Pravni okvir

OECD‑ov model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Direktiva 90/435

Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Dansko pravo

Oporezivanje dividendi

Porez po odbitku

Pravo primjenjivo na utaje i zlouporabe

Glavni postupci i prethodna pitanja

1. Predmet C‑116/16, T Danmark

2. Predmet C‑117/16, Y Denmark

Postupak pred Sudom

O prethodnim pitanjima

Prva, druga i treća pitanja te četvrta pitanja, točke (a) do (c), u glavnim predmetima

Četvrta pitanja, točke (d) i (e), peta i osma pitanja u glavnim predmetima

Konstitutivni elementi zlouporabe prava i pripadajući dokazi

Teret dokazivanja zlouporabe prava

Šesta, sedma, deveta i deseta pitanja u glavnim predmetima

Troškovi

–

za T Danmark, A. M. Ottosen i S. Andersen, advokater,

–

za Y Denmark Aps, L. E. Christensen i H. S. Hansen, advokater,

–

za dansku vladu, C. Thorning, J. Nymann‑Lindegren i M. S. Wolff, u svojstvu agenata, uz asistenciju J. S. Horsbøla Jensena, advokat,

–

za njemačku vladu, T. Henze i R. Kanitz, u svojstvu agenata,

–

za talijansku vladu, G. Palmieri, u svojstvu agenta, uz asistenciju G. De Socio, avvocato dello Stato,

–

za luksemburšku vladu, D. Holderer, u svojstvu agenta, uz asistenciju P.-E. Partscha i T. Lesage, odvjetnici,

–

za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman i C. S. Schillemans, u svojstvu agenata

–

za švedsku vladu, A. Falk, C. Meyer‑Seitz, H. Shev, U. Persson i N. Otte Widgren i F. Bergius, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, W. Roels i R. Lyal i L. Grønfeldt, u svojstvu agenata, uz asistenciju H. Peytza, odvjetnika,

1

Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 6.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2003/123/EZ od 22. prosinca 2003. (SL 2003., L 7, str. 41.) (u daljnjem tekstu: Direktiva 90/435), i članaka 49., 54. i 63. UFEU‑a.

2

Zahtjevi su upućeni u okviru sporova između Skatteministerieta (Ministarstvo za poreze, Danska), s jedne strane, i društava T Danmark i Y Denmark Aps, s druge strane, u pogledu obveze društava plaćanja poreza po odbitku zbog isplaćivanja dividendi nerezidentnim društvima koja porezno tijelo ne smatra ovlaštenim korisnicima tih dividendi i koja se stoga ne mogu koristiti izuzećem od oporezivanja po odbitku predviđenim Direktivom 90/435.

3

Vijeće Organizacije za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD) je 30. srpnja 1963. donijelo preporuku o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i pozvalo vlade država ugovornica da se prilikom sklapanja odnosno revizije bilateralnih ugovora usklade s „modelom ugovora radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u području poreza na dohodak i na imovinu”, koji je izradio Odbor za porezna pitanja OECD‑a i priložio navedenoj preporuci (u daljnjem tekstu: OECD‑ov model poreznog ugovora). Taj se model poreznog ugovora redovito revidira i izmjenjuje. On je predmet komentara koje je odobrilo Vijeće OECD‑a.

4

Točke 7. do 10. komentara članka 1. OECD‑ova modela poreznog ugovora, u verziji koja proizlazi iz izmjene do koje je došlo u 1977. (u daljnjem tekstu: OECD‑ov model poreznog ugovora iz 1977.), u skladu s kojim se taj ugovor primjenjuje na osobe koje su rezidenti države ugovornice ili dviju država ugovornica, skreću pozornost na činjenicu da bi se taj ugovor, s ciljem izbjegavanja poreza, mogao nepravilno upotrebljavati korištenjem umjetnih pravnih konstrukcija. U tekstu tih točaka komentara ističe se važnost koncepta „ovlašteni korisnik” koji je osobito uveden člankom 10. (oporezivanje dividendi) i člankom 11. (oporezivanje kamata) tog modela ugovora, kao i potreba sprečavanja utaje poreza.

5

Članak 10. stavci 1. i 2. OECD‑ova modela poreznog ugovora iz 1977. glase:

„1.   Dividende koje društvo rezident države ugovornice plaća rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.

2.   Međutim, te se dividende mogu oporezivati i u državi ugovornici čiji je rezident društvo koje plaća dividende, i to prema zakonima te države; ali ako je primatelj dividendi ovlašteni korisnik tako utvrđen porez ne smije biti veći od:

6

Komentari su prilikom njihove revizije iz 2003. dopunjeni napomenama koje se odnose na „društva provodnike”, odnosno društva koja, iako su formalno vlasnici prihoda, u praksi imaju vrlo ograničene ovlasti što ih čini samo povjerenicima ili upraviteljima koji djeluju za račun zainteresiranih stranaka, tako da ih se ne može smatrati ovlaštenim korisnicima te dobiti. Točkom 12. komentarâ članka 10., u njihovoj verziji koja proizlazi iz revizije iz 2003., među ostalim predviđeno je da se „[p]ojam ‚ovlašteni korisnik’ ne upotrebljava u uskom i tehničkom smislu, već da se mora tumačiti u njegovu kontekstu i s obzirom na predmet i cilj Ugovora, osobito kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje te spriječilo izbjegavanje i utaja poreza”. Kad je riječ o točki 12.1. iste verzije komentara, u njoj se navodi da bi „bilo […] protivno predmetu i cilju ugovora da država izvora priznaje smanjenje ili izuzeće od poreza rezidentu države ugovornice koji, osim kao zastupnik ili neki drugi opunomoćenik, djeluje samo kao provodnik za račun neke druge osobe koja zapravo ima koristi od predmetne dobiti” i da se „društvo provodnik obično ne može smatrati ovlaštenim korisnikom, iako je formalni vlasnik dobiti, ako u praksi raspolaže samo vrlo ograničenim ovlastima što ga čini samo povjerenikom ili upraviteljem koji djeluje za račun zainteresiranih stranaka”.

7

Prilikom nove revizije komentarâ iz 2014. dana su pojašnjenja u pogledu pojmova „ovlašteni korisnik” i „društvo provodnik”. U točki 10.3. te verzije komentarâ navodi se da „postoji mnogo različitih načina za rješavanje problema društava provodnika i, općenitije, opasnosti od biranja najpovoljnijeg oporezivanja, uključujući posebne ugovorne odredbe o sprečavanju zlouporaba, opća pravila protiv zlouporabe, pravila kojima se daje prvenstvo sadržaju nad oblikom i pravila o ‚ekonomskom sadržaju’”.

8

Prva i treća uvodna izjava Direktive 90/435 glase:

„budući da zajedničko povezivanje društava iz različitih država članica može biti nužno kako bi se unutar Zajednice stvorili uvjeti analogni onima na unutarnjem tržištu i kako bi se osigurali uspostava i učinkovito funkcioniranje zajedničkog tržišta; da takve djelatnosti ne bi trebalo sprečavati ograničenjima, nedostacima ili poremećajima koji posebno proizlaze iz poreznih odredaba država članica; da je, prema tome važno za ta povezana društva utvrditi porezna pravila koja su sa stajališta tržišnog natjecanja neutralna, kako bi se poduzetnicima omogućilo da se prilagode zahtjevima zajedničkog tržišta, povećaju svoju produktivnost i poboljšaju natjecateljsku snagu na međunarodnoj razini;

[…]

uzimajući u obzir da se porezne odredbe kojima su uređeni odnosi između matičnih društava i društava kćeri iz različitih država članica znatno razlikuju od jedne do druge države članice te su općenito manje povoljne od onih primjenjivih na odnose između matičnih društava i društava kćeri iz iste države članice; da je suradnja između društava iz različitih država članica stoga nepovoljna u usporedbi sa suradnjom između društava iz iste države članice; potrebno je otkloniti tu nepovoljnost uvođenjem zajedničkog sustava kako bi se olakšalo zajedničko povezivanje društava na razini Zajednice”. [neslužbeni prijevod]

9

Člankom 1. Direktive 90/435 određuje se:

„1.   Svaka država članica primjenjuje ovu Direktivu:

[…]

2.   Ova Direktiva ne isključuje primjenu nacionalnih ili ugovornih odredbi za sprečavanje utaje ili zlouporabe.” [neslužbeni prijevod]

10

U članku 2. te direktive navode se uvjeti u pogledu oblika društva, porezne rezidentnosti i porezne obveze koji moraju biti ispunjeni za primjenu direktive.

11

Članak 3. Direktive 90/435 glasi:

„1.   Za potrebe primjene ove Direktive:

2.   Odstupajući od stavka 1., države članice imaju mogućnost izbora da:

12

Člankom 4. stavkom 1. navedene direktive o matičnim društvima i društvima kćerima državama članicama ostavljen je izbor između dvaju sustava, odnosno sustava izuzeća i sustava uračunavanja.

13

Članak 5. iste direktive glasi:

„Dobit koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu izuzeta je od plaćanja poreza po odbitku.” [neslužbeni prijevod]

14

Člankom 10. stavcima 1. i 2. Ugovora sklopljenog između vlade Velikog Vojvodstva Luksemburga i Kraljevine Danske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i utvrđivanju pravila za uzajamnu upravnu pomoć u području poreza na dohodak i na imovinu, potpisanog u Luxembourgu 17. studenoga 1980. (u daljnjem tekstu: dansko‑luksemburški porezni ugovor), između tih se dviju država članica raspodjeljuje ovlast za oporezivanje u području dividendi te on glasi:

„1.   Dividende koje društvo rezident jedne države ugovornice plaća rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.

2.   Međutim, te se dividende mogu oporezivati i u državi ugovornici čiji je rezident društvo koje plaća dividende, i to prema zakonima te države; ali ako je primatelj dividendi ovlašteni korisnik, tako utvrđen porez ne smije biti veći od:

15

Člankom 10. stavcima 1. i 2. Ugovora sklopljenog između vlade Kraljevine Danske i vlade Republike Cipra o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u području poreza na dohodak i imovinu, potpisanog 26. svibnja 1981., raspodjeljuje se ovlast za oporezivanje u području dividendi te on glasi:

„1.   Dividende koje društvo rezident jedne države ugovornice plaća rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.

2.   Međutim, te se dividende mogu oporezivati i u državi ugovornici čiji je rezident društvo koje plaća dividende, i to prema zakonima te države, ali ako je osoba koja prima dividende njihov ovlašteni korisnik, tako utvrđen porez ne smije biti veći od:

16

U skladu s člankom 10. stavkom 2. Ugovora sklopljenog između vlade Sjedinjenih Američkih Država i vlade Kraljevine Danske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i sprečavanju izbjegavanja poreza u području poreza na dohodak, potpisanog u Washingtonu 19. kolovoza 1999., država ugovornica čiji je društvo koje isplaćuje dividende rezident može oporezovati dividende isplaćene društvu rezidentnom u drugoj državi koje je njihov „ovlašteni koristnik” po stopi od 5 % njihova bruto iznosa.

17

Između Kraljevine Danske i Bermuda nije sklopljen porezni ugovor.

18

Iz tih bilateralnih ugovora proizlazi da država izvora, odnosno, u glavnim postupcima, Kraljevina Danska, može dividende isplaćene društvu sa sjedištem u drugoj državi članici, ako navedeno društvo nije njihov ovlašteni korisnik, oporezovati po stopi višoj od one predviđene navedenim ugovorima. Pojam „ovlašteni korisnik” međutim nije definiran niti u jednom od tih ugovora.

19

Člankom 2. stavkom 1. točkom (c) selskabsskattelova (Zakon o porezu na dobit) predviđeno je:

„U skladu s ovim zakonom porezni obveznici su […] društva, udruženja itd. u smislu članka 1. stavka 1. sa sjedištem u inozemstvu ako oni

[…]

20

Ako na temelju članka 2. stavka 1. točke (c) Zakona o porezu na dobit postoji ograničena porezna obveza u pogledu dividendi koje su isplaćene iz Danske, dansko društvo isplatitelj dividendi dužno je, na temelju članka 65. kildeskattelova (Zakon o porezu po odbitku), obustaviti porez po odbitku po stopi od 28 %.

21

Člankom 65. stavcima 1. i 5. Zakona o porezu po odbitku u verziji koja je relevantna za činjenično stanje u glavnom postupku bilo je propisano:

„1.   U slučaju dodjele ili donošenja odluke o isplati ili knjiženju dividendi na temelju dionica ili udjela u društvima ili udruženjima itd. iz članka 1. stavka 1. točaka 1., 2., 2.e i 4. Zakona o porezu na dobit, navedena društva, udruženja itd. dužna su obustaviti porez po odbitku u iznosu od 28 % od ukupnog isplaćenog iznosa ako drukčije nije predviđeno u stavku 4. odnosno ako drukčije ne proizlazi iz stavaka 5. do 8. […] Tako obustavljen iznos naziva se ‚porez na dividende’.

[…]

5.   Ne obustavlja se porez na dividende koje društvo rezidentno u inozemstvu primi od društva rezidentnog u Danskoj kada u pogledu tih dividendi ne postoji porezna obveza [vidjeti članak 2. stavak 1. točku (c) Zakona o porezu na dobit].”

22

Iz odredaba članka 2. stavka 2. točke 2. Zakona o porezu na dobit proizlazi da je porezna obveza iz članka 2. stavka 1. točke (c) tog zakona konačno ispunjena ubiranjem obustavljenog poreza po odbitku predviđenog člankom 65. Zakona o porezu po odbitku. Osim toga, stopa poreza na dobit je tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku iznosila 28 %.

23

Danska matična društva imaju pravo na izuzeće od oporezivanja dividendi koje su primila od danskih društava kćeri u skladu s člankom 13. stavkom 1. točkom 2. Zakona o porezu na dobit. Osim toga, iz članka 31. stavka 1. točke 2. kildeskattebekendtgørelsena (Zakonodavni dekret o porezu po odbitku) proizlazi da dansko društvo isplatitelj prilikom isplate takvih dividendi nema obvezu obustave poreza po odbitku.

24

S druge strane, s obzirom na to da se danskom društvu oporezuju dividende koje mu je isplatilo drugo dansko društvo, potonje ima obvezu obustaviti porez po odbitku na temelju članka 65. stavka 1. Zakona o porezu po odbitku.

25

Ministarstvo za poreze je pred nacionalnim sudom, među ostalim u okviru glavnog predmeta C‑116/16, priznalo da je Kraljevina Danska u 2011. povrijedila odredbe UFEU‑a tako što je dividende koje je primilo društvo iz druge države članice oporezivala porezom po stopi višoj od tada primjenjive stope poreza na dobit. Slijedom toga, Ministarstvo za poreze smanjilo je potraživani iznos na 25 %, što je odgovaralo u to vrijeme primjenjivoj stopi poreza na dobit.

26

Datum nastanka obveze plaćanja poreza po odbitku određen je u drugoj rečenici članka 66. stavka 1. Zakona o odbitku, koji glasi:

„Obveza plaćanja poreza po odbitku nastaje u trenutku dodjele ili donošenja odluke o isplati dividende ili njezinu knjiženju te taj porez mora biti plaćen najkasnije idućeg mjeseca, na datum dospijeća obveze plaćanja porezâ društva koji se plaćaju po odbitku [takozvani ‚A skat’] i posebnog doprinosa za radnike koji su bili obustavljeni.”

27

Isplatitelj dividendi odgovara državi za plaćanje obustavljenih iznosa.

28

U slučaju zakašnjenja s plaćanjem poreza po odbitku stopa zateznih kamata viša je od one predviđene za slučaj zakašnjenja s plaćanjem poreza na dobit koji duguje dansko društvo. Međutim, nacionalni sud navodi da su izmjenom zakona koja je stupila na snagu 1. kolovoza 2013. stope zateznih kamata, kako u pogledu porezâ po odbitku tako i u pogledu poreza na dobit, utvrđene u istom iznosu.

29

Obvezu plaćanja zateznih kamata snosi osoba koja je dužna obustaviti porez po odbitku. Za društvo koje podliježe neograničenoj poreznoj obvezi u Danskoj oporezive dividende čine dio njegova oporezivog prihoda. Društvo koje isplaćuje dividende mora obustaviti porez po odbitku i uplatiti ga u državni proračun, kao i zatezne kamate u slučaju zakašnjenja s plaćanjem.

30

U skladu s člankom 65. C stavkom 1. Zakona o porezu po odbitku isplatitelj naknada za licencije koje potječu iz Danske u načelu je dužan obustaviti porez po odbitku, neovisno o tome je li korisnik rezident Danske ili nije.

31

Do donošenja Zakona br. 540 od 29. travnja 2015. u Danskoj nije postojala opća zakonska odredba o sprečavanju zlouporaba. Međutim, u sudskoj je praksi razvijena takozvana „doktrina stvarnosti” prema kojoj se porez mora utvrditi na temelju konkretne ocjene činjeničnog stanja. To osobito znači da se umjetne porezne konstrukcije u određenim okolnostima mogu zanemariti kako bi se oporezivanje temeljilo na stvarnosti, u skladu s načelom prvenstva sadržaja nad oblikom (substance‑over‑form).

