1. 

Puede que no exista algo como una comida por la que no haya que pagar, pero, ¿puede existir una comida por la que no haya que pagar el IVA? Esta petición de decisión prejudicial del Vestre Landsret (Tribunal Regional del Oeste) danés versa sobre la aplicación del IVA a las comidas en cantinas de empresa suministradas a los visitantes comerciales y al personal en el contexto de reuniones de negocio. ¿Hay que considerar que este suministro, cuando es gratuito, es un supuesto de afectación a un uso privado en el que el IVA repercutido es exigible si el IVA soportado es deducible? Y, con el trasfondo de una serie bastante compleja de medidas legislativas y administrativas nacionales, ¿puede Dinamarca mantener legítimamente una exclusión del derecho a deducción del impuesto soportado en estas transacciones sobre la base de una cláusula de mantenimiento de la situación preexistente (o de «standstill») en la legislación comunitaria?

2.

Los litigios principales se refieren a comidas suministradas entre 1994 y 2001, por lo que la normativa comunitaria pertinente es la Sexta Directiva del IVA. ( 2 )

3.

A tenor del artículo 2, punto 1, de dicha Directiva, ( 3 ) están sujetas al impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») «las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal». Según el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), ( 4 ) la base imponible está constituida, generalmente, por la totalidad de la contraprestación obtenida.

4.

Sin embargo, con arreglo al artículo 17, apartado 2, ( 5 ) el sujeto pasivo está autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas («impuesto repercutido») cualesquiera cuotas del impuesto sobre el valor añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo («impuesto soportado»), en la medida en que esos bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas (repercutidas). Según el artículo 17, apartado 1, ( 6 ) el derecho a la deducción del impuesto soportado nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible (es decir, básicamente, cuando se adquieren los bienes o servicios soportados, y no cuando se realizan las entregas de bienes o las prestaciones de servicios repercutidas).

5.

Entre las excepciones a la regla general se encuentran las establecidas en los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, que regulan el supuesto de afectación a un uso privado —en el cual un sujeto pasivo emplea bienes para su propio uso o presta servicios gratuitamente (respecto de los cuales tiene derecho a deducir el impuesto soportado). Estos bienes y servicios se asimilan a entregas a título oneroso, y están por tanto sujetas al IVA, aunque de hecho no se recibe por ellos ninguna contraprestación.

6.

Respecto de los bienes, el artículo 5, apartado 6, ( 7 ) establece:

«Se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a tercero a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales.»

7.

Respecto de los servicios, el artículo 6, apartado 2, ( 8 ) establece:

«Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:

[…]»

8.

A falta de contraprestación, la base imponible se calcula con arreglo al artículo 11, parte A, apartado 1, letras b) y c), de la Sexta Directiva: ( 9 )

9.

Otra disposición pertinente en el caso de autos es el artículo 17, apartado 6, ( 10 ) que trata sobre determinadas exclusiones del derecho a deducción. Está redactado así:

«Antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva.»

10.

A pesar de lo dispuesto en el segundo párrafo de la disposición antes citada, el Consejo no ha determinado aún qué gastos dan derecho a deducción de las cuotas del IVA. Por lo tanto, sigue siendo aplicable la cláusula de mantenimiento de la situación existente recogida en el apartado segundo de dicha disposición.

11.

Sobre la base de las informaciones aportadas por el órgano jurisdiccional nacional en la resolución de remisión, la relación de la normativa, disposiciones administrativas y resoluciones jurisdiccionales danesas pertinentes, puede resumirse así:

12.

El IVA fue introducido en Dinamarca por la Momslov (Ley del IVA) de 1967. Con arreglo a esta Ley, la entrega de bienes estaba sujeta al IVA con carácter general, mientras que la prestación de servicios sólo estaba sujeta al IVA en aquellos supuestos específicamente previstos en ella. La prestación de servicios de alimentación en cantinas de empresa no estaba sujeta al IVA, por lo que las empresas no tenían derecho a deducir las adquisiciones correspondientes. ( 11 ) Además, según el artículo 16, apartado 3, letras a) y e), de la Ley, no existía derecho a deducción de los gastos de alimentación del personal y de los gastos de representación. Estas exclusiones estaban basadas en la idea de que las adquisiciones de alimentos realizadas por una empresa con la finalidad de servir comidas a su personal debían considerarse adquisiciones para consumo final (ya que si la empresa abonase una remuneración superior en lugar de pagar a su personal en especie, éste tendría que tributar por la adquisición de los bienes considerados), y de que la deducción del impuesto soportado en relación con los gastos de representación y los regalos de empresa, incluyendo las comidas, podría dar lugar a abusos. Con arreglo al artículo 11, apartado 1, de la Ley, la base imponible a efectos del IVA incluía los bienes y las prestaciones imponibles utilizadas a los efectos previstos en el artículo 16, apartado 3.

13.

La Ley de 1967 fue modificada con efectos a partir del 1 de octubre de 1978, al objeto de adaptar el Derecho interno a la Sexta Directiva sobre el IVA. En particular, las prestaciones de servicios estaban sujetas al IVA con carácter general. En su momento se declaró que, en lo sucesivo, la obligación general de pagar el impuesto implicaría que una serie de servicios prestados por empresas registradas a efectos del IVA, que hasta ese momento estaban exentos del IVA, pasarían a estar sujetos al impuesto, en particular «determinados servicios prestados por […] cantinas (que sirven alimentos y bebidas)». No se modificaron las disposiciones de los artículos 16, apartado 3, y 11, apartado 1, de la Momslov, relativas a las limitaciones de las deducciones aplicables hasta ese momento a los gastos de alimentación y de representación.

14.

Las ventas de alimentos y bebidas en las cantinas gestionadas por empresas quedaron sujetas al IVA. En noviembre de 1978, sin embargo, el Momsnævnet (Tribunal del IVA, la más alta autoridad en materia de IVA) estimó que la base imponible a efectos del IVA en dichas ventas debía consistir, como mínimo, en el precio de coste de la materia prima más el coste de los salarios para la preparación, venta y administración. Por consiguiente, se consideraba que el suministro de alimentos y bebidas gratuitos era con carácter oneroso, calculado a su precio de coste.

15.

En 1983, la resolución del Momsnævnet fue incorporada a las directrices específicas para cantinas de empresa, que especificaban además que las cantinas podían deducir el impuesto por las adquisiciones de materias primas, bienes de coste o por las prestaciones de servicios laborales imponibles en relación con su preparación, venta y administración.

16.

La Momslov fue modificada de nuevo en 1994. Las limitaciones de las deducciones aplicables con arreglo al artículo 16, apartado 3, de la Momslov fueron mantenidas, en lo fundamental, por el artículo 42, apartado 1, números 1 y 5, de la Ley de 1994. Al mismo tiempo, se incorporaron los apartados 2 y 3 del artículo 5, que disponían lo siguiente:

«2.   Las detracciones de bienes y servicios, cuando se destinan a los fines contemplados en el artículo 42, apartados 1 y 2, se asimilarán a operaciones a título oneroso, siempre que exista un derecho total o parcial a deducción en caso de adquisición, producción, etc., de los bienes o servicios de que se trate.

3.   Las detracciones de servicios para las necesidades privadas del empresario o de su personal, o para fines distintos de los del negocio, se asimilarán a prestaciones a título oneroso.»

17.

Debido a la forma de cálculo de la cuota del IVA de las cantinas, estas normas no se aplicaban al suministro de comidas gratuitas para los visitantes comerciales o para el personal que asistía a reuniones. Dado que dichas comidas se consideraban operaciones a título oneroso (valoradas imaginariamente a precio de coste), no era posible considerar que los bienes o servicios en cuestión se hubiesen destinado a un uso privado, ya que éste sólo puede tener lugar si no existe contraprestación. ( 12 )

18.

El tenor actual del artículo 42, apartado 1, número 5, de la Momslov fue incorporado el 14 de junio de 1995. Aclaró el alcance de la exclusión del derecho a deducir el impuesto soportado declarando que éste incluía «recreo, restaurantes, representación y obsequios», y permitía a las empresas deducir un 25 % del IVA soportado en relación con los servicios de hoteles y restaurantes, en la medida en que ese gasto fuese estrictamente empresarial. Según la exposición de motivos, ello no incluye el gasto de los almuerzos de trabajo servidos en la propia cantina de la empresa.

19.

En 1999, el Landsskatteret (Tribunal Tributario Nacional) consideró que la práctica administrativa por la que el IVA sobre las ventas en cantinas de empresa se determinaba mediante el cálculo del precio de coste era contraria a la Sexta Directiva. Declaró que el IVA sobre las ventas se debía determinar en función de la contraprestación real percibida y que la norma sobre autoconsumo del apartado 5 de la Momslov no podía aplicarse a ventas hechas a precios inferiores al precio de coste calculado. Además, consideró que el té y el café no podían considerarse un gasto de «representación» cuando se servía a los visitantes comerciales en reuniones de trabajo, pero que tenían la consideración de «alimentación» cuando era servido al personal, por lo que le era aplicable la limitación a la deducción prevista y podían quedar sujetos al impuesto con arreglo a la norma sobre autoconsumo del artículo 5, apartado 2, de la Momslov.

20.

Las cuestiones prejudiciales han sido planteadas por el órgano jurisdiccional remitente en el contexto de dos procedimientos en los que están involucradas, respectivamente, las sociedades Danfoss A/S (en lo sucesivo, «Danfoss») y AstraZeneca A/S (en lo sucesivo, «AstraZeneca»).

21.

Danfoss, que produce y comercializa productos de automatización industrial, tiene cantinas para el personal en varias de sus sucursales. En esas cantinas también se sirven comidas a título gratuito tanto a los visitantes comerciales como a los miembros del personal que participan en reuniones de negocios en los locales de la sociedad.

22.

AstraZeneca se dedica a la distribución de productos farmacéuticos en Dinamarca. Como parte de sus actividades, invita a profesionales de la salud a reuniones informativas sobre diversas patologías y a la implantación y utilización de productos en relación con ellos. Dependiendo de la duración de las reuniones, pueden servirse a los participantes (únicamente a los visitantes comerciales) comidas a título gratuito en la cantina de la empresa, en la que por lo demás se vende comida y bebida al personal.

23.

Respecto de Danfoss el litigio abarca el período comprendido entre el 1 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 2001, y por lo que se refiere a AstraZeneca el comprendido entre el 1 de octubre de 1994 y el 31 de diciembre de 1999.

24.

Después de la resolución del Landsskatteret de 1999 (véase el punto 19 supra), ambas sociedades solicitaron la devolución del IVA devengado por las ventas que se había liquidado sobre la base del cálculo del precio de coste de las comidas servidas a título gratuito a los visitantes comerciales y a los miembros del personal.

25.

Las autoridades fiscales denegaron la devolución de las cantidades reclamadas (5.920.848,19 DKK en el caso de Danfoss y 825.275,00 DKK en el de AstraZeneca), alegando que el suministro de comidas y refrescos al personal constituían gastos de «alimentación» que, según el artículo 42, apartado 1, número 1, de la Momslov, no eran deducibles, y que el suministro de comidas a visitantes comerciales constituía un gasto de «representación» que, en virtud del artículo 42, apartado 1, número 5, de esa misma Ley, tampoco era deducible. Sin embargo, las autoridades alegaron que dado que las empresas, según la práctica administrativa aplicada hasta entonces, habían deducido en su totalidad las cuotas del IVA soportado en sus cantinas, debía liquidarse el IVA relativo a las operaciones de afectación a un uso privado, conforme al artículo 5, apartado 2, de la Momslov.

26.

La controversia llegó por consiguiente al Landsskatteret, y el procedimiento que en este momento se encuentra ante el Vestre Landsret impugna las resoluciones de ese órgano jurisdiccional que mantenían que, además del té y del café, otros alimentos y bebidas servidos en reuniones celebradas en la empresa también constituyen un gasto de «representación» cuando se sirven a visitantes comerciales y gastos de «alimentación» cuando se sirven al personal, y que estaba por tanto justificado calcular el IVA con arreglo a las normas sobre autoconsumo.

27.

Las empresas alegan que la exclusión de las deducciones de los gastos de «representación» y de «alimentación» que establece la Momslov es contraria a la Sexta Directiva. Las autoridades fiscales, al tiempo que aceptaban que a las exclusiones no les era de aplicación el párrafo primero del artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva, mantenían que éstas resultaban de la Momslov tal como se venía aplicando antes de la entrada en vigor de dicha Directiva, y podían por tanto ser legítimamente mantenidas con arreglo a la cláusula de standstill del párrafo segundo del artículo 17, apartado 6. Las empresas discrepan, alegando que las exclusiones de la deducción no se aplicaron al suministro de comidas en cuestión hasta la declaración de 1999 de invalidez de la práctica administrativa descrita, antes de la cual existió plena deducción del IVA, de conformidad con dicha práctica.

28.

Las recurrentes alegan también que su tributación como autoconsumo al amparo del artículo 5, apartado 2, de la Momslov es, en cualquier caso, contraria al artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva, dado que conforme a esta disposición tal tributación sólo es admisible si la operación gravada se realiza con fines ajenos a la actividad de la empresa, lo que no es el caso en el suministro de comidas en cuestión.

29.

En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional nacional solicita al Tribunal de Justicia una decisión prejudicial sobre las siguientes cuestiones:

30.

Danfoss, Dinamarca y la Comisión presentaron observaciones escritas, y todos ellos, junto con AstraZeneca, presentaron también informes orales en la vista.

31.

Las tres primeras cuestiones del órgano jurisdiccional remitente se refieren todas a distintos aspectos de un mismo problema general: «¿Puede Dinamarca, en estas circunstancias, denegar legítimamente la deducción del IVA soportado en comidas en cantinas de empresa suministradas gratuitamente a los visitantes comerciales y al personal en relación con reuniones de negocios?» La preocupación principal es aquí si puede deducirse el impuesto soportado.

32.

Del mismo modo, las dos últimas cuestiones son distintos aspectos de un mismo problema fundamental: «¿Constituye el mencionado suministro de comidas un supuesto de afectación a un uso privado?» La preocupación principal es aquí si puede facturarse el impuesto repercutido.

33.

Considero que es más útil ocuparse de estos dos problemas principales en cuanto tales (y en el orden inverso), al tiempo que se presta la debida atención a los términos de las cuestiones concretas planteadas. Creo, sin embargo, que es esencial considerar antes el marco en el que operan las disposiciones en cuestión, lo que arrojará cierta luz sobre las relaciones entre ellas.

34.

Uno de los principios fundamentales que subyacen al sistema del IVA es que la carga fiscal efectiva recaiga en la fase de consumo final, y únicamente en esa fase. Hasta ese momento, aunque la exacción se percibe en todas las fases de la producción, el sistema de deducción significa que su efecto es neutro para todos los sujetos pasivos que intervienen en el proceso de producción y distribución. Cada uno de ellos simplemente transfiere a la autoridad fiscal las cantidades de IVA que ha facturado a sus clientes, después de deducir las cantidades que ha pagado a sus proveedores. ( 13 )

35.

En la medida, por tanto, en que se abona el IVA a los proveedores sobre los bienes o los servicios adquiridos por un sujeto pasivo para las necesidades de sus operaciones gravadas, el Derecho a deducir es fundamental y general. Recaudar el impuesto repercutido sin permitir una deducción del impuesto soportado equivaldría a imponer un impuesto acumulativo en cascada, siendo así que la sustitución de esos impuestos es uno de los objetivos esenciales del sistema común del IVA. ( 14 ) Todo aquello que suponga un alejamiento de ese sistema básico de imposición y deducción, al tratarse de una excepción a un principio general, debe ser interpretado restrictivamente. ( 15 )

36.

No cabe duda de que el ejemplo más frecuente es el de las operaciones gravadas exentas de IVA con arreglo al artículo 13 de la Sexta Directiva. No es posible deducir IVA alguno de los bienes y servicios adquiridos en relación con dichas operaciones. Y ello simplemente porque no hay impuesto repercutido, ya sea potencial, teórico o virtual, ( 16 ) del que pueda deducirse un impuesto soportado. Precisamente por esa razón —la falta de impuesto repercutido— no era posible deducir el impuesto soportado sobre los bienes y servicios adquiridos por las cantinas de empresa en Dinamarca antes de que los servicios que prestaban quedasen sujetos al IVA en 1978.

37.

Sin embargo, el caso de autos se refiere a otros dos tipos de divergencia con respecto a la norma general: la afectación a un uso privado (artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2) y los gastos de lujo y similares (artículo 17, apartado 6). Los dos grupos de disposiciones emplean distintos mecanismos para regular las distintas situaciones. En mi opinión, se excluyen mutuamente.

38.

En primer lugar, respecto de los tipos de situaciones reguladas, los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, se refieren a los autoconsumos de bienes y servicios por parte del sujeto pasivo «generalmente […] a fines ajenos a los de la propia empresa», mientras que el artículo 17, apartado 6, se refiere a los gastos «que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación». Es cierto que la redacción no es tan inequívoca como para no poder dar lugar a discrepancias, y también que el párrafo segundo del artículo 17, apartado 6, no está expresamente sujeto a la misma limitación de ámbito que el primer párrafo. Sin embargo, no es descabellado considerar que los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, intentan dar cobertura a fines que son totalmente extraños a los de una actividad empresarial gravada, y que el artículo 17, apartado 6, intenta dar cobertura a fines que, aunque sirven a los intereses de la empresa, no son estrictamente empresariales. Es posible observar también que los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, se centran en el uso real que se da a los bienes o servicios, mientras que el artículo 17, apartado 6, permite considerar que determinados gastos se hayan realizado para ciertos fines.

39.

Un ejemplo puede aclarar la distinción. Si un constructor ordena a algunos de sus empleados construir una ampliación de su propia casa, usando materiales de su almacén, se trata objetivamente de un uso de recursos empresariales para fines claramente ajenos a los del negocio, y está regulado por los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2. Si el mismo constructor invita a un cliente potencial a un almuerzo gastronómico en un restaurante de lujo con buenos vinos y licores exóticos, ello puede muy bien generar unos ingresos considerables y servir así a los fines del negocio, pero se presume que existe también un componente de placer, y entra en el ámbito de aplicación del artículo 17, apartado 6, tanto si de hecho se firmaron contratos como si no, e incluso tanto si disfrutaron de la comida como si no.

40.

En segundo lugar, y esto es esencial, hay una clara diferencia entre los mecanismos empleados. El artículo 17, apartado 6, permite la exclusión del derecho a deducir el impuesto soportado, mientras que los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, disponen la recaudación del impuesto repercutido cuando el impuesto soportado es deducible.

41.

En este sentido, es cierto que la deducibilidad del impuesto soportado es una condición expresa sólo para la aplicación de los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, letra a), pero considero que está implícita necesariamente en el artículo 6, apartado 2, letra b). No se recoge allí de forma expresa básicamente porque esa disposición se refiere principalmente a servicios prestados por el personal, y los costes de personal (en forma de salarios) no están sujetos al IVA. Sin embargo, cuando una prestación compuesta haya de clasificarse como una prestación de servicios, ( 17 ) los bienes empleados están normalmente sujetos al IVA. Y la base imponible, respecto de las prestaciones a que se hace referencia en el artículo 6, apartado 2, está constituida por «el total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios» [artículo 11, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva]. Incluir en esa base imponible el coste de las prestaciones en las que el impuesto soportado no era deducible es contrario no sólo a la lógica de los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, en su conjunto, sino también al principio fundamental de neutralidad del IVA para los sujetos pasivos.

42.

Por consiguiente, la tributación con arreglo a los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, de la Sexta Directiva está condicionada no sólo a que se clasifique la prestación como afectación a un uso privado, sino también a la deducibilidad de cualquier IVA derivado del coste de los diversos elementos constitutivos del precio. Es, por tanto, incompatible con cualquier exclusión del derecho a deducción que pudiera ser autorizada por el artículo 17, apartado 6.

43.

Volviendo a mi ejemplo de la ampliación de la casa del constructor, el impuesto soportado ya se habrá deducido en los materiales empleados, pero el impuesto repercutido debe ahora facturarse sobre ese mismo coste, junto con el coste de la mano de obra, para situar al constructor en (casi) la misma situación, frente al IVA, que un particular que adquiere esos mismos bienes y servicios. Cuando invita a su potencial cliente a un fastuoso almuerzo, sin embargo, simplemente no está facultado para deducir el IVA de la cuenta del restaurante. De nuevo, está en la situación de un consumidor privado, pero mediante un mecanismo diferente. En ambos casos el IVA es facturado definitivamente en la fase de consumo final. Sin embargo, sería claramente inaceptable que al constructor se le denegase el derecho a deducir el IVA, ya sea de sus materiales de construcción o de su cuenta del restaurante, únicamente para que se le requiriese pagar nuevamente el IVA sobre el mismo importe como un supuesto de afectación a un uso privado.

44.

Creo que es esencial subrayar el carácter mutuamente excluyente de los dos mecanismos, porque hay ciertos indicios de que las autoridades danesas consideran que pueden ser aplicables a la vez. Si ello está autorizado o no por la legislación danesa es algo que corresponde determinar al órgano jurisdiccional nacional, pero me parece que sería totalmente incompatible con la Sexta Directiva.

45.

Finalmente, quiero señalar que no todo gasto destinado parcialmente, pero no totalmente, a fines del negocio está necesariamente excluido del derecho a deducción. Sólo pueden excluirse los gastos de lujo, recreo o representación, o los previstos por la legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la Sexta Directiva. ( 18 ) Otros gastos destinados a fines que constituyen parcialmente, pero no totalmente, una actividad empresarial gravada conllevan un derecho a deducción y deben ser clasificados, dependiendo de sus características preponderantes, como supuestos de afectación a un uso privado o como operaciones empresariales sujetas. ( 19 ) Es de este aspecto del que ahora me voy a ocupar, en el contexto de las cuestiones cuarta y quinta del órgano jurisdiccional remitente.

46.

Un punto preliminar es que, aunque el órgano jurisdiccional remitente se refiere sólo al artículo 6, apartado 2, y de este modo presupone que el suministro de comidas en las cantinas es una prestación de servicios y no una entrega de bienes, esta clasificación dependerá en cada caso del conjunto de circunstancias en que tenga lugar la transacción. Si la característica fundamental de la prestación no es más que el suministro de alimentos (en la vista, por ejemplo, la dirección letrada de Danfoss señaló que al menos algunas de las comidas en cuestión consistieron en sándwiches preparados en la cantina y servidos en la sala de reuniones), ( 20 ) el artículo 5, apartado 6, será pertinente. Y podrá ser posible distinguir entre las letras a) y b) del artículo 6, apartado 2, dependiendo de si los servicios que se prestan comprenden básicamente la puesta a disposición de bienes (como hornos microondas) o se trata más bien de «verdaderos» servicios, como servir comidas. Corresponde, por supuesto, al órgano jurisdiccional remitente pronunciarse sobre los hechos, en la medida en que pueden ser pertinentes para el análisis jurídico —sólo los menciono aquí por un prurito de exhaustividad.

47.

Afortunadamente, la distinción tiene poca trascendencia práctica por lo que se refiere a este aspecto del caso de autos. Como ha señalado la Comisión, la interpretación solicitada se refiere específicamente a los conceptos de «necesidades privadas [del sujeto pasivo] o […] de su personal» y de «fines ajenos a los de la propia empresa», que aparecen en las tres disposiciones. ( 21 ) A continuación, por lo tanto, consideraré los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, en su conjunto.

48.

Como observó el Tribunal de Justicia en su sentencia Hotel Scandic Gåsabäck, ( 22 ) esas disposiciones asimilan determinadas operaciones por las que el sujeto pasivo no recibe ninguna contraprestación real a entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. Su objetivo consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta servicios para fines privados o para uso de su personal y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo tipo. Los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, letra a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de bienes para su empresa evite el pago de dicho impuesto cuando utiliza dichos bienes para sus fines privados o los de su personal, y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el consumidor final que compra bienes pagando el IVA sobre ellos. Del mismo modo, el artículo 6, apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal obtengan, libres de impuestos, servicios prestados por el sujeto pasivo por los cuales un particular tendría que haber pagado el IVA.

49.

Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha admitido que los gastos de alojamiento, restaurantes, recepciones y espectáculos pueden efectuarse con fines estrictamente profesionales y que, cuando se pueda demostrar que es el caso y sean un componente del coste de las operaciones gravadas, deben dar lugar a un derecho a la deducción del impuesto soportado de conformidad con el principio de neutralidad del IVA. ( 23 )

50.

En este sentido parece verosímil que el coste de servir gratuitamente comidas en la cantina, o bandejas de sándwiches, a visitantes comerciales durante una pausa (o incluso sin pausa) de una reunión de trabajo de un día completo de duración se haya efectuado con fines profesionales —para evitar la molestia del hambre o la inconveniencia y la pérdida de tiempo que supone la búsqueda de otras posibilidades para comer, con la consiguiente pérdida de rendimiento de la reunión— mientras que el coste de ofrecer una comida gratis, como alternativa a un almuerzo costeado por el propio participante, en un restaurante cercano y una vez acabada la reunión, parece menos probable que lo sea. La primera situación debe así dar lugar a un derecho a la deducción del impuesto soportado en tanto que componente del coste de las operaciones empresariales gravadas, mientras que por lo que a la segunda situación se refiere, si tiene lugar la deducción del impuesto soportado, debería considerarse un supuesto de afectación a un uso privado conforme al artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva.

51.

El Tribunal de Justicia ha aceptado también que ciertos servicios prestados gratuitamente por un empresario a los trabajadores puedan, en determinadas circunstancias, quedar fuera del ámbito de aplicación del artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva, y ello aunque, en principio, sirvan a las necesidades privadas de los trabajadores en lugar de a los fines del negocio del empresario. Se trataba de un transporte que tuvo lugar, en un vehículo afectado a la empresa, entre los domicilios de los trabajadores y su lugar de trabajo. El Tribunal de Justicia señaló que si, por ejemplo, el lugar de trabajo varía y es difícil encontrar otros medios de transporte apropiados, el empresario puede considerar necesario proporcionar él mismo el transporte. En tal caso, el transporte no se realiza con «fines ajenos a los de la propia empresa». ( 24 )

52.

Un razonamiento análogo puede aplicarse a otros bienes o servicios. La mayoría de los trabajadores son libres para elegir (dentro de ciertos límites) la ropa que llevan al trabajo. Su adquisición satisface sus necesidades privadas. Si el empresario les proporciona vestimenta adquirida en el contexto de su empresa, ello constituye un supuesto de autoconsumo de bienes que forman parte de los activos de su empresa, y debe ser tratado a efectos del IVA conforme al artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva. Sin embargo, algunos trabajadores, por las características de su trabajo, deben llevar un uniforme o una ropa protectora específica. Si el empresario proporciona ropa de este tipo, lo hace para los fines de la empresa.

53.

Del mismo modo, proporcionar comida y bebida gratuitas a los empleados no suele ser parte de la actividad del negocio del empresario. La comida y la bebida normalmente satisfacen las necesidades privadas de los trabajadores. Cuando comen y beben pueden normalmente realizar una elección comparable a la de la ropa que visten o al medio de transporte en el que se desplazan entre su domicilio y su trabajo. También en este supuesto, sin embargo, puede haber circunstancias en las que las necesidades del trabajo priven de dicha elección al trabajador e incluso lo obliguen, por ejemplo, a comer una comida determinada, que puede no ser enteramente de su gusto, en su lugar de trabajo en compañía de visitantes comerciales con los que está reunido, o de otros empleados con los que está siguiendo una determinada formación. En tales circunstancias, el empleado está cumpliendo determinados requisitos que sirven principalmente a los fines del negocio de su empresario más que a sus propias necesidades. El suministro gratuito de comida por parte del empresario no debería, por tanto, ser considerado como un supuesto de afectación a un uso privado.

54.

Corresponde, por supuesto, al órgano jurisdiccional remitente pronunciarse en el procedimiento principal sobre si, tanto respecto de los visitantes comerciales como respecto del personal, el suministro gratuito de comidas en la cantina, o de bandejas de sándwiches, satisface de hecho principalmente necesidades del negocio o necesidades privadas de los beneficiarios, pero, tal como señala la Comisión, todos los indicios de la resolución de remisión sugieren que se trata de este último caso.

55.

El párrafo segundo del artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva permite a los Estados miembros mantener todas las exclusiones al derecho a deducción «previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva».

56.

El tema principal de las tres primeras cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional es, por tanto, si la exclusión del derecho a deducción estaba a) establecido en el Derecho nacional danés b) en el momento en que entró en vigor la Sexta Directiva. Desde un punto de vista lógico, sin embargo, estos dos aspectos deben ser considerados en orden inverso.

57.

La expresión «en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva» es sorprendentemente imprecisa. A diferencia de directivas más recientes, la Sexta Directiva del IVA no contiene una disposición en la que se especifique la fecha de su entrada en vigor. Tampoco es posible determinar con total certeza una fecha de «entrada en vigor» a partir del tenor de la disposición pertinente del Tratado. En aquel momento, el apartado segundo del artículo 191 del Tratado CEE disponía: «Las directivas y decisiones se notificarán a sus destinatarios y surtirán efecto a partir de tal notificación». Pero, ¿es la fecha en la que una Directiva surte efecto la misma que aquella en la que entra en vigor? El artículo 254 CE especifica ahora la fecha en la que dos categorías de directivas «entrarán en vigor», pero en el caso de las demás directivas mantiene la regla de que «surtirán efecto» a partir de su notificación. Esto podría indicar una diferenciación semántica intencional, aunque el Tratado no aporta ninguna información sobre lo que pueda significar tal diferencia.

58.

Hay dos elementos que sugieren que la fecha pertinente es de hecho la fecha límite para su aplicación efectiva por los Estados miembros (inicialmente el 1 de enero de 1978 y, posteriormente, para todos los Estados miembros salvo Bélgica y el Reino Unido, el 1 de enero de 1979), ( 25 ) y no cualquier otra fecha concreta de entrada en vigor.

59.

En primer lugar, el propio Tribunal de Justicia ha declarado que, al menos en lo que se refiere a Francia (que, como Dinamarca, disfrutó de una prórroga de la fecha límite de aplicación), la fecha en cuestión era el 1 de enero de 1979. ( 26 )

60.

En segundo lugar, el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, que es una versión refundida del artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, sustituye la frase «en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva» por «a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión».

61.

Sin embargo, creo que este enfoque es difícil de aceptar.

62.

De la propia naturaleza de una directiva se desprende que la fecha de su entrada en vigor no es normalmente la misma que la fecha en la que ésta tiene que ser aplicada. Una directiva obliga al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios. En la abrumadora mayoría de los casos, incluido el de la Sexta Directiva, ello exige que los Estados miembros revisen y adapten sus legislaciones y sus prácticas administrativas. ( 27 ) Dado que semejante proceso requiere su tiempo, implica necesariamente la existencia de un período en el que el Estado miembro está obligado a acercarse al resultado en cuestión, pero no se le exige aún haberlo alcanzado. Los Estados miembros no pueden estar obligados a acercarse al resultado —y no alejarse de él— ( 28 ) hasta que, en virtud de una fecha de partida (ya se llame surtir efecto o entrar en vigor), la Directiva comienza a aplicarse. Y únicamente si se sobrepasa la fecha límite para su aplicación efectiva se puede acusar a un Estado miembro de haber incumplido su obligación de alcanzar el resultado. ( 29 )

63.

No admite discusión el hecho de que, a partir de la fecha de notificación, los Estados miembros estaban obligados a tomar medidas para alcanzar, en su legislación y práctica administrativa, el grado de armonización exigido por la Sexta Directiva. A partir de ese momento tampoco podían adoptar medidas que pudieran comprometer gravemente el resultado prescrito por la Directiva. ( 30 ) En virtud del principio fundamental de deducibilidad del impuesto soportado que se contiene en el artículo 17, apartado 2, y de la excepción limitada (que, por el hecho de serlo, debe ser interpretada restrictivamente) que se recoge en la cláusula de mantenimiento de la situación existente del artículo 17, apartado 6, me parece que la posibilidad de introducir una nueva exclusión al derecho a deducción, después de la fecha en la que la Directiva surte efecto pero antes de la fecha límite para su aplicación efectiva, estaba necesariamente vedada.

64.

Por consiguiente, opino que la fecha de entrada en vigor de la Sexta Directiva, a los efectos del artículo 17, apartado 6, fue la fecha en que se notificó a los Estados miembros, en concreto el 23 de mayo de 1977, ( 31 ) y que únicamente las exclusiones al derecho a deducción existentes en esa fecha pueden ser amparadas por la cláusula de mantenimiento de la situación existente.

65.

Soy consciente de que lo anterior implica que el Tribunal de Justicia se equivocó al declarar que la fecha pertinente en el caso de Francia había sido el 1 de enero de 1979 y que la Directiva 2006/112 había introducido de hecho una modificación a la cláusula de mantenimiento de la situación existente.

66.

En este sentido, debo observar que, al menos en las sentencias de las que tengo conocimiento, ( 32 ) el Tribunal de Justicia no ha dado ninguna razón para declarar que la fecha de efectividad fuese el 1 de enero de 1979. Más aún, tampoco parece que el resultado del análisis pudiera haberse visto afectado en ninguno de los casos si se hubiera adoptado el 23 de mayo de 1977 como fecha de efectividad. Sin embargo, puesto que el caso de autos se refiere, en cierto modo, a modificaciones de la legislación danesa sobre el IVA realizadas entre esas dos fechas, podría ser conveniente que el Tribunal de Justicia articulase ahora su posición con mayor claridad —tanto si mi análisis es correcto como si no.

67.

En cuanto al segundo aspecto, considero que el mantenimiento hasta 2006 de una exclusión que no estaba amparada por la cláusula de mantenimiento de la situación existente, y que era por ello ilegítima, no podía legitimarse retrospectivamente mediante una modificación que entró en vigor en 2007. Y, si fue ilegítima entre 1977 y 2006, no creo que pueda decirse que el mantenimiento legítimo (desde un período anterior a 1977) comenzó en 2007. Sin embargo, si mi análisis es correcto, pudiera ser necesaria una modificación aclaratoria del artículo 176 de la Directiva 2006/112.

68.

En primer lugar, es importante recordar que el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Sexta Directiva únicamente autoriza a los Estados miembros a mantener las exclusiones al derecho a deducción ya existentes, y que se trata de una disposición que debe ser interpretada restrictivamente. ( 33 )

69.

El concepto de mantenimiento de una exclusión ya existente implica mantener el status quo, fuera cual fuese en la fecha relevante. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha declarado que en la medida en que, después de la entrada en vigor de la Sexta Directiva, un Estado miembro modifique su normativa para reducir el ámbito de las exclusiones existentes, acercándola de esta forma al régimen general de deducción establecido por el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva, debe considerarse que dicha normativa está amparada por la excepción prevista en el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo. ( 34 ) Por el contrario, si una modificación produce el efecto de aumentar el ámbito de las exclusiones existentes, alejándose así del objetivo de la Directiva, no está amparada por el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, por lo que infringe el artículo 17, apartado 2. ( 35 )

70.

Se desprende de estas dos proposiciones, interpretadas conjuntamente y teniendo a la vista la necesidad de una interpretación restrictiva del artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, que una vez que un Estado miembro ha reducido el ámbito de una exclusión ya existente en el momento de entrada en vigor de la Sexta Directiva, no puede después volver al status quo ante. En otras palabras, una vez que ha acercado su legislación alineándola con el régimen de deducción general de la Directiva, ya no puede dar marcha atrás y alejarse de dicho régimen.

71.

Si se entiende que la Sexta Directiva entró en vigor el 23 de mayo de 1977, tal como opino, se plantea la cuestión de si la exclusión cuya aplicación se pretende ahora existía realmente en aquella fecha, dado que —según la descripción del Derecho nacional efectuada por el órgano de remisión y no discutida por las partes— por un lado, estaba expresamente prevista en la legislación, pero que, por otro lado, no podía producir efecto alguno respecto de los tipos de suministro en cuestión, puesto que dichos suministros no estaban sujetos a un IVA del que hubiese sido posible practicar una deducción.

72.

Sin embargo, considero que no es necesario resolver este acertijo a los fines del caso de autos. Habría sido necesario si la petición de decisión prejudicial se hubiese referido a suministros exentos en el momento de entrar en vigor la Sexta Directiva y que posteriormente hubieran pasado a estar simplemente gravados, de forma que la exclusión de la exención, hasta entonces durmiente, se hubiese tornado activa. Pero no es el caso. Se refiere a suministros que resultaron gravables después del 23 de mayo de 1977 pero respecto de los cuales resultó inmediatamente ejercitable un derecho a deducción.

73.

Por consiguiente, o bien la exclusión no existía cuando la Sexta Directiva entró en vigor, al carecer de cualquier posible efecto, y no podía ser introducida posteriormente; o bien existía en ese momento pero después las comidas en las cantinas de empresa fueron excluidas de su ámbito por la práctica administrativa introducida en noviembre de 1978, en cuyo caso éste no podía ya a ampliarse de nuevo para volver a incluir dichos suministros.

74.

A este respecto, el hecho de que la deducción fuera autorizada por una práctica administrativa en lugar de por un acto legislativo no es relevante. Como ha observado el Tribunal de Justicia, «el concepto de “legislación nacional”, en el sentido del artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, no se refiere únicamente a los actos legislativos propiamente dichos, sino también a los actos administrativos así como a la práctica administrativa de las autoridades públicas del Estado miembro en cuestión». ( 36 )

75.

Si se entiende que la Sexta Directiva entró en vigor el 1 de enero de 1979, contrariamente a lo que opino, la cuestión es aún más sencilla. En esa fecha, el suministro de comidas en las cantinas ya había dado lugar, en virtud de la práctica administrativa mencionada, a la plena deducibilidad del impuesto soportado. Con arreglo al artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, no podía introducirse en el Derecho nacional ninguna exclusión adicional de ese derecho.

76.

En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones planteadas por el Vestre Landsret como sigue: