Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

M^ME JULIANE KOKOTT

présentées le 14 décembre 2023 (1)

Affaire C‑519/22

MAX7 Design Kft.

contre

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[demande de décision préjudicielle présentée par la Fővárosi Törvényszék (Cour de Budapest-Capitale, Hongrie)]

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Fixation a posteriori d’une garantie – Constitution d’une garantie liée au montant des dettes fiscales d’un tiers – Radiation du numéro fiscal en l’absence de versement de la garantie – Droits fondamentaux – Liberté de propriété et liberté d’entreprise – Principe de proportionnalité – Proportionnalité au sens strict – Droit à un recours juridictionnel effectif »

I.      Introduction

1.        La présente procédure de demande de décision préjudicielle montre une nouvelle fois combien il est difficile pour les États membres d’établir, dans le cadre de la réglementation en matière de TVA, un juste équilibre entre la perception efficace de la taxe et les situations juridiques des assujettis. D’une part, un système de perception indirecte de la taxe à toutes les étapes de transaction, avec octroi concomitant d’un droit à déduction de la taxe payée en amont, est particulièrement susceptible de donner lieu à des abus. L’État membre supporte également un certain risque d’insolvabilité pour des assujettis ayant des arriérés de taxe tandis que les preneurs peuvent faire valoir un droit à déduction. D’autre part, cela permet aux États membres de bénéficier d’un flux constant de ressources, de faibles coûts de perception grâce à l’implication des particuliers en tant que collecteurs de la taxe, d’un niveau de contrôle élevé également pour d’autres types d’impôts et, de manière globale, d’efforts de perception relativement faibles.

2.        Certains États membres ont actuellement tendance à bénéficier des avantages du système actuel de TVA, mais à faire peser sur l’assujetti les risques inhérents au système. Il n’est donc pas surprenant que les renvois préjudiciels en matière de TVA concernent de plus en plus souvent la portée des droits fondamentaux de l’assujetti. En l’espèce, la Hongrie exige d’une entreprise une garantie supplémentaire lorsque l’un de ses cadres dirigeants a, au cours des cinq années précédentes, occupé le même poste dans une autre société, que cette autre société avait des dettes fiscales supérieures à environ 2 500 euros et qu’elle a été dissoute. Le montant de la garantie pour les éventuelles dettes fiscales de la première entreprise est lié au montant des dettes fiscales de la seconde. Cette décision doit être contestée dans un délai de huit jours. Dans le cas contraire, l’obligation de constituer la garantie est maintenue, et ce, même si le cadre dirigeant est licencié peu de temps après. En l’absence de constitution de garantie, la radiation du numéro fiscal est ordonnée, ce qui équivaut à une interdiction d’activité.

3.        Il s’agit manifestement d’éviter que les mêmes personnes ne créent sans cesse de nouvelles sociétés, accumulent avec ces sociétés des arriérés de taxe, puis liquident ces sociétés, en entraînant ainsi la perte d’une partie des recettes fiscales. Il semble par ailleurs que cette réglementation s’applique également à des entreprises qui n’ont aucun lien étroit avec l’entreprise liquidée. Cette réglementation ne semble pas non plus poser comme condition que le cadre dirigeant ait été à l’origine de l’arriéré de taxe chez son ancien employeur. Il convient donc d’examiner plus en détail la proportionnalité de cette réglementation au regard des atteintes qu’elle porte aux droits fondamentaux des personnes concernées.

II.    Le cadre juridique

A.      Le droit de l’Union

4.        Le cadre juridique du droit de l’Union découle des articles 16, 17, 47 ainsi que de l’article 52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte »), et de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la « directive TVA ») (2).

5.        L’article 273 de la directive TVA prévoit des possibilités pour les États membres de lutter contre la fraude fiscale, etc. :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière. [...] ».

B.      Le droit hongrois

6.        En droit hongrois, les dispositions pertinentes sont les articles 19, 24, 26, 28 et 246 l’az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (loi n° CL de 2017 instituant un code de procédure fiscale, ci-après le « code de procédure fiscale »).

7.        Conformément aux dispositions précitées du code de procédure fiscale, une garantie fiscale doit être constituée après l’attribution du numéro fiscal lorsqu’un cadre dirigeant de l’assujetti occupait auparavant le même poste chez un autre assujetti qui, au cours des cinq années précédant la date de demande d’attribution du numéro fiscal, a été dissout sans successeur en droit, avec des dettes fiscales supérieures à 1 million de forints hongrois (HUF) (environ 2 500 euros). La décision ordonnant la constitution d’une garantie fiscale peut faire l’objet d’un recours dans un délai de huit jours à compter de sa notification et il doit être statué sur ce recours dans un délai maximal de 23 jours. Ce recours n’a pas d’effet suspensif sur la constitution de la garantie fiscale.

8.        De même, dans un délai de huit jours, le cadre dirigeant concerné peut demander une exonération de l’obligation de constituer une garantie si – selon les explications données par la Hongrie à l’audience – trois conditions sont remplies. Premièrement, l’absence de paiement à cette date des dettes fiscales doit résulter de l’absence de paiement par les clients, deuxièmement, ces créances impayées doivent correspondre ou excéder le montant de la dette fiscale et, troisièmement, le cadre dirigeant a agi jusque-là avec diligence. Il doit être statué sur cette demande dans un délai de 30 jours. Selon les informations fournies par la Hongrie lors de l’audience, cette demande d’exonération n’a pas non plus d’effet suspensif sur l’obligation pour l’assujetti de constituer une garantie. Si cette demande d’exonération a été rejetée et que le versement de la garantie n’a, entre-temps, pas été effectué, le numéro fiscal est radié. La garantie fiscale doit encore être constituée même dans l’hypothèse où le cadre dirigeant concerné quitte l’entreprise après que la décision a acquis force de chose jugée, mais avant l’expiration du délai de versement, de sorte que le motif ayant fait naître l’obligation de constituer la garantie fiscale n’existe plus.

9.        La garantie fiscale pour ses propres dettes fiscales futures correspond, selon les informations fournies par la Hongrie lors de l’audience, au montant de la créance fiscale de l’assujetti chez lequel le cadre dirigeant occupait auparavant le même poste et cette garantie fiscale peut être constituée sous la forme d’un versement unique ou par la présentation d’une garantie bancaire. Le délai de versement de la garantie est de 30 jours à compter de la date de notification de la décision ordonnant la constitution d’une garantie fiscale. Selon les informations fournies par la Hongrie lors de l’audience, ce montant est remboursé à l’issue d’un délai de douze mois. En cas de non‑respect du délai de versement, aucune demande de relevé de forclusion n’est admise. Si l’assujetti ne fournit pas la garantie fiscale dans le délai prescrit, l’autorité fiscale ordonne la radiation de son numéro fiscal.

10.      Dans le cadre des dispositions relatives à la procédure d’enregistrement fiscal, le code de procédure fiscale prévoit que l’autorité fiscale refuse d’attribuer un numéro fiscal lorsqu’un cadre dirigeant de l’assujetti occupe ou a occupé le même poste chez un autre assujetti qui, à la date de la demande d’attribution d’un numéro fiscal, a des dettes fiscales d’un montant supérieur à 5 millions d’HUF (environ 12 500 euros). Dans un tel cas, l’autorité fiscale ordonne à l’assujetti de lever l’obstacle à l’attribution d’un numéro fiscal dans un délai de 45 jours à compter de la notification de cette injonction. Si l’assujetti ne se conforme pas à cette injonction, l’autorité fiscale ordonne la radiation de son numéro fiscal.

11.      En vertu des articles 3:17 et 3:190 de la Polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (loi n° V de 2013 instituant le code civil, ci‑après le « code civil »), les associés doivent être convoqués à l’assemblée générale avec communication de l’ordre du jour. Il doit s’écouler au moins 15 jours entre l’envoi des convocations et la date de tenue de l’assemblée des associés.

III. Les faits et la procédure préjudicielle

12.      Par décision du 19 décembre 2019, le Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (la Direction des Impôts et Douanes pour le district de Budapest-Nord de l’Administration nationale des Impôts et Douanes, Hongrie ; ci-après l’« autorité fiscale ») a ordonné à la requérante au principal, MAX7 Design Kft. (ci-après la « requérante »), de constituer une garantie fiscale d’un montant de 1 930 979 HUF (environ 4 900 euros) pour d’éventuelles dettes fiscales ultérieures. Cette obligation était motivée par le fait que, entre le 14 février 2017 et le 2 juin 2017, l’un des cadres dirigeants de la requérante était le cadre dirigeant d’une autre société en liquidation qui, au moment de sa dissolution, avait une dette fiscale d’un montant égal à celui de la garantie fiscale.

13.      La décision ordonnant la constitution d’une garantie fiscale a été envoyée par l’autorité fiscale à la requérante et au cadre dirigeant concerné. Dans les deux cas, c’est le cadre dirigeant concerné qui a pris réception de la décision. La date de réception était le 21 décembre 2019. La garantie fiscale aurait dû être constituée dans les 30 jours suivant la date de réception, c’est-à-dire au plus tard le 20 janvier 2020. Un recours contre la décision aurait dû être introduit dans un délai de huit jours à compter de la notification. Comme cela n’a pas été le cas, la décision est devenue définitive le 31 décembre 2019.

14.      Le 7 janvier 2020, les associés de la requérante ont licencié le cadre dirigeant concerné et ont nommé à son poste un nouveau cadre dirigeant. Le motif de l’obligation de constituer une garantie fiscale ayant ainsi disparu, la requérante n’a pas constitué de garantie.

15.      Après le 20 janvier 2020, l’autorité fiscale a néanmoins ordonné la radiation du numéro fiscal et du numéro d’identification TVA de la requérante, au motif que celle-ci n’avait pas constitué la garantie fiscale dans le délai prescrit. La requérante a introduit une réclamation à l’encontre de cette décision. La défenderesse au principal, la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direction des recours de l’administration nationale des impôts et des douanes, Hongrie, ci-après la « défenderesse ») a confirmé la décision.

16.      La requérante a formé un recours contre cette décision. Elle a fait valoir que, selon le droit hongrois, lorsqu’une société tenue de constituer une garantie fiscale ne constitue pas de garantie, cette société ne peut pas être libérée des conséquences juridiques qui en découlent, même si le motif ayant fait naître l’obligation de constituer la garantie fiscale est supprimé après que la décision ordonnant la constitution d’une garantie fiscale a acquis force de chose jugée, mais dans le délai prévu pour la constitution de cette garantie. La requérante estime que la réglementation nationale applicable en l’espèce restreint donc de manière disproportionnée la liberté d’entreprise.

17.      La défenderesse souligne que la décision attaquée a ordonné à la requérante non de supprimer le motif de la garantie fiscale, mais de constituer la garantie fiscale. Cette décision aurait pu faire l’objet d’un recours. La requérante n’en a toutefois pas fait usage, de sorte que l’objet du litige au principal n’est plus la légalité de cette décision, mais la légalité de la décision ordonnant la radiation du numéro fiscal.

18.      La Fővárosi Törvényszék (Cour de Budapest-Capitale) qui est la juridiction compétente pour connaître du recours a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour, dans le cadre de la procédure de renvoi préjudiciel prévue à l’article 267 TFUE, les trois questions suivantes :

1.      Une réglementation nationale est-elle, compte tenu de l’article 273 de la directive TVA et du principe de proportionnalité visé à l’article 52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, compatible avec le droit à la liberté d’entreprise consacré à l’article 16 de la Charte lorsqu’elle prévoit que le numéro fiscal et le numéro fiscal communautaire d’une société peuvent être radiés pour cause d’absence de versement d’une garantie de paiement d’impôt imposée à celle-ci, même si les associés de la société n’ont pas été directement informés de l’imposition à celle-ci de la garantie de paiement d’impôt ou de la circonstance que l’imposition de ladite garantie est la conséquence du fait que le cadre dirigeant de la société a ou avait le statut d’associé ou de cadre dirigeant d’une autre personne morale ayant une dette fiscale impayée ?

2.      Une réglementation nationale est-elle, compte tenu du critère de nécessité retenu à l’article 273 de la directive TVA et du principe de proportionnalité visé à l’article 52, paragraphe 1, de la Charte, compatible avec le droit à la liberté d’entreprise au titre de l’article 16 de la Charte et le droit à un recours effectif consacré à l’article 47 de la Charte lorsqu’elle prévoit que le numéro fiscal et le numéro fiscal communautaire d’une société peuvent être radiés pour cause de non versement d’une garantie de paiement d’impôt imposée à celle-ci, même si le délai minimal requis par les dispositions générales de la législation de l’État membre régissant la convocation de l’organe de décision d’une société n’est pas suffisant pour permettre à l’organe de décision de démettre le cadre dirigeant à l’origine de l’empêchement ayant motivé ladite garantie de ses fonctions avant que la décision de l’autorité fiscale imposant la garantie devienne définitive, et de supprimer ainsi ledit empêchement dans un délai qui permettrait de faire disparaître l’obligation de dépôt de la garantie et, partant, d’éviter la radiation du numéro fiscal ?

3.      Une réglementation nationale est-elle compatible avec le droit à la liberté d’entreprise au titre de l’article 16 de la Charte, avec la possibilité de limiter celui-ci dans une mesure nécessaire au sens de l’article 273 de la directive TVA et proportionnée au sens de l’article 52, paragraphe 1, de la Charte, et avec le droit à un recours effectif au titre de l’article 47 de la Charte lorsqu’elle prévoit, de manière impérative et sans reconnaître un pouvoir d’appréciation aux autorités appliquant le droit, que

a)      le fait que la société assujettie ait supprimé l’empêchement ayant motivé l’imposition de la garantie de paiement d’impôt après que la décision imposant ladite garantie est devenue définitive n’a pas d’incidence sur l’obligation de constituer la garantie ni, partant, sur la possibilité de radiation de son numéro fiscal, même si la suppression de l’empêchement a eu lieu – quoiqu’après que la décision imposant la garantie est devenue définitive – dans le délai de versement de la garantie, et que,

b)      en cas de non versement de la garantie de paiement d’impôt, la société assujettie ne peut pas, après l’expiration du délai de versement de ladite garantie, remédier aux conséquences juridiques de la radiation de son numéro fiscal, même si elle a supprimé l’empêchement qui a motivé l’imposition de la garantie dans le délai de versement de celle-ci, quoiqu’après que la décision qui l’a imposée est devenue définitive ?

19.      Dans le cadre de la procédure devant la Cour, seules la Hongrie et la Commission européenne ont présenté des observations écrites et ont participé à l’audience qui s’est tenue le 29 juin 2023.

IV.    Analyse juridique

A.      Sur les questions préjudicielles et les différentes étapes de l’examen

20.      Les trois questions préjudicielles soulèvent la question de l’étendue du pouvoir d’appréciation conféré aux États membres par l’article 273 de la directive TVA, leur permettant d’imposer d’autres obligations aux assujettis pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude.

21.      Cela suppose, tout d’abord, que l’article 273 de la directive TVA soit applicable à l’obligation de constituer une garantie supplémentaire d’un montant équivalent à celui des dettes fiscales d’un tiers (voir, à cet égard, sous B.). Il convient ensuite d’examiner, d’une part, si les droits fondamentaux que l’assujetti tire de la Charte (notamment du droit à la liberté d’entreprise consacrée à l’article 16 de la Charte, mais aussi du droit de propriété consacré à l’article 17 de la Charte) restreignent ce pouvoir d’appréciation (voir ci-après sous C.) lorsqu’un assujetti est tenu de constituer une garantie pour les dettes fiscales d’un autre assujetti qu’il ne connaît éventuellement pas. D’autre part, il convient d’examiner si les droits fondamentaux en matière d’accès à la justice (notamment le droit à un recours effectif au titre de l’article 47 de la Charte) limitent dans ce cas le pouvoir d’appréciation lorsque, à défaut d’effet suspensif du recours, il n’est pas possible de faire obstacle à la demande de versement et que la suppression, avant l’expiration du délai de versement, du motif ayant fait naître l’obligation de constituer la garantie n’est, à cet effet, pas non plus suffisante (voir sous D.). La Hongrie et la Commission considèrent toutes deux que les droits fondamentaux de l’assujetti sont restreints de manière proportionnée à cet égard.

B.      L’article 273 de la directive TVA et la constitution d’une garantie supplémentaire à hauteur des dettes de TVA d’un tiers sous peine de radiation du numéro fiscal

22.      Il convient, tout d’abord, de déterminer si l’article 273 de la directive TVA permet aux États membres d’imposer dans certaines circonstances à un assujetti (embauche d’un cadre dirigeant précédemment employé par une autre entreprise qui, à la date de sa radiation, avait encore des arriérés de taxe), de constituer une garantie supplémentaire et les autorise à radier son numéro fiscal lorsque celui-ci ne s’acquitte pas de cette obligation.

1.      Sur l’importance du numéro fiscal dans le cadre de la réglementation en matière de TVA

23.      Cela nécessite une analyse plus approfondie de l’importance du numéro fiscal dans le cadre de la réglementation en matière de TVA. L’article 213 de la directive TVA prévoit que tout assujetti déclare le commencement, le changement et la cessation de son activité en qualité d’assujetti. En vertu de l’article 214 de la directive TVA, les États membres doivent prendre les mesures nécessaires pour que la quasi‑totalité des assujettis soit identifiée par un numéro individuel d’identification TVA. Celui-ci est notamment nécessaire pour prendre réception de livraisons intracommunautaires exonérées ou pour émettre une facture à l’attention d’une autre entreprise en application de l’article 226 de la directive TVA (voir points 3 et 4), ainsi que pour prouver à ses clients sa qualité d’assujetti (3). Par conséquent, un État membre ne saurait, sans motif légitime, refuser d’attribuer à un assujetti un numéro d’identification TVA (4).

24.      La radiation du numéro fiscal d’une entreprise exerçant une activité en vertu du droit en matière de TVA équivaut à une interdiction de facto d’exercer une activité. C’est certainement également pour cette raison que la Cour a déjà précisé à plusieurs reprises que cela n’était pas si aisément possible dans le cadre du droit en matière de TVA. Par exemple, dans la mesure où la radiation du numéro d’identification fiscale entraîne un refus du droit à déduction, il ressort de la jurisprudence de la Cour qu’une telle sanction apparaît disproportionnée au cas où aucune fraude ni atteinte au budget de l’État ne seraient établies (5). En l’espèce, il ne saurait être reproché à la requérante aucune fraude ni atteinte au budget de l’État.

25.      Dans la présente affaire, il ressort de la demande de décision préjudicielle que le numéro fiscal de la requérante a déjà été radié. Cela a même entraîné en Hongrie la perte de la personnalité juridique, de sorte que le tribunal chargé de l’enregistrement a déjà interdit à la requérante de poursuivre son activité et a ordonné l’ouverture d’une procédure de liquidation forcée.

26.      À titre de conclusion intermédiaire, on peut donc retenir que le numéro d’identification TVA revêt une importance particulière. C’est la raison pour laquelle la directive TVA prévoit également une obligation pour les États membres d’attribuer ce numéro à tout assujetti. En revanche, la directive TVA ne contient pas de disposition permettant de retirer ce numéro à un assujetti exerçant une activité. La directive TVA ne contient, de même, aucune sanction entraînant la radiation d’un assujetti si celui-ci ne procède pas au versement d’une garantie supplémentaire. Cela vaut a fortiori dans un cas de figure tel que celui de la présente affaire, dans le cadre de laquelle la requérante était un assujetti « ordinaire » au sens de l’article 9 de la directive TVA, qui n’avait commis jusque-là aucune fraude à la TVA ni aucun autre acte de cette nature.

2.      Existe-t-il une obligation de constituer une garantie dans le cadre de la réglementation en matière de TVA ?

27.      De même, la directive TVA ne prévoit pas qu’un assujetti doive constituer une garantie supplémentaire après le commencement de son activité économique s’il souhaite conserver son numéro fiscal. Toutefois, en vertu de l’article 273 de la directive TVA, les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude.

28.      En l’espèce, la réglementation hongroise prévoit notamment une constitution spéciale de garantie pour sa propre dette fiscale lorsque, au cours des cinq années précédentes, un cadre dirigeant a occupé le même poste chez un autre assujetti qui n’a pas payé ses impôts pour un montant d’au moins 2 500 euros et a désormais été radié, ce qui a entraîné la suppression de sa dette fiscale. La constitution de la garantie se fonde, pour son montant, sur la dette fiscale impayée de cet autre assujetti. Pour ordonner la constitution d’une garantie, il semble sans pertinence de déterminer s’il existait un quelconque rapport entre l’assujetti concerné et l’assujetti ayant été radié. Il suffit déjà que le cadre dirigeant soit le même. La question de savoir si le cadre dirigeant était ou non responsable de la perte de recettes fiscales est, semble-t-il, également dénuée de pertinence aux fins de l’injonction de constituer une garantie.

29.      Selon les explications fournies par la Hongrie lors de l’audience, cette réglementation vise à tenir compte du fait que, en Hongrie, il est fréquent que des assujettis soient créés (très probablement sous la forme de sociétés), disparaissent sans payer leurs dettes fiscales et soient ensuite recréés sous une forme similaire. Ces créations en chaîne au détriment des créanciers et du fisc peuvent effectivement causer un préjudice considérable et être également utilisées à des fins de fraude fiscale. Si tel est cependant l’objectif de cette réglementation, j’éprouve alors des doutes, contrairement à la Commission, sur le point de savoir si l’article 273 de la directive TVA autorise en l’espèce la constitution d’une telle garantie supplémentaire.

30.      D’une part, l’article 273 de la directive TVA n’est pas une disposition permettant aux États membres de déroger à leur gré aux dispositions de la directive TVA. Selon la Cour (6), une disposition de droit national ne saurait être considérée comme étant compatible avec cet article 273 que pour autant qu’elle respecte, notamment, les autres dispositions de la directive TVA. Par conséquent, si la directive impose impérativement l’attribution d’un numéro fiscal, l’article 273 permet de prévoir d’autres modalités – la Cour mentionnant à cet égard parfois le terme de « formalités » (7) –, mais non de refuser à un assujetti exerçant une activité économique l’attribution d’un numéro fiscal ni de le lui retirer. En outre, l’article 273 ne permet de prévoir d’autres obligations que pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude.

31.      Ainsi que la Cour l’a déjà précisé, un acquittement tardif de la TVA (à savoir une absence de versement à la date d’exigibilité) ne saurait être, per se, assimilé à une fraude fiscale (8). La réglementation hongroise évite donc tout au plus une fraude fiscale lorsque l’ancienne société n’a délibérément pas payé d’impôts et été mise en faillite pour poursuivre son activité avec une société nouvellement créée par les mêmes personnes. Or, cela suppose l’existence d’un lien entre ces deux sociétés au niveau des associés ; il faudrait donc que le fondateur de la première société ait également été le fondateur de la seconde société pour pouvoir parler d’un risque de fraude fiscale afférent à la seconde société. Tel ne semble nullement être le cas en l’espèce. Rien dans la procédure de renvoi préjudiciel ne permet de conclure à l’existence d’un lien entre l’ancien employeur du cadre dirigeant et la requérante. En l’absence d’un tel lien, la constitution d’une garantie n’est, en l’espèce, pas non plus de nature à éviter une fraude fiscale, dès lors qu’aucun élément ne permet d’établir une telle fraude. L’article 273 ne s’applique donc pas à la constitution de la garantie

32.      Contrairement à ce que soutient la Commission, cela distingue de manière décisive la réglementation en cause de celle qui devait être appréciée dans l’affaire BB construct. Celle-ci permettait alors d’exiger d’un nouvel assujetti la constitution d’une garantie liée aux arriérés de TVA d’une autre société avec laquelle l’administrateur ou l’associé de BB construct avait un lien personnel ou patrimonial (9). L’élément déterminant était, dans cette affaire, l’existence de liens entre deux assujettis (10). De tels liens font défaut en l’espèce.

33.      En l’espèce, la constitution d’une garantie n’assure pas non plus l’exacte perception (11) de la taxe au sens de l’article 273 de la directive TVA. En effet, le caractère exact de la perception de la taxe n’est pas accru par la constitution d’une garantie supplémentaire pour ses propres dettes fiscales. Seul le risque de perte de recettes fiscales encouru par l’État est réduit. Un risque de perte de recettes fiscales existe cependant toujours (même dans le cas d’un impôt direct) et n’a, en tant que tel, rien à voir avec la perception exacte de la taxe. Une perception exacte et une perception complète sont deux choses différentes.

34.      La directive TVA réduit déjà le risque de perte de recettes fiscales encouru par l’État à chaque étape d’opération par sa technique de perception fractionnée de la taxe, de sorte que, dans une chaîne d’opérations, seule une partie des recettes fiscales est perdue si un opérateur devient insolvable. La directive TVA prend ainsi en compte le risque résiduel de perte de recettes fiscales, sans que cela affecte l’exacte perception de la taxe. L’article 273 de la directive TVA ne s’applique donc pas à la réduction du risque général d’insolvabilité d’un créancier fiscal (en l’espèce, la Hongrie).

35.      Cela ressort également de l’application de la règle concernée au cas d’espèce. Jusqu’à l’embauche du cadre dirigeant, il n’y a apparemment pas eu de difficultés dans l’exacte perception de la taxe chez la requérante. La constitution d’une garantie supplémentaire ne peut alors pas non plus résoudre de difficultés liées au calcul exact, à la fixation précise ou encore à la mise en œuvre conforme de la taxe due par la requérante ou garantir ceux-ci. Cela ressort tout particulièrement de la circonstance que le montant de la garantie dépend uniquement du montant des dettes fiscales impayées d’un autre assujetti. Or, si cet assujetti B ne présente aucune proximité particulière ni aucun lien spécifique avec l’assujetti A concerné par la constitution de garantie, on ne voit pas pourquoi l’exacte perception de la taxe de A devrait dépendre des dettes fiscales impayées de B.

36.      S’agissant de la constitution d’une garantie supplémentaire telle que celle en l’espèce, pour que le critère d’application de l’article 273 de la directive TVA soit rempli, il doit donc exister un lien au regard du droit des sociétés entre les deux assujettis (12). Le fait que ces deux assujettis soient les employeurs successifs du même cadre dirigeant est, tout au plus, suffisant si, dans le même temps, il existe ou existait également un lien plus étroit entre eux. Si ce lien supplémentaire fait défaut, l’article 273 n’autorise pas la constitution d’une garantie supplémentaire sur la base de dettes fiscales impayées de tiers. Un tel lien supplémentaire n’apparaît pas en l’espèce.

C.      Restriction du pouvoir d’appréciation par les droits fondamentaux de l’assujetti

37.      Même si l’on admettait que l’article 273 de la directive TVA était susceptible de servir de base juridique à la constitution de cette garantie supplémentaire, sa portée ne serait pas sans limite.

38.      Certes, la Cour a constaté que les dispositions de l’article 273 de la directive TVA ne précisent ni les conditions ni les obligations que les États membres peuvent prévoir, et elles confèrent, dès lors, à ceux-ci une marge d’appréciation quant aux moyens visant à s’assurer de la perception de l’intégralité de la TVA due sur leur territoire et à lutter contre la fraude (13). Néanmoins, les États membres sont tenus d’exercer leur compétence dans le respect du droit de l’Union et donc également des droits fondamentaux de l’Union (14), et de ses principes généraux, et, par conséquent, dans le respect du principe de proportionnalité (15).

1.      Les droits fondamentaux et leurs restrictions

39.      L’obligation de constituer une garantie financière supplémentaire pour pouvoir poursuivre son activité économique, est, comme je l’ai indiqué au point 26 des présentes conclusions, susceptible de porter atteinte aux droits fondamentaux de l’assujetti concerné, consacrés tant à l’article 16 qu’à l’article 17 de la Charte. Étant donné que l’article 16 de la Charte est rédigé de façon impersonnelle et que l’article 17 mentionne le terme « personne », les personnes morales telles que la requérante relèvent également du champ d’application personnel de ces droits fondamentaux (16).

40.      L’article 17, paragraphe 1, de la Charte protège tous les droits ayant une valeur patrimoniale dont découle, eu égard à l’ordre juridique, une position juridique acquise permettant un exercice autonome de ces droits par et au profit de leur titulaire (17). De l’argent disponible représente une telle position juridique ayant une valeur patrimoniale. Même si la privation de l’argent n’est pas définitive, car la garantie est remboursée à l’issue d’un délai de douze mois, elle ne peut pas être utilisée pendant ces douze mois. Il en découle une atteinte à l’article 17 de la Charte.

41.      La protection conférée par l’article 16 comporte la liberté d’exercer une activité économique ou commerciale, la liberté contractuelle et la libre concurrence (18). La constitution, en raison d’une activité économique, d’une garantie financière supplémentaire dont l’absence de versement entraîne la radiation du numéro fiscal et donc la fin de l’activité économique constitue également une atteinte à l’article 16 de la Charte.

42.      Toutefois, conformément à la jurisprudence de la Cour, la liberté d’entreprise ne constitue pas une prérogative absolue. Elle peut être soumise à un large éventail d’interventions de la puissance publique susceptibles d’établir, dans l’intérêt général, des limitations à l’exercice de l’activité économique (19). Il en va de même de la liberté de propriété, car l’usage des biens peut être réglementé par la loi dans la mesure nécessaire à l’intérêt général (article 17, paragraphe 1, troisième phrase, de la Charte).

2.      Sur la limitation de la possibilité de restriction : le principe de proportionnalité

43.      Les atteintes sous de forme de restrictions sont toutefois, pour leur part, à nouveau soumises à des limites découlant de l’article 52, paragraphe 1, de la Charte, dont la plus importante en l’espèce est le principe de proportionnalité.

44.      En vertu du principe de proportionnalité, les atteintes aux droits fondamentaux ne sont justifiées que si elles poursuivent un objectif légitime, si elles sont aptes à promouvoir cet objectif et si elles sont également nécessaires (c’est-à-dire qu’il n’existe aucun moyen tout aussi approprié et moins contraignant). Outre le caractère approprié et nécessaire, il convient enfin encore d’examiner la proportionnalité au sens strict (20), à savoir qu’il faut vérifier si la constitution de la garantie doit être considérée comme proportionnée également au regard du rapport entre la finalité et les moyens.

a)      Objectif légitime et caractère approprié de la réglementation

45.      Si l’objectif était uniquement d’éviter la fraude fiscale, il s’agirait certes d’un objectif légitime, mais la réglementation en l’espèce serait d’emblée, à l’évidence, ni appropriée ni nécessaire. Il n’apparaît nullement que l’on soit en présence, dans le litige en cause, d’une participation à une fraude fiscale. En l’absence de tout lien au regard du droit des sociétés  (lequel peut également être indirect), la réglementation concernée s’applique à des assujettis qui n’ont pas la moindre relation avec l’assujetti à l’origine d’une perte de recettes fiscales. Le fait d’imposer à ces assujettis de constituer une garantie n’est pas approprié pour éviter des fraudes fiscales (et, d’ailleurs, lesquelles ?). À cet égard, la constitution d’une garantie en cas de lien concret au regard du droit des sociétés entre le nouvel et l’ancien employeur constituerait également un moyen au moins aussi approprié, mais moins contraignant, pour éviter une fraude fiscale par des créations en chaîne de sociétés.

46.      Il pourrait en aller autrement si l’objectif réel n’était pas d’éviter une fraude fiscale, mais de réduire le risque de perte de recettes fiscales, lié au créancier fiscal, en cas d’insolvabilité d’entreprises. Certes, on pourrait douter au regard du principe de l’égalité de traitement des créanciers du fait que le privilège légal des créanciers dont bénéfice le fisc constitue réellement un objectif légitime. Les taxes servent, par ailleurs, à financer l’intérêt général, de sorte que, compte tenu de la marge discrétionnaire dont dispose le législateur pour définir des objectifs légitimes, un tel objectif peut éventuellement encore être présumé. La constitution d’une garantie supplémentaire est également de nature à réduire le risque de perte de recettes fiscales encouru par l’État à hauteur du montant de la garantie constituée.

b)      N’existe-t-il aucun moyen tout aussi approprié et moins contraignant (critère du caractère nécessaire) ?

47.      Il ne devrait toutefois exister à cette fin aucun autre moyen tout aussi approprié et moins contraignant. Cela suscite des doutes en l’espèce. En effet, la constitution de garantie envisagée pour les dettes fiscales futures de l’assujetti est liée au préjudice fiscal causé par un tiers. Un moyen tout aussi approprié et moins contraignant de réduire le risque de perte de recettes fiscales lié à l’assujetti serait cependant de rattacher le montant de la garantie au préjudice fiscal ou au risque de préjudice fiscal que cet assujetti a lui-même causé par le passé ou qu’il causera éventuellement encore avec le nouvel employé. La constitution de la garantie ne couvre en définitive d’ailleurs que ses propres dettes fiscales, et donc le risque de perte de recettes fiscales qui lui est associé.

48.      S’agissant de l’absence d’attribution d’un numéro fiscal, la Cour a déjà expressément indiqué (21) que l’absence d’attribution d’un numéro d’identification TVA à un assujetti pour la seule raison que son administrateur est associé à une autre société soumise à une procédure d’insolvabilité, sans pour autant évaluer s’il existe un risque pour l’exacte perception de la TVA ou un risque de fraude, va au-delà de ce qui est nécessaire pour assurer l’exacte perception de la taxe. Il en va de même, à mon sens, a fortiori en ce qui concerne la constitution d’une garantie liée aux dettes fiscales d’un tiers.

49.      De même, la Cour a déjà jugé dans ce contexte qu’un État membre ne peut refuser l’attribution d’un numéro fiscal au seul motif que le détenteur des parts de capital de cette société a déjà obtenu, à plusieurs reprises, un tel numéro pour des sociétés qui n’ont jamais réellement exercé d’activité économique et dont les parts de capital ont été cédées peu de temps après l’attribution dudit numéro, sans que l’administration fiscale concernée ait établi, au vu d’éléments objectifs, qu’il existe des indices sérieux permettant de suspecter que le numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée attribué sera utilisé de manière frauduleuse (22). La mesure la moins contraignante semble avoir été, dans cette affaire, le fait de se fonder sur le risque concret lié à un éventuel comportement préjudiciable de l’assujetti.

50.      De même, l’imputation du risque de perte de recettes fiscales, ayant éventuellement été accru du fait du cadre dirigeant, serait également un moyen tout aussi approprié et moins contraignant. Cela suppose que le cadre dirigeant ait alors été à l’origine de la perte de recettes fiscales. L’exigence d’un tel lien causal ne figure cependant pas non plus dans la réglementation hongroise. La constitution d’une garantie est totalement indépendante d’un tel lien. Ainsi qu’il est apparu lors de l’audience, seul le cadre dirigeant (mais non l’assujetti) a la possibilité d’introduire une demande d’exonération si le préjudice fiscal occasionné n’était « pas évitable » chez son précédent employeur. La constitution d’une garantie est donc ordonnée sur la base d’une présomption selon laquelle le cadre dirigeant doit avoir quelque chose à voir avec les dettes fiscales impayées. Cette présomption ne peut, semble-t-il, pas être renversée par l’assujetti lui-même.

51.      Même si l’imputation d’un tel risque avait lieu in abstracto, une appréciation concrète du risque – fondée sur les opérations et les dettes fiscales de l’assujetti lui-même (et non sur celles d’un tiers) – constituerait une mesure tout aussi appropriée et moins contraignante. Ainsi, s’agissant des sanctions infligées à l’assujetti, la Cour exige que celles-ci puissent être adaptées dans leur montant en fonction des circonstances concrètes de chaque cas d’espèce pour pouvoir être considérées comme nécessaires (23).

52.      En l’espèce, cependant, les dettes fiscales impayées d’un tiers (de l’ancien employeur du cadre dirigeant) sont prises en compte sans que l’on sache clairement en quoi elles concernent le risque de perte de recettes fiscales chez l’assujetti (l’actuel employeur). Si l’on considère, par exemple, que l’actuel employeur est une petite entreprise avec un chiffre d’affaires annuel de 100 000 euros et que le cadre dirigeant provient d’une grande entreprise avec 100 millions de chiffre d’affaires annuel, qui, notamment, a dû se déclarer en insolvabilité à la suite de la pandémie de coronavirus, de sorte que l’État hongrois (entre autres créanciers) a dû supporter une perte de recettes fiscales de, par exemple, 2 millions d’euros, le problème apparaît assez évident.

53.      Cela conduit en effet, – si j’ai bien compris la réglementation hongroise –, à la fixation, chez le nouvel employeur, d’une garantie de 2 millions d’euros. Dans le cas d’une entreprise dont le chiffre d’affaires annuel est de 100 000 euros, il me paraît difficile de pouvoir admettre l’existence d’un risque de perte de recettes fiscales de 2 millions d’euros. Ainsi que l’a déjà considéré la Cour et, dans l’affaire concernée, la Commission (24), une telle constitution de garantie est, disproportionnée par rapport au risque à garantir. De même, dans la décision BB construct, à laquelle se réfère principalement la Commission, la Cour a souligné le fait que le montant de la garantie doit être en corrélation avec le risque d’impayés dans le futur et le montant des dettes fiscales antérieures (25). Or, tel n’est pas le cas en l’espèce.

54.      En outre, la prise en compte du point de savoir si, à la date d’exigibilité (à l’expiration du délai de versement) de la garantie, le risque abstrait lié au nouveau cadre dirigeant existe encore (à supposer que, entre-temps, ce dernier soit toujours cadre dirigeant), serait un moyen tout aussi approprié et moins contraignant qu’une fixation, sans le moindre rapport avec ce risque, d’une garantie et de conséquences juridiques graves. L’existence d’une telle solution moins contraignante est démontrée par les règles hongroises relatives au premier enregistrement fiscal. Selon la demande de décision préjudicielle, les obstacles graves susceptibles de donner lieu à la constitution d’une garantie fiscale peuvent même être levés dans un délai de 45 jours (le délai de versement de la garantie fiscale étant de 30 jours). En l’espèce, l’assujetti ne dispose que de huit jours. Le fait de se fonder sur la date d’exigibilité permettrait alors également de respecter les délais de convocation de 15 jours prévus par le droit hongrois des sociétés pour convoquer une assemblée des associés.

c)      À titre subsidiaire : la réglementation est-elle proportionnée ?

55.      En outre, il existe également des doutes sur le point de savoir si la constitution d’une garantie supplémentaire est proportionnée. Cela ne serait le cas que si elle ne causait pas d’inconvénients démesurés par rapport aux buts visés (26). Il s’agit en définitive d’une mise en balance des intérêts juridiques.

56.      D’un côté, il y a l’intérêt de la Hongrie à bénéficier d’un privilège des créanciers pour garantir les recettes fiscales. D’un autre côté, il y a les droits fondamentaux de l’assujetti. Celui-ci se voit privé de ressources financières à hauteur d’un montant correspondant aux dettes fiscales impayées d’un autre assujetti. Même si la privation n’est pas définitive, car la garantie est remboursée à l’issue d’un délai de douze mois, l’assujetti ne dispose pas des liquidités correspondantes pendant douze mois. En cas d’impossibilité de se procurer ces liquidités, l’assujetti risque de se voir infliger une « interdiction d’exercer » par le retrait de son numéro fiscal, alors même que les conditions matérielles d’obtention du numéro fiscal (à savoir de la qualité d’assujetti) sont réunies. Cette interdiction d’exercer peut avoir des conséquences sur l’existence même de la personne concernée, comme le montre la présente affaire. Entre-temps, une procédure de liquidation forcée a été ordonnée à l’encontre de la requérante à la suite de la radiation de son numéro fiscal, cette radiation entraînant manifestement en Hongrie la perte de la personnalité juridique.

57.      L’atteinte aux droits fondamentaux de la requérante est donc très importante. L’intérêt de la Hongrie à bénéficier d’un privilège des créanciers pour garantir ses recettes fiscales est, en revanche, tout au plus de nature mineure (voir, à cet égard, point 45 des présentes conclusions). Cet intérêt se réduit encore davantage si le privilège des créanciers vise à garantir au niveau de l’assujetti non un risque concret de perte de recettes fiscales lié à ce dernier, mais uniquement un risque abstrait survenu chez un tiers, qui a éventuellement été causé par un employé. J’estime que la Hongrie n’a aucun intérêt digne de protection à bénéficier d’un tel privilège lorsque, avant l’expiration du délai de versement, la source du risque a cessé d’exister parce que le cadre dirigeant a été licencié. Une constitution de garantie conçue de la sorte est susceptible d’être manifestement disproportionnée par rapport à l’objectif poursuivi.

58.      Cette conclusion est confirmée par la jurisprudence de la Cour (27). S’agissant d’une responsabilité supplémentaire, la Cour a déjà jugé que des mesures nationales donnant de facto naissance à un système de responsabilité solidaire sans faute vont au-delà de ce qui est nécessaire pour préserver les droits du Trésor public. Une responsabilité supplémentaire pour les dettes fiscales d’un tiers et la constitution d’une garantie supplémentaire à hauteur des dettes fiscales d’un tiers pour une durée de douze mois sont, à cet égard, tout à fait comparables, contrairement à ce que soutient la Commission. Dans les deux cas, la charge imposée à une personne dépend de l’action d’un tiers sur laquelle l’assujetti n’avait aucune influence. S’agissant de la constitution d’une garantie, la charge est même imposée pendant une période d’au moins douze mois, alors que, dans le cas de la responsabilité, l’existence d’une charge est incertaine jusqu’à la survenance du fait générateur de la responsabilité.

59.      Selon la Cour, le fait de faire peser la responsabilité du paiement de la TVA sur une personne autre que le redevable de celle-ci sans lui permettre d’y échapper en rapportant la preuve qu’elle est totalement étrangère aux agissements de ce redevable doit être considéré comme incompatible avec le principe de proportionnalité. En effet, il serait manifestement disproportionné d’imputer, de manière inconditionnelle, à ladite personne la perte de recettes fiscales causée par les agissements d’un tiers assujetti sur lesquels elle n’a aucune influence (28).

60.      Il n’en va pas autrement de l’obligation de constituer une garantie supplémentaire (sous peine de retrait du numéro fiscal). En l’espèce également, la requérante se voit imposer une charge financière supplémentaire, dont le montant est lié à la dette fiscale d’une autre personne, sans qu’elle puisse échapper à la constitution de la garantie en rapportant la preuve qu’elle est totalement étrangère aux dettes fiscales impayées de l’autre personne. En l’espèce également, il serait manifestement disproportionné d’imputer – temporairement – de manière inconditionnelle à la requérante la perte de recettes fiscales causée par les agissements d’un tiers sur lesquels elle n’avait aucune influence.

61.      Indépendamment de la question de savoir si l’article 273 de la directive TVA autorise effectivement un privilège des créanciers de l’État membre par la constitution d’une garantie supplémentaire, la réglementation adoptée en l’espèce par la Hongrie porte atteinte aux droits fondamentaux consacrés aux articles 16 et 17 de la Charte en ce qu’elle est conçue de manière disproportionnée.

D.      Limitation du pouvoir d’appréciation par les droits fondamentaux en matière d’accès à la justice

62.      Le respect du droit à un recours effectif consacré à l’article 47 de la Charte suscite des doutes similaires. Ce droit fondamental doit également être respecté par les États membres lorsqu’ils prévoient d’autres obligations conformément à l’article 273 de la directive TVA.

63.      L’article 47 de la Charte vise de même les « personnes » et donc également les personnes morales telles que la requérante (29). L’article 47, premier alinéa, de la charte prévoit que toute personne dont les droits et les libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues à cet article.

64.      La juridiction de renvoi soulève, à cet égard, des doutes eu égard au fait que la décision n’a pas été notifiée aux associés, mais au cadre dirigeant de la société. La question de savoir si cela est suffisant dépend toutefois uniquement du point de savoir si le cadre dirigeant a également été habilité pour la réception de décisions, ce qui serait, par exemple, vraisemblablement le cas d’un gérant en tant que représentant légal d’une société. La juridiction nationale est, en définitive, seule compétente pour trancher ce point.

1.      Exclusion des exceptions personnelles opposées par le destinataire de l’obligation de constituer une garantie

65.      En l’espèce, le problème principal réside plutôt dans le fait que l’assujetti peut certes contester la fixation de la garantie dans un délai de huit jours (ce qui est un délai très court). Ce recours n’a cependant pas d’effet suspensif. La contestation ne permet, semble-t-il, pas non plus d’avancer des arguments relatifs au lien de causalité entre le préjudice fiscal et la personne du cadre dirigeant. Sur le fond, seul le cadre dirigeant lui-même peut apparemment contester la fixation de la garantie en introduisant une demande d’exonération de l’obligation de constituer une garantie. Toutefois, lors de l’audience, la Hongrie a confirmé que cette demande n’avait pas non plus d’effet suspensif, le versement de la garantie devant cependant être effectué dans un délai de 30 jours.

66.      L’assujetti se trouverait alors assis entre deux chaises, comme l’a déjà constaté l’avocat général Bobek il y a des années à propos d’une autre réglementation, également hongroise (30). En l’espèce, une contestation aurait certes été recevable, mais elle aurait été non fondée. Le critère permettant d’ordonner la constitution d’une garantie supplémentaire était rempli. C’est peut-être aussi pour cette raison qu’il n’y a pas eu de contestation. L’assujetti ne peut pas non plus contester utilement la radiation de son numéro fiscal, car celle-ci suppose uniquement l’absence de versement avant la date d’exigibilité.

67.      L’effectivité du contrôle juridictionnel garanti par cet article n’exige pas seulement que la juridiction procédant au contrôle de la légalité d’une décision constituant une mise en œuvre du droit de l’Union puisse vérifier si les preuves sur lesquelles cette décision est fondée n’ont pas été obtenues et utilisées en violation des droits garantis par ledit droit et, spécialement, par la Charte (31). Elle exige également, à notre avis, que le destinataire (en l’espèce, la requérante) d’une décision faisant grief (en l’espèce, l’injonction de constituer une garantie) puisse opposer lui-même, jure proprio, à l’encontre de celle-ci des exceptions sur le fond. Étant donné que cela n’a pas été possible en l’espèce, l’on est en présence d’une violation de l’article 47 de la Charte pour laquelle l’on ne voit aucun motif justificatif.

2.      Possibilité de recours juridictionnel avant l’acquisition du caractère exécutoire

68.      En outre, la question se pose de savoir si le système de protection juridictionnelle mis en œuvre par la Hongrie garantit un recours effectif devant un tribunal conformément à l’article 47 de la Charte.

69.      Si je comprends bien la situation juridique hongroise expliquée plus en détail lors de l’audience, même si l’assujetti (et non uniquement le cadre dirigeant) avait pu opposer des exceptions sur le fond, l’administration fiscale aurait disposé de 23 jours au total (huit en première instance et 15 en deuxième instance) pour statuer sur la contestation de la décision ordonnant la constitution d’une garantie. Si la demande était présentée le huitième jour de ce très court délai de recours, il faudrait éventuellement déjà procéder au versement de la garantie, avant même que l’autorité ait statué sur cette demande. La possibilité d’exercer un recours juridictionnel contre la décision administrative avant la date d’exigibilité de la garantie ne semble donc pas être prévue par le système hongrois.

70.      Certes, il existe une possibilité d’introduire un recours devant une juridiction contre la radiation subséquente du numéro fiscal. Tel a été le cas en l’espèce. Dans cette procédure, toutefois, aucun argument ne semble également pouvoir être avancé en ce qui concerne la responsabilité du cadre dirigeant nouvellement recruté pour le préjudice fiscal d’un montant équivalent à la garantie fixée. Il n’existe de même apparemment aucune possibilité d’obtenir un sursis à l’exécution pour la constitution de la garantie ni de décision ordonnant l’effet suspensif du recours à son égard.

71.      Si tel est effectivement le cas, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, la manière dont la Hongrie a conçu la protection juridictionnelle contre la fixation et la mise en œuvre de la garantie constitue également une violation du principe du droit à un recours effectif consacré à l’article 47 de la Charte. La requérante n’avait elle‑même aucune possibilité d’obtenir une protection juridictionnelle contre la fixation de la garantie avant que celle-ci devienne exigible et que le numéro fiscal soit, en conséquence, radié. L’on ne voit de même aucun motif justificatif pour cette restriction.

V.      Conclusion

72.      Par ces motifs, nous proposons à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par le Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie) comme suit :

1.      L’article 273 de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lu conjointement avec les articles 16 et 17 de la Charte, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une injonction de constituer une garantie à hauteur des dettes fiscales impayées d’un autre assujetti, telle qu’elle est conçue en l’espèce.

2.      L’article 47 de la Charte doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation en vertu de laquelle l’injonction de constituer une garantie à hauteur des dettes fiscales impayées d’un autre assujetti ne peut pas être, elle-même, contestée sur le fond. Il s’oppose également à une réglementation en vertu de laquelle tous les recours envisageables contre l’injonction de constituer une garantie n’ont pas d’effet suspensif, de sorte que le délai de versement expire avant que les autorités aient statué sur ces recours et avant même qu’il y ait eu une possibilité d’obtenir une protection juridictionnelle contre cette injonction.

1      Langue originale : l’allemand.

2      Directive du Conseil du 28 novembre 2006 (JO 2006, L 347, p. 1), dans sa version applicable à l’année litigieuse (2019) ; modifiée, à cet égard, en dernier lieu par la directive (UE) 2018/2057 du Conseil du 20 décembre 2018 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’application temporaire d’un mécanisme d’autoliquidation généralisé pour les livraisons de biens et prestations de services dépassant un certain seuil (JO 2018, L 329, p. 3).

3      Ce dernier aspect est, selon la jurisprudence de la Cour, nécessaire, étant donné que c’est notamment au preneur qu’il appartient d’apporter la preuve de son droit à déduction, ce qui suppose à son tour, conformément à l’article 168, sous a), de la directive TVA, que la prestation ait été effectuée par un autre assujetti – voir, en dernier lieu, arrêt du 11 novembre 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, point 41).

4      Arrêts du 18 novembre 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, point 41), et du 14 mars 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, point 23).

5      Ordonnance du 3 juin 2022, Megatherm-Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444, point 52), se référant à l’arrêt du 12 juillet 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, point 70).

6      Arrêt du 9 septembre 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Acquisitions intracommunautaires de gazole) (C‑855/19, EU:C:2021:714, point 36).

7      Arrêt du 3 juillet 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, points 40 et 41).

8      Arrêt du 12 juillet 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, point 74).

9      Arrêt du 26 octobre 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, point 6).

10      Arrêt du 26 octobre 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, points 22 et 45).

11      La directive mentionne, dans la version en langue française, « l’exacte perception » et, dans la version en langue anglaise, « the correct collection ».

12      En ce sens, déjà arrêt du 26 octobre 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, points 22 et 45).

13      Arrêts du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » (C‑1/21, EU:C:2022:788, point 69) ; du 9 septembre 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Acquisitions intracommunautaires de gazole) (C‑855/19, EU:C:2021:714, point 35), et du 17 mai 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, point 38).

14      Voir, expressément, arrêts du 21 décembre 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, point 72), et du 4 mai 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, point 34).

15      Arrêts du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » (C‑1/21, EU:C:2022:788, point 72) ; du 9 septembre 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Acquisitions intracommunautaires de gazole) (C‑855/19, EU:C:2021:714, point 35) ; du 28 février 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, point 33), et du 15 avril 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, point 26).

16      En ce sens, également déjà arrêt du 22 décembre 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, points 38 et suiv.)

17      Arrêts du 21 mai 2019, Commission/Hongrie (Usufruits sur terres agricoles) (C‑235/17, EU:C:2019:432) et du 22 janvier 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, point 34).

18      Arrêts du 26 octobre 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, point 35), et du 22 janvier 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, point 42).

19      Arrêts du 21 décembre 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, point 81) ; du 26 octobre 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, point 36), et du 22 janvier 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, points 45 et 46).

20      Voir mes conclusions dans l’affaire PrivatBank u. a. (C‑78/21, EU:C:2022:738, point 88) et dans l’affaire G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, point 112).

21      Arrêt du 18 novembre 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, point 42).

22      Arrêt du 14 mars 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, dispositif).

23      Arrêts du 4 mai 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, points 58, 59 et 63), et du 15 avril 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, points 28 et suiv., ainsi que points 34 et suiv.).

24      Voir arrêt du 10 juillet 2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, points 30 et 31).

25      Arrêt du 26 octobre 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, point 28).

26      En ce sens, arrêt du 28 février 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, point 34).

27      Arrêts du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » (C‑1/21, EU:C:2022:788, point 74), et du 21 octobre 2022. Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, point 24).

28      Arrêts du 13 octobre 2022, Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » (C‑1/21, EU:C:2022:788, point 74), et du 21 décembre 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, point 24).

29      Arrêt du 22 décembre 2010, DEB(C‑279/09, EU:C:2010:811, points 40 et 59).

30      Conclusions de l’avocat général Bobek dans l’affaire Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462, point 43).

31      Arrêt du 17 décembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, points 86 et 87).