32

Iz odluka kojima se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se u svakom od glavnih predmeta stranke slažu oko toga da doktrina stvarnosti ne predstavlja dostatno opravdanje za zanemarivanje predmetnih konstrukcija u navedenim predmetima.

33

Kao što to proizlazi iz odluka kojima se upućuju prethodna pitanja, u sudskoj praksi također je razvijeno načelo takozvanog „stvarnog primatelja prihoda” (rette indkomstmodtager). To se načelo temelji na temeljnim odredbama o oporezivanju prihoda iz članka 4. statsskattelovena (Porezni zakonik) i znači da porezna tijela nisu obvezna prihvatiti umjetnu odvojenost poduzetnika odnosno djelatnosti koja stvara prihode od raspodjele prihoda koji od njih potječu. Dakle, svrha tog načela je utvrditi tko je – neovisno o pojavnom obliku – stvarni primatelj određenog prihoda i stoga porezni obveznik s njim povezanog poreza.

34

U dvama glavnim predmetima Ministarstvo za poreze osporava odluke u kojima je Landsskatteret (Državna žalbena komisija za porezna pitanja, Danska) smatrao da društva T Danmark (predmet C‑116/16) i Y Denmark (predmet C‑117/16) moraju, na temelju Direktive 90/435, biti izuzeta od oporezivanja po odbitku u pogledu dividendi koje su isplaćene subjektima sa sjedištem u drugoj državi članici.

35

Za ostvarivanje koristi od poreznih pogodnosti predviđenih Direktivom 90/435 subjekt koji prima dividende mora ispunjavati uvjete koje ta direktiva propisuje. Međutim, kao što to danska vlada navodi u svojim očitovanjima, moguć je slučaj da grupe društava koja ne ispunjavaju te uvjete osnuju, između društva koje isplaćuje dividende i subjekta koji je namijenjen da tim dividendama stvarno raspolaže, jedno ili više umjetnih društava koja ispunjavaju formalne uvjete iz navedene direktive. Upravo se na takve financijske konstrukcije odnose pitanja suda koji je uputio zahtjeve u pogledu zlouporabe prava i pojma „ovlašteni korisnik”.

36

Činjenice, kako ih je opisao sud koji je uputio zahtjeve i koje su u odlukama kojima se upućuju prethodna pitanja prikazane pomoću više grafičkih prikaza struktura dotičnih grupa društava, vrlo su složene i detaljne. Upotrijebit će se samo oni elementi koji su nužni za odgovaranje na prethodna pitanja.

37

Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je pet investicijskih društava, od kojih nijedno nije rezident države članice ili zemlje s kojom je Kraljevina Danska sklopila porezni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, osnovalo tijekom 2005. grupu koja se sastoji od više društava s ciljem kupnje društva T Danmark, važnog danskog pružatelja usluga.

38

Danska je vlada u svojim očitovanjima navela da se predmet C‑116/16 tiče iste grupe društava kao i predmet C‑115/16, koji se odnosi na oporezivanje kamata i u kojemu je danas donesena presuda, N Luxembourg 1 i dr. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i 299/16).

39

Kao što to navodi sud koji je uputio zahtjeve, investicijska društva su osnovala društva u Luksemburgu. Jedno od njih, društvo N Luxembourg 2, tijekom 2010. steklo je znatan udio u kapitalu društva T Danmark, tako da je tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku držalo više od 50 % dionica društva T Danmark. Preostale dionice društva T Danmark držalo je tisuće dioničara.

40

Luksemburška porezna uprava je na zahtjev danskih vlasti u proljeće 2011. izdala „potvrdu o rezidentnosti” kojom se među ostalim potvrđuje da je društvo N Luxembourg 2 bilo porezni obveznik poreza „impôt sur le revenu des collectivités” (porez na dobit) i da je bilo ovlašteni korisnik svih dividendi isplaćenih na temelju udjela koje ima u društvu T Danmark odnosno svakog drugog prihoda koji potječe od tog društva. Danska vlada u svojim očitovanjima navodi da se u toj potvrdi ne navodi na temelju kojih činjenica je to bilo utvrđeno.

41

U skladu sa svojom politikom u području dividendi društvo T Danmark svojim je dioničarima u 2011. isplatilo dividende u ukupnom iznosu od približno 1,8 milijardi danskih kruna (približno 241,4 milijuna eura). Dividende su bile isplaćene u proljeće 2012.

42

Društvo T Danmark je u 2011. od SKAT‑a (Porezna uprava, Danska) zatražilo „obvezujuće mišljenje” kako bi saznalo jesu li dividende koje je isplatilo društvu N Luxembourg 2 izuzete od oporezivanja na temelju treće rečenice članka 2. stavka 1. točke (c) Zakona o porezu na dobit, zbog čega se, slijedom toga, na njih ne bi plaćao porez po odbitku.

43

U zahtjevu za obvezujuće mišljenje bilo je navedeno da je predviđeni iznos dividendi za isplatu društvu N Luxembourg 2 u trećem tromjesečju 2011. iznosio približno 6 milijardi danskih kruna (približno 805 milijuna eura). Također je bilo navedeno da je društvo N Luxembourg 2 samostalni subjekt s vlastitom upravom i ovlašću donošenja odluka, tako da očito nije bilo moguće sa sigurnošću predvidjeti hoće li i na koji način uprava društva N Luxembourg 2 stvarno upotrijebiti te dividende. Naposljetku je navedeno da su znatan dio krajnjih investitora rezidenti Sjedinjenih Američkih Država.

44

Ministarstvo za poreze odgovorilo je da ne može udovoljiti tom zahtjevu jer ne zna kako bi društvo N Luxembourg 2 upotrijebilo dividende koje mu je isplatilo društvo T Danmark.

45

Društvo T Danmark odgovorilo je da se za potrebe davanja obvezujućeg mišljenja može smatrati utvrđenim da će društvo T Danmark isplatiti dividende društvu N Luxembourg 2, koje će ih dalje isplatiti svojem vlastitom matičnom društvu. U skladu s tim navodima moglo se pretpostaviti da će to društvo isplatiti dio tih iznosa (s naslova dividendi i/ili kamata i/ili povrata dugova) društvima koja su pod kontrolom različitih investicijskih društava ili njihovih vjerovnikâ. Društvo T Danmark također je pretpostavilo da će iznosi koje je matično društvo društva N Luxembourg 2 isplatilo društvima koja su pod kontrolom različitih investicijskih društava biti preneseni krajnjim investitorima u investicijska društva, ali je navelo da ne zna na koji će način ti iznosi biti preneseni ni kako će se s njima postupiti s poreznog stajališta.

46

Skatterådet (Porezno vijeće, Danska) odgovorilo je negativno na zahtjev za obvezujuće mišljenje.

47

S druge strane, Državna žalbena komisija za porezna pitanja, kojoj je društvo T Danmark protiv te odluke podnijelo žalbu, smatrala je da su dividende koje je potonje isplatilo društvu N Luxembourg 2 bile izuzete od oporezivanja. Ona je naime presudila da je ograničena porezna obveza bila isključena na temelju Direktive 90/435 s obzirom na to da Kraljevina Danska nije donijela zakonske odredbe za sprečavanje utaja i zlouporaba, kako je to predviđeno člankom 1. stavkom 2. te direktive, i da zato nije mogla oporezovati dividende na temelju članka 2. stavka 1. točke (c) Zakona o porezu na dobit. Ministarstvo za poreze je protiv te odluke Državne žalbene komisije za porezna pitanja podnijelo pravni lijek.

48

U tom je kontekstu Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

49

Kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, društvo Y Inc., koje ima sjedište u Sjedinjenim Američkim Državama (u daljnjem tekstu: Y USA) i holding je društvo grupe Y, uvršteno je na burzu. Njegova društva kćeri sa sjedištem u inozemstvu drže se posredstvom društva Y Global Ltd., sa sjedištem na Bermudima (u daljnjem tekstu: Y Bermuda), čija je jedina djelatnost, uz držanje udjela u svojim društvima kćerima, držanje pravâ intelektualnog vlasništva na proizvodima grupe. Njegove poslove administrativnog upravljanja vodi (neovisno) upravljačko društvo.

50

Društvo Y Denmark, koje je u Danskoj 2000. osnovalo društvo Y USA i koje još uvijek ima dvadesetak zaposlenika, djeluje u području prodaje i potpore te o svojoj djelatnosti izvješćuje društvo Y BV, društvo sa sjedištem u Nizozemskoj (u daljnjem tekstu: Y Holland), koje je operativno odgovorno za prodaje grupe izvan Sjedinjenih Američkih Država, Kanade i Meksika. Društvo Y Denmark također je matično društvo europskog dijela grupe Y.

51

Donošenjem American Jobs Creation Acta 2004. (Zakon o stvaranju američkih radnih mjesta iz 2004.) u Sjedinjenim Američkim Državama, društvima sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama omogućena je repatrijacija dividendi inozemnih društava kćeri pod osobito povoljnim poreznim uvjetima, uz uvjet da se obvežu da će prihode koji iz toga proizlaze upotrijebiti u određene svrhe u Sjedinjenim Američkim Državama, među ostalim u istraživanje i razvoj. U tim se okolnostima društvo Y USA u poreznoj godini od 1. svibnja 2005. do 30. travnja 2006. odlučilo na repatrijaciju najveće moguće dividende društva Y Bermuda. Ukupni doprinos, koji je među ostalim morao biti osiguran isplatama dividendi različitih društava kćeri društva Y Bermuda, bio je utvrđen u iznosu od 550 milijuna američkih dolara (približno 450,82 milijuna eura).

52

Europski dio grupe Y prije isplate tih dividendi bio je restrukturiran. U tom je kontekstu društvo Y Bermuda 9. svibnja 2005. osnovalo društvo Y Chypre s početnim temeljnim kapitalom u iznosu od 20000 američkih dolara (približno 16400 eura), od kojih je pri osnivanju uplaćeno 2000 američkih dolara (približno 1640 eura). Društvo Y Bermuda je ugovorom od 16. rujna 2005. društvu Y Chypre prenijelo udio koji je držalo u društvu Y Denmark za 90 milijuna eura. Kupoprodajna cijena podmirena je izdavanjem dužničkog instrumenta.

53

Kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, društvo Y Chypre je portfeljno društvo (holding) koje obavlja i nekoliko financijskih djelatnosti, poput davanja zajmova društvima kćerima. Iz izvješćâ o stanju društva u godišnjim financijskim izvješćima tog društva za 2005. – 2006. i 2006. – 2007. proizlazi da je njegova glavna djelatnost bila upravljanje udjelima. Usto, društvo je isplatilo i naknade direktorima u iznosima od 571 američkog dolara (približno 468 eura) i 915 američkih dolara (približno 750 eura). Iz godišnjih financijskih izvješća proizlazi da društvo nije oporezovano jer nije ostvarilo pozitivan financijski rezultat.

54

Sud koji je uputio zahtjeve navodi da je društvo Y Holland 26. rujna 2005. odlučilo društvu Y Denmark za poreznu godinu 2004. – 2005. isplatiti dividendu u iznosu od 76 milijuna eura. Ta je dividenda društvu Y Denmark isplaćena 25. listopada 2005. Glavna skupština dioničara društva Y Denmark 28. rujna 2005. odobrila je, za tu istu poreznu godinu, isplatu dividende društvu Y Chypre, također u iznosu od 76 milijuna eura. Taj je iznos društvu Y Chypre isplaćen 27. listopada 2005. Društvo Y Chypre 28. listopada 2005. taj je isti iznos prenijelo društvu Y Bermuda, čime je djelomično vratilo zajam koji mu je odobren prilikom stjecanja društva Y Denmark.

55

Društvo Y Chypre je 21. listopada 2005. u Nizozemskoj osnovalo društvo imena Y Holding BV. Društvo Y Denmark je ugovorom od 25. listopada 2005. svoj udio u društvu Y Holland ustupilo društvu Y Holding za 14 milijuna eura.

56

Društvo Y Bermuda je 3. travnja 2006. društvu Y USA isplatilo dividendu u iznosu od 550 milijuna američkih dolara (približno 450,82 milijuna eura). Isplata te dividende financirana je iz vlasničkog kapitala i bankovnim zajmom.

57

Glavna skupština dioničara društva Y Denmark 13. listopada 2006. odobrila je isplatu dividende društvu Y Chypre za poreznu godinu 2005. – 2006. u iznosu od 92012000 danskih kruna (približno 12,3 milijuna eura). Društvo Y Denmark navelo je da je taj iznos činio dio (kao dividenda koja se prima) ukupne dividende u iznosu od 550 milijuna američkih dolara (približno 450,82 milijuna eura) koju je društvo Y Bermuda 3. travnja 2006. isplatilo društvu Y USA, što je Ministarstvo za poreze osporilo zbog nepostojanja dokaza. Društvo Y Denmark je 2010. društvu Y Chypre prenijelo iznos od 92012000 danskih kruna (približno 12,3 milijuna eura).

58

Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, glavno pitanje koje se postavlja u ovom slučaju jest podliježe li društvo Y Chypre u pogledu predmetnih dividendi ograničenoj poreznoj obvezi u Danskoj. Prema unutarnjem pravu inozemno matično društvo u načelu ne podliježe ograničenoj poreznoj obvezi u Danskoj u pogledu dividendi. Izuzeće dividendi od oporezivanja odnosno njihovo oporezivanje u smanjenom iznosu međutim podliježe primjeni bilo Direktive 90/435 bilo ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Međutim, većina poreznih ugovora koje je sklopila Kraljevina Danska kao uvjet za izuzeće ili smanjenje porezne obveze predviđa da je subjekt koji je primio dividende njihov „ovlašteni korisnik” (retmæssig ejer). Direktivom 90/435 nije predviđen istovjetan uvjet.

59

Prema SKAT‑ovu mišljenju društvo Y Chypre u pogledu predmetnih dividendi podliježe ograničenoj poreznoj obvezi u Danskoj jer se navedeno društvo ne može smatrati ovlaštenim korisnikom tih dividendi u smislu poreznog ugovora sklopljenog između Kraljevine Danske i Republike Cipra. Isto tako, ono nije obuhvaćeno odredbama Direktive 90/435, koje se odnose na izuzeće od poreza po odbitku.

60

SKAT je u odluci od 17. rujna 2010. smatrao da je društvo Y Denmark moralo obustaviti porez po odbitku u pogledu dviju isplata dividendi izvršenih tijekom 2005. i 2006. u korist njegova matičnog društva, društva Y Chypre, i da se društvo Y Denmark mora smatrati odgovornim za plaćanje navedenog poreza po odbitku.

61

Protiv te je odluke Državnoj žalbenoj komisiji za porezna pitanja podnesena žalba. Potonja je 16. prosinca 2011., kao i SKAT, utvrdila da društvo Y Chypre nije bilo ovlašteni korisnik dividendi u smislu poreznog ugovora sklopljenog između Kraljevine Danske i Republike Cipra, ali je prihvatila prigovor koji je istaknulo društvo Y Denmark prema kojem nije trebalo obustaviti porez po odbitku jer je društvo Y Chypre na temelju Direktive 90/435 moralo biti izuzeto od oporezivanja.

62

Ministarstvo za poreze je sudu koji je uputio zahtjev podnijelo tužbu protiv odluke Državne žalbene komisije za porezna pitanja.

63

U odluci kojom se upućuje prethodno pitanje sud koji je uputio zahtjeve navodi da se stranke spora slažu oko toga da doktrina stvarnosti ne dopušta da se zanemare stvorene konstrukcije i da je društvo koje je primilo dividende, u ovom slučaju društvo Y Chypre, ovlašteni korisnik prihoda u smislu danskog prava.

64

U tom je kontekstu Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

65

Zbog povezanosti dvaju glavnih predmeta, koja se oba odnose na tumačenje Direktive 90/435 i temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorima, valja ih spojiti u svrhu donošenja presude.

66

Danska je vlada dopisom od 2. ožujka 2017. zatražila da Sud zasjeda u velikom vijeću, u skladu s člankom 16. trećim stavkom Statuta Suda Europske unije. Osim toga, s obzirom na sličnosti između tih predmeta i predmeta C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, u kojima je danas donesena presuda N Luxembourg 1 i dr. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16, C‑299/16 i EU:C:2019:134), danska je vlada također predložila da Sud u tim predmetima, na temelju članka 77. svojeg Poslovnika, provede zajedničku raspravu. Sud je prihvatio zahtjeve danske vlade.

67

Pitanja koja je uputio nacionalni sud tiču se tri tematike. Prva tematika odnosi se na postojanje pravne osnove koja državi članici omogućuje da društvu koje je raspodijelilo dobit društvu druge države članice čije je ono društvo kći odbije priznati pravo na izuzeće od poreza predviđeno člankom 5. Direktive 90/435 zbog počinjenja zlouporabe prava. Pod uvjetom da takva pravna osnova postoji, druga tematika odnosi se na konstitutivne elemente eventualne zlouporabe prava i s tim povezane načine dokazivanja. Konačno, treća tematika, koja se tiče pitanja postavljenih u slučaju da za državu članicu postoji mogućnost da takvom društvu odbije priznati pogodnosti predviđene Direktivom 90/435, odnosi se na tumačenje odredaba UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana i slobodnom kretanju kapitala, kako bi sud koji je uputio zahtjeve mogao provjeriti povređuju li se danskim zakonodavstvom te slobode.

68

Prvim, drugim i trećim pitanjima te četvrtim pitanjima, točkama (a) do (c), u glavnim predmetima sud koji je uputio zahtjeve u biti pita, kao prvo, pretpostavlja li sprečavanje utaje ili zlouporaba, dopušteno člankom 1. stavkom 2. Direktive 90/435, postojanje nacionalne ili ugovorne odredbe o sprečavanju zlouporaba u smislu navedenog članka. Kao drugo, on se pita može li ugovor sastavljen prema OECD‑ovu modelu poreznog ugovora koji sadržava pojam „ovlašteni korisnik” činiti ugovornu odredbu protiv zlouporabe, u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 90/435. Kao treće, pita se je li pojam „ovlašteni korisnik” pojam prava Unije i mora li ga se shvaćati u istom smislu kao i pojam „ovlašteni korisnik” iz članka 1. stavka 1. Direktive 2003/49 te je li moguće prilikom tumačenja te odredbe u obzir uzeti članak 10. OECD‑ova modela poreznog ugovora iz 1977. On se osobito pita može li se odredba koja sadržava pojam „ovlašteni korisnik” smatrati pravnom osnovom za sprečavanje zlouporabe prava.

69

Prije svega, valja ispitati prva pitanja u glavnim predmetima kojima sud koji je uputio zahtjeve pita je li država članica za sprečavanje zlouporabe prava u okviru primjene Direktive 90/435 morala donijeti posebnu nacionalnu odredbu za prenošenje te direktive ili se može pozvati na nacionalna ili ugovorna načela odnosno odredbe za sprečavanje zlouporabe.

70

U tom pogledu, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, u pravu Unije postoji opće načelo prava prema kojem se pojedinci ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe (presude od 9. ožujka 1999., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, t. 24. i navedena sudska praksa; od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 68.; od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 35.; od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C‑251/16, EU:C:2017:881, t. 27. i od 11. srpnja 2018., Komisija/Belgija, C‑356/15, EU:C:2018:555, t. 99.).

71

Od pojedinaca se zahtijeva da poštuju to opće načelo prava. Naime, primjena propisa Unije ne može se proširiti do te mjere da bi se njima pokrile radnje izvršene u svrhu utaje ili zlouporabe pogodnosti predviđenih pravom Unije (vidjeti u tom smislu presude od 5. srpnja 2007., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, t. 38.; od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C‑251/16, EU:C:2017:881, t. 27. i od 11. srpnja 2018., Komisija/Belgija, C‑356/15, EU:C:2018:555, t. 99.).

72

Tako iz tog načela proizlazi da država članica mora uskratiti korištenje odredbama prava Unije kada se na njih poziva ne kako bi se ostvarili ciljevi tih odredaba, nego kako bi se ostvarila neka pogodnost na temelju prava Unije iako su uvjeti za njezino ostvarivanje samo formalno ispunjeni.

73

Takav je na primjer slučaj kada izvršavanje carinskih formalnosti ne ulazi u okvir uobičajenih poslovnih transakcija, nego je isključivo formalno i ima za cilj samo da se zlouporabom dođe do dodjeljivanja kompenzacijskih iznosa (vidjeti u tom smislu presude od 27. listopada 1981., Schumacher i dr., 250/80, EU:C:1981:246, t. 16. i od 3. ožujka 1993., General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, t. 21.) ili izvoznih subvencija (vidjeti u tom smislu presudu od 14. prosinca 2000., Emsland‑Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, t. 59.).

74

Osim toga, načelo zabrane zlouporabe prava primjenjuje se u različitim područjima kao što su slobodno kretanje robe (presuda od 10. siječnja 1985., Association des Centres distributeurs Leclerc i Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, t. 27.), slobodno pružanje usluga (presuda od 3. veljače 1993., Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, t. 13.), ugovori o javnoj nabavi usluga (presuda od 11. prosinca 2014., Azienda sanitaria locale n. 5 Spezzino i dr., C‑113/13, EU:C:2014:2440, t. 62.), sloboda poslovnog nastana (presuda od 9. ožujka 1999., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, t. 24.), pravo društava (presuda od 23. ožujka 2000., Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, t. 33.), socijalna sigurnost (presuda od 2. svibnja 1996., Paletta, C‑206/94, EU:C:1996:182, t. 24.; od 6. veljače 2018., Altun i dr., C‑359/16, EU:C:2018:63, t. 48. i od 11. srpnja 2018., Komisija/Belgija, C‑356/15, EU:C:2018:555, t. 99.), promet (presude od 6. travnja 2006., Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, t. 19. do 25.), socijalna politika (presuda od 28. srpnja 2016., Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, t. 37. do 41.), mjere ograničavanja (presuda od 21. prosinca 2011., Afrasiabi i dr., C‑72/11, EU:C:2011:874, t. 62.) ili pak porez na dodanu vrijednost (PDV) (presuda od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 74.).

75

Što se tiče potonjeg područja, Sud je u više navrata istaknuo da, iako je sprečavanje utaje, izbjegavanja poreza i eventualnih zlouporaba cilj koji priznaje i potiče Šesta direktiva Vijeća 77/388 od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.), načelo zabrane zlouporaba ipak i dalje ostaje opće načelo prava Unije koje se primjenjuje neovisno o tome jesu li zloupotrijebljena prava i pogodnosti utemeljeni u Ugovorima, uredbi ili direktivi (vidjeti u tom smislu presudu od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C‑251/16, EU:C:2017:881, t. 30. i 31.).

76

Iz toga slijedi da se opće načelo zabrane zlouporaba mora istaknuti protiv osobe kada se ona poziva na određena pravila prava Unije, kojima se predviđa pogodnost, na način koji nije u skladu s ciljevima tih pravila. Sud je tako presudio da se načelo zabrane zlouporaba može istaknuti protiv poreznog obveznika kako bi mu se odbilo pravo, među ostalim, na izuzeće od PDV‑a, čak i u nedostatku odredaba nacionalnog prava koje predviđaju takvo odbijanje (vidjeti u tom smislu presude od 18. prosinca 2014., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i dr., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, t. 62. i od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C‑251/16, EU:C:2017:881, t. 33.).

77

Iako je člankom 1. stavkom 2. Direktive 90/435 propisano da ta direktiva ne sprečava primjenu nacionalnih ili ugovornih odredaba potrebnih za sprečavanje utaja ili zlouporaba, ta se odredba ne može tumačiti na način da je njome isključena primjena općeg načela prava Unije zabrane zlouporaba, navedenog u točkama 70. do 72. ove presude. Naime, transakcije za koje SKAT tvrdi da predstavljaju zlouporabu prava ulaze u područje primjene prava Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 22. prosinca 2010., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, t. 42.) i mogu se pokazati nespojivima s ciljem kojem ta direktiva teži.

78

U tom pogledu, kao što to proizlazi iz prve i treće uvodne izjave Direktive 90/435, njezina je svrha olakšati povezivanje društava na razini Unije utvrđivanjem poreznih pravila koja su sa stajališta tržišnog natjecanja neutralna, kako bi se poduzetnicima omogućilo da se prilagode zahtjevima zajedničkog tržišta, povećaju svoju produktivnost i poboljšaju natjecateljsku snagu na međunarodnoj razini.

79

Međutim, dopuštanje stvaranja financijskih konstrukcija koje za cilj imaju isključivo korištenje poreznih pogodnosti koje proizlaze iz primjene Direktive 90/435 ne bi bilo u skladu s takvim ciljevima te bi, s druge strane, narušavanjem uvjeta tržišnog natjecanja ugrozilo pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta. Kao što je to u bitnome navela nezavisna odvjetnica u točki 51. svojeg mišljenja danog u predmetu C‑116/16, isto vrijedi čak i kada predmetne transakcije nemaju isključivo takav cilj jer je Sud presudio da se načelo zabrane zlouporaba u području poreza primjenjuje kada je traženje porezne pogodnosti osnovni cilj predmetnih transakcija (vidjeti u tom smislu presude od 21. veljače 2008., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 45. i od 22. studenoga 2017., Cussens i dr., C‑251/16, EU:C:2017:881, t. 53.).

80

Osim toga, pravo poreznih obveznika da ostvaruju koristi od tržišnog natjecanja do kojeg dolazi između država članica zbog nepostojanja usklađenosti u području poreza na dobit ne može se suprotstaviti primjeni općeg načela zabrane zlouporaba. U tom pogledu, valja podsjetiti da je cilj Direktive 90/435 usklađivanje u području izravnih poreza utvrđivanjem poreznih pravila koja su sa stajališta tržišnog natjecanja neutralna te da se njome državama članicama nije namjeravala oduzeti mogućnost da poduzimaju odgovarajuće mjere za sprečavanje utaje ili zlouporabe.

81

Iako okolnost da porezni obveznik za sebe traži najpogodniji porezni sustav ne može, kao takva, biti dovoljna za stvaranje opće pretpostavke o postojanju utaje ili zlouporabe (vidjeti u tom smislu presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 50.; od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 84. i od 24. studenoga 2016., SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, t. 60.), ipak se takav porezni obveznik ne može koristiti pravom ili pogodnosti koja proizlazi iz prava Unije kad je predmetna transakcija s ekonomskog stajališta potpuno umjetna i ima za cilj izbjegavanje primjene zakonodavstva dotične države članice (vidjeti u tom smislu presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 51.; od 7. studenoga 2013., K, C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 61. i od 25. listopada 2017., Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, t. 61. do 63.).

82

Iz tih elemenata proizlazi da je na nacionalnim tijelima i sudovima da uskrate ostvarivanje prava predviđenih Direktivom 90/435 kada se na njih poziva u svrhu utaje ili zlouporabe.

83

Stoga, s obzirom na opće načelo prava Unije o zabrani zlouporaba i nužnost poštovanja tog načela u okviru provedbe prava Unije, nepostojanje nacionalnih ili ugovornih odredbi za sprečavanje zlouporaba ne utječe na obvezu nacionalnih tijela da uskrate ostvarivanje prava predviđenih Direktivom 90/435 na koja se poziva u svrhu utaje ili zlouporabe.

84

Tužitelji u glavnim postupcima pozivaju se na presudu od 5. srpnja 2007., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), u kojoj je bila riječ o korištenju izuzeća predviđenog Direktivom Vijeća 90/434/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, unose imovinskih cjelina i zamjene dionica društava različitih država članica (SL L 225, str. 1.), u potporu tvrdnji da zbog članka 1. stavka 2. Direktive 90/435 dotična država članica može uskratiti pogodnosti predviđene tom direktivom samo kada nacionalno zakonodavstvo u tom pogledu pruža različitu i posebnu pravnu osnovu.

85

Međutim, ta se argumentacija ne može prihvatiti.

86

Točno je da je Sud u točki 42. presude od 5. srpnja 2007., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408) podsjetio da se načelo pravne sigurnosti protivi tomu da direktive mogu same po sebi stvarati obveze za pojedince i da se, slijedom toga, države članice na njih kao takve mogu pozivati protiv pojedinaca.

87

Sud je također podsjetio da takvo utvrđenje ne dovodi u pitanje obvezu svih tijela države članice da, kada primjenjuju nacionalno pravo, to pravo u najvećoj mogućoj mjeri tumače u skladu s tekstom i svrhom direktiva kako bi se postigao cilj utvrđen tim direktivama, te se tako ta tijela mogu pozvati na usklađeno tumačenje nacionalnog prava protiv pojedinaca (vidjeti u tom smislu presudu od 5. srpnja 2007., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, t. 45. i navedenu sudsku praksu).

88

Upravo je na temelju tih razmatranja Sud pozvao sud koji je uputio zahtjeve da ispita postoji li u danskom pravu odredba ili opće načelo prema kojem je zlouporaba prava zabranjena odnosno postoje li druge odredbe o utaji ili izbjegavanju poreza koje je moguće protumačiti u skladu s odredbom Direktive 90/434 na temelju koje država članica u biti može uskratiti pravo na odbitak predviđeno tom direktivom u slučaju transakcije čiji je cilj, u biti, takva utaja ili izbjegavanje poreza te da potom po potrebi provjeri jesu li u glavnom predmetu ispunjeni uvjeti za primjenu tih unutarnjih odredaba (vidjeti u tom smislu presudu od 5. srpnja 2007., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, t. 46. i 47.).

89

Međutim, čak i ako bi se u glavnim predmetima pokazalo da nacionalno pravo ne sadržava pravila koja se mogu protumačiti u skladu s člankom 1. stavkom 2. Direktive 90/435, iz toga se ne može zaključiti, neovisno o tome što je Sud presudio u presudi od 5. srpnja 2007., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), da su nacionalna tijela i sudovi, u slučaju postojanja utaje ili zlouporabe, spriječeni uskratiti pogodnost koja proizlazi iz prava na izuzeće predviđenog člankom 5. te direktive (vidjeti analogijom presudu od 18. prosinca 2014., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i dr., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, t. 54.).

90

Naime, uskraćivanje tog prava poreznom obvezniku u takvim okolnostima nije obuhvaćeno slučajem iz točke 86. ove presude, s obzirom na to da to uskraćivanje odražava opće načelo prava Unije prema kojemu se nitko ne može pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe (vidjeti analogijom presudu od 18. prosinca 2014., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i dr., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, t. 55. i 56. i navedenu sudsku praksu).

91

Stoga, budući da se, kao što je to istaknuto u točki 70. ove presude, prava predviđena pravnim poretkom Unije ne mogu temeljiti na djelima utaje ili zlouporabe, predmetnom pojedincu se uskraćivanjem pogodnosti na temelju direktive, u ovom slučaju Direktive 90/435, ne nameće obveza na temelju te direktive, nego je ono samo posljedica utvrđenja da su objektivni uvjeti za dobivanje zatražene pogodnosti, predviđeni navedenom direktivom u pogledu tog prava, samo formalno ispunjeni (vidjeti analogijom presudu od 18. prosinca 2014., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i dr., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, t. 57. i navedenu sudsku praksu).

92

Stoga, države članice u takvim okolnostima moraju uskratiti pogodnost koja proizlazi iz Direktive 90/435 u skladu s općim načelom zabrane zlouporaba prema kojemu pravo Unije ne može pokrivati zlouporabe gospodarskih subjekata (vidjeti u tom smislu presudu od 11. srpnja 2018., Komisija/Belgija, C‑356/15, EU:C:2018:555, t. 99. i navedenu sudsku praksu).

93

Imajući u vidu utvrđenje iz točke 72. ove presude, nije potrebno odgovoriti na druga pitanja koja je postavio sud koji su uputio zahtjev koja se u biti odnose na to može li odredba bilateralnog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i koja se poziva na pojam „ovlašteni korisnik” činiti pravnu osnovu za sprečavanje utaje i zlouporabe u okviru Direktive 90/435.

94

U tim okolnostima, također nije potrebno odgovoriti ni na treća pitanja i četvrta pitanja, točke (a) do (c), koja se odnose na tumačenje tog pojma „ovlašteni korisnik” jer su postavljena samo u slučaju potvrdnog odgovora na druga pitanja.

95

S obzirom na sve te elemente, na prva pitanja valja odgovoriti da opće načelo prava Unije prema kojem se pojedinci ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe treba tumačiti na način da nacionalna tijela i sudovi, u slučaju postupanja u svrhu utaje ili zlouporabe, poreznom obvezniku moraju uskratiti pravo na izuzeće od oporezivanja po odbitku dobiti koje je društvo kći isplatilo svojem matičnom društvu, predviđeno člankom 5. navedene direktive, čak i u slučaju nepostojanja nacionalnih ili ugovornih odredaba kojima se takvo uskraćivanje predviđa.

96

Četvrtim pitanjima, točkama (d) i (e), i petim pitanjima u glavnim predmetima sud koji je uputio zahtjeve u biti pita koji su konstitutivni elementi zlouporabe prava i kako se ti elementi mogu utvrditi. On se u tom pogledu osobito pita može li se smatrati da je društvo stvarno primilo dividende svojeg društva kćeri kada ono ima ugovornu ili zakonsku obvezu te dividende prenijeti na trećega ili kada iz okolnosti proizlazi da to društvo, iako nije vezano takvom obvezom, nema „puno” pravo „uporabe i korištenja” dividendi u smislu komentara OECD‑ova modela ugovora iz 1977. donesenih 2014. On se osobito pita može li postojati zlouporaba prava u slučaju kad je krajnji ovlašteni korisnik dividendi, koje su prenesene preko društava provodnika, društvo sa sjedištem u trećoj državi s kojom je dotična država članica sklopila porezni ugovor. Osmim pitanjima sud koji je uputio zahtjeve usto u biti pita je li država članica koja društvo druge države članice odbija priznati kao ovlaštenog korisnika dividendi dužna navesti društvo koje, ovisno o okolnostima slučaja, smatra ovlaštenim korisnikom.

97

Kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, za dokazivanje zlouporabe potrebno je, s jedne strane, dokazati ukupnost objektivnih okolnosti iz kojih proizlazi da, unatoč formalnom poštovanju uvjeta predviđenih propisima Unije, nije ostvaren cilj predviđen tim propisima i, s druge strane, dokazati subjektivni element koji se ogleda u namjeri da se ostvari pogodnost koja proizlazi iz propisa Unije umjetnim stvaranjem uvjeta potrebnih za njezino ostvarenje (presude od 14. prosinca 2000., Emsland‑Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, t. 52. i 53. i od 12. ožujka 2014., O. i B., C‑456/12, EU:C:2014:135, t. 58.).

98

Stoga je potrebno ispitati sve činjenice kako bi se provjerilo jesu li ispunjeni konstitutivni elementi zlouporabe, a osobito jesu li gospodarski subjekti izvršili u potpunosti formalne ili umjetne transakcije koje nemaju nikakvog gospodarskog i poslovnog opravdanja, s osnovnim ciljem ostvarivanja neopravdane pogodnosti (vidjeti u tom smislu presude od 20. lipnja 2013., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, t. 47. do 49.; od 13. ožujka 2014., SICES i dr., C‑155/13, EU:C:2014:145, t. 33. i od 14. travnja 2016., Cervati i Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255, t. 47.).

99

Sud nije ovlašten ocjenjivati činjenice u glavnom postupku. Međutim, Sud, kad odlučuje o prethodnom pitanju, po potrebi može nacionalnim sudovima pružiti indicije kako bi im dao smjernice za ocjenu slučajeva u kojima moraju donijeti presudu. Iako postojanje određenog broja indicija u glavnim predmetima može omogućiti donošenje zaključka o postojanju zlouporabe prava, ipak je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri jesu li te indicije objektivne i dosljedne i jesu li tuženici u glavnim postupcima imali mogućnost podnijeti dokaz o protivnom.

100

Umjetnom konstrukcijom može se smatrati grupa društava koja nije uspostavljena zbog razloga koji odražavaju ekonomsku stvarnost, koja ima čisto formalnu strukturu i čiji je glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva ostvarivanje porezne pogodnosti koje je u suprotnosti s ciljem odnosno svrhom primjenjivog poreznog prava. To je osobito slučaj kada zahvaljujući subjektu provodniku koji je u strukturu grupe umetnut između društva koje isplaćuje dividende i subjekta koji je njihov ovlašteni korisnik dođe do izbjegavanja plaćanja poreza na dividende.

101

Tako je indicija o postojanju konstrukcije čija je svrha neopravdano ostvarivanje prava na izuzeće predviđenog člankom 5. Direktive 90/435 činjenica da je društvo koje je primilo navedene dividende te dividende u vrlo kratkom roku od njihova primitka u cijelosti ili gotovo u cijelosti prenijelo subjektima koji ne ispunjavaju uvjete za primjenu Direktive 90/435, bilo zato što ti subjekti nisu osnovani u nekoj od država članica, bilo zato što nisu osnovani u jednom od oblika navedenih u prilogu toj direktivi, bilo zato što ne podliježu oporezivanju bez izuzimanja porezima iz članka 2. točke (c) navedene direktive ili pak zato što nemaju obilježje „matičnog društva” i ne ispunjavaju uvjete predviđene člankom 3. iste direktive.

102

Uvjete za primjenu Direktive 90/435 upravo ne ispunjavaju subjekti koji su porezno rezidentni izvan Unije, poput, čini se, društava o kojima je riječ u predmetu C‑117/16 ili investicijskih društava o kojima je riječ u predmetu C‑116/16. Da je u tim predmetima dansko društvo dužnik dividende isplatilo izravno subjektima koji su, prema mišljenju Ministarstva za poreze, njihovi ovlašteni korisnici, Kraljevina Danska je mogla ubrati porez po odbitku.

103

Isto tako, umjetna priroda konstrukcije može se potkrijepiti okolnošću da je grupa dotičnih društava strukturirana tako da društvo koje prima dividende koje je isplatilo društvo dužnik mora sâmo te dividende prenijeti trećem društvu koje ne ispunjava uvjete za primjenu Direktive 90/435, slijedom čega ostvaruje samo neznatnu oporezivu dobit kada djeluje u svojstvu društva provodnika kako bi omogućilo novčani tok od društva dužnika prema subjektu koji je ovlašteni korisnik isplaćenih iznosa.

104

Okolnost da društvo djeluje kao društvo provodnik može se utvrditi kada je njegova jedina djelatnost primanje dividendi i njihov prijenos ovlaštenom korisniku ili drugim društvima provodnicima. U tom se pogledu o nepostojanju stvarne gospodarske djelatnosti, s obzirom na posebnosti predmetne gospodarske djelatnosti, mora zaključiti na temelju analize svih relevantnih elemenata, koji se osobito odnose na upravljanje društvom, njegovu bilancu, strukturu njegovih troškova i stvarno nastale troškove, osoblje koje zapošljava te prostorije i opremu kojima raspolaže.

105

Indicije koje govore u prilog postojanju umjetne konstrukcije su i različiti ugovori koji postoje između društava uključenih u predmetne financijske transakcije, na temelju kojih je došlo do novčanih tokova unutar grupe, načini financiranja transakcija, procjena vlasničkog kapitala društava posrednika i nepostojanje ovlasti društava provodnika da ekonomski raspolažu primljenim dividendama. U tom pogledu takve indicije mogu predstavljati ne samo ugovorna ili zakonska obveza matičnog društva koje prima dividende da ih prenese trećemu nego i činjenica da to društvo, kao što to navodi sud koji je uputio zahtjeve, iako nije vezano takvom ugovornom ili zakonskom obveznom, nema „puno” pravo upotrebe i korištenja tih dividendi.

106

Usto, takve indicije može ojačati istodobnost odnosno vremenska blizina između, s jedne strane, stupanja na snagu važnih novih poreznih zakonodavstava, poput danskog zakonodavstva o kojemu je riječ u glavnim predmetima ili zakonodavstva Sjedinjenih Američkih Država spomenutog u točki 51. ove presude i, s druge strane, provođenja složenih financijskih transakcija i odobravanja zajmova unutar iste grupe.

107

Sud koji je uputio zahtjeve također se pita, u biti, može li biti riječ o zlouporabi prava kad je krajnji ovlašteni korisnik dividendi koje su prenijela društva provodnici društvo sa sjedištem u trećoj državi s kojom je država članica izvora sklopila porezni ugovor, na temelju kojeg dividende ne bi bile oporezive porezom po odbitku da su bile izravno isplaćene društvu sa sjedištem u toj trećoj državi.

108

U tom pogledu, prilikom ispitivanja strukture grupe nije relevantno to što su određeni ovlašteni korisnici dividendi koje je isplatilo društvo provodnik porezno rezidentni u trećoj državi koja je s državom članicom izvora sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Naime, valja utvrditi da postojanje takvog ugovora samo po sebi nije dovoljno da bi se isključila zlouporaba prava. Stoga se ugovorom takve prirode ne može dovesti u pitanje postojanje zlouporabe prava koja je pravilno utvrđena na temelju svih činjenica koje upućuju na to da su gospodarski subjekti izvršili u potpunosti formalne ili umjetne transakcije koje nemaju nikakvog ekonomskog i poslovnog opravdanja, s osnovnim ciljem neopravdanog ostvarivanja prava na izuzeće od poreza po odbitku predviđenog člankom 5. Direktive 90/435.

109

Valja dodati da, iako oporezivanje mora odgovarati ekonomskoj stvarnosti, postojanje ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja samo po sebi ne može pokazati je li isplata stvarno izvršena korisnicima koji su rezidenti treće države s kojom je taj ugovor sklopljen. Ako se društvo dužnik dividendi želi koristiti pogodnostima takvog ugovora, ono ima mogućnost te dividende izravno isplatiti subjektima koji su porezno rezidentni u državi koja je s državom izvora sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

110

S obzirom na to, ne može se isključiti ni mogućnost, u situaciji u kojoj bi dividende bile izuzete da su izravno isplaćene društvu sa sjedištem u trećoj državi, da cilj strukture grupe nije povezan sa zlouporabom prava. U takvom se slučaju grupi ne može prigovoriti to što je umjesto izravnog plaćanja dividendi navedenom društvu odabrala takvu strukturu.

111

Usto, kad je ovlašteni korisnik isplate dividendi porezno rezidentan u trećoj državi, odbijanje izuzeća predviđenog člankom 5. Direktive 90/435 nipošto nije uvjetovano utvrđenjem postojanja utaje ili zlouporabe prava.

112

Naime, cilj te direktive, kao što to osobito proizlazi iz njezine treće uvodne izjave, jest uvođenjem zajedničkog sustava oporezivanja otkloniti svaku nepovoljnost suradnje između društava različitih država članica u odnosu na suradnju između društava iste države članice te olakšati povezivanje društava na razini Unije (presuda od 8. ožujka 2017., Wereldhave Belgium i dr., C‑448/15, EU:C:2017:180, t. 25 i navedena sudska praksa). Kao što je to istaknuto u točki 78. ove presude, navedenom se direktivom tako na poreznom planu nastoji osigurati neutralnost raspodjele dobiti koju izvršava društvo kći sa sjedištem u jednoj državi članici matičnom društvu sa sjedištem u drugoj državi članici s obzirom na to da iz članka 1. proizlazi da se ta direktiva primjenjuje samo na raspodjele dobiti koje društva jedne države članice primaju od društava kćeri sa sjedištem u drugim državama članicama (vidjeti u tom smislu rješenje od 4. lipnja 2009., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 i C‑499/07, EU:C:2009:339, t. 62. i navedenu sudsku praksu).

113

Mehanizmi Direktive 90/435, osobito njezin članak 5., stoga su osmišljeni za situacije u kojima bi bez njihove primjene provedba poreznih ovlasti država članica mogla dovesti do toga da dobit koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu podliježe dvostrukom oporezivanju (presuda od 8. ožujka 2017., Wereldhave Belgium i dr., C‑448/15, EU:C:2017:180, t. 39.). Takvi mehanizmi se međutim ne primjenjuju u slučajevima kada je ovlašteni korisnik dividendi društvo koje je porezno rezidentno izvan Unije s obzirom na to da bi, u takvom slučaju, izuzeće od poreza po odbitku na navedene dividende u državi članici iz koje su isplaćene moglo dovesti do toga da te dividende zapravo ne budu oporezovane u Uniji.

114

S obzirom na sve te elemente, na četvrta pitanja, točke (d) i (e), valja odgovoriti da je za dokazivanje zlouporabe potrebno dokazati, s jedne strane, ukupnost objektivnih okolnosti iz kojih proizlazi da, unatoč formalnom poštovanju uvjeta predviđenih propisima Unije, nije ostvaren cilj predviđen tim propisima i, s druge strane, subjektivni element koji se ogleda u namjeri da se ostvari pogodnost koja proizlazi iz propisa Unije umjetnim stvaranjem uvjeta potrebnih za njezino ostvarenje. Ukupnost određenog broja indicija može upućivati na postojanje zlouporabe prava, pod uvjetom da su te indicije objektivne i podudarne. Takve indicije mogu, među ostalim, biti postojanje društava provodnika koja nemaju ekonomsko opravdanje kao i isključivo formalna priroda strukture grupe društava, financijske konstrukcije i zajmova.

115

Valja utvrditi da Direktiva 90/435 ne sadržava odredbe o teretu dokazivanja postojanja zloporabe prava.

116

Međutim, kao što tvrde danska i njemačka vlada, u načelu je na društvima koja zahtijevaju pravo na izuzeće od poreza po odbitku u pogledu dividendi predviđeno člankom 5. Direktive 90/435 da utvrde da ispunjavaju objektivne uvjete propisane tom direktivom. Naime, ništa ne sprečava dotična porezna tijela da od poreznog obveznika zahtijevaju dokaze koje smatraju potrebnima za konkretno utvrđenje dotičnih poreza i davanja te da, po potrebi, odbiju zahtijevano izuzeće ako ti dokazi nisu podneseni (presuda od 28. veljače 2013., Petersen i Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 51. i navedena sudska praksa).

117

S druge strane, u slučaju kada porezno tijelo države članice izvora, zbog razloga koji se temelji na postojanju zlouporabe, namjerava društvu koje je isplatilo dividende društvu sa sjedištem u drugoj državi članici uskratiti pravo na izuzeće predviđeno člankom 5. Direktive 90/435, na njemu je da utvrdi postojanje konstitutivnih elemenata takve zlouporabe, uzimajući u obzir sve relevantne elemente, a osobito činjenicu da društvo kojem su dividende isplaćene nije njihov ovlašteni korisnik.

118

U tom pogledu, takvo tijelo nije dužno identificirati ovlaštene korisnike tih dividendi, već utvrditi da je navodni ovlašteni korisnik samo društvo provodnik putem kojeg je počinjena zlouporaba prava. Naime, takva se identifikacija može pokazati nemogućom, osobito zato što su potencijalni ovlašteni korisnici nepoznati. S obzirom na složenost određenih financijskih konstrukcija i mogućnost da su društva posrednici koja su uključena u konstrukcije sa sjedištem izvan Unije, nacionalno porezno tijelo nužno ne raspolaže podacima koji bi mu omogućili da identificira te korisnike. Od tog se tijela pak ne može zahtijevati da pruži dokaze koje bi mu bilo nemoguće pribaviti.

119

Osim toga, čak i ako su potencijalni ovlašteni korisnici poznati, nije nužno utvrđeno koji među njima jesu ili će biti stvarni ovlašteni korisnici. Tako, u ovom slučaju u predmetu C‑117/16 sud koji je uputio zahtjeve navodi da, dok je matično društvo društva Y Chypre društvo Y Bermuda, sa sjedištem na Bermudama, matično društvo potonjeg je društvo Y USA, sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama. Međutim, u slučaju kada bi sud koji je uputio zahtjeve smatrao da društvo Y Chypre nije ovlašteni korisnik dividendi, porezna tijela i sudovi države članice izvora dividendi najvjerojatnije ne bi mogli utvrditi koje od tih dvaju matičnih društava jest ili će biti ovlašteni korisnik tih dividendi. Osobito, do dodjeljivanja navedenih dividendi moglo je doći nakon utvrđenjâ poreznog tijela u pogledu društava provodnika.

120

Slijedom toga, na osma pitanja u glavnim predmetima valja odgovoriti da, kako bi se društvu odbilo priznati svojstvo ovlaštenog korisnika dividendi odnosno kako bi se utvrdilo postojanje zlouporabe prava, nacionalno tijelo nije dužno identificirati subjekt odnosno subjekte koje smatra ovlaštenim korisnicima tih dividendi.

121

Svojim šestim, sedmim, devetim i desetim pitanjima u glavnim predmetima sud koji je uputio zahtjeve u biti želi znati, u slučaju da sustav, predviđen člankom 5. stavkom 1. Direktive 90/435, izuzeća od poreza po odbitku u pogledu dividendi koje je rezidentno društvo jedne države članice isplatilo rezidentnom društvu druge države članice nije primjenjiv, moraju li se članci 49. i 54. UFEU‑a ili članak 63. UFEU‑a tumačiti na način da im se protive različiti aspekti propisa prve države članice, poput onih iz glavnog postupka, u vezi s oporezivanjem tih dividendi.

122

U tom pogledu, najprije valja istaknuti da se ta pitanja temelje na pretpostavci prema kojoj neprimjenjivost tog sustava izuzeća proizlazi iz utvrđenja postojanja utaje ili zlouporabe u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 90/435. Međutim, u takvom se slučaju društvo rezidentno u državi članici ne može, s obzirom na sudsku praksu navedenu u točki 70. ove presude, pozivati na slobode zajamčene UFEU‑om kako bi dovelo u pitanje nacionalne propise kojima se uređuje oporezivanje dividendi isplaćenih društvu koje je rezident druge države članice.

123

Slijedom toga, na šesta, sedma, deveta i deseta pitanja u glavnim predmetima valja odgovoriti da, u situaciji u kojoj sustav predviđen Direktivom 90/435 izuzeća od poreza po odbitku u pogledu dividendi koje je rezidentno društvo države članice isplatilo rezidentnom društvu druge države članice nije primjenjiv jer je utvrđeno postojanje utaje ili zlouporabe u smislu članka 1. stavka 2. te direktive, ne može se pozivati na primjenu sloboda zajamčenih UFEU‑om kako bi se u pitanje doveli propisi prve države članice kojima se uređuje oporezivanje tih dividendi.

124

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (veliko vijeće) odlučuje: