelo proporcionalnosti govore u prilog apstraktnom pristupu. Poreznom obvezniku izuzeće od poreza uvjetovati (kasnijim) ponašanjem treće osobe na koje on ne može utjecati protivi se načelima pravne sigurnosti i proporcionalnosti (vidjeti u tom pogledu točku 51. ovog mišljenja).

58.

Budući da se društvu Vetsch (kao deklarantu i zastupniku uvoznika) u tom pogledu ne može ništa prigovoriti, ono se i dalje može pozivati na izuzeće od poreza pri uvozu. Drukčije bi moglo biti – osim ako postoji navedeni kumulativni učinak i učinak prekomjernog nadoknađivanja (vidjeti točku 39. i sljedeće ovog mišljenja) – za B‑a i K‑a, koji se zbog toga možda ne mogu u Austriji pozivati na izuzeće od poreza pri uvozu.

59.

Međutim, ako Sud zaključi da je za izuzeće od poreza za uvoz koji je obavio zastupnik uvoznika (ovdje društvo Vetsch) presudno može li se osoba koja je ostvarila naknadni prijenos unutar Zajednice (ovdje B i K) u konkretnom slučaju pozivati na izuzeće od poreza iz članka 138. Direktive o PDV‑u, tada treba ispitati jesu li u ovom slučaju ispunjene pretpostavke za to.

60.

B‑u i K‑u, u skladu sa sudskom praksom Suda, trebalo bi se odbiti izuzeće od poreza za prijenos unutar Zajednice ako su sami počinili poreznu utaju ili su znali ili morali znati da sudjeluju u transakciji koja čini dio utaje PDV‑a ( 34 ). Međutim, to se ne može tvrditi ako bugarski primatelji isporuke u trenutku uvoza, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, još nisu planirali utaju PDV‑a. U tom trenutku još nisu počinili utaju poreza niti su u tom trenutku svjesno sudjelovali u takvoj utaji.

61.

U tom pogledu presudno je pitanje može li kasnija promjena namjere poreznog obveznika retroaktivno ukinuti pravo na izuzeće od poreza (odnosno mogućnost pozivanja na izuzeće od poreza). Na to želim zbog više razloga negativno odgovoriti.

62.

S jedne strane, kasnije promjene namjera poreznog obveznika u području PDV‑a načelno ne djeluju retroaktivno. To pokazuje, primjerice, sudska praksa Suda o pravu na odbitak pretporeza. To pravo ne prestaje retroaktivno kada se od planirane poslovne aktivnosti odustane prije njezina početka (neuspješno poduzeće). U slučaju troškova koji nastaju prilikom pripreme gospodarske aktivnosti, pravo na odbitak pretporeza može se isticati i u slučaju ako započinjanje gospodarske aktivnosti ne uspije i ako se ne ostvare planirane oporezive transakcije ( 35 ). Ni izmijenjena ocjena visine porezne stope i odgovarajuće naknadno utvrđenje porezne obveze prema najnovijoj sudskoj praksi Suda ne dovode do retroaktivnog odbitka pretporeza ( 36 ), nego samo do odbitka pretporeza ex nunc.

63.

Članak 63. i, u pogledu prijenosa, članak 68. Direktive o PDV‑u pri određivanju porezne osnovice u okviru pojedinačnog razmatranja za nastanak porezne obveze oslanjanju se na trenutak pružanja usluge. Stoga je taj trenutak presudan za utvrđivanje izuzeća od poreza, mjesta u kojem se obavlja usluga ili porezne stope. To je Sud nedavno ponovno pojasnio u predmetu Kollroß i Wirtl ( 37 ). Elementi ispravka iz članka 184. i sljedećih Direktive o PDV‑u također polaze od ispravka zbog izmijenjenih okolnosti ex nunc.

64.

U konačnici PDV se kao neizravan porez temelji na prebacivanju na građanskopravnog ugovornog partnera. To u načelu pretpostavlja da je iznos poreza na dodanu vrijednost koji se prebacuje utvrđen u trenutku obavljanja usluge, a ne da se tek retroaktivno može utvrditi ( 38 ).

65.

Osim toga, Sud u svojoj sudskoj praksi uvjetuje da porezni obveznik sudjeluje u transakciji koja je „dio utaje PDV‑a”. Ako u trenutku uvoza i u trenutku prijenosa još nije postojala namjera utaje, ne može se govoriti o sudjelovanju u transakciji koja je dio utaje PDV‑a. U tom trenutku zbog nepostojanja namjere počinitelja ne postoji veza s (planiranom) utajom PDV‑a.

66.

Usto, dosadašnja sudska praksa Suda o takozvanim transakcijama koje su dio utaje jasno je prilagođena situacijama u kojima je – za razliku od situacije u ovom slučaju – utaja PDV‑a planirana od početka. Ta se sudska praksa u biti odnosi na područje organiziranog (u pravilu prekograničnog) kriminala.

67.

U tom je smislu postojanje provedene ili namjeravane utaje i time mogućnost isticanja prigovora vlastitog ponašanja u trenutku isporuke (ovdje prijenosa) presudan element kako bi se tim osobama (i svim „supočiniteljima”, to jest svima koji su o tome znali ili su morali znati ( 39 )) odbilo izuzeće od poreza i/ili odbitak pretporeza.

68.

U konačnici je i kasnije u Bugarskoj nastala šteta u pogledu naplate PDV‑a već nadoknađena odgovarajućim utvrđenjem porezne obveze te se može sankcionirati primjenom bugarskog kaznenog prava.

69.

Retroaktivna „infekcija” prijenosa koji je u Austriji izuzet od poreza – u skladu s Komisijinim stajalištem – nije ni primjerena ni potrebna (te stoga ni proporcionalna) da bi se u Bugarskoj otklonila nastala šteta. Kao što je to Sud drugdje istaknuo, ti prihodi, u skladu s načelom teritorijalnosti, pripadaju državi članici u kojoj je došlo do konačne potrošnje ( 40 ). To je u ovom slučaju – kao što je to Komisija pravilno naglasila – Bugarska, a ne Austrija.

70.

Stoga bi i u slučaju konkretne ocjene izuzeća od poreza prijenosa unutar Zajednice postojala isporuka izuzeta od poreza, tako da je i uvoz koji je obavilo društvo Vetsch u skladu s člankom 143. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV‑u izuzet od poreza i ostaje izuzet od poreza unatoč kasnijoj B‑ovoj i K‑ovoj utaji.

71.

Stoga Sudu predlažem da na oba pitanja iz zahtjeva za prethodnu odluku Verwaltungsgerichtshofa (Visoki upravni sud, Austrija) zajedno odgovori na sljedeći način:

Članak 143. stavak 1. točku (d) u vezi s člankom 138. Direktive 2006/112/EZ valja tumačiti na način da se upućivanje na izuzeće od poreza u skladu s člankom 138. odnosi samo na njegovo apstraktno postojanje. Stoga je isključeno odbijanje izuzeća od poreza pri uvozu za deklaranta PDV‑a pri uvozu ako je samo primatelj isporuke robe znao ili morao znati da prijenosom unutar Zajednice sudjeluje u transakciji koja je dio utaje PDV‑a.