1.

Račun je bitan element prava na odbitak pretporeza poreznog obveznika na temelju Direktive Vijeća 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) ( 2 ). Naime, pravilno izdan račun kvalificiran je kao „ulaznica” ( 3 ) za ostvarivanje prava na odbitak, s obzirom na to da ima „funkciju osiguranja” za nacionalno porezno tijelo, time što povezuje odbitak pretporeza s plaćanjem poreza ( 4 ).

2.

Može li u okolnostima glavnog postupka nacionalno porezno tijelo odbiti pravo na odbitak pretporeza kako je propisano Direktivom o PDV‑u ako mu porezni obveznik ne podnese nijedan račun?

3.

To je u bitnome glavno pitanje koje se postavlja Sudu u ovom prethodnom pitanju koje je uputila Curtea de Apel Alba Iulia (Žalbeni sud u Albi Iuliji, Rumunjska). Sud koji je uputio zahtjev smatra da ono zahtijeva tumačenje prava na odbitak pretporeza predviđenog člancima 167., 168. 178., 179. i 273. Direktive o PDV‑u i razmatranje načelâ proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a. Štoviše, sud koji je uputio zahtjev pita je li, s obzirom na okolnosti u glavnom postupku, primjena metode neizravne procjene sudskim vještačenjem u svrhu određivanja prava na odbitak dopuštena u skladu s pravom Unije u području poreza, u slučaju da ne postoje računi.

4.

U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, uz određene iznimke, nacionalna porezna tijela poreznom obvezniku moraju odobriti pravo na odbitak pretporeza, kao što je to predviđeno Direktivom o PDV‑u, ako su zadovoljeni materijalni zahtjevi kao što su oni predviđeni u poglavlju 1. glavi X. Direktive o PDV‑u (pod naslovom „Porijeklo i opseg prava na odbitak”), čak i ako porezni obveznik nije udovoljio određenim formalnim zahtjevima u vezi s korištenjem tim pravom, koji uključuju ispostavljanje računa ( 5 ).

5.

Dosad se ta sudska praksa općenito odnosila na situacije koje su uključivale nedostatke inače pravilno izdanog računa ( 6 ) ili druga pitanja koja su se odnosila na to mogu li se takvi računi podnijeti poreznim tijelima u svrhu odbitka pretporeza, kao što su prekluzivni rokovi ( 7 ). Ovaj slučaj Sudu daje priliku da donese odluku o tome treba li takav pristup slijediti u okolnostima u kojima porezni obveznik ne podnese nijedan račun te se predlaže da se nedostatak dokaza otkloni vještačenjem.

6.

U članku 167. Direktive o PDV‑u navedeno je:

„Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”

7.

U članku 168. točki (a) Direktive o PDV‑u navedeno je:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

8.

U članku 178. točki (a) Direktive o PDV-u propisano je:

„Da bi ostvario pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće zahtjeve:

9.

U članku 179. stavku 1. Direktive o PDV‑u navedeno je:

„Porezni obveznik može provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV‑a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV‑a za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.”

10.

U članku 273. Direktive o PDV‑u navedeno je:

„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.

Mogućnost predviđena prvim stavkom ne može se upotrebljavati za određivanje dodatnih obveza izdavanja računa, koje su veće od onih propisanih u poglavlju 3.”

11.

U skladu s člankom 145. stavkom 1. i stavkom 2. točkom (a) te člankom 146. stavkom 1. točkom (a) Legee nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Zakon br. 571/2003 o uspostavi Poreznog zakonika), koji se primjenjuje od 1. siječnja 2007. ( 8 ), svi porezni obveznici imaju pravo na odbitak PDV‑a u vezi s kupnjama pri kojima se obavljaju oporezive transakcije; to pravo nastaje u trenutku u kojem nastaje obveza obračuna PDV‑a. Kako bi se koristio svojim pravom na odbitak dugovanog ili plaćenog PDV‑a, porezni obveznik mora imati račun izdan u skladu sa zahtjevima propisanima zakonom.

12.

Stavak 46. točka 1. Hotărâree Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 (Uredba Vlade br. 44/2004 o odobravanju pravila za provedbu Zakona br. 571/2003), koja se primjenjuje od 1. siječnja 2007. ( 9 ), navodi:

„Opravdanje za odbitak poreza može postojati jedino na temelju izvornika dokumenata na koje se odnosi članak 146. stavak 1. Poreznog zakonika ili na temelju drugih dokumenata koji sadržavaju barem podatke iz članka 155. stavka 5. Poreznog zakonika, uz iznimku pojednostavnjenih računa iz podstavka 78. U slučaju gubitka, krađe ili uništenja izvornika popratnog dokumenta, korisnik prava na odbitak mora tražiti od dobavljača izdavanje kopije računa na kojem mora biti navedeno da je ta kopija zamjena za izvornik računa.

13.

U skladu sa zahtjevom za prethodnu odluku, L. H. Vădan (u daljnjem tekstu: tužitelj) rumunjski je državljanin i trgovac nekretninama.

14.

U svojstvu fizičke osobe, tužitelj je izgradio stambeni kompleks od 90 stanova, koji se gradio od 6. lipnja 2006. do 8. rujna 2008. Tužitelj je također vlasnik drugih zemljišta za koja su već napravljeni sektorski urbanistički planovi za izgradnju jednoobiteljskih kuća.

15.

Tužitelj je 2006. obavio 29 transakcija prodaje zemljišta i objekata, od kojih njih 17 prije 1. kolovoza 2006.

16.

Tužitelj je od 1. siječnja 2007. do 31. prosinca 2009. obavio 70 transakcija koje su uključivale prodaju novih objekata i, između 2008. i 2009., prodaju građevinskog zemljišta. Ukupna vrijednost transakcija bila je 19234596 leua.

17.

Budući da je utvrđeno da je tužiteljev promet u srpnju 2006. premašio prag za izuzeće od 200000 leua, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Alba (Opća uprava za javne financije u Albi) smatrala je da se tužitelj mora registrirati za potrebe PDV‑a.

18.

Porezne vlasti registrirale su tužitelja za potrebe PDV‑a 26. siječnja 2011. Postao je porezni obveznik PDV‑a s učinkom od 1. kolovoza 2006.

19.

Opća uprava za javne financije u Albi 28. siječnja 2011. izdala je porezno rješenje protiv tužitelja za razdoblje od 1. kolovoza 2006. do 31. prosinca 2009. (u daljnjem tekstu: rješenje). U rješenju je iznos PDV‑a koji treba platiti određen na 3071069 leua, uz kamate u iznosu od 2476864 leua i periodične penale u iznosu od 460660 leua, što ukupno iznosi 6008593 leua.

20.

Tužitelj je pobijao rješenje upravnom žalbom. Odlukom od 19. kolovoza 2011. (u daljnjem tekstu: odluka) Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Opća uprava za postupanje po žalbama) djelomično je poništila rješenje i poreznom tijelu naložila ponovni izračun određenih transakcija, nakon čega je ukupni iznos poreza koji tužitelj treba platiti ponovno određen u iznosu od 5735741 leu.

21.

Tužitelj je podnio tužbu za poništenje protiv rješenja i odluke, koju je sud koji je uputio zahtjev odbio presudom iz 2013.

22.

Tužitelj je podnio žalbu protiv presude suda koji je uputio zahtjev pred Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Visoki kasacijski sud, Rumunjska) (u daljnjem tekstu: Visoki sud). U svojoj presudi od 3. prosinca 2014. Visoki sud prihvatio je žalbu i vratio predmet sudu koji je uputio zahtjev na ponovno suđenje.

23.

Na temelju zahtjeva za prethodnu odluku, Visoki sud smatrao je da je tužitelj stekao status poreznog obveznika 1. kolovoza 2006. i da su transakcije koje je obavio, a koje su se sastojale od prodaje zemljišta i izgradnje objekata s različitim stanovima, nakon čega je uslijedila njihova prodaja, predstavljale gospodarsku djelatnost.

24.

Osim toga, kad je riječ o pravu na odbitak, Visoki sud smatrao je da je sud koji je uputio zahtjev počinio pogrešku koja se tiče prava zbog toga što je – iako je u presudi izričito naveo da tužitelj, nakon što su ga porezne vlasti registrirale za potrebe PDV‑a, nesporno uživa to pravo – odlučio da se ne može osloniti na zaključke dvaju vještačenja samo na temelju činjenice da tužitelj nije podnio izvornike dokumenata o kupnjama robe i usluga u vezi s prodanim objektima, unatoč činjenici da je taj sud imao saznanja da izvorni dokumenti ne postoje još od trenutka pokretanja spora.

25.

Visoki sud utvrdio je da sud koji je uputio zahtjev nije dovoljno obrazložio svoju odluku o odbijanju tužiteljevih tvrdnji prema kojima, s obzirom na to da tužitelj u trenutku izgradnje objekata nije bio registriran kao porezni obveznik PDV‑a, nije bio obvezan voditi knjige o PDV‑u koji je platio pružateljima usluga i izvođačima radova za slučaj eventualnog korištenja pravom na odbitak tog poreza u budućnosti i da je ukupan iznos koji je platio tim pružateljima usluga na temelju PDV‑a premašio iznos za koji su porezne vlasti utvrdile da ga duguje u vezi s transakcijama nekretninama.

26.

Visoki sud također je smatrao da je, na temelju svoje aktivne uloge, sud koji je uputio zahtjev imao priliku od tužitelja tražiti dodatne dokaze u obliku dokumenata kako bi pravilno ocijenio je li tužitelj bio obvezan dokazati pravo na odbitak samo izvornicima popratnih dokumenata ili je to mogao učiniti i na temelju drugih dokumenata, čime bi primijenio načelo da je relevantno to da je gospodarska transakcija stvarno obavljena i izbjegao prekomjernu formalnost. Visoki sud smatrao je da bi za rješavanje spora bilo korisno da sud koji je uputio zahtjev ocijeni potrebu za traženjem daljnjih vještačenja na temelju svih podnesenih dokumenta.

27.

Međutim, sud koji je uputio zahtjev u zahtjevu za prethodnu odluku izrazio je svoje sumnje o tome ima li trgovac nekretninama, kao što je to tužitelj – koji se prethodno nije raspitao o tome jesu li predmetne transakcije oporezive PDV‑om, koji se nije registrirao kao porezni obveznik, iako je to bio obvezan učiniti na temelju zakona koji je u to vrijeme bio na snazi od 1. kolovoza 2006., i koji nije vodio računovodstvenu evidenciju koja se traži od poreznih obveznika – pravo na odbitak PDV‑a u odnosu na sredstva uložena u izgradnju objekata u situaciji u kojoj su, iako su ti objekti izgrađeni i predani u posjed kupcima, popratni dokumenti koji su u tužiteljevu posjedu (među ostalim, računi, s obzirom na to da izdavanje računa fizičkim osobama tada još nije bilo obvezno) nečitljivi i nedostatni za potrebe utvrđivanja opsega prava na odbitak.

28.

Sud koji je uputio zahtjev pita može li se, na temelju sudske prakse Suda, tužitelj koristiti svojim pravom na odbitak u situaciji u kojoj ne može dokazati jesu li ispunjeni zahtjevi iz članka 178. Direktive o PDV‑u, preneseni u rumunjsko pravo člankom 146. stavkom 1. točkom (a) Zakona br. 571/2003, s obzirom na to da tužitelj nema račune u svojem posjedu. Pod pretpostavkom da se može koristiti pravom na odbitak, sud koji je uputio zahtjev također pita protivi li se pravu Unije primjena neizravne procjene (sudskim vještačenjem) koju provodi neovisni vještak na temelju količine utrošenog rada/radne snage, u situaciji u kojoj isporuku robe (građevinski materijal) i isporuku usluga (radovi u vezi s izgradnjom objekata) izvršavaju porezni obveznici, kako bi se utvrdio opseg prava na odbitak.

29.

U tim je okolnostima Curtea de Apel Alba Iulia (Žalbeni sud u Albi Iuliji) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

30.

Pisana očitovanja podnijeli su tužitelj, rumunjska vlada i Komisija. Svi su oni prisustvovali na raspravi održanoj 31. siječnja 2018.

31.

Došao sam do zaključka da u okolnostima glavnog postupka članke 167., 168., 178. i 226. Direktive o PDV‑u, uzimajući u obzir načela neutralnosti PDV‑a i proporcionalnosti, treba tumačiti na način da im se protivi to da se porezni obveznik koji nema račune ili druge odgovarajuće popratne dokumente o svojem pravu na odbitak pretporeza koristi pravom na odbitak. Takav se porezni obveznik ne može osloniti isključivo na sudskog vještaka za procjenu vrijednosti isporuke robe (građevinski materijal) i usluga (radna snaga u vezi s izgradnjom objekata).

32.

Moja analiza podijeljena je na tri dijela. Kao prvo, sažet ću glavna očitovanja koja su stranke podnijele Sudu. Kao drugo, iznijet ću neke uvodne napomene. Kao treće, odgovorit ću na postavljena pitanja ( 10 ).

33.

Tužitelj navodi da je Visoki sud sudu koji je uputio zahtjev nametnuo obvezu izračunavanja tužiteljevih poreznih obveza time što je priznao njegovo pravo na odbitak pretporeza.

34.

U odnosu na prvo pitanje tužitelj ističe da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, pravo na odbitak iz članka 167. i sljedećih Direktive o PDV‑u sastavni dio sustava PDV‑a te se u načelu ne može ograničiti. Pravo na odbitak može se odmah izvršavati za sve poreze koji se primjenjuju na ulazne transakcije ( 11 ).

35.

Tužitelj dalje navodi da je, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, pravo na odbitak temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a. Svrha je tog režima u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih ekonomskih aktivnosti. Tako zajednički sustav PDV‑a jamči savršenu neutralnost oporezivanja svih ekonomskih aktivnosti, ma kakvi bili ciljevi ili rezultati tih aktivnosti, pod uvjetom da su same te aktivnosti podvrgnute PDV‑u. Usto, Sud je već presudio da temeljno načelo neutralnosti PDV‑a zahtijeva da se odbitak pretporeza odobri ako su zadovoljeni materijalni zahtjevi, čak i ako porezni obveznik nije udovoljio određenim formalnim zahtjevima ( 12 ).

36.

Stoga, kad su ispunjeni svi materijalni zahtjevi za odbitak PDV‑a, to se pravo ne može ograničiti zbog potrebe za poštovanjem zahtjeva koji se tiču forme.

37.

Tužitelj smatra da je njegovo stajalište analogno onomu koje je Sud zauzeo u presudi Salomie i Oltean ( 13 ), u kojoj je odlučeno da nepoštovanje formalnih zahtjeva ne dovodi do gubitka prava na odbitak PDV‑a. Tužitelj tvrdi da je u okolnostima postupka, kad su ispunjeni materijalni zahtjevi, podnošenje računa samo formalni zahtjev koji ne bi trebao ugroziti njegovo pravo na odbitak.

38.

Napokon, tužitelj ističe da je Sud u predmetu Reisdorf utvrdio da ( 14 ), u slučaju da ne postoje posebna pravila kojima se uređuje dokazivanje prava na odbitak pretporeza, države članice imaju ovlast tražiti podnošenje izvornika računa kako bi se utvrdilo to pravo kao i ovlast, ako porezni obveznik više nema izvornik, prihvatiti druge dokaze toga da je transakcija za koju se traži odbitak stvarno obavljena ( 15 ).

39.

Tužitelj smatra da se nalazi u istoj situaciji kao što je ona koju je Sud razmatrao u predmetu Reisdorf. Tužitelj ističe da se glavni postupak ne odnosi na pitanje ima li on pravo na odbitak pretporeza ili nema, nego na pitanje kako ocijeniti iznos na koji se odnosi to pravo.

40.

Kad je riječ o drugom pitanju, tužitelj tvrdi da je jedino objektivno dokazno sredstvo koje se može koristiti za utvrđenje njegova prava na odbitak sudsko vještačenje, čime se izbjegava bilo kakav rizik prijevare ili štete za državni proračun. Sudsko vještačenje dalo bi sva potrebna jamstva da se na objektivan i profesionalan način odredi iznos pretporeza koji treba odbiti.

41.

Njemačka je vlada suprotnog stajališta.

42.

U odnosu na prvo pitanje, rumunjska vlada, među ostalim, navodi da, u skladu s člankom 167. Direktive o PDV‑u, pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti, ali, prema ustaljenoj sudskoj praksi, pravo na odbitak PDV‑a u vezi s predmetnom robom ili uslugama mora biti izravno i trenutačno povezivo s oporezivom transakcijom ( 16 ). U skladu s člankom 178. stavkom (a) Direktive o PDV‑u, korištenje pravom na odbitak uvjetovano je time ima li porezni obveznik račun izdan u skladu s člankom 226. Direktive o PDV‑u ( 17 ) ili drugi dokument koji se, u skladu s kriterijima što ih je odredila predmetna država članica, može smatrati zamjenom za račun ( 18 ). Račun upravnim tijelima omogućuje da provjere je li izdavatelj računa platio porez ( 19 ) i opravdava pravo na odbitak primatelja računa ( 20 ).

43.

Rumunjska vlada priznaje da je Sud presudio da načelo neutralnosti PDV‑a zahtijeva da se odbitak pretporeza odobri ako su ispunjeni materijalni zahtjevi, čak i ako porezni obveznik nije ispunio određene formalne zahtjeve. Kada porezna uprava raspolaže podacima potrebnima za utvrđenje toga da je porezni obveznik, kao primatelj predmetnih isporuka, obveznik PDV‑a, ona ne može u vezi s pravom poreznog obveznika na odbitak tog poreza propisati dodatne zahtjeve koji mogu dovesti do nedjelotvornosti tog prava ( 21 ).

44.

Međutim, sudska praksa Suda sadržava iznimku koja se odnosi na glavni postupak. Riječ je o situaciji u kojoj bi povreda formalnih zahtjeva za učinak imala sprečavanje iznošenja ključnog dokaza da su materijalni zahtjevi bili ispunjeni ( 22 ).

45.

Prema mišljenju rumunjske vlade, to je slučaj u glavnom postupku. Nepostojanje računa ili drugih prikladnih dokumenata sprečava dokazivanje toga da su ispunjeni materijalni zahtjevi za odbitak pretporeza ( 23 ).

46.

Rumunjska vlada tvrdi da je članak 178. stavak (a) Direktive o PDV‑u, kojim se od poreznog obveznika traži da plati račune kao preduvjet za pravo na odbitak PDV‑a, primjenjiv u glavnom postupku ( 24 ), osobito kad je nepostojanje takvih računa isključivo posljedica tužiteljeve pasivnosti. U skladu s člankom 242. Direktive o PDV‑u, svaki porezni obveznik mora dovoljno detaljno voditi knjige kako bi se mogao primijeniti PDV te kako bi njegovu primjenu mogla provjeriti porezna tijela ( 25 ).

47.

Rumunjska vlada tvrdi da je to stajalište u skladu s načelom porezne neutralnosti. Ističe da načelo proporcionalnosti, u skladu s člankom 273. Direktive o PDV‑u, omogućuje državama članicama da propišu obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile prijevaru. Međutim, mjere koje države članice mogu donijeti na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile utaju ne smiju prelaziti ono što je nužno za postizanje takvih ciljeva i ne smiju dovesti u pitanje neutralnost PDV‑a ( 26 ). U svakom slučaju, rumunjske vlasti nisu, u skladu s člankom 273. Direktive o PDV‑u, zatražile od tužitelja ispunjenje obveza različitih od onih propisanih člankom 178. stavkom (a) Direktive o PDV‑u.

48.

Kad je riječ o drugom pitanju, rumunjska vlada navodi da je račun dokument koji daje sve potrebne podatke koji se odnose na sustav PDV‑a koji se primjenjuje. Ono što određuje iznos PDV‑a koji se može odbiti nije konačna vrijednost izgrađenih objekata, nego svaka transakcija kupnje dobara i usluga. Primjena metode neizravne procjene dovela bi u pitanje načelo neutralnosti PDV‑a.

49.

Komisija smatra da sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjima u biti pita treba li članke 167., 168., 178. i 226. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da porezni obveznik koji nije sačuvao račune koji svjedoče o njegovu pravu na odbitak PDV‑a u vezi s isporukom roba ili usluga može podnijeti dokaz o tim transakcijama na temelju izvješća koje su sastavili vještaci što ih je imenovao nacionalni sud koji je uputio zahtjev, u svrhu procjene prave vrijednosti imovine, s obzirom na činjenicu da je proteklo znatno razdoblje otkad su predmetni novi objekti bili predmet transakcija.

50.

Poput tužitelja, Komisija također ističe da je, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, pravo na odbitak pretporeza iz članka 167. i sljedećih Direktive o PDV‑u temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a koje u pravilu ne smije biti ograničeno i koje se može odmah izvršavati za sve poreze koji se obračunavaju na ulazne transakcije ( 27 ). Komisija priznaje da je svrha režima odbitka u cijelosti rasteretiti poduzetnika tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Tako zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih ekonomskih aktivnosti, ma kakvi bili njihovi ciljevi ili rezultati, pod uvjetom da su načelno same spomenute aktivnosti podvrgnute PDV‑u ( 28 ).

51.

Međutim, Komisija ističe da je sprečavanje utaje poreza, izbjegavanja ili zlouporabe cilj koji Direktiva o PDV‑u prepoznaje i potiče. Stoga je obveza nacionalnih sudova i sudskih tijela odbiti pravo na odbitak ako se, s obzirom na objektivne čimbenike, pokaže da se na to pravo poziva u svrhu prijevare ili zlouporabe ( 29 ).

52.

Komisija ističe da načelo porezne neutralnosti zahtijeva da se odbitak pretporeza dopusti ako su ispunjeni materijalni zahtjevi, čak i ako porezni obveznik nije ispunio neke od formalnih zahtjeva ( 30 ).

53.

Međutim, kao i rumunjska vlada, Komisija ističe da to ne vrijedi ako bi povreda takvih formalnih zahtjeva za učinak imala sprečavanje iznošenja ključnog dokaza da su materijalni zahtjevi bili ispunjeni ( 31 ).

54.

Sud je smatrao da iz teksta članka 168. stavka (a) Direktive o PDV‑u proizlazi da je, kad je riječ o materijalnim zahtjevima za nastanak prava na odbitak, potrebno da zainteresirana osoba bude porezni obveznik u smislu te direktive i, kao drugo, da se robom i uslugama na kojima temelji to pravo porezni obveznik koristi u svrhe svojih vlastitih oporezovanih izlaznih transakcija i da ulaznu isporuku tih roba ili usluga izvrši drugi porezni obveznik ( 32 ).

55.

Međutim, formalni zahtjevi za pravo na odbitak su oni kojima se uređuju izvršenje tog prava i njegov nadzor kao i uredno funkcioniranje sustava PDV‑a, poput obveza koje se odnose na računovodstvo, izdavanje računa i podnošenje prijave.

56.

Stoga iz članka 178. stavka (a) Direktive o PDV‑u očito proizlazi da je korištenje pravom na odbitak uvjetovano postojanjem računa izdanog u skladu s člankom 226. te direktive ( 33 ).

57.

Poput rumunjske vlade, Komisija ističe da je svrha podataka koje račun obvezno mora sadržavati, u skladu s člankom 226. Direktive o PDV‑u, omogućiti poreznim tijelima nadzor plaćanja dugovanog poreza i, ovisno o slučaju, postojanja prava na odbitak PDV‑a. Datum pružanja usluga na spomenutom računu omogućava da se provjeri kada je nastao oporezivi događaj i stoga da se utvrdi koje se porezne odredbe, s obzirom na vremensko važenje, moraju primijeniti na transakciju na koju se odnosi taj dokument ( 34 ). Na poreznom obvezniku koji traži odbitak PDV‑a jest da dokaže da ispunjava zahtjeve propisane za korištenje tim odbitkom ( 35 ).

58.

Komisija ističe da u okolnostima glavnog postupka porezne vlasti nemaju informacije koje su nužne kako bi se ustanovilo da su ispunjeni materijalni zahtjevi. Naime, tri godine uzastopno, od 2007. do 2009., tužitelj nije bio registriran za potrebe PDV‑a, nije platio PDV, nije prijavio početak bavljenja svojim gospodarskim djelatnostima, nije prijavio porez, nije prikupio račune niti ih sačuvao tijekom deset godina u skladu s rumunjskim poreznim zakonodavstvom ili barem do isteka prekluzivnog roka od pet godina. Osim što je sačuvao nečitljive račune, tužitelj nije poštovao zahtjev da vodi knjige.

59.

Komisija ističe da je nužno da se može utvrditi svaki dobavljač, ne samo zbog provjere zahtjeva za odbitak pretporeza nego i zato da se nacionalnim poreznim tijelima omogući provjera računa poreznih obveznika i da se utvrdi postoji li prijevara u vezi s ulaznim transakcijama.

60.

Komisija podsjeća na to da je Sud smatrao da nevođenje računovodstvene evidencije koja omogućuje primjenu PDV‑a i njegov nadzor od strane porezne uprave te neknjiženje izdanih i plaćenih računa mogu spriječiti pravilnu naplatu poreza i stoga dovesti u pitanje pravilno funkcioniranje zajedničkog sustava PDV‑a ( 36 ).

61.

Komisija ističe da je teško razumjeti kako bi vještak mogao utvrditi svaku isporuku robe i usluga tužitelju u svrhu sastavljanja izvješća koje je ključni dokaz u odnosu na materijalne zahtjeve za pravo na odbitak. Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na elemente koji su u vještačenju izneseni u obliku procjene. Međutim, ništa u tekstu članka 168. stavka (a) Direktive o PDV‑u, koji se odnosi na odbitak pretporeza na ulazne transakcije, ne dovodi do zaključka da se porezni obveznik može koristiti pravom na odbitak na temelju procjena. Komisija podsjeća na to da se, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, PDV primjenjuje na svaku transakciju proizvodnje ili distribucije nakon odbitka PDV‑a kojim su izravno oporezivane različite sastavnice cijene ( 37 ). Stoga se vrijednost građevinskog materijala i građevinskih usluga koje su u to vrijeme tužitelju isporučivali njegovi dobavljači mora razlikovati od vrijednosti objekata u trenutku provedbe vještačenja, od čega je proteklo deset godina.

62.

Kao prvo, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, Sud je nadležan tumačiti pravo Unije samo u odnosu na njegovu primjenu u novoj državi članici od datuma njezina pristupanja Europskoj uniji ( 38 ). Sud nije nadležan tumačiti direktive EU‑a o PDV‑u ako razdoblje oporezivanja prethodi datumu pristupanja predmetne države članice ( 39 ).

63.

U ovom predmetu sporna porezna procjena odnosi se na razdoblje od 1. kolovoza 2006. do 31. prosinca 2009. Posljedično, Sud je nadležan tumačiti predmetne odredbe prava Unije, u kontekstu njihove primjene u glavnom postupku, od datuma pristupanja Rumunjske Europskoj uniji 1. siječnja 2007. i stoga je isključeno razdoblje od 1. kolovoza 2006. do 31. prosinca 2006.

64.

Kao drugo, s obzirom na to da tužitelj u svojim pisanim očitovanjima (navedenima u točki 33. ove presude) upućuje na to da bi sud koji je uputio zahtjev trebao primijeniti presudu Visokog suda i ocijeniti tužiteljevo pravo na odbitak pretporeza na temelju vještačenja, umjesto da primijeni članak 267. UFEU‑a radi tumačenja mjerodavnih odredbi prava Unije, upućujem na svoje očitovanje u mišljenju C. K. i dr. ( 40 ). U tom sam mišljenju naveo da je Sud u predmetu Križan i dr. ( 41 ) utvrdio da pravilo nacionalnog prava prema kojem su ocjene višeg suda obvezujuće za niži sud ne može potonjem oduzeti mogućnost da uputi Sudu pitanja o tumačenju prava Unije na koje se odnose te pravne ocjene ( 42 ).

65.

Kao treće, prihvaćam Komisijine argumente da se dva prethodna pitanja mogu razmatrati zajedno. Prema mojem mišljenju, sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li članke 167., 168., 178. i 226. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da porezni obveznik koji nije sačuvao račune koji svjedoče o njegovu pravu na odbitak PDV‑a u vezi s isporukom robe ili usluga može podnijeti dokaz o tim transakcijama na temelju izvješća koje su sastavili vještaci što ih je imenovao nacionalni sud koji je uputio zahtjev, u svrhu procjene vrijednosti građevinskog materijala i radne snage u vezi s izgradnjom objekta, uzimajući u obzir činjenicu da je proteklo znatno razdoblje otkad su novi objekti bili predmet transakcija.

66.

Sada ću odgovoriti na pitanja postavljena na ovoj osnovi.

67.

Najprije odbijam tužiteljeve argumente da je situacija u kojoj se nalazi usporediva s problemima koje je Sud razmatrao u svojim presudama u predmetima Salomie i Oltean ( 43 ) i Reisdorf ( 44 ).

68.

Predmet Salomie i Oltean odnosio se na primjenu PDV‑a na prodaje nekretnina 2009. u Rumunjskoj. Tužitelji iz tog predmeta od 2007. do 2009. obavili su različite transakcije nekretninama za koje nije prijavljeno da su oporezive PDV‑om, ali nakon nadzora koji su provela porezna tijela izdana su porezna rješenja, što je dovelo do spora između tužitelja i nacionalnog poreznog tijela ( 45 ).

69.

U svojoj presudi Sud je utvrdio da, unatoč činjenici da nacionalna porezna tijela nisu transakcije u odnosu na nekretnine sustavno podvrgavala PDV‑u, to tužiteljima u načelu nije dalo precizna jamstva u smislu sudske prakse Suda da se PDV ne primjenjuje na predmetne transakcije u vezi s nekretninama. Uzimajući u obzir opsežnost tih transakcija, koje su se sastojale od izgradnje i prodaje četiriju građevina s ukupno više od 130 stanova, razuman i obziran gospodarski subjekt nije mogao razumno zaključiti da se na te transakcije ne primjenjuje PDV a da nije u tom smislu dobio ili barem pokušao ishoditi izričita osiguranja od nadležnih nacionalnih poreznih tijela ( 46 ).

70.

Međutim, u glavnom postupku ne postavlja se nikakvo pitanje povrede legitimnih očekivanja. Naime, razmatranja Suda u predmetu Salomie i Oltean u odnosu na razumne i dobro informirane trgovce mogu se shvatiti na način da više podupiru stajalište rumunjske vlade i Komisije nego tužiteljevo.

71.

Presuda Suda u predmetu Salomie i Oltean također se odnosila na pitanje protivi li se Direktiva o PDV‑u nacionalnim pravilima prema kojima se pravo na odbitak odbija samo zbog toga što porezni obveznik nije bio registriran za potrebe PDV‑a u trenutku izvršavanja relevantnih transakcija. Međutim, registracija za potrebe PDV‑a nije mjerodavan element u glavnom postupku ( 47 ).

72.

Jednako tako, predmet Reisdorf ( 48 ) razlikuje se od činjenica u glavnom postupku.

73.

U tom je predmetu poreznom obvezniku odbijeno pravo na odbitak zato što je podnio kopije, ali ne i izvornike različitih računa ( 49 ). Posljedično, predmet se odnosio na pitanje omogućuje li zahtjev da za ostvarivanje prava na odbitak treba imati račun, predviđen člankom 18. stavkom 1. točkom (a) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje ( 50 ), državama članicama da računom ne smatraju samo izvornik, nego i druge dokumente, kao što su karbonske kopije, preslike ili fotokopije, i može li porezni obveznik koji više nema izvornik računa drugim sredstvima dokazati pravo na odbitak pretporeza.

74.

Posljedično, u predmetu Reisdorf utvrđeno je da porezni obveznici koji nemaju račune mogu podnijeti „druge uvjerljive dokaze” o tome da je transakcija za koju se traži odbitak stvarno izvršena ( 51 ). U tom se predmetu ne spominje uloga vještačenja u tom postupku.

75.

Kad je riječ o sudskoj praksi Suda u pogledu nepoštovanja formalnih zahtjeva koji se odnose na račune, Sud je potvrdio postojanje prava na odbitak pretporeza u okolnostima u kojima račun sadržava različite nepravilnosti. Međutim, sudska praksa u ovom se kontekstu nije izravno bavila nepostojanjem bilo kakvih računa ( 52 ) ili ikojeg drugog popratnog dokumenta.

76.

Primjerice, predmet Uszodaépítő ( 53 ) odnosio se na izmjenu sadržaja računa i podnošenje dodatne izjave. Predmet Polski Trawertyn ( 54 ) odnosio se na račun koji je izdan prije upisa tog društva u sudski registar i prije njegove registracije za potrebe PDV‑a, u ime budućih članova tog društva. Predmet Idexx Laboratories Italia ( 55 ) odnosio se na situaciju u kojoj porezni obveznik nije uknjižio određene račune u poreznom registru u okviru obrnute porezne obveze ( 56 ). Predmet Senatex bavio se ispravkom računa ( 57 ).

77.

U svojem mišljenju u predmetu Vámos ( 58 ) nezavisni odvjetnik Wahl primijetio je da, „[u] slučajevima u kojima Sud nije prihvatio formalistički pristup, cilj je bio osigurati da se, unatoč nebitnoj postupovnoj pogrešci koju je počinio porezni obveznik, transakcije i dalje oporezuju ovisno o svojim objektivnim obilježjima. Države članice ne mogu kažnjavati propust da se strogo poštuje formalne zahtjeve na način kojim bi se moglo ugroziti neutralnost sustava, tako da se, na primjer, prema konkurentskim poduzećima postupa različito ili da se ključne odredbe Direktive o PDV‑u učini nedjelotvornima” ( 59 ).

78.

Dalje ističem da članak 242. Direktive o PDV‑u propisuje da svaki porezni obveznik mora dovoljno detaljno voditi knjige kako bi se mogao primijeniti PDV te kako bi nadležna porezna tijela mogla provjeriti njegovu primjenu. Članak 244. te direktive od poreznih obveznika traži da osiguraju pohranu kopija računa koje su izdali ili primili. U skladu s člankom 250. stavkom 1. iste direktive, porezni obveznici moraju podnijeti prijavu PDV‑a u kojoj će navesti sve podatke potrebne za izračun poreza koji se duguje državi ( 60 ).

79.

Naime, u sudskoj praksi Suda utvrđeno je da državama članicama nije zabranjeno nevođenje računovodstvenih evidencija smatrati utajom poreza ( 61 ).

80.

U glavnom postupku neispunjenje formalnog zahtjeva, čuvanja računa, dovelo je do odbijanja prava na odbitak jer to neispunjenje stvarno onemogućuje podnošenje uvjerljivog dokaza da su ispunjeni materijalni zahtjevi ( 62 ). Riječ je o tome da nema dovoljno podataka na temelju kojih bi se utvrdilo da su ispunjeni materijalni zahtjevi, a ne o tome da nisu ispunjeni formalni zahtjevi ( 63 ). Drugim riječima, „sasvim je logično” uskratiti pravo na odbitak ako je povreda takvih zahtjeva tako velika da onemogućuje ili pretjerano otežava nadzor nad ispunjavanjem materijalnih zahtjeva prava na odbitak” ( 64 ).

81.

Stoga je u glavnom postupku riječ o jednoj od dviju iznimaka od toga da je sadržaj važniji od forme, dok je druga iznimka sudjelovanje u utaji poreza ( 65 ).

82.

Slijedom navedenog, iako se ne može isključiti da se u određenim okolnostima, u slučaju da ne postoje računi, materijalni zahtjevi za odbitak pretporeza mogu provjeriti na temelju vještačenja, o čemu bi trebao odlučiti sud koji je uputio zahtjev ( 66 ), prema mojem mišljenju, takve okolnosti ne postoje u glavnom postupku.

83.

Sudska praksa podupire argumente rumunjske vlade i Komisije prema kojima je nepostojanje minimuma tužiteljeve pažnje pri čuvanju relevantnih računa za odbitak pretporeza čimbenik koji treba uzeti u obzir ( 67 ). Isto vrijedi i u odnosu na kašnjenje, s obzirom na to da je Sud utvrdio da države članice u interesu pravne sigurnosti imaju pravo propisati razumne rokove za ostvarivanje prava na odbitak pretporeza ( 68 ). Činjenice u glavnom postupku po nekoliko se osnova razlikuju od onih u nedavnoj presudi Suda u predmetu Volkswagen ( 69 ), a osobito s obzirom na činjenicu da je tužitelj u tom slučaju postupao s dužnom pažnjom i nije bilo sumnje da je imao pravo na odbitak pretporeza jer se iznos mogao utvrditi na temelju zakašnjelo izdanih računa ( 70 ). Jednako tako, u predmetu Biosafe ( 71 ) utvrđeno je da se pretporez mogao odbiti zato što nije bilo objektivno moguće da se porezni obveznik koristi svojim pravom na odbitak pretporeza prije nego što je drugi porezni obveznik u lancu isporuke proveo ispravak PDV‑a.

84.

Prije svega, ništa u spisu koji se nalazi pred Sudom ne navodi na zaključak da bi, s obzirom na protek desetogodišnjeg razdoblja i nepostojanje računa ili istovjetnih dokumenata koji bi se mogli iskoristiti, vještačenje moglo sa sigurnošću ponovno zabilježiti svaku relevantnu transakciju za koju se traži odbitak pretporeza.

85.

Stoga se u okolnostima glavnog postupka porezni obveznik koji želi ugroziti funkcioniranje zajedničkog sustava PDV‑a tako da ne vodi evidenciju koja se traži u skladu s Direktivom o PDV‑u tijekom duljeg razdoblja ne može valjano pozivati na načelo porezne neutralnosti ( 72 ).

86.

Stoga predlažem da Sud na pitanje koje mu je postavila Curtea de Apel Alba Iulia (Žalbeni sud u Albi Iuliji, Rumunjska) odgovori na sljedeći način:

S obzirom na činjenice u glavnom postupku, članke 167., 168., 178. i 226. Direktive Vijeća 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da porezni obveznik koji nije sačuvao račune koji svjedoče o njegovu pravu na odbitak poreza na dodanu vrijednost u vezi s isporukom robe ili usluga ne može podnijeti dokaz o tim transakcijama na temelju izvješća koje su sastavili vještaci što ih je imenovao sud koji je uputio zahtjev, u svrhu procjene vrijednosti građevinskog materijala i radne snage u vezi s izgradnjom objekata, uzimajući u obzir činjenicu da je proteklo znatno razdoblje otkad su predmetni novi objekti bili predmet oporezivih transakcija.