1.

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 17., 19. i 20. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica ( 2 ), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 95/7/EZ od 10. travnja 1995. ( 3 ) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva), kao i načelâ pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja.

2.

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR i Finanzamta Krefeld (porezna uprava u Krefeldu) u vezi s načinom izračunavanja iznosa pripadajućeg odbitka poreza na dodanu vrijednost (PDV) za 2004. kao i ispravka odbitka tog poreza, u kontekstu izgradnje i održavanja zgrade mješovite namjene, to jest zgrade čije korištenje uključuje transakcije kod kojih postoji pravo na odbitak i one kod kojih ne postoji to pravo.

3.

U ovom predmetu Sud bi trebao ponuditi određena pojašnjenja u pogledu dosega presude BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689) kao i mogućnosti države članice da nakon izmjena zakona naloži ispravak početnog odbitka PDV‑a za godine prije stupanja na snagu navedene izmjene, uključujući za dijelove zgrade čija se uporaba ne razlikuje od one početno predviđene.

4.

Najprije želim istaknuti da se na temelju presude BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689) na pitanja suda koji je uputio zahtjev može, prema mojem mišljenju, odgovoriti relativno jednostavno na način da je članku 17. stavku 5. prvom podstavku i članku 19. stavku 1. Šeste direktive protivno to da država članica, sustavno i bez razlikovanja za svu robu i usluge mješovite namjene, daje prednost metodi izračuna opsega prava na odbitak pretporeza različitoj od prihodovnog ključa predviđenog gore navedenim odredbama.

5.

Članak 17. Šeste direktive, naslovljen „Porijeklo i opseg prava na odbitak”, određuje:

1.   Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.

2.   Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

[…]

5.   Za robu ili usluge koje porezni obveznik koristi kako u transakcijama iz stavaka 2. i 3. kod kojih postoji pravo na odbitak PDV‑a tako i u transakcijama kod kojih ne postoji pravo na odbitak odbija se samo udio PDV‑a koji je razmjeran iznosu koji se može pripisati prvim transakcijama.

Taj udio poreza za odbitak utvrđuje se sukladno članku 19. za sve transakcije koje obavlja porezni obveznik.

Međutim, države članice mogu također:

[…]

[…]” [neslužbeni prijevod]

6.

U stavku 1. članka 19. Šeste direktive, naslovljenom „Izračun udjela odbitka”, navodi se:

„Udio za odbitak predviđen člankom 17. stavkom 5. prvim podstavkom određuje se razlomkom koji obuhvaća sljedeće iznose:

[...]” [neslužbeni prijevod]

7.

Članak 20. Šeste direktive, naslovljen „Ispravci odbitaka”, u svojim stavcima 1. i 2. određuje:

„1.

Početni odbitak ispravlja se sukladno detaljnim pravilima koja utvrđuju države članice, osobito:

2.

Kod kapitalnih dobara ispravak se raspoređuje na razdoblje od pet godina, uključujući i godinu tijekom koje su dobra stečena ili proizvedena. Godišnji ispravak odnosi se samo na jednu petinu PDV‑a na ta dobra. Ovaj ispravak provodi se na temelju razlika u pravima na odbitak tijekom sljedećih godina u odnosu na pravo tijekom godine kad su ta dobra stečena ili proizvedena.

8.

Relevantne odredbe njemačkih propisa o PDV‑u sadržane su u Zakon o porezu na promet iz 1999. (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999. I, str. 1270., u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na promet).

9.

Članak 4. Zakona o porezu na promet, naslovljen „Oslobođenja za isporuku i druge usluge”, propisuje:

„Transakcije iz članka 1. stavka 1. točke 1. oslobođene od poreza su:

[…]

10.

Članak 15. Zakona o porezu na promet propisuje:

„(1)   Poduzetnik može odbiti pretporeze u sljedećem iznosu:

[…]

(2)   Ne može se odbiti pretporez koji se odnosi na isporuku i uvoz robe te njezino stjecanje unutar Zajednice kao i na isporuku usluga koje poduzetnik koristi za sljedeće transakcije:

[…]

(4)   Ako poduzetnik samo djelomično koristi robu ili usluge dostavljene, uvezene ili stečene u Zajednici za obavljanje transakcija kod kojih ne postoji pravo na odbitak, dio pretporeza gospodarski povezan s tim transakcijama ne daje pravo na odbitak. Poduzetnik može izvršiti primjerenu procjenu iznosa na temelju kojeg ne postoji pravo na odbitak.”

11.

Zakon o izmjeni poreza iz 2003. (Steueränderungsgesetz 2003, BGBl. 2003. I, str. 2645.), koji je stupio na snagu 1. siječnja 2004., dodao je toj odredbi treću rečenicu, koja glasi kako slijedi:

„Određivanje neodbitnog dijela poreza u skladu s omjerom između prometa na temelju kojeg ne postoji pravo na odbitak i prometa koji daje pravo na odbitak dopušteno je samo kada nije moguća nijedna druga gospodarska raspodjela.”

12.

Razlozi za takvu izmjenu koji proizlaze iz spomenutog zakona su sljedeći:

„Ta odredba ima za cilj primjerenu raspodjelu pretporeza u vezi s isporukom ili drugim uslugama. To novo uređenje ograničava uporabu ključa raspodjele na temelju prometa kao jedinog kriterija raspodjele. Taj ključ raspodjele dopušten je samo ako nije moguća nijedna druga gospodarska raspodjela. Ta je izmjena potrebna jer je Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) u presudi od 17. kolovoza 2001. […] utvrdio da raspodjelu iznosâ pretporeza u skladu s omjerom između iznosâ izlaznog prometa treba priznati kao primjerenu procjenu u smislu članka 15. stavka 4. Zakona o porezu na promet. Međutim, primjena ključa raspodjele na temelju prometa kao općeg kriterija raspodjele dovela bi do pogrešnih raspodjela, osobito u slučaju izgradnje zgrada mješovite namjene; […] Primjena tog ključa raspodjele na temelju prometa kao općeg kriterija nije obvezujuća prema Šestoj direktivi. Takav ‚proporcionalni’ sustav […] nije obvezan za države članice s obzirom na to da one, u skladu s člankom 17. stavkom 5. podstavkom 3., mogu odrediti kriterije raspodjele koji odstupaju od tog sustava. U odnosu na stjecanje nekretnina također je moguća raspodjela pretporeza u skladu s omjerom između proizvodne vrijednosti i tržišne vrijednosti […]”

13.

Članak 15.a Zakona o porezu na promet, naslovljen „Ispravak pretporeza”, u stavcima 1. i 2. određuje:

„(1)   Ako u razdoblju od pet godina od prve uporabe kapitalnog dobra dođe do promjene čimbenika korištenih za određivanje početnih iznosa odbitka, potrebno je osigurati naknadu za svaku kalendarsku godinu koja odgovara takvoj promjeni, tako da se ispravi odbitak iznosâ pretporeza pripisivih troškovima stjecanja ili proizvodnje. U slučaju nekretnina, uključujući njihove bitne dijelove, ispravaka na koje se primjenjuju odredbe građanskog prava u vezi s nekretninama, te u slučaju građevina na tuđem zemljištu, umjesto razdoblja od pet godina primjenjuje se razdoblje od deset godina.

(2)   Ispravak u skladu sa stavkom 1. treba provesti, u odnosu na svaku kalendarsku godinu koja odgovara promjeni, na temelju jedne petine iznosâ pretporeza pripisivih kapitalnim dobrima u slučajevima obuhvaćenima prvom rečenicom tog stavka i jedne desetine tih iznosâ u slučajevima obuhvaćenima drugom rečenicom […].”

14.

Tijekom razdoblja od 1999. do 2004. Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, društvo građanskog prava za nekretnine, izvodio je na zemljištu u svojem vlasništvu radove rušenja stare zgrade i izgradnje nove zgrade stambene i poslovne namjene. Ta zgrada dovršena je tijekom 2004. i sastoji se od šest stambenih i poslovnih jedinica i deset podzemnih garažnih mjesta. Nekoliko tih jedinica i parkirnih mjesta bilo je iznajmljeno već od listopada 2002.

15.

Za razdoblje koje obuhvaća fiskalne godine od 1999. do 2003. društvo Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR izračunalo je svoje pravo na odbitak PDV‑a plaćenog za radove rušenja i izgradnje primjenom ključa raspodjele koji se temelji na postojećem omjeru između prometa ostvarenog djelatnošću iznajmljivanja poslovnih jedinica (koja je podvrgnuta PDV‑u) i prometa ostvarenog drugim transakcijama (koje su izuzete od PDV‑a) (u daljnjem tekstu: ključ raspodjele na temelju prometa). Prema tom ključu, udio PDV‑a koji se mogao odbiti iznosio je 78,15 %. Slijedom dviju tužbi podnesenih u vezi s iznosom PDV‑a koji je moguće odbiti u fiskalnim godinama 2001. i 2002., porezna uprava u Krefeldu prihvatila je taj ključ raspodjele.

16.

Tijekom 2004. određeni dijelovi zgrade, za koje je prvotno bilo predviđeno da se koriste za obavljanje oporezovanih transakcija, u konačnici su iznajmljeni uz oslobođenje od PDV‑a. U svrhu ispravljanja odbitaka pretporeza društvo Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR u svojoj poreznoj prijavi za 2004. izračunalo je kompenzacijski iznos primjenom ključa raspodjele na temelju prometa. Ukupan iznos PDV‑a koji je trebao biti vraćen društvu Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR bio je oko 3500 eura.

17.

Porezna uprava u Krefeldu odbila je ovaj način izračuna uz obrazloženje da se nakon stupanja na snagu članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet 1. siječnja 2004. ključ raspodjele na temelju prometa može primijeniti samo u slučaju nemogućnosti primjene neke druge metode odbitka za robu i usluge s mješovitom namjenom. Smatrajući da je moguće i preciznije utvrditi odbitak za robu i usluge upotrijebljene za rušenje ili izgradnju zgrade upućujući na postojeći omjer između površine (u četvornim metrima) poslovnih i stambenih prostora (u daljnjem tekstu: ključ raspodjele na temelju površine), Porezna uprava u Krefeldu zaključila je da je društvo Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR trebalo primijeniti taj ključ raspodjele. Prema tome, navedena porezna uprava je primjenom ključa raspodjele na temelju površine raspodijelila iznose ulaznog PDV‑a koji se za razdoblje od 1999. do 2004. duguje za troškove izgradnje na različite poslovne i stambene prostore te je za svaki prostor utvrdila iznos ispravka, uključujući i za prostore čija se stvarna uporaba ne razlikuje od one početno predviđene, uz primjenu ključa raspodjele na temelju površine. Porezna uprava u Krefeldu utvrdila je postotak odbitka PDV‑a u visini od 38,74 %, što odgovara udjelu ukupne površine zgrade čije je iznajmljivanje oporezivo, a iznos PDV‑a koji treba vratiti društvu Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR za 2004. godinu na oko 950 eura.

18.

Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu) djelomično je poništio to dopunsko rješenje uz obrazloženje da se ključ raspodjele na temelju površine ne može primijeniti u odnosu na PDV koji se duguje za troškove nastale od 1. siječnja 2004. Slijedom toga, utvrdio je da je iznos PDV‑a koji treba vratiti društvu Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR za 2004. nešto veći od 1700 eura.

19.

Obje stranke glavnog postupka podnijele su Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud) reviziju protiv te odluke.

20.

Prema sudu koji je uputio zahtjev, u sporu se javljaju, kao prvo, pitanja u vezi s tumačenjem članka 17. stavka 5. Šeste direktive koje je Sud dao u presudi BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689).

21.

Taj sud podsjeća, ponajprije, da je Sud u predmetu u kojem je donesena presuda Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304) presudio u točki 21. svoje presude da „raspodjelu [prodajne cijene] na dio namijenjen izvršavanju poslovnih aktivnosti i dio namijenjen privatnoj uporabi poreznog obveznika treba izvršiti na temelju udjela poslovne i privatne uporabe tijekom godine stjecanja, a ne na temelju zemljopisne raspodjele”.

22.

Na temelju tog rješenja Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) je u svojoj presudi od 17. kolovoza 2001. ocijenio da „ako dođe do […] stjecanja ili izgradnje zgrade […] namijenjene ‚mješovitoj’ uporabi, raspodjela iznosâ pretporeza ne provodi se ni prema ključu raspodjele koji se temelji na ulaganju […], niti prema elementu prostorne (‚zemljopisne’) povezanosti; upravo suprotno, raspodjelu treba provesti ‚prema postotku’ uporabe zgrade za potrebe izuzetih i oporezivih transakcija […]”.

23.

Nakon te presude njemačka porezna uprava djelomično je izmijenila svoju prijašnju praksu te je utvrdila razlikovanje prema tome odnosi li se predmetni PDV na troškove stjecanja ili proizvodnje zgrade ili na troškove uporabe, očuvanja i održavanja zgrade. U prvom slučaju, iznos pripadajućeg odbitka se izračunava prema udjelu zgrade koji se koristi za potrebe oporezivih transakcija. U drugom slučaju, iznos pripadajućeg odbitka se i dalje izračunava za dio zgrade za koji postoji obveza plaćanja PDV‑a, pri čemu se ključem raspodjele koristi samo za određivanje opsega prava na odbitak u pogledu PDV‑a plaćenog za isporuku ili usluge koje se ne mogu povezati s točno određenim dijelom zgrade ili su povezane s njezinim zajedničkim dijelovima.

24.

U tim okolnostima se sud koji je uputio zahtjev pita nije li presuda BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689) dovela u pitanje postojeću poreznu praksu.

25.

S jedne strane, sud koji je uputio zahtjev navodi da je Sud u toj presudi utvrdio da se metoda raspodjele, i prema tome metoda odbitka za robu i usluge mješovite namjene, koja se razlikuje od one predviđene Šestom direktivom utemeljene na prometu, može upotrijebiti samo ako se ne primjenjuje na sve slučajeve mješovite uporabe i ako se njome omogućava preciznije određivanje prava na odbitak. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, Sud je presudio da članak 15. stavak 4. treća rečenica Zakona o porezu na promet nije bio u skladu sa Šestom direktivom s obzirom na to da je u njemu prihvaćen sustav izračuna odbitka za robu mješovite namjene kojim se općenito odstupa od ključa raspodjele prema prometu. Međutim, kada je riječ o uvjetu da prihvaćena metoda mora osigurati precizniju raspodjelu odbitaka koju treba provesti, sud koji je uputio zahtjev ističe da je u predmetnom slučaju tome udovoljeno jer je primjena ključa raspodjele prema površini, općenito, preciznija od ključa raspodjele prema prometu. Iz toga slijedi da treba dati prednost metodi koju su njemačka uprava i sudovi primijenili prije donošenja presude Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304), a sastojala se u tome da se utvrdi u odnosu za koji dio zgrade je nastala obveza plaćanja PDV‑a i da se ključ raspodjele primijeni samo na preostale iznose koji se odnose na dijelove zgrade koji se doista upotrebljavaju za mješovitu namjenu, jer daje preciznije rezultate od ključa raspodjele prema prometu.

26.

S druge strane, sud koji je uputio zahtjev ističe da je Sud u presudi BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689, t. 19.) pojasnio da država članica može primijeniti metodu odbitka za robu i usluge mješovite namjene različitu od one predviđene Šestom direktivom samo u slučaju „određene transakcije, poput izgradnje zgrade mješovite namjene”. Prema tome, taj sud, koji smatra da se ista metoda, odnosno ona koja se temelji na površini, treba primijeniti na iznose PDV‑a koji se pripisuju izgradnji ili stjecanju zgrade i na iznose koji se pripisuju troškovima uporabe, očuvanja i održavanja zgrade, dvoji o spojivosti takvog usklađivanja sustava s navedenom presudom.

27.

Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev napominje da, iako je Sud već priznao da izmjena zakona može dovesti do obveze ispravljanja određenih odbitaka PDV‑a, on se dosad izjasnio isključivo o izmjenama zakona koje utječu na postojanje samog prava na odbitak. U tim se okolnostima javlja dvojba oko toga je li članku 20. Šeste direktive protivno zakonodavstvo države koje poreznog obveznika obvezuje na ispravak PDV‑a zato što je upravo ta država izmijenila metodu odbitka PDV‑a za robu i usluge mješovite namjene, uključujući i situaciju u kojoj porezni obveznik nastavlja koristiti dijelove zgrade za obavljanje oporezovanih transakcija u skladu sa svojom prvotnom namjerom a da nije pogriješio u izračunu početnih odbitaka niti je od tih odbitaka imao neosnovanu korist.

28.

Kao treće, sud koji je uputio zahtjev pita se je li u okolnostima poput onih u glavnom predmetu provedba ispravka PDV‑a protivna načelima zaštite legitimnih očekivanja i pravne sigurnosti. Naime, taj sud ističe, kao prvo, da se članak 15. stavak 4. treća rečenica Zakona o porezu na promet može pokazati nedovoljno preciznim s obzirom na to da u svim slučajevima mješovite namjene odstupa od općeg pravila iz članka 17. stavka 5. Šeste direktive. Kao drugo, on ističe da su metodu odbitka za robu i usluge mješovite namjene koju koristi društvo Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR prihvatila, za određene godine, nadležna upravna i sudska tijela. Kao treće, sud koji je uputio zahtjev precizira da nacionalno zakonodavstvo ne sadržava izričitu odredbu koja propisuje da stupanje na snagu članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet može dovesti do ispravaka PDV‑a i da ne predviđa prijelazne odredbe. Naposljetku, on naglašava da izmjena metode odbitka za robu i usluge mješovite namjene nema obvezujući karakter jer se ključ raspodjele prema prometu uvijek smatrao primjerenom procjenom u smislu članka 15. stavka 4. Zakona o porezu na promet, unatoč tome što se od 1. siječnja 2004. primjenjuje podredno.

29.

U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

30.

Ova pitanja bila su predmet pisanih očitovanja koja su podnijele njemačka vlada i vlada Ujedinjene Kraljevine kao i Europska komisija. Te zainteresirane stranke saslušane su i na raspravi održanoj 9. srpnja 2015.

31.

Sud koji je uputio zahtjev prvim pitanjem u biti traži pojašnjenja o opsegu presude BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689) u vezi s načinom izračuna odbitka PDV‑a koji se odnosi, s jedne strane, na troškove izgradnje i dovršetka zgrade „mješovite namjene”, odnosno namijenjene uporabi koja uključuje kako transakcije kod kojih postoji pravo na odbitak (kao što je zakup poslovnih prostora zaključen za pojedine dijelove zgrade) tako i transakcije kod kojih ono ne postoji (kao što je najam stambenih jedinica) (prvo pitanje, pod (a)) i, s druge strane, na troškove uporabe i održavanja te zgrade (prvo pitanje, pod (b)). To pitanje odnosi se ponajprije na tumačenje članka 17. stavka 5. Šeste direktive.

32.

Svojim drugim i trećim pitanjem, koje valja, prema mojem mišljenju, zajedno razmotriti, sud koji je uputio zahtjev dvoji o granicama koje nameću bilo članak 20. stavak 2. Šeste direktive bilo načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja pravu države članice da od poreznog obveznika, nakon što su zakonski izmijenjene metode izračuna odbitka PDV‑a, zahtijeva ispravak PDV‑a koji se odnosi na odbitke provedene prije stupanja na snagu te izmjene.

33.

Iako su ta pitanja usmjerena, prije svega, na porezni tretman zgrade mješovite namjene, poput one u glavnom predmetu, valja ipak primijetiti da on, kao što to proizlazi iz obrazloženja zahtjeva za prethodnu odluku i iz očitovanja zainteresiranih stranaka, izaziva određene sumnje u spojivost nacionalnog pravila kao što je članak 15. stavak 4. treća rečenica Zakona o porezu na promet, koji je na snazi od 1. siječnja 2004., s člankom 17. stavkom 5. Šeste direktive i načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja.

34.

Te sumnje su gotovo potpuno istovjetne onima koje su se pojavile u predmetu u kojem je donesena presuda BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689), a u kojem je zahtjev za prethodnu odluku također uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) u sličnim uvjetima. Taj predmet, koji se konkretno odnosio na načine izračuna odbitka PDV‑a na troškove izgradnje zgrade mješovite namjene također je imao za povod izmjenu zakona sadržanu u članku 15. stavku 4. trećoj rečenici Zakona o porezu na promet u pogledu izračuna odbitka PDV‑a koji se primjenjuje na svu robu i usluge mješovite namjene, koja ključ raspodjele na temelju prometa dovodi u „izrazito podređen položaj” ( 4 ) iako se, prema odredbama i svrsi Šeste direktive, tom ključu mora načelno dati prednost, na što ću se kasnije detaljnije osvrnuti.

35.

U presudi BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689, t. 17. i 18.) Sud je doduše presudio da je „činjenica da je državi članici omogućeno da donese zakon kakav opisuje sud koji je uputio zahtjev, koji općenito odstupa od pravila koja uvodi članak 17. stavak 5. prvi i drugi podstavak, kao i članak 19. stavak 1. Šeste direktive, protivna potonjem”, precizirajući da je to „tumačenje uostalom u skladu sa svrhom članka 17. stavka 5. trećeg podstavka Šeste direktive čije se odredbe primjenjuju na određene slučajeve [...]”.

36.

Međutim, ni njemačka vlada ni, čini mi se, Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) nisu izvukli zaključke iz tog utvrđenja koje se izričito odnosi na usvajanje, od strane njemačkog zakonodavca, članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet, čija primjena je još jednom dovedena u pitanje u glavnom predmetu.

37.

Slijedom toga, kao što ću u nastavku pojasniti, utvrđenje Suda iz točaka 17. do 19. presude BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689) znači da je Savezna Republika Njemačka prekršila relevantne odredbe Šeste direktive, što je, posljedično, moralo dovesti do neprimjenjivosti članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet na pojedince. Zbog toga je gotovo suvišno odgovarati na ijedno od pitanja suda koji je uputio zahtjev, pa ta pitanja neću razmatrati detaljno nego samo podredno.

38.

PDV, koji u cijelosti snosi konačni potrošač, svojstven je po svojoj neutralnosti u svim stadijima proizvodnje i prodaje. Sve do stadija konačnog potrošača porezni obveznici koji sudjeluju u postupku proizvodnje i prodaje vraćaju poreznoj upravi iznose PDV‑a koje su naplatili svojim klijentima (naplaćeni izlazni PDV), pri čemu odbijaju iznose PDV‑a koje su platili svojim dobavljačima (pretporez).

39.

Na temelju članka 17. stavka 2. Šeste direktive, čim porezni obveznik stekne robu ili usluge potrebne za obavljanje izlaznih oporezovanih transakcija, on ima pravo odbiti PDV kojim je opterećeno stjecanje navedene robe ili usluga. Kao što je to Sud više puta istaknuo, pravo na odbitak koje se može odmah ostvariti za cijeli iznos PDV‑a koji se primjenjuje na ulazne oporezive transakcije sastavni je dio sustava PDV‑a te se načelno ne može ograničiti ( 5 ).

40.

Poteškoće se ipak mogu javiti u slučaju robe ili usluga „mješovite uporabe” kada ih porezni obveznik koji je robu ili usluge stekao u okviru svoje gospodarske aktivnosti djelomično koristi za potrebe svojih oporezovanih transakcija, a djelomično u druge svrhe.

41.

Kao što sam već imao prilike iznijeti, Šesta direktiva predviđa dvije kategorije odredbi koje se odnose na mješovitu uporabu ( 6 ).

42.

U ovom je predmetu, međutim, riječ o samo jednoj kategoriji. To je kategorija obuhvaćena člankom 17. stavkom 5. Šeste direktive ( 7 ).

43.

Sustav predviđen tom odredbom tiče se pretporeza koji tereti troškove koji se isključivo odnose na izlazne gospodarske transakcije od kojih neke daju pravo na odbitak, dok kod drugih, s obzirom na to da uživaju porezno oslobođenje, to pravo na odbitak ne postoji ( 8 ). To je slučaj, kao u glavnom predmetu, kod troškova koji se odnose na transakcije zakupa poslovnih prostora (oporezive) i transakcije najma objekata za stanovanje (oslobođene).

44.

U takvom slučaju, a u skladu s člankom 17. stavkom 5. prvim podstavkom Šeste direktive, odbija se samo onaj dio PDV‑a koji je razmjeran iznosu prethodno oporezovanih transakcija ( 9 ).

45.

Na temelju članka 17. stavka 5. drugog podstavka Šeste direktive pripadajući iznos odbitka izračunava se prema udjelu koji se utvrđuje u skladu s člankom 19. stavkom 1. te direktive ( 10 ), odnosno prema ključu raspodjele na temelju prometa.

46.

Međutim, kao što je Sud to precizirao, članak 17. stavak 5. treći podstavak Šeste direktive, koji počinje izrazom „međutim”, dopušta odstupanje od pravila navedenog u prvom i drugom podstavku tog članka ( 11 ).

47.

Taj članak omogućuje naime državama članicama da se opredijele za neku od drugih metoda određivanja prava na odbitak, koje su pobrojane u njegovu trećem podstavku, među kojima je i mogućnost da „dopust[e] ili nalož[e] poreznom obvezniku da provede odbitak na temelju upotrebe robe i usluga u cijelosti ili njihova dijela” (članak 17. stavak 5. treći podstavak točka (c)) i koje, prema mišljenju Suda, obuhvaćaju i ključ raspodjele na temelju površine dijelova zgrade mješovite namjene ( 12 ).

48.

Članak 17. stavak 5. treći podstavak Šeste direktive treba stoga smatrati odredbom koja odstupa od prvog i drugog podstavka spomenutog članka ( 13 ).

49.

Kada se koriste mogućnošću koju im daje ta odredba, države članice moraju poštovati korisni učinak članka 17. stavak 5. prvog podstavka Šeste direktive, njezinu svrhu i strukturu kao i načela na kojima se temelji zajednički sustav PDV‑a, osobito načela neutralnosti oporezivanja i proporcionalnosti ( 14 ).

50.

Nadležnost država članica da prihvate metodu izračuna pripadajućeg odbitka PDV‑a koja se razlikuje od metode na temelju prometa je prema tome ograničena.

51.

Kao što to, osobito, proizlazi iz presuda BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689) i Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056), čini se da korištenje mogućnošću koja je dana državama članicama ovisi o ispunjavanju dvaju kumulativnih uvjeta.

52.

Kao prvo, država članica mora se opredijeliti za drugu metodu, a ne za metodu koja se temelji na prometu samo u slučaju „određene transakcije” ( 15 ) ili, barem, za „određene slučajeve” ( 16 ) ili kako bi uzela u obzir „posebne značajke svojstvene određenim djelatnostima” ( 17 ). Drugim riječima, alternativna metoda izračuna ne smije se ni u kojem slučaju pretvoriti u metodu koja općenito odstupa od one koja se temelji na prometu ( 18 ).

53.

Kao drugo, alternativna metoda koja se primjenjuje mora jamčiti „preciznije” određivanje opsega prava na odbitak pretporeza ( 19 ) od onog koje proizlazi iz primjene ključa raspodjele na temelju prometa ( 20 ).

54.

U obrazloženju presude BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689) Sud je, čini se, tim dvama uvjetima na poseban način konkretizirao poštovanje svrhe, ciljeva i načela Šeste direktive. Ti uvjeti, naime, omogućavaju da se osigura poštovanje načela neutralnosti i postizanje veće preciznosti u izračunu opsega prava na odbitak svaki puta kada je to opravdano, bez iskrivljavanja osnovne strukture sustava izračuna odbitka PDV‑a koji počiva na načelnom prioritetu kojeg ima ključ raspodjele na temelju prometa ( 21 ).

55.

Prema mojem mišljenju, samo uz poštovanje tih uvjeta država članica može se opredijeliti za metodu izračuna opsega prava na odbitak robe ili usluga mješovite namjene drugačiju od one koja se temelji na prometu, a koja je predviđena u članku 17. stavku 5. trećem podstavku točki (c) Šeste direktive.

56.

Iako se sud koji je uputio zahtjev djelomično osvrnuo na prvi od navedenih uvjeta, on nije izravno pitao Sud o posljedicama činjenice da Savezna Republika Njemačka nije udovoljila tom uvjetu, što je zaključak koji proizlazi iz točaka 17. do 19. presude BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689).

57.

Konkretno, s jedne strane, samo u odnosu na izračun odgovarajućeg iznosa odbitka koji se odnosi na troškove održavanja zgrade mješovite namjene, sud koji je uputio zahtjev dvoji o tome zadovoljava li, pod pretpostavkom da se može primijeniti metoda izračuna odbitka PDV‑a različita od ključa raspodjele na temelju prometa koji se odnosi na navedene troškove, poput metode koja se primjenjuje na troškove izgradnje spomenute zgrade, a o kojoj je bila riječ u predmetu BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689), to proširenje i dalje uvjet da je riječ o „određenoj transakciji”.

58.

S druge strane, iako je točno da sud koji je uputio zahtjev u okviru trećeg pitanja koje je uputio Sudu navodi preopćenitost članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet, njegova razmatranja se u tom pogledu ograničavaju na poštovanje načela pravne sigurnosti, pod pretpostavkom da ta odredba podrazumijeva prešutno i retroaktivno pravilo o ispravku početnog odbitka PDV‑a koje je porezni obveznik proveo.

59.

Nasuprot tomu, sud koji je uputio zahtjev ne traži nikakvo pojašnjenje u pogledu činjenice da je Savezna Republika Njemačka zadržala u svojem pravu odredbu članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet i očito podredni karakter ključa raspodjele na temelju prometa koji proizlazi iz te odredbe, nakon proglašenja presude BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689).

60.

Drugim riječima, čini se da je sud koji je uputio zahtjev, zanemarivši općenitu formulaciju iz članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet, presudu BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689), razumio na način „da je” Sud ovlastio njemačkog zakonodavca da da prednost metodi izračuna različitoj od ključa raspodjele na temelju prometa, uz jedini uvjet veće preciznosti primijenjene alternativne metode izračuna.

61.

Točno je da presudu BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689) obilježava određena dvosmislenost.

62.

Vezano uz ono što nas zanima u ovom stadiju, važno je istaknuti da, iako se u izreci te presude navodi da je državama članicama dopušteno dati prednost ključu raspodjele različitom od onog na temelju prometa samo u slučaju određene transakcije, poput izgradnje zgrade mješovite namjene, „pod uvjetom da ta metoda jamči preciznije određivanje […] udjela odbitka”, u njezinoj točki 19. dodaje se da je to dopuštenje moguće „uz poštovanje načela zajedničkog sustava PDV‑a”.

63.

Čini se da to pojašnjenje, imajući na umu točke 16. do 18. ove presude, uključuje poštovanje osnovne strukture sustava izračuna odbitka PDV‑a, koji počiva na načelnom prioritetu ključa raspodjele na temelju prometa u svim slučajevima mješovite namjene, ili, u svakom slučaju, isključuje tek podredni karakter tog ključa koji, naime, proizlazi iz članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet.

64.

Tretirati, poput njemačkog zakonodavca, kriterij prometa kao „krajnju podrednu opciju” ( 22 ), jednom kada su iscrpljene sve druge metode odbitka bez razlikovanja predmetnih transakcija mješovite namjene, znači povrijediti opće pravilo predviđeno u članku 17. stavku 5. prvom podstavku Šeste direktive i „cilj te direktive, naveden u njezinoj dvanaestoj uvodnoj izjavi, prema kojoj se izračun udjela odbitka treba na sličan način izvršavati u svim državama članicama” ( 23 ).

65.

Doduše, članak 17. stavak 5. treći podstavak točka (c) Šeste direktive predviđa da država članica može „„dopustiti ili naložiti poreznom obvezniku da provede odbitak na temelju upotrebe robe i usluga u cijelosti ili njihova dijela”.

66.

To dopuštenje, međutim, ne znači da se izračun odbitka PDV‑a treba izvršiti na temelju stvarne uporabe sve robe i svih usluga mješovite namjene jer bi članku 17. stavak 5. prvi podstavak Šeste direktive bio oduzet svaki koristan učinak. Članak 17. stavak 5. treći podstavak točka (c) Šeste direktive samo dopušta, kao što to vlada Ujedinjene Kraljevine načelno ističe u svojim pisanim očitovanjima, primjenu metode stvarne uporabe na određenu robu ili uslugu u cijelosti ili samo u jednom njezinu dijelu, već prema tome kako je upotrijebljena prilikom izlaznih transakcija.

67.

Dopuštenje iz članka 17. stavka 5. trećeg podstavka točke (c) Šeste direktive podrazumijeva, prema mojem mišljenju, to da država članica prethodno jasno i precizno odabere predmetne transakcije. Međutim, članak 15. stavak 4. treća rečenica Zakona o porezu na promet primjenjuje se bez razlike na svu robu i sve usluge mješovite namjene i općenito propisuje da je ključ raspodjele na temelju prometa „dopušten samo ako nije moguća nijedna druga gospodarska raspodjela”, bez daljnjih pojašnjenja, čime se, kako s pravom tvrdi Komisija, povređuje Šesta direktiva.

68.

Prema mišljenju njemačke vlade, Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) tumači, nakon presude od 7. svibnja 2014., Šestu direktivu u skladu s člankom 15. stavkom 4. trećom rečenicom Zakona o porezu na promet na način da je ključ raspodjele na temelju prometa dopušten ako nijedna druga preciznija gospodarska raspodjela nije moguća.

69.

Točno je da takvo usklađeno tumačenje ograničava područje primjene alternativnih metoda odbitka na one koje jamče precizniji rezultat od onoga koji bi proizlazio iz primjene ključa raspodjele na temelju prometa.

70.

Međutim, namjera je takvog tumačenja jednostavno to da se zadovolji drugi uvjet ustanovljen u presudi BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689). S druge strane, to tumačenje ne ublažava podredni karakter ključa raspodjele na temelju prometa koji proizlazi iz članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet. Takav podredni karakter i dalje je protivan prvom uvjetu ustanovljenom u toj presudi u pogledu prioritetnosti navedenog ključa raspodjele za slučaj da država članica, primjenom članka 17. stavka 5. trećeg podstavka Šeste direktive, ne izvrši ograničeni odabir drukčije metode odbitka.

71.

Budući da se čini osobito teškim metodom usklađenog tumačenja ostvariti sklad između članka 17. stavka 5. prvog podstavka Šeste direktive i članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet, što sud koji je uputio zahtjev mora provjeriti ( 24 ), na tom sudu je da osigura puni učinak prve od navedenih odredbi, na vlastitu inicijativu, izuzimajući iz primjene drugu odredbu ( 25 ).

72.

Posljedica toga je da – sve dok nacionalni zakonodavac nedvosmisleno ne precizira primjere robe ili usluga mješovite namjene za koje se primjenjuje metoda stvarne uporabe, pod uvjetom da ta metoda osigurava točniji rezultat – ključ raspodjele na temelju prometa, koji koristi tužitelj u glavnom postupku na temelju jasnih i bezuvjetnih odredbi iz članka 17. stavka 5. prvog podstavka i članka 19. prvog podstavka Šeste direktive, trebao bi obvezivati njemačka porezna tijela.

73.

Drugim riječima, smatram da se Savezna Republika Njemačka, s obzirom na neusklađenost članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet sa Šestom direktivom, nije primjereno koristila mogućnošću koju nudi članak 17. stavak 5. treći podstavak Šeste direktive, što znači da je samo ključ raspodjele na temelju prometa primjenjiv u toj državi članici.

74.

U tim okolnostima, pitanja suda koji je uputio zahtjev koja se tiču primjene metode izračuna opsega prava na odbitak, a ne ključa raspodjele na temelju prometa, postaju bespredmetna s obzirom na to da potonji ključ treba primijeniti u svim slučajevima mješovite namjene, neovisno o nastalim ulaznim troškovima. Osim toga, očito je da nije potreban nikakav ispravak odbitka pretporeza zbog stupanja na snagu članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet s obzirom na to da se navedena odredba ne može primijeniti na tužitelja u glavnom postupku.

75.

Stoga predlažem da Sud odluči da članak 17. stavak 5. prvi podstavak i članak 19. stavak 1. Šeste direktive treba tumačiti na način da im je protivno to da država članica sustavno i bez razlike, za svu robu i usluge mješovite namjene, daje prednost drugim metodama izračuna opsega prava na odbitak pretporeza, a ne ključu raspodjele na temelju prometa čija je primjena prioritetna na osnovi navedenih odredbi. U izostanku jasno identificiranih transakcija na koje se alternativna metoda ili metode izračuna primjenjuju, a koje moraju pritom jamčiti precizniji rezultat od onoga koji proizlazi iz primjene ključa raspodjele na temelju prometa, predmetna država članica ne može te druge metode primijeniti na porezne obveznike.

76.

Za slučaj da Sud ne prihvati prethodnu analizu i odgovor koji sam predložio, ispitat ću, podredno, tri prethodna pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev.

77.

Svojim prvim pitanjem, sud koji je uputio zahtjev pokušava saznati treba li pretporez plaćen za zgradu mješovite namjene pripisati oporezivim i izuzetim transakcijama vezanima uz uporabu zgrade, pri čemu se samo PDV koji se odnosi na nepripisane transakcije (osobito vezane uz zajedničke dijelove zgrade) treba raspodijeliti prema općem ključu (na temelju površine ili na temelju prometa), ili se, suprotno tome, ključ raspodjele (na temelju površine ili na temelju prometa) primjenjuje na sve transakcije povezane sa zgradom.

78.

Sud koji je uputio zahtjev razdijelio je to pitanje prema tome odnose li se ulazni troškovi, s jedne strane, na troškove stjecanja i izgradnje zgrade mješovite namjene (o kojima je već bilo riječi u predmetu u kojem je donesena presuda BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689)) i, s druge strane, na troškove održavanja navedene zgrade (koji nisu bili predmet pitanja koje je tada postavio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud)).

79.

Čini se da to razlikovanje prema naravi podmirenih ulaznih troškova proizlazi, prema pojašnjenjima suda koji je uputio zahtjev, iz tumačenja točke 21. presude Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304) koje nude njemačka porezna tijela i sudovi. Prema tom tumačenju, troškovi stjecanja ili izgradnje zgrade mješovite namjene mogu se razdijeliti samo prema udjelu u uporabi zgrade za potrebe oporezivih ili izuzetih transakcija, a ne prema površini te zgrade, dok su kod troškova održavanja zgrade usluge iz kojih proizlaze ti iznosi povezanije s površinom zgrade nego s prometom obavljenim na tim površinama.

80.

Čini se da je to pitanje također posljedica dvosmislenosti ili barem nespretnog izričaja, prilikom obrazlaganja presude BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689).

81.

Naime, dok točke 24. i 26. kao i izreka navedene presude načelno pokazuju da metoda izračuna opsega prava na odbitak koju je odabrala država članica na temelju članka 17. stavka 5. trećeg podstavka Šeste direktive treba jamčiti „preciznije” određivanje udjela odbitka pretporeza od onoga koji bi proizlazio iz primjene ključa raspodjele na temelju prometa, u točki 23. te presude navodi se da izračun tog udjela treba biti „što je moguće precizniji”.

82.

Međutim, iako to nije jasno vidljivo iz zahtjeva za prethodnu odluku, čini se da iz analize suda koji je uputio zahtjev proizlazi da prvi dio ponuđene alternative, odnosno primjena ključa raspodjele koji se temelji na članku 17. stavku 5. prvom ili trećem podstavku Šeste direktive samo na one dijelove zgrade koji su doista upotrijebljeni za mješovitu namjenu, može dati još točniji rezultat od onoga koji bi proizlazio iz izračuna na temelju primjene takvog ključa na predmetnu zgradu u cjelini.

83.

Valja dakle pojasniti mora li država članica, kada se koristi mogućnošću koju nudi članak 17. stavak 5. treći podstavak Šeste direktive, odabrati najprecizniju moguću metodu izračuna ili jednostavno primijeniti onu koja jamči točnije određivanje opsega prava na odbitak od onoga koji bi proizlazio iz ključa raspodjele na temelju prometa ( 26 ).

84.

Analiza suda koji je uputio zahtjev zaslužuje tri komentara.

85.

Kao prvo, čini mi se da se razlikovanje koje je izvršio sud koji je uputio zahtjev, a koje počiva na tumačenju presude Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304), ne može prenijeti u kontekst članka 17. stavka 5. Šeste direktive, koji se, za razliku od situacije koja je dovela do te presude, odnosi samo na transakcije koje porezni obveznici obavljaju u poslovne svrhe.

86.

Naime, kao što to u bitnome naglašava vlada Ujedinjene Kraljevine u svojim pisanim očitovanjima, presuda Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304) odnosi se na pitanje treba li osoba koja je prodala zgradu koja se koristi i za poslovne i za privatne svrhe prijaviti PDV za dio zgrade koji se koristi u privatne svrhe. Nakon što je podsjetio da osoba koja obavlja transakciju u privatne svrhe nije obveznik PDV‑a, Sud je u točki 21. navedene presude precizirao da „raspodjelu na dio namijenjen izvršavanju poslovnih aktivnosti i dio namijenjen privatnoj uporabi poreznog obveznika treba izvršiti na temelju udjela poslovne i privatne uporabe tijekom godine stjecanja, a ne na temelju zemljopisne raspodjele”, odnosno, drugim riječima, na temelju uporabe različitih površina zgrade.

87.

Čini se da se ta ocjena, kao što to proizlazi iz upućivanja u točki 21. presude Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304) na točku 50. mišljenja nezavisnog odvjetnika Jacobsa u tom predmetu (C‑291/92, EU:C:1995:99), opravdava potrebom isključivanja, s obzirom na primjere koje navodi nezavisni odvjetnik, rizika dvostrukog oporezivanja do kojeg bi dovelo „pripisivanje privatnoj uporabi [utemeljeno na] stalnoj zemljopisnoj podjeli robe”, bez omogućavanja da zainteresirana osoba primijeni mehanizam ispravljanja predviđen u članku 20. stavku 2. Šeste direktive u slučaju kasnije prenamjene prostora.

88.

Nadalje, Sud je u predmetu u kojem je donesena presuda Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, t. 54.) odbacio nemogućnost opredjeljivanja za raspodjelu na temelju površine zgrade iz točke 21. presude Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304) s obrazloženjem da se situacija u tom predmetu tiče dijelova zgrade i zemljišta zgrade „namijenjenih za uporabu u poslovne svrhe”, odnosno svih transakcija koje spadaju u područje primjene PDV‑a i za koje je ispravak uvijek moguć.

89.

Suprotno onome što predlaže sud koji je uputio zahtjev, točka 21. presude Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304) ne sprječava ni na koji način državu članicu da dopusti ili zahtijeva raspodjelu plaćenog pretporeza u skladu s uporabom različitih površina zgrade u situaciji poput one u glavnom postupku.

90.

Kao drugo, što se tiče dvosmislenosti koja proizlazi iz teksta točke 23. presude BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689), nju je moguće bez problema otkloniti samim čitanjem izreke presude i drugih usklađenih točaka njezina obrazloženja. Potonje naime zahtijevaju samo to da metoda izračuna odbitka PDV‑a koju odabere država članica za određenu transakciju, na temelju mogućnosti koju nudi članak 17. stavak 5. treći podstavak Šeste direktive, jamči precizniji, a ne najprecizniji mogući, rezultat od onoga koji bi proizlazio iz primjene ključa raspodjele na temelju prometa.

91.

U izvršavanju margine prosudbe kojom države članice raspolažu prilikom odabira jedne od metoda izračuna predviđenih u članku 17. stavku 5. trećem podstavku Šeste direktive, od njih se ne može zahtijevati da odaberu onu metodu koja nudi najprecizniji mogući rezultat ako odabrana metoda osigurava poštovanje načela neutralnosti i ako država članica usto smatra da ona ima prednosti jer je administrativno gledano jednostavnija.

92.

Naime, budući da ključ raspodjele na temelju prometa koji je odabrao zakonodavac Europske unije već počiva na određenim pojednostavljenjima koja osiguravaju pravičan i u razumnoj mjeri precizan izračun konačnog iznosa koji se može odbiti ( 27 ), opredjeljenje države članice za neki drugi ključ ili metodu ne može se, a da se navedenoj opciji time ne oduzme koristan učinak, podrediti obvezi utvrđivanja metode koja jamči najprecizniji mogući rezultat, uzevši u obzir mnoštvo slučajeva s kojima se moraju suočavati nacionalne porezne uprave.

93.

Iz toga slijedi, kao što to tvrde Komisija i vlada Ujedinjene Kraljevine, da se država članica može slobodno opredijeliti za ključ raspodjele na temelju uporabe (oporezive ili izuzete) svih dijelova zgrade mješovite namjene ili, ako je primjenjivo, pripisati nastale ulazne troškove određenim dijelovima zgrade, u kojem se slučaju ključ raspodjele primjenjuje samo na nepripisive troškove.

94.

Prema tome, smatram da valja odbiti tezu njemačke vlade da odabir izravnog pripisivanja troškova određenim dijelovima zgrade (mješovite namjene) ne predstavlja neki drugi „ključ raspodjele” različit od onog predviđenog u članku 17. stavku 5. trećem podstavku Šeste direktive, kako je protumačen u presudi BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689), i da se, u tom slučaju, primjenjuje isključivo članak 17. stavak 2. Šeste direktive s obzirom na to da je njegov stavak 5. relevantan samo za troškove koji se ne mogu pripisati pojedinim dijelovima zgrade, kao što su to troškovi održavanja zajedničkih dijelova.

95.

Moram priznati da izravno pripisivanje ne odražava postotak uporabe, za razliku od metoda koje se temelje na udjelu raspodjele. Međutim, valja podsjetiti da članak 17. stavak 5. treći podstavak točka (c) Šeste direktive daje državama članicama mogućnost nalaganja ili dopuštanja poreznom obvezniku da provede odbitak na temelju upotrebe predmetne robe i usluga u cijelosti ili njihova dijela. Neovisno o tvrdnjama njemačke vlade, izravno pripisivanje troškova određenim dijelovima zgrade mješovite namjene jedan je od načina korištenja mogućnošću iz članka 17. stavka 5. trećeg podstavka Šeste direktive.

96.

Moja treća i posljednja primjedba tiče se dosega pojma „određena transakcija” u smislu presude BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689).

97.

U točkama 19. i 26. te presude kao i u njezinoj izreci, Sud je precizirao da takvu transakciju predstavlja „izgradnja zgrade mješovite namjene”. Kao što to osobito ističe Komisija, to međutim ne znači da su uporaba, očuvanje i održavanje takve zgrade isključeni iz korištenja mogućnošću koja je državama članicama ponuđena u članku 17. stavku 5. trećem podstavku Šeste direktive. Razlikovanje troškova stjecanja zgrade mješovite namjene od troškova koji se mogu pripisati njezinoj uporabi ili održavanju ne proizlazi ni iz članka 17. stavka 5. Šeste direktive ni iz sudske prakse Suda.

98.

Također ne vidim zašto bi državi članici koja se već opredijelila za primjenu drukčije metode izračuna odbitka plaćenog PDV‑a na troškove izgradnje i stjecanja zgrade mješovite namjene od ključa raspodjele na temelju prometa bilo zabranjeno da tu metodu primijeni prilikom izračuna PDV‑a koji se može odbiti, a tiče se troškova vezanih uz uporabu ili održavanje te zgrade.

99.

Prema mojem mišljenju, odlučujući je uvjet taj da odabrana metoda, uz poštovanje načela na kojima počiva zajednički sustav PDV‑a uspostavljen Šestom direktivom, jamči precizniji rezultat izračuna opsega prava na odbitak od onoga koji bi proizlazio iz primjene ključa raspodjele na temelju prometa.

100.

Stoga, ako država članica procijeni da je to općenito slučaj s transakcijama u svrhu uporabe, očuvanja ili održavanja zgrade mješovite namjene, zbog činjenice, primjerice, da su troškovi tih transakcija povezaniji s površinom zgrade nego s prometom od različitih dijelova zgrade, tu državu prema mojem mišljenju ništa ne sprječava da se za tu vrstu transakcija koristi mogućnošću koju nudi članak 17. stavak 5. treći podstavak Šeste direktive.

101.

Pored uvjeta da država članica poštuje načela na kojima počiva zajednički sustav PDV‑a, sud koji je uputio zahtjev mora provjeriti jamči li metoda na temelju površine precizniji rezultat od onoga koji nudi ključ raspodjele na temelju prometa prilikom izračunavanja odbitka PDV‑a za troškove uporabe, očuvanja ili održavanja zgrade mješovite namjene.

102.

Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita je li država članica ovlaštena naložiti poreznom obvezniku da na temelju članka 20. Šeste direktive ispravi početni odbitak PDV‑a u slučaju u kojem je tijekom razdoblja ispravljanja dala prednost ključu raspodjele ulaznog PDV‑a plaćenog na izgradnju zgrade mješovite namjene, a ne ključu koji se primjenjivao u vrijeme provedbe početnog odbitka.

103.

Kao što to proizlazi iz obrazloženja zahtjeva za prethodnu odluku, dvojbe suda koji je uputio zahtjev nastale su u situaciji u kojoj je tužitelj u glavnom postupku proveo početni odbitak koji se tiče razdoblja od pet godina (odnosno razdoblja od 1999. do 2003.) koje je prethodilo stupanju na snagu članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet (odnosno 1. siječnja 2004.) i u kojoj se prije i nakon dana stupanja na snagu te odredbe udjeli oporezive i od poreza oslobođene uporabe zgrade nisu promijenili.

104.

Ako je odgovor na drugo pitanje potvrdan, sud koji je uputio zahtjev žali saznati, u okviru svojeg trećeg pitanja, je li protivno načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja provođenje takvog ispravka, koje nacionalno zakonodavstvo izričito ne propisuje niti ga predviđaju prijelazne odredbe.

105.

Neovisno o pitanju retroaktivne primjene ispravka, njemačka vlada i vlada Ujedinjene Kraljevine smatraju da država članica ima pravo naložiti provedbu ispravka nakon što su zakonski izmijenjene metode izračuna opsega prava na odbitak pretporeza. Komisija tvrdi suprotno jer porezni obveznik nije stekao nikakvu neosnovanu korist, a neutralnost PDV‑a je sačuvana.

106.

Iako se pravo na odbitak može odmah provesti za sve poreze koji se primjenjuju na ulazne transakcije i iako ga se načelno ne može ograničiti ( 28 ), Šesta direktiva također uvodi pravila o ispravljanju početnog odbitka PDV‑a, koja su sastavni dio sustava odbitka PDV‑a uspostavljenog navedenom direktivom ( 29 ).

107.

Članak 20. stavak 1. Šeste direktive određuje i da se početni odbitak ispravlja sukladno detaljnim pravilima koja utvrđuju države članice, osobito ako je odbitak viši ili niži od onoga na koji je porezni obveznik imao pravo ili ako nakon obračuna PDV‑a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka.

108.

Članak 20. stavak 2. te direktive precizira da se kod kapitalnih dobara ispravak raspoređuje na razdoblje od pet godina, uključujući i godinu tijekom koje su dobra stečena ili proizvedena. Svake godine taj ispravak se odnosi samo na jednu petinu poreza na ta dobra. Ovaj ispravak provodi se na temelju razlika u pravima na odbitak tijekom sljedećih godina u odnosu na pravo tijekom godine kada su ta dobra stečena ili proizvedena.

109.

Ta odredba dopušta državama članicama da u slučaju nepokretne imovine koja je stečena kao kapitalno dobro razdoblje ispravka produlje na najviše 20 godina ( 30 ).

110.

Prema sudskoj praksi Suda, pravila koja Šesta direktiva predviđa u području ispravljanja odbitaka imaju za cilj povećati preciznost odbitaka kako bi se osigurala neutralnost PDV‑a, na način da prethodno izvršene transakcije i dalje dovode do prava na odbitak samo do mjere u kojoj služe isporukama podložnima takvom porezu. Ovim pravilima spomenuta direktiva ima dakle za cilj uspostaviti uski i izravni odnos između prava na odbitak ulaznog PDV‑a i korištenja dotičnih dobara ili usluga za transakcije koje su izlazno oporezive ( 31 ).

111.

Sud je također precizirao da, kada je ponajprije riječ o nepokretnoj imovini koja se često koristi tijekom višegodišnjeg razdoblja u kojem njezina se namjena može mijenjati, razdoblje ispravka odbitaka omogućuje izbjegavanje netočnosti prilikom izračuna odbitaka i neopravdanih pogodovanja prema poreznom obvezniku, odnosno njegova dovođenja u nepovoljniji položaj, osobito ako se nakon prijave promijene čimbenici koji su prvotno bili uzeti u obzir za određivanje iznosa odbitaka ( 32 ).

112.

Sukladno članku 20. stavku 1. točki (a) Šeste direktive početni odbitak ispravlja se ako je odbitak viši ili niži od onoga na koji je porezni obveznik imao pravo ili, sukladno njegovu drugom stavku koji se primjenjuje na nepokretnu imovinu, na temelju razlika u pravima na odbitak tijekom sljedećih godina u odnosu na pravo tijekom godine kad su ta dobra stečena ili proizvedena.

113.

Upravo na temelju članka 20. stavka 2. Šeste direktive Sud je u presudi Gemeente Leusden i Holim Groep (C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, t. 53.) priznao da ispravak početno odbijenog PDV‑a može proizlaziti iz zakonske izmjene prava na odbitak koja je povezana s izmjenom prava na odabir oporezivanja načelno izuzete izlazne transakcije.

114.

Komisija u svojim očitovanjima u bitnom ističe da takav ispravak može, međutim, biti dopušten samo u okolnostima u kojima se izmjena tiče oporezivosti transakcije o kojoj je riječ, odnosno kada se odnosi na postojanje samog prava na odbitak. Prema njezinu mišljenju, samo u takvim slučajevima postoji rizik od neosnovanog pogodovanja poreznom obvezniku ili njegova dovođenja u nepovoljniji položaj.

115.

Ovaj pristup, kojim se nastoji pogodovati jednoj od svrha ispravka, čini se da zanemaruje smjernice Suda prema kojima ispravak odbitaka ima za cilj povećati njihovu preciznost ili omogućiti izbjegavanje netočnosti prilikom njihova izračuna.

116.

Očito je da se ispravak treba provesti kada država članica mijenja oporezivu narav ili izuzeće određene izlazne transakcije, uz poštovanje odredbi Šeste direktive. Ne postoji nikakva sumnja o obvezujućoj prirodi takvog ispravka ( 33 ).

117.

Članku 20. Šeste direktive nije protivna, međutim, mogućnost države članice da zahtijeva takav ispravak jer je odlučila izmijeniti načine izračuna opsega prava na odbitak, opredjeljujući se, sukladno članku 17. stavku 5. trećem podstavkom Šeste direktive i načelima zajedničkog sustava PDV‑a, za metodu koja jamči precizniji rezultat od onoga koji bi proizlazio iz primjene ključa raspodjele na temelju prometa.

118.

Naime, u tom slučaju, ispravak povećava preciznost odbitaka koji se moraju provesti u godinama tijekom kojih se troškovi stjecanja nepokretne imovine amortiziraju ( 34 ).

119.

Nadalje, kao što je to na raspravi istaknula vlada Ujedinjene Kraljevine, dopustiti poreznom obvezniku da, kao što to ističe Komisija, nastavi primjenjivati ključ raspodjele na temelju prometa za cijelo razdoblje za koje se provodi ispravak nepokretne imovine, iako je država članica prihvatila izmjene zakona koje daju prednost primjeni alternativne metode izračuna koja osigurava precizniji rezultat, značilo bi pogodovati poreznim obveznicima koji su nepokretnu imovinu stekli prije stupanja na snagu tih izmjena zakona. Naime, u tom slučaju, unatoč spomenutoj izmjeni zakona, i dalje bi bilo moguće izračunati godišnji ispravak za cijelo razdoblje za koje se on provodi (od 5 do 20 godina, ovisno o državi članici), u skladu s metodom koja daje manje precizan rezultat, a koja se ranije primjenjivala na transakcije stjecanja ili izgradnje te vrste imovine.

120.

Stoga smatram da članku 20. Šeste direktive nije protivno to da država članica naloži poreznom obvezniku ispravljanje početno provedenih odbitaka ulaznog PDV‑a koji se pripisuje troškovima izgradnje zgrade mješovite namjene u slučaju kada ta država članica zakonodavnim putem u razdoblju ispravljanja da prednost ključu raspodjele koji jamči precizniji rezultat odbitka PDV‑a od onoga koji bi proizlazio iz primjene ključa raspodjele koji se primjenjivao u trenutku provođenja početnog odbitka.

121.

Međutim, pri izvršavanju takve ovlasti na temelju Šeste direktive države članice moraju poštovati načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja poreznih obveznika, koja su dijelom pravnog poretka Unije ( 35 ).

122.

Kada je riječ o prvom od tih načela, ono nalaže, s jedne strane, da su pravna pravila jasna i precizna i, s druge strane, da je njegova primjena predvidljiva za pojedince ( 36 ).

123.

Nadalje, načelo pravne sigurnosti još se strože primjenjuje kada je riječ o propisu koji može imati financijske posljedice kako bi se zainteresiranim osobama omogućilo da se točno upoznaju s opsegom obveza koje im se njime nameću ( 37 ).

124.

Usto, Sud je već presudio da je, osim u iznimnim okolnostima opravdanima ciljem od općeg interesa, protivno načelu pravne sigurnosti to da nacionalni zakonodavac odredi da se akt koji spada u pravo Unije počinje primjenjivati prije njegove objave ( 38 ).

125.

U konkretnom slučaju, sud koji je uputio zahtjev tvrdi da postoji određeni broj okolnosti koje dovode u sumnju poštovanje tog načela.

126.

Neovisno o razmatranjima koje sam iznio u svojoj primarnoj analizi, u potpunosti se slažem s argumentom suda koji je uputio zahtjev da članak 15. stavak 4. treća rečenica Zakona o porezu na promet nije dovoljno precizan da bi se iz njega zaključilo da je ispravljanje pretporeza moguće u odnosu na odbitke koji su već dodijeljeni za godine koje su prethodile stupanju na snagu te odredbe.

127.

Naime, kao što to ističe sud koji je uputio zahtjev, ta odredba uopće ne upućuje na članak 15.a Zakona o porezu na promet kojim se članak 20. Šeste direktive prenosi u unutarnje pravo ( 39 ).

128.

Međutim, budući da ispravljanje koje porezna tijela zahtijevaju na temelju članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet nije propisano člankom 20. Šeste direktive, porezni obveznik ne može razumno očekivati da je ispravljanje obvezno ako to jasno i izričito ne proizlazi iz predmetne izmjene zakona.

129.

Osim toga, nije utemeljena tvrdnja njemačke vlade da je situacija u glavnom predmetu istovrsna onoj u predmetu u kojem je donesena presuda Gemeente Leusden i Holim Groep (C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263).

130.

Naime, dok je u ovom posljednjem predmetu Sud utvrdio da je nizozemski zakonodavac poduzeo mjere kako bi izbjegao da porezni obveznici budu iznenađeni primjenom zakona glede ispravljanja prava na odbitak i da im ostavi vrijeme potrebno za prilagodbu na novu situaciju ( 40 ), to u ovom predmetu zasigurno nije slučaj s obzirom na to da sud koji je uputio zahtjev ističe, s tim u vezi, da nisu predviđene nikakve prijelazne odredbe.

131.

Naposljetku, iako su porezna tijela namjeravala, u konkretnom slučaju, dodijeliti članku 15. stavku 4. trećoj rečenici Zakona o porezu na promet retroaktivni učinak ispravljanjem pretporeza, važno je podsjetiti da je takav učinak spojiv s načelom pravne sigurnosti samo u iznimnim okolnostima koje opravdava cilj u općem interesu, kao što je nužnost borbe protiv radnji čiji je cilj porezna utaja ( 41 ) ili sprječavanje široke primjene neželjenih financijskih malverzacija ( 42 ). U konkretnom slučaju, ni sud koji je uputio zahtjev ni njemačka vlada nisu spomenuli da je usvajanje članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet bilo motivirano ostvarivanjem jednog ili više istovrsnih ciljeva.

132.

Što se tiče načela zaštite legitimnih očekivanja, valja podsjetiti da se ono odnosi na svakog pojedinca kojemu je upravno tijelo stvorilo legitimna očekivanja temeljena na preciznim jamstvima koja mu je ono pružilo ( 43 ).

133.

U okolnostima poput onih u glavnom predmetu to znači da treba provjeriti jesu li radnje upravnog tijela kod pažljivog i razboritog gospodarskog subjekta stvorile razumno očekivanje i, ako je to slučaj, utvrditi legitimnost tog očekivanja ( 44 ).

134.

U tom pogledu, iz pojašnjenja pruženih u zahtjevu za prethodnu odluku proizlazi da su ključ raspodjele koji je tužitelj u glavnom postupku koristio za fiskalne godine 2001. i 2002. porezna tijela prihvatila tijekom postupaka koji su se vodili pred Finanzgerichtom Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu).

135.

Sud koji je uputio zahtjev tu okolnost svakako treba uzeti u obzir. Konkretno, ako je barem za te dvije godine utvrđena konačnost sporazuma između poreznih tijela, to, prema mojem mišljenju, mora spriječiti svaku retroaktivnu primjenu članka 15. stavka 4. treće rečenice Zakona o porezu na promet. Naime, takva retroaktivnost oduzela bi poreznom obvezniku pravo na odbitak pretporeza koji je u konačnici stekao na temelju prijašnjih propisa ( 45 ). Sud koji je uputio zahtjev mora također ocijeniti može li navedeni sporazum utjecati i na opseg prava na odbitak PDV‑a za fiskalne godine 1999. i 2000. Konkretno, također mora ispitati je li tužitelj u glavnom postupku mogao dobiti jamstva od poreznih tijela ili je iz njihova ponašanja mogao legitimno zaključiti da je takav sporazum a fortiori trebalo primijeniti na te dvije fiskalne godine.

136.

Podsjećam međutim da je takvo ispitivanje suvišno ako Sud prihvati moju primarnu analizu na temelju koje se članak 15. stavak 4. treća rečenica Zakona o porezu na promet ne može primijeniti na tužitelja u glavnom postupku jer nije usklađen s člankom 17. stavkom 5. i člankom 19. stavkom 1. Šeste direktive.

137.

S obzirom na razmatranja izvedena u mojoj primarnoj analizi, predlažem Sudu da na zahtjev za prethodnu odluku Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud) odgovori na sljedeći način:

Članak 17. stavak 5. prvi podstavak i članak 19. stavak 1. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 95/7/EZ od 10. travnja 1995., treba tumačiti na način da mu je protivno to da država članica sustavno i bez razlike za svu robu i usluge „mješovite namjene” daje prednost drugim metodama izračuna opsega prava na odbitak pretporeza, a ne ključu raspodjele koji se temelji na postojećem omjeru između prometa ostvarenog djelatnošću iznajmljivanja poslovnih jedinica (koja je podvrgnuta PDV‑u) i prometa ostvarenog drugim transakcijama iznajmljivanja (koje su izuzete od PDV‑a). U izostanku jasno identificiranih transakcija na koje se alternativna metoda ili metode izračuna primjenjuju, a koje moraju pritom jamčiti precizniji rezultat od onoga koji proizlazi iz primjene navedenog ključa raspodjele, predmetna država članica ne može te druge metode primijeniti na porezne obveznike.