1. 

Dans la présente affaire, qui concerne une demande de décision préjudicielle introduite par le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) concernant l’interprétation de la sixième directive 77/388/CEE ( 2 ), la Cour est appelée à fournir, de nouveau, des éclaircissements relatifs à la détermination de la base d’imposition des opérations dites «livraisons internes».

2. 

Il s’agit d’opérations par lesquelles des assujettis affectent aux besoins de leurs entreprises des biens pour l’obtention desquels ils n’ont pas acquitté de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), car ils les ont produits eux-mêmes ou, de manière plus générale, ils les ont obtenus «en interne» dans le cadre de leur entreprise ( 3 ). Afin d’éviter des avantages fiscaux pour ces assujettis, la sixième directive octroyait aux États membres la faculté – reprise également dans la directive 2006/112/CE ( 4 ) ‐ d’assimiler les livraisons internes, lorsque le bien était affecté à l’exercice d’activités de l’entreprise exonérées de TVA, à une livraison de biens effectuée à titre onéreux, et de soumettre ainsi ladite affectation à la TVA. La Cour a déjà eu l’occasion, à plusieurs reprises, de s’occuper de questions concernant le régime de la TVA pour ce type d’opérations ( 5 ).

3. 

Les questions préjudicielles soulevées dans la présente affaire s’inscrivent dans le cadre d’un litige opposant une entreprise, Het Oudeland Beheer BV (ci‑après «Oudeland»), au Staatssecretaris van Financiën (administration fiscale) au sujet d’un avis de redressement au titre de la TVA relatif à l’imposition d’une opération immobilière complexe, comportant la constitution d’un droit d’emphytéose sur un terrain et sur un bâtiment en construction situé sur ce terrain, l’achèvement du bâtiment et sa mise en location.

4. 

La juridiction de renvoi souhaite savoir, en substance, si la constitution du droit d’emphytéose et les coûts d’achèvement du bâtiment, pour lesquels Oudeland a déjà payé la TVA, en bénéficiant toutefois du droit à déduction, peuvent être inclus dans la base d’imposition de la livraison interne, consistant en la mise en location du bâtiment en tant qu’immeuble de bureaux. Si tel est le cas, elle souhaite également savoir de quelle manière la valeur du droit d’emphytéose doit être déterminée aux fins de ladite imposition.

5.

Bien que la directive 2006/112 ait abrogé et remplacé, à compter du 1er janvier 2007, la sixième directive, compte tenu de la date des faits en cause au principal, le litige au principal demeure régi par cette dernière directive.

6.

En général, sont soumises à la TVA les livraisons de biens effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel ( 6 ).

7.

L’article 5, paragraphe 1, de la sixième directive définit la livraison d’un bien comme étant «le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire». L’article 5, paragraphe 3, sous b), de la même directive donne aux États membres la faculté de considérer comme des biens corporels «les droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir d’utilisation sur les biens immeubles». Aux termes du paragraphe 5 du même article, les États membres peuvent considérer la délivrance de certains travaux immobiliers comme une livraison.

8.

L’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, à savoir la disposition concernant l’imposition des livraisons internes, dispose que les États membres peuvent assimiler à une livraison effectuée à titre onéreux «l’affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d’un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise dans le cas où l’acquisition d’un tel bien auprès d’un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la [TVA]».

9.

L’article 10, paragraphe 2, deuxième phrase, de la sixième directive prévoit que les livraisons de biens autres que celles visées à l’article 5, paragraphe 4, sous b), de la sixième directive et les prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs sont considérées comme effectuées au moment de l’expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou paiements se rapportent.

10.

L’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive concerne la détermination de la base imposable de la TVA pour les opérations visées, notamment, à l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la même directive. Aux termes de cette disposition, la base imposable pour de telles opérations est constituée «par le prix d’achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s’effectuent ces opérations».

11.

Aux termes de l’article 17, paragraphe 1, de la sixième directive, le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. Le paragraphe 2 du même article précise que, dans la mesure où les biens sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable, notamment la TVA due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés par un autre assujetti [article 17, paragraphe 2, sous a)] ainsi que la TVA due conformément à l’article 5, paragraphe 7, sous a), [article 17, paragraphe 2, sous c)]. En ce qui concerne les biens qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à la déduction de la TVA et des opérations n’ouvrant pas droit à sa déduction, l’article 17, paragraphe 5, de la sixième directive dispose que «la déduction n’est admise que pour la partie de la [TVA] qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations».

12.

L’article 20 de la sixième directive prévoit la régularisation des déductions, le cas échéant, notamment lorsque la déduction est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer ou lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues. En ce qui concerne les biens d’investissement, aux termes du paragraphe 2 dudit article 20, une régularisation est opérée pendant une période de cinq années. En ce qui concerne les biens immobiliers, la durée de cette période peut être portée jusqu’à 20 ans.

13.

En vertu de l’article 3, paragraphe 1, de loi de 1968 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Wet op de omzetbelasting 1968), dans sa version applicable à l’affaire au principal (ci-après la «loi relative à la TVA»), sont des livraisons de biens, notamment, «la livraison d’immeubles par celui qui les a produits à l’exception des terrains non bâtis autres que les terrains à bâtir» [point c)] et «le fait de disposer, pour les besoins de son entreprise, de biens produits dans sa propre entreprise, dans des cas où, si les biens étaient acquis auprès d’un entrepreneur, la taxe grevant ces biens ne pourrait pas, ou pas complètement, donner lieu à déduction; sont assimilés à des biens produits dans sa propre entreprise des biens qui sont produits sur commande avec mise à disposition de matières, y compris le sol» [point h)].

14.

Aux termes du paragraphe 2 du même article 3, est aussi qualifiée de livraison de biens, notamment, la constitution de droits auxquels sont soumis les biens immeubles, «sauf si la contrepartie, majorée de la taxe sur le chiffre d’affaires, est inférieure à la valeur économique de ces droits. La valeur économique s’élève au moins au prix de revient, y compris la TVA, du bien immeuble sur lequel porte le droit, tel qu’il se présenterait à la création par un tiers indépendant au moment de l’acte».

15.

Aux termes de l’article 8, paragraphe 3, de la loi relative à la TVA, en ce qui concerne les livraisons telles que celles visées, notamment, à l’article 3, paragraphe 1, sous h), «la contrepartie est fixée au montant, taxe sur le chiffre d’affaires non comprise, qui devrait être payé pour ces biens, si, au moment de la livraison, ceux-ci étaient acquis ou produits dans l’état où ils se trouvent à ce moment».

16.

En ce qui concerne la base imposable, l’article 8, paragraphe 5, sous b), de la loi relative à la TVA dispose qu’un règlement d’administration publique peut déterminer dans quelle mesure, en cas de propriété grevée, notamment, de droits d’emphytéose, les charges y afférentes relèvent de la contrepartie.

17.

Cette disposition a été mise en œuvre par l’arrêté d’exécution de 1968 relatif à la taxe sur le chiffre d’affaires (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, ci‑après l’«arrêté d’exécution»), dont l’article 5, paragraphe 1, dispose que, «[p]our la constitution, le transfert, la renonciation à ou la résiliation d’un droit d’emphytéose […], la valeur du canon […] relève de la contrepartie, étant entendu que celle-ci ne peut être supérieure à la valeur économique du bien auquel se rapporte le droit». Le paragraphe 5 du même article dispose que la valeur, notamment, d’un canon est déterminée conformément à l’annexe A dudit arrêté. L’annexe A, sous b), de l’arrêté d’exécution dispose que la valeur d’un canon «qui échoit après un certain temps est fixée au montant annuel multiplié par le nombre d’années au cours desquelles les versements doivent être effectués», étant entendu que chaque euro est calculé conformément à un taux prescrit par cette annexe.

18.

Le 8 mars 2004, Oudeland a acquis un droit d’emphytéose sur une parcelle de terrain, y compris sur un bâtiment en construction situé sur ce terrain, moyennant le versement d’une redevance due anticipativement chaque année (ci‑après le «canon annuel»). La durée du bail emphytéotique était fixée à 20 ans. Le canon annuel s’élevait à un montant de 330000 euros.

19.

La constitution d’un droit d’emphytéose ayant été assimilée, aux Pays-Bas, à la livraison d’un bien immeuble aux fins de la perception de la TVA ( 7 ) et étant ainsi soumise à celle-ci, Oudeland s’est vu imposer, pour la constitution de son droit d’emphytéose, un montant de 730455 euros au titre de la TVA. Ce montant a été calculé, conformément à l’annexe A, sous b), de l’arrêté d’exécution, en appliquant le taux pertinent de 19 %, à la valeur capitalisée (correspondant à 3844550 euros) de la contrepartie totale convenue pour la constitution du droit d’emphytéose, et perçue sous la forme de canons annuels. Oudeland a payé ce montant à l’entrepreneur qui a constitué le droit d’emphytéose et l’a, ensuite, déduit dans sa déclaration relative à la TVA du mois de mars 2004.

20.

Après la constitution du droit d’emphytéose, Oudeland a fait achever la construction du bâtiment et l’a réceptionné en tant qu’immeuble de bureaux prêt à être utilisé. Les coûts d’achèvement de l’immeuble de bureaux s’élevaient à 1571749 euros. Oudeland a payé 298632 euros au titre de la TVA et a immédiatement déduit l’intégralité de ce montant de la TVA. Pendant l’achèvement du bâtiment, le premier canon annuel pour le droit d’emphytéose est arrivé à échéance et a été payé par Oudeland.

21.

Après la réception de l’immeuble, Oudeland l’a mis en location à partir du 1er juin 2004. Pour une partie de l’immeuble (correspondant, selon les informations fournies par le Royaume des Pays-Bas, à 12,5 % de la superficie de l’immeuble), Oudeland a opté, en accord avec les locataires, de ne pas bénéficier de l’exonération de la TVA prévue pour la location de biens immeubles ( 8 ). La partie restante de l’immeuble, correspondant à 87,5 % de la superficie de l’immeuble, a été mise en location, cette activité étant exonérée de la TVA.

22.

Oudeland a considéré que la mise en location de l’immeuble devait être qualifiée de livraison interne, au sens de l’article 3, paragraphe 1, sous h), de la loi relative à la TVA, disposition fondée sur l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive. Elle s’est donc acquittée de la TVA pour la location de la partie de l’immeuble de bureaux qui bénéficiait de l’exonération de la TVA et sur laquelle elle n’avait donc pas droit à la déduction. Oudeland a déterminé la base d’imposition en incluant la totalité des coûts, sans TVA, de l’achèvement de la construction, majorée du montant du canon annuel déjà échu au moment de la livraison, à savoir 330000 euros.

23.

Toutefois, l’administration fiscale n’a pas retenu cette approche et a considéré que la base pour l’imposition de la mise en location du bâtiment devait être fondée sur les coûts de l’achèvement de la construction majorés de la valeur capitalisée de la totalité des canons, à savoir un montant de 3844500 euros, calculé conformément à l’annexe A, sous b), de l’arrêté d’exécution. Ainsi, elle a notifié à Oudeland un avis de redressement pour un montant égal à la différence entre la base d’imposition telle que calculée par Oudeland et celle telle que calculée par l’administration fiscale. Cette dernière a ensuite rejeté par décision une réclamation introduite par Oudeland contre l’avis de redressement.

24.

Oudeland a formé un recours contre cette décision devant le Rechtbank te 's-Gravenhage (tribunal de première instance de La Haye), qui l’a rejeté. Oudeland a ensuite interjeté appel contre cette dernière décision devant le Gerechtshof te 's-Gravenhage (cour d’appel de La Haye), qui l’a accueilli et a, ainsi, annulé la décision du Rechtbank te 's-Gravenhage, la décision de l’administration fiscale ainsi que le redressement. La juridiction d’appel a considéré que, en application de l’article 8, paragraphe 3, de la loi relative à la TVA, la base d’imposition de la livraison interne comprenait le prix de revient du terrain qu’Oudeland détenait en emphytéose et que, à cet égard, il convenait de se fonder sur la valeur que le terrain avait pour Oudeland au moment de la livraison interne. Cette valeur ne pouvait pas être assimilée à celle que le terrain représenterait à ce moment-là pour un propriétaire, mais devait être limitée au canon payé avant l’achèvement du bâtiment.

25.

L’administration fiscale a formé un pourvoi en cassation contre cette dernière décision devant la juridiction de renvoi.

26.

Le litige pendant devant cette juridiction porte sur la question de savoir de quelle manière il convient de déterminer la base pour l’imposition au titre de la TVA de la livraison interne en cause au principal. Ce litige porte spécifiquement sur la question de savoir si cette base doit inclure uniquement les canons annuels relatifs à la constitution du droit d’emphytéose payés à la date de la livraison interne ou, plutôt, la valeur totale de la constitution d’un tel droit, correspondant à la valeur capitalisée desdits canons.

27.

Dans ce contexte, la juridiction de renvoi, d’une part, observe que, selon l’arrêt Gemeente Vlaardingen ( 9 ), dans un cas comme celui de l’espèce, la base d’imposition pour la TVA est constituée de la somme totale de la valeur du terrain, de la valeur du bâtiment qui s’y trouve éventuellement et des coûts de production, pour autant que l’assujetti n’a pas encore acquitté la TVA afférente à ces valeurs et coûts. Elle se demande toutefois si cet arrêt doit être interprété dans le sens qu’il y a lieu d’exclure de la base d’imposition des postes du prix de revient sur lesquels la TVA a été acquittée, même lorsque l’assujetti a ensuite déduit intégralement la TVA payée sur ces postes, au titre des dispositions du droit national.

28.

D’autre part, si ces postes du prix de revient doivent être inclus dans la base d’imposition, la juridiction de renvoi se demande alors de quelle manière cette base doit être déterminée en ce qui concerne la détermination de la valeur du droit d’emphytéose. Elle souhaite, notamment, savoir de quelle manière la valeur des canons dus successivement s’intègre dans la base d’imposition d’une livraison interne.

29.

Dans ces conditions, le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

30.

La décision de renvoi est parvenue à la Cour le 18 mars 2014. Oudeland, le gouvernement néerlandais et la Commission européenne ont déposé des observations et sont intervenus lors de l’audience qui s’est tenue le 16 juillet 2015.

31.

Avant de répondre aux questions posées par la juridiction de renvoi, il convient, à titre liminaire, d’esquisser le régime de la TVA applicable aux livraisons internes ainsi que la raison d’être et la finalité de ce régime, tels qu’ils découlent de la jurisprudence de la Cour.

32.

Il ressort de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, devenu désormais l’article 18, sous a), de la directive 2006/112, que les États membres peuvent assimiler à une livraison effectuée à titre onéreux, et donc soumettre à la TVA, les opérations dites «livraisons internes» lorsqu’un assujetti affecte aux besoins de son entreprise un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise, dans le cas où l’acquisition d’un tel bien auprès d’un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la TVA.

33.

Dans ce cas, aux termes de l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, devenu l’article 74 de la directive 2006/112, la base imposable pour de telles opérations est constituée soit par le prix d’achat des biens ou de biens similaires soit, à défaut de prix d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s’effectuent ces opérations. Il ressort de la décision de renvoi qu’il est constant que, dans le cas d’espèce, la base imposable est établie sur la base du prix de revient. Il n’est pas non plus contesté que ce prix de revient inclut le prix de la constitution du droit d’emphytéose et le prix des travaux d’achèvement du bâtiment.

34.

Il découle de la jurisprudence de la Cour que l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive concerne des situations dans lesquelles le mécanisme de déduction prévu, en règle générale, tant par la sixième directive que par la directive 2006/112 ne peut pas s’appliquer. En application de ce mécanisme, dans la mesure où des biens sont utilisés aux fins d’une activité économique taxée en aval, une déduction de la taxe ayant grevé ces biens en amont s’impose afin d’éviter une double imposition. Lorsque, en revanche, des biens acquis par un assujetti sont utilisés pour les besoins d’opérations exonérées, il ne saurait y avoir déduction de la taxe ayant grevé ces biens en amont. La disposition en cause concerne notamment cette dernière hypothèse, à savoir une situation dans laquelle une déduction, en aval, d’un montant de TVA payé en amont est exclue, l’activité économique exercée en aval étant exonérée de la TVA ( 10 ).

35.

En particulier, ladite disposition permet aux États membres d’aménager leur législation fiscale de manière à ce que les entreprises qui sont, en raison du fait qu’elles exercent une activité exonérée de la TVA, dans l’impossibilité de déduire la TVA qu’elles ont payée lors de l’acquisition de leurs biens d’entreprise ne subissent pas un désavantage par rapport aux concurrents qui exercent la même activité au moyen de biens qu’ils ont obtenus sans paiement de la TVA, en produisant ceux-ci eux-mêmes ou, de manière plus générale, en les obtenant dans le cadre de leur entreprise. Pour que ces concurrents soient soumis à la même charge fiscale que celle pesant sur les entreprises qui ont acquis leurs biens auprès d’un tiers, la disposition en cause donne la faculté aux États membres d’assimiler l’affectation, aux besoins de l’exercice des activités exonérées de l’entreprise, de biens obtenus dans le cadre de l’entreprise à une livraison de biens effectuée à titre onéreux, et de soumettre donc ladite affectation à la TVA ( 11 ).

36.

Il ressort de ces considérations que la finalité de la disposition qui permet aux États membres de soumettre à la TVA les livraisons internes est de prévenir des distorsions de la concurrence en assurant l’égalité de traitement entre assujettis, conformément au principe de neutralité fiscale, principe inhérent au système de la TVA ( 12 ). Cette disposition vise spécifiquement à éliminer effectivement toute inégalité en matière de TVA entre les assujettis qui ont acquis leurs biens auprès d’un autre assujetti et ceux qui les ont acquis dans le cadre de leur entreprise. Elle vise à soumettre un assujetti qui affecte aux besoins d’une activité exonérée de la TVA des biens obtenus dans le cadre de son entreprise à la même charge fiscale que ses concurrents qui exercent la même activité exonérée au moyen de biens qu’ils ont intégralement acquis auprès d’un tiers ( 13 ).

37.

C’est en tenant compte de ces principes exprimés dans la jurisprudence qu’il y a lieu de répondre aux questions préjudicielles soulevées par la juridiction de renvoi.

38.

Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 5, paragraphe 7, sous a), et 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens que l’affectation par un assujetti, aux besoins d’une activité économique exonérée de la TVA, d’un bien immeuble construit sur un terrain sur lesquels l’assujetti a acquis un droit réel lui donnant un pouvoir d’utilisation dudit terrain et dudit bien immeuble qu’il a fait achever par un tiers peut faire l’objet d’une imposition au titre de la TVA ayant pour base d’imposition la valeur du droit réel acquis et les coûts de l’achèvement de l’immeuble, lorsque l’assujetti a déjà acquitté la TVA afférente à cette valeur et à ces coûts, mais qu’il l’a également déjà intégralement déduite.

39.

Il ressort de la décision de renvoi que, par cette question préjudicielle, le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) souhaite en substance obtenir des éclaircissements sur la portée de l’arrêt Gemeente Vlaardingen ( 14 ). Cet arrêt concernait un cas analogue à celui de l’espèce, dans lequel une municipalité avait confié à des tiers la transformation de terrains de sport dont elle était propriétaire et qu’elle avait ensuite donné en location, activité exonérée de la TVA. Dans ledit arrêt, la Cour a jugé que les deux dispositions susmentionnées de la sixième directive ne s’opposaient pas à ce que l’affectation par un assujetti, aux besoins d’une activité économique exonérée de la TVA, de terrains dont il est propriétaire et qu’il a fait transformer par un tiers fasse l’objet d’une imposition au titre de la TVA, ayant pour base la somme de la valeur du sol supportant ces terrains et des coûts de transformation de ceux-ci, pour autant que ledit assujetti n’a pas encore acquitté la TVA afférente à cette valeur et à ces coûts ( 15 ).

40.

Or, la question de la juridiction de renvoi vise, en substance, à clarifier la portée de l’expression «n’a pas encore acquitté la TVA afférente à cette valeur et à ces coûts» utilisée par la Cour dans cet arrêt et, en particulier, à savoir s’il y a lieu d’exclure de la base d’imposition de la TVA des postes de coûts de revient ‐ en l’espèce la valeur du droit d’emphytéose et les coûts des travaux d’achèvement de l’immeuble ‐ pour lesquels l’assujetti a payé la TVA, mais l’a aussi intégralement déduite.

41.

Alors que Oudeland et le gouvernement néerlandais conviennent que, si la TVA payée sur les postes de coûts de revient pour la livraison interne a été déduite, il n’y a pas de double imposition matérielle ou de taxation réitérée, de sorte que ces postes peuvent être pris en compte dans la base d’imposition de ladite livraison, la Commission soutient, en revanche, que les articles 5, paragraphe 7, sous a), et 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive ne seraient pas même applicables aux faits de l’espèce, dans la mesure où Oudeland avait déjà payé la TVA afférente à cette livraison et aux travaux d’achèvement de l’immeuble. Selon la Commission, pour corriger la situation d’Oudeland au regard de la TVA, il aurait fallu recourir au mécanisme de la régularisation des déductions, prévu à l’article 20 de la sixième directive.

42.

Il convient, à titre liminaire, d’aborder la question de l’applicabilité, contestée par la Commission, des dispositions concernant l’imposition des livraisons internes dans un cas comme celui de l’espèce. Au regard de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive et de la jurisprudence pertinente, l’application de ces dispositions est soumise à trois conditions cumulatives ( 16 ). Premièrement, l’assujetti doit avoir obtenu le bien dans le cadre de son entreprise, y compris le cas dans lequel il a mis à disposition les matériaux ou le terrain, pour la production d’un bien immeuble par un tiers. Deuxièmement, l’assujetti doit avoir affecté ce bien pour les besoins de son entreprise. Troisièmement, l’acquisition de ce bien entièrement auprès d’un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la TVA. Si ces trois conditions sont remplies, l’utilisation du bien pour les besoins de l’entreprise doit alors être assimilée à une livraison imposable ( 17 ).

43.

Il revient à la juridiction de renvoi de déterminer, concrètement, si, en l’espèce, ces conditions sont réunies. Cependant, aucun élément dans le dossier ne semble plaider contre cette conclusion et tant la juridiction de renvoi que les parties au litige principal conviennent sur l’applicabilité de la disposition en cause en l’espèce. D’abord, le bâtiment a été obtenu dans le cadre de l’entreprise, ayant été achevé par un tiers sur un terrain et avec les matériaux mis à disposition par Oudeland ( 18 ). Ensuite, en ayant été mis en location, ce bien a été affecté aux besoins de l’entreprise. En outre, dès lors que le bâtiment a également été utilisé à des fins autres que des opérations imposables, il n’aurait pas été possible de déduire intégralement la TVA en amont s’il avait été acquis entièrement auprès d’un autre assujetti.

44.

Si l’opération peut être assujettie aux dispositions concernant l’imposition des livraisons internes, il ressort de la jurisprudence de la Cour que l’imposition au titre de la TVA de cette opération doit avoir lieu comme suit.

45.

D’abord, la totalité de la TVA payée par l’assujetti en amont au titre de l’acquisition des biens pour les besoins de l’affectation opérée en aval doit ouvrir le droit à la déduction de cette taxe, conformément à l’article 17, paragraphe 2, de la sixième directive ( 19 ). Il s’ensuit que c’est à juste titre qu’Oudeland a acquitté et ensuite déduit la TVA sur les coûts liés à la constitution du droit d’emphytéose et à l’achèvement du bâtiment.

46.

Ensuite, l’affectation du bien est elle-même soumise à la TVA et le montant dont l’assujetti est redevable au titre de celle-ci doit être calculé, conformément à l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, sur la base de la valeur intégrale de chacun des éléments, étant entendu que la TVA ne doit pas avoir été antérieurement perçue sur lesdits éléments ( 20 ).

47.

C’est justement à ce stade que se pose la question de la juridiction de renvoi. Dans la mesure où Oudeland a déjà payé la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose et sur les travaux d’achèvement du bâtiment, mais l’a aussi déduite, ces postes du prix de revient du bien affecté peuvent-ils être pris en compte pour la détermination de la base d’imposition de la TVA pour l’affectation de ce bien, objet de la livraison interne?

48.

Or, dans l’arrêt Gemeente Vlaardingen, la Cour a affirmé que la faculté d’assimilation d’une livraison interne à une livraison effectuée à titre onéreux ne saurait être employée pour percevoir un montant de TVA sur la valeur des biens que l’assujetti concerné a mis à la disposition du tiers qui les a achevés ou améliorés, pour autant que cet assujetti avait déjà, dans le cadre d’une imposition précédente, acquitté la TVA sur ladite valeur ( 21 ). La Cour a expliqué qu’une telle taxation réitérée serait incompatible, d’abord, avec la caractéristique essentielle de la TVA, selon laquelle celle-ci s’applique sur la valeur ajoutée des biens ou des services concernés, la taxe due lors d’une transaction étant calculée après déduction de celle qui a été payée lors de la transaction précédente. En outre, une telle taxation réitérée serait également incompatible avec la finalité de ladite faculté d’assimilation, qui consiste, certes, à permettre aux États membres de soumettre à la TVA l’affectation de biens aux besoins d’activités exonérées de TVA, mais ne revient aucunement à autoriser lesdits États à soumettre à plusieurs reprises à la TVA une même partie de la valeur de ces biens ( 22 ).

49.

Ainsi que le soutiennent, en substance, Oudeland et le gouvernement néerlandais, il ressort de ce raisonnement que le souci de la Cour visait à éviter le cumul de taxation, à savoir une double imposition matérielle, et non seulement formelle. Or, il n’y a aucune taxation réitérée si, conformément à la caractéristique essentielle du système de la TVA, à laquelle se réfère la Cour, la TVA acquittée sur les postes du prix de revient qui sont repris dans la base d’imposition de la livraison interne a été déduite. C’est uniquement lorsque la TVA afférente à ces postes reste à la charge de l’assujetti parce que celui-ci ne les a pas portés en déduction que ces postes ne doivent pas être pris en compte dans la base d’imposition de la livraison interne.

50.

Une telle interprétation trouve, du reste, confirmation dans la jurisprudence de la Cour. En effet, d’une part, dans ledit arrêt Gemeente 's‑Hertogenbosch, la Cour n’a plus utilisé le terme «acquitté», mais a spécifié que la TVA ne doit pas avoir été antérieurement «perçue» sur les éléments à prendre en compte dans la base imposable ( 23 ). D’autre part, encore, plus récemment, dans l’arrêt Property Development Company ( 24 ), la Cour a affirmé qu’«en aucun cas, la base d’imposition visée à l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive ne saurait comprendre une valeur sur laquelle l’assujetti a déjà acquitté la TVA sans avoir pu la déduire par la suite» ( 25 ). Il s’ensuit que des valeurs sur lesquelles l’assujetti a déjà acquitté la TVA, mais l’a déduite, peuvent bien être incluses dans ladite base d’imposition.

51.

Par conséquent, la circonstance que, dans l’affaire au principal, les montants relatifs à la TVA afférente à la constitution du droit d’emphytéose ainsi qu’à l’achèvement de l’immeuble aient été payés ne s’oppose pas à ce que ces postes du prix de revient soient pris en compte dans la base d’imposition de la livraison au sens de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, dans la mesure où la TVA afférente à ces éléments a été déduite.

52.

Il convient encore de relever que, le bien immeuble étant affecté seulement partiellement (à concurrence de 87,5 % de la superficie du bâtiment dans la situation en cause au principal) à des activités exonérées de la TVA, la déduction de la TVA sera exclue seulement dans cette proportion. Pour le reste, dans la mesure où les biens concernés sont utilisés pour les besoins d’opérations taxées, soit à concurrence de 12,5 % de la superficie dudit bâtiment, en application de l’article 17, paragraphes 2 et 5, de la sixième directive, Oudeland est, en principe, autorisée à déduire de la taxe dont elle est redevable la TVA acquittée au titre de la livraison interne ( 26 ).

53.

Il y a lieu encore de rejeter l’argument de la Commission qui soutient, en se référant explicitement à l’arrêt Gemeente Leusden et Holin Groep ( 27 ), que, pour corriger la situation d’Oudeland au regard de la TVA, il aurait fallu recourir au mécanisme de la régularisation des déductions prévu à l’article 20 de la sixième directive et, notamment, au paragraphe 2 de cet article.

54.

Dans l’arrêt Gemeente Leusden et Holin Groep, la Cour a affirmé que l’assimilation à une livraison effectuée à titre onéreux, conformément à l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive, et la régularisation de la TVA pour les biens d’investissement visée à l’article 20, paragraphe 2, de la même directive sont deux mécanismes qui ont le même effet économique, à savoir celui de contraindre un assujetti à payer des montants correspondant à des déductions auxquelles il n’avait pas droit, mais qui ont des modalités de paiement différentes. En effet, alors que l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive suppose un paiement en une fois, l’article 20, paragraphe 2, de la même directive prévoit, pour ce qui concerne les biens d’investissement, des régularisations fractionnées sur plusieurs années ( 28 ).

55.

Toutefois, il découle également du même arrêt que, bien que les deux mécanismes aient le même effet économique, ils ne poursuivent pas la même finalité. En effet, seule la disposition de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive vise l’affectation, par l’assujetti, d’un bien aux besoins de son entreprise. Il s’ensuit que, dans une situation dans laquelle cette disposition trouve application, seul l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive peut servir de fondement pour exiger d’un assujetti les montants initialement déduits sur un bien immobilier qui subséquemment fait l’objet d’une location exonérée ( 29 ).

56.

À la lumière de l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre à la première question préjudicielle que les articles 5, paragraphe 7, sous a), et 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens que l’affectation par un assujetti, aux besoins d’une activité économique exonérée de la TVA, d’un bien immeuble construit sur un terrain, sur lesquels l’assujetti a acquis un droit réel lui donnant un pouvoir d’utilisation dudit terrain et dudit bien immeuble qu’il a fait achever par un tiers, peut faire l’objet d’une imposition au titre de la TVA ayant pour base d’imposition la valeur du droit réel acquis et les coûts de l’achèvement de l’immeuble, lorsque l’assujetti a déjà acquitté la TVA afférente à cette valeur et à ces coûts, mais l’a également déjà intégralement déduite.

57.

Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, à la Cour si, dans un cas comme celui de l’espèce, dans lequel l’assujetti a acquis le terrain avec un bâtiment en cours de construction par la constitution d’un droit réel, l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que la valeur de ce droit réel, qui doit être incluse dans la base d’imposition d’une livraison au sens de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la même directive, doit correspondre à la valeur intégrale des canons annuels ‐ c’est-à-dire à la valeur totale des montants à payer d’année en année pendant toute la durée du droit réel – ou à la valeur des montants restant à payer à titre de canon annuel sur la durée du droit d’emphytéose restant à courir, ou bien encore à la valeur des canons annuels déjà échus.

58.

La juridiction de renvoi observe, d’abord, que la sixième directive ne prévoit aucune règle en ce qui concerne la base d’imposition des droits réels visés à son article 5, paragraphe 3, sous b). Elle estime, d’une part, qu’il serait possible d’affirmer que la valeur des montants dus successivement pour l’acquisition d’un droit d’emphytéose ne relève pas du prix de revient de l’immeuble puisque ces montants forment la contrepartie d’un droit temporaire d’utilisation et ne sont pas dus par le preneur en une seule fois au moment où il acquiert ce droit, mais sont dus tout au long des années.

59.

Toutefois, d’autre part, lorsque l’État membre, à l’instar du Royaume des Pays-Bas, a fait usage de la possibilité d’assimiler un droit réel à un bien corporel et lorsque, en vertu de la réglementation nationale, la constitution et le transfert en cours de durée d’un tel droit réel donnent lieu non pas à une taxe due en fonction de la période d’utilisation du bien immeuble et des paiements périodiques qui doivent être effectués, mais bien à une taxe due en une seule fois sur le total des montants convenus pour l’ensemble de la période ou pour la période restant à courir (sous la forme d’un «canon capitalisé»), cela pourrait avoir pour conséquence que, au moment de la livraison visée à l’article 3, paragraphe 1, sous h), de la loi relative à la TVA, le prix de revient doit inclure la valeur des montants à payer à titre de canon. La juridiction de renvoi s’interroge aussi quant à la compatibilité d’une telle réglementation nationale avec l’article 10, paragraphe 2, de la sixième directive.

60.

Oudeland estime que les canons futurs ne sauraient être pris en compte pour déterminer le prix de revient pour l’assujetti, dans la mesure où l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive prévoit explicitement que le prix de revient doit être déterminé au moment où a lieu la livraison interne. En revanche, le gouvernement néerlandais estime qu’il convient de prendre en compte la valeur capitalisée des canons sur toute la durée du droit d’emphytéose qui constitue la valeur de la contrepartie totale du droit d’emphytéose, telle que convenue entre les parties lors de la constitution de ce droit.

61.

Il importe de rappeler, tout d’abord, que la règle énoncée à l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, selon laquelle la base d’imposition pour les opérations visées, notamment, à l’article 5, paragraphe 7, sous a), de cette directive est constituée par «le prix d’achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s’effectuent ces opérations», déroge à la règle générale énoncée à l’article 11, A, paragraphe 1, sous a), de la même directive, selon laquelle la base d’imposition pour les opérations soumises à la TVA est constituée par la contrepartie des livraisons de biens et des prestations de services faisant l’objet de ces opérations ( 30 ).

62.

Il découle, en outre, sans ambiguïté dudit article 11, A, paragraphe 1, sous b), que ce n’est qu’à défaut de prix d’achat des biens ou de biens similaires que la base d’imposition d’une affectation au sens de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive est constituée par le «prix de revient», déterminé au moment où s’effectue l’opération ( 31 ). Le critère du prix de revient constitue donc un critère de détermination de la base imposable qui pourrait être défini de «doublement résiduel», car il est applicable seulement si ni le critère général de la contrepartie, ni le critère subsidiaire du prix d’achat du bien ou de biens analogues ne sont applicables ( 32 ).

63.

Ainsi que je l’ai relevé au point 33 des présentes conclusions, selon la juridiction de renvoi, dans la mesure où il est constant que, en l’espèce, le prix d’achat d’un bien analogue à l’immeuble fait défaut, c’est bien le prix de revient qui constitue le critère pertinent pour déterminer la base imposable de l’affectation en cause.

64.

La jurisprudence fournit quelques indications en ce qui concerne l’application de ce critère. Ainsi, pour déterminer le prix de revient, il convient d’examiner en détail tous les éléments de valeur qui ont conduit à ce prix ( 33 ). En outre, afin de déterminer la base imposable, aux termes de l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, il convient de se fonder sur la valeur intégrale de chacun des éléments qui doivent être pris en compte ( 34 ). Ensuite, il ressort du texte même de cette disposition que le prix de revient doit être déterminé au moment où s’effectue l’opération imposable, à savoir au moment où a lieu l’affectation du bien pour l’activité exonérée ( 35 ).

65.

En outre, comme le relève à juste titre le gouvernement néerlandais, l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, lorsqu’il est utilisé pour déterminer la base imposable d’une affectation au sens de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la même directive, doit être lu à la lumière de la finalité spécifique poursuivie par cette dernière disposition, telle qu’exposée aux points 34 à 36 des présentes conclusions, à savoir celle de prévenir des distorsions de la concurrence en assurant l’égalité de traitement entre assujettis, conformément au principe de neutralité fiscale.

66.

Enfin, il y a lieu également de tenir compte du fait que, en l’espèce, en vertu de la disposition nationale fondée sur l’article 5, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive ( 36 ), la constitution du droit d’emphytéose a été assimilée à la livraison d’un bien.

67.

Il ressort de toutes ces considérations que, afin d’assurer l’égalité de traitement entre assujettis, la détermination du prix de revient total pour l’imposition de l’affectation à une activité exonérée du bien acquis dans le cadre de l’entreprise devra viser à assujettir l’intéressé, en l’espèce Oudeland, à la même charge fiscale à laquelle serait assujetti un concurrent de référence qui exercerait la même activité exonérée au moyen d’un bien (en l’espèce le terrain et le bâtiment achevé) sur lequel il aurait acquis le droit d’emphytéose et pour lequel il aurait payé la TVA qu’il ne pourrait cependant pas déduire car l’activité pour laquelle il utilise ce bien est exonérée.

68.

Dans un cas comme celui de l’espèce, ce prix de revient total sera constitué, d’une part, de la valeur intégrale du prix des travaux d’achèvement du bâtiment et, d’autre part, de la valeur intégrale du prix de revient de la constitution du droit d’emphytéose (sur le terrain et sur le bâtiment en construction) déterminée au moment où le bâtiment est affecté à l’activité exonérée. Or, cette dernière valeur correspond, à mon avis, à la valeur (capitalisée) des montants restant à payer à titre de canon annuel au moment de l’affectation du bien. En effet, cette valeur correspond au coût que le concurrent de référence devrait soutenir ‐ dans le but d’exercer la même activité exonérée ‐ afin de pouvoir constituer un droit d’emphytéose sur le bien, ayant une durée correspondante à celle du droit réel dont dispose l’intéressé sur le bien au moment de l’affectation de celui-ci à l’activité exonérée.

69.

À cet égard, il convient de rappeler que la constitution d’un droit d’emphytéose, droit réel issu du droit romain, se caractérise, par l’attribution au preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, du même droit de jouissance du bien dont dispose le propriétaire, en excluant toute autre personne du bénéfice d’un tel droit, et par la circonstance que le bailleur devient propriétaire des améliorations et des constructions que le preneur a faites pendant la durée du bail ( 37 ). Le mode de paiement de la rémunération peut être convenu entre les parties et peut s’effectuer en un paiement unique ou être échelonné dans le temps (comme en l’espèce sous la forme de canons annuels).

70.

Un élément essentiel du droit d’emphytéose étant que l’attribution du droit est limitée dans le temps, il est donc clair que la valeur intégrale de la constitution d’un tel droit est proportionnelle à la durée d’attribution du droit y relatif. Par conséquent, cette valeur diminue avec l’écoulement du temps.

71.

Ainsi, si, par exemple, Oudeland avait affecté le bâtiment achevé à l’activité exonérée, 10 ans après avoir constitué son droit d’emphytéose d’une durée de 20 ans, le concurrent de référence, mentionné au point 67 des présentes conclusions, serait représenté par un assujetti qui, afin d’exercer l’activité de location exonérée, aurait dû acquérir le droit d’emphytéose (sur lequel il payerait la TVA sans pouvoir la déduire par la suite) pour une durée de 10 ans seulement. Dans un tel cas, il ne serait pas justifié de faire payer à l’intéressé, qui procède à une affectation aux termes de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de la sixième directive (Oudeland dans notre exemple), la TVA sur la valeur de la totalité des canons convenus pour l’ensemble de la durée du droit d’emphytéose. Cette valeur ne correspondrait en effet pas au prix de revient du droit d’emphytéose déterminé au moment de l’affectation.

72.

C’est sur la base de ces considérations que, d’une part, je ne crois pas, contrairement à ce que soutient le gouvernement néerlandais, que la valeur capitalisée des canons sur toute la durée du droit d’emphytéose puisse correspondre à la valeur intégrale du prix de revient du droit d’emphytéose tel que déterminé au moment où a lieu l’affectation du bien ( 38 ). C’est uniquement si l’affectation du bien a lieu au moment de la constitution du droit d’emphytéose que cela serait le cas.

73.

D’autre part, sur la base des mêmes considérations, il me semble exclu, contrairement à ce que fait valoir Oudeland, que le prix de revient du droit d’emphytéose puisse correspondre exclusivement à la valeur des canons déjà payés. Cette valeur ne correspond pas, en effet, à la valeur du droit d’emphytéose déterminé au moment où a lieu l’affectation du bien. À cet égard, contrairement à ce que soutient Oudeland, la circonstance que le prix de revient n’ait pas encore été intégralement payé n’est pas pertinente aux fins de la détermination de ce prix, lequel doit être entendu comme le coût que supporterait le concurrent de référence mentionné au point 67 des présentes conclusions.

74.

En ce qui concerne, enfin, les doutes de la juridiction de renvoi quant à la conformité à l’article 10, paragraphe 2, de la sixième directive de la réglementation néerlandaise, qui prévoit que la constitution ou le transfert du droit réel donne lieu au paiement de la TVA en une seule fois sur le total des montants convenus pour l’ensemble de la période, je relève que la juridiction de renvoi, elle-même, affirme que l’affaire pendante devant elle ne concerne pas un cas de figure directement visé par cette question. Par conséquent, je ne crois pas qu’il soit strictement nécessaire pour la Cour de traiter cette question dans le cadre de la présente affaire. À cet égard, je me limite à relever que, en tout état de cause, le critère prévu par la disposition dont l’interprétation, dans le cadre de la seconde question préjudicielle, est demandée, à savoir l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, est celui du prix de revient, de sorte que la valeur qui doit être incluse dans la base d’imposition prévue par cette disposition est la valeur intégrale du poste du prix de revient, indépendamment des modalités de paiement convenues.

75.

En conclusion, j’estime qu’il y a lieu de répondre à la seconde question en ce sens que, dans un cas tel celui de l’affaire au principal, dans lequel l’assujetti a acquis un terrain avec un bâtiment en cours de construction par la constitution d’un droit réel, l’article 11, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que la valeur de ce droit réel, qui doit être incluse dans la base d’imposition d’une livraison, au sens de l’article 5, paragraphe 7, sous a), de ladite directive, doit correspondre à la valeur intégrale des montants restant à payer à titre de canon annuel au moment de l’affectation du bien.

76.

Sur la base des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles formulées par le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) dans les termes suivants: