61998J0375

Rapprochement des législations - Régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents - Directive 90/435 - Exemption, dans l'État membre de la filiale, de la retenue à la source de l'impôt sur les bénéfices distribués à la société mère - Dérogation en faveur du Portugal - Portée

(Directive du Conseil 90/435, art. 5, § 1 et 4)

$$L'article 5, paragraphe 4, de la directive 90/435, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, dans la mesure où il limite à 15 % et 10 % le montant de la retenue à la source sur les bénéfices distribués par leurs filiales établies au Portugal à des sociétés mères d'autres États membres, doit être interprété en ce sens que cette dérogation ne vise pas seulement l'impôt sur les sociétés, mais concerne également toute imposition, de quelque nature ou dénomination que ce soit, ayant la forme d'une retenue à la source sur les dividendes distribués par lesdites filiales.

En effet, l'objectif de la directive, qui est d'encourager la coopération des sociétés de plusieurs États membres, serait compromis si ces derniers pouvaient délibérément priver les sociétés d'autres États membres du bénéfice de la directive en les soumettant à des impositions qui ont le même effet qu'un impôt sur les revenus bien que leur dénomination les rattache à une autre catégorie, telle que celle des impositions sur le patrimoine.

(voir points 24, 27 et disp.)

Dans l'affaire C-375/98,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), par le Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Ministério Público, Fazenda Pública

et

Epson Europe BV,

une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de l'article 5, paragraphe 4, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO L 225, p. 6),

LA COUR

(cinquième chambre),

composée de MM. D. A. O. Edward, président de chambre, L. Sevón, P. J. G. Kapteyn, P. Jann (rapporteur) et M. Wathelet, juges,

avocat général: M. G. Cosmas,

greffier: M. H. A. Rühl, administrateur principal,

considérant les observations écrites présentées:

- pour Fazenda Pública, par Mme M. Aldina Moreira, juriste au service juridique et du contentieux de la direction générale des impôts du ministère des Finances, en qualité d'agent,

- pour Epson Europe BV, par Me J. Carvalho Esteves, avocat à Porto,

- pour le gouvernement portugais, par MM. L. Fernandes et Â. Seiça Neves, respectivement directeur et membre du service juridique de la direction générale des affaires communautaires du ministère des Affaires étrangères, et Mme M. Palha, assesseur juridique au centre d'études fiscales de la direction générale des contributions et des impôts du ministère des Finances, en qualité d'agents,

- pour la Commission des Communautés européennes, par Mmes T. Figueira et H. Michard, membres du service juridique, en qualité d'agents,

vu le rapport d'audience,

ayant entendu les observations orales de Epson Europe BV, représentée par Me J. Carvalho Esteves, du gouvernement portugais, représenté par M. V. B. Guimarães, juriste au centre d'études fiscales de la direction générale des impôts du ministère des Finances, en qualité d'agent, et de la Commission, représentée par Mme T. Figueira, à l'audience du 16 décembre 1999,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 17 février 2000,

rend le présent

Arrêt

1 Par ordonnance du 23 septembre 1998, parvenue à la Cour le 19 octobre suivant, le Supremo Tribunal Administrativo a posé, en application de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), une question préjudicielle relative à l'interprétation de l'article 5, paragraphe 4, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO L 225, p. 6, ci-après la «directive»).

2 Cette question a été soulevée dans le cadre d'un litige opposant Fazenda Pública (administration fiscale portugaise) à Epson Europe BV (ci-après «Epson Europe»), société de droit néerlandais détenant une participation supérieure à 25 % dans le capital de la société de droit portugais Epson Portugal SA (ci-après «Epson Portugal»), à propos de l'imposition des bénéfices distribués par cette dernière au profit de Epson Europe.

La réglementation communautaire

3 L'article 5 de la directive prévoit:

«1. Les bénéfices distribués par une société filiale à sa société mère sont, au moins lorsque celle-ci détient une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale, exemptés de retenue à la source.

...

4. Par dérogation au paragraphe 1, la République portugaise peut percevoir une retenue à la source sur les bénéfices distribués par ses sociétés filiales à des sociétés mères d'autres États membres jusqu'à une date qui ne pourra pas être postérieure à la fin de la huitième année suivant la date de mise en application de la présente directive [1er janvier 1992].

Sous réserve des dispositions des conventions bilatérales existantes conclues entre le Portugal et un État membre, le taux de cette retenue ne pourra pas dépasser 15 % pendant les cinq premières années de la période visée au premier alinéa [1992 à 1996] et 10 % pendant les trois dernières années [1997 à 1999].

Avant la fin de la huitième année, le Conseil décidera à l'unanimité, sur proposition de la Commission, de la prorogation éventuelle des dispositions du présent paragraphe.»

4 L'article 2 de la directive dispose:

«Aux fins de l'application de la présente directive, les termes `société d'un État membre' désignent toute société:

...

c) qui, en outre, est assujettie ... à l'un des impôts suivants: ...

- imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas [impôt sur les sociétés, ci-après l'«IRC»] au Portugal,

...

ou à tout autre impôt qui viendrait se substituer à l'un de ces impôts.»

La réglementation nationale

5 La transposition en droit portugais de la directive a été effectuée, en ce qui concerne l'IRC, par le décret-loi n_ 123/92, du 2 juillet 1992 (Diário da República I, série A, n_ 150, p. 3148), qui remanie l'article 69, paragraphe 2, sous c), du código do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (code de l'impôt sur les sociétés), lequel est désormais libellé comme suit:

«En ce qui concerne les revenus des sociétés qui n'ont ni leur siège ni leur direction effective sur le territoire portugais et qui n'y possèdent pas d'établissement stable auquel ces revenus soient imputables, le taux de l'impôt sur les sociétés est de 25 %, excepté sur les revenus suivants:

...

c) bénéfices qu'une société établie sur le territoire portugais, répondant aux conditions établies à l'article 2 de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, met à la disposition d'une société établie dans un autre État membre, qui répond aux mêmes conditions et qui détient, dans le capital de la première, une participation directe qui ne soit pas inférieure à 25 % pendant deux années consécutives ou depuis la constitution de la société filiale, à condition, dans ce dernier cas, que la participation soit conservée durant cette période, où le taux de l'impôt sur les sociétés est de 15 % jusqu'au 31 décembre 1996, sous réserve des conventions bilatérales en vigueur, et de 10 % du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1999.»

6 Lors de la transposition de la directive, sont cependant demeurés inchangés les articles 182 et 184 du código do imposto municipal da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações (code de la taxe municipale sur les transmissions et de l'impôt sur les successions et donations, ci-après le «CIMSISD»), qui prévoient un impôt sur les successions et donations relatif à la transmission à titre gratuit d'actions de sociétés (ci-après l'«ISD»), lequel frappe, à chaque distribution de bénéfices, les dividendes payés par des sociétés ayant leur siège au Portugal.

7 L'article 182 du CIMSISD dispose à cet égard:

«L'impôt sur la transmission à titre gratuit:

...

c) des actions de sociétés ayant leur siège au Portugal,

est payé forfaitairement, par déduction sur le rendement des titres.

Paragraphe unique

L'impôt sur la transmission des titres n'ouvrant pas droit à un rendement est liquidé et payé selon le droit commun.»

8 Aux termes de l'article 184 du CIMSISD, intitulé «Taux de l'impôt. Retenue à la Source»:

«Le forfait s'élève à 5 % des intérêts, des dividendes ou de tout autre rendement alloué aux titres et doit être déduit de ce rendement par les organismes qui sont tenus d'effectuer le paiement concerné.

...»

Le litige au principal et la question préjudicielle

9 Par délibération du 31 mars 1993, Epson Portugal a décidé d'affecter un montant de 80 000 000 PTE à la distribution de dividendes, soit 1 066,66 PTE pour chaque action détenue. Les dividendes distribués à Epson Europe s'élevaient à 40 795 733 PTE. Ils ont été versés sous déduction de l'IRC calculé au taux de 15 %, soit une somme de 6 119 360 PTE, ainsi que d'une somme de 2 039 786 PTE, correspondant à l'ISD calculé au taux de 5 %.

10 Considérant que c'est à tort qu'elle avait été imposée à l'ISD, au motif que, depuis le 1er janvier 1992, la directive s'oppose à ce que la retenue à la source soit supérieure à 15 % des dividendes distribués par des filiales établies au Portugal de sociétés mères d'autres États membres, Epson Europe a introduit un recours devant le Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto aux fins d'obtenir la restitution des sommes indûment versées au titre dudit impôt.

11 Cette juridiction a fait entièrement droit à ce recours au motif que le montant du prélèvement que la République portugaise était autorisée à effectuer en vertu de la dérogation prévue à l'article 5, paragraphe 4, de la directive était atteint par la retenue à la source à laquelle avait été soumise Epson Europe au titre de l'IRC et qu'une imposition supplémentaire à l'ISD priverait la directive de toute portée effective.

12 Fazenda Pública a fait appel de ce jugement devant le Supremo Tribunal Administrativo. Celui-ci a émis des doutes sur le point de savoir si la directive couvre également l'ISD et, partant, si la République portugaise a commis une erreur lors de la transposition de la directive, dans la mesure où elle n'a tenu compte de ses prescriptions que pour l'assujettissement des bénéfices distribués à l'IRC et non pas pour l'assujettissement de ceux-ci à l'ISD. L'assiette de ce dernier serait également le revenu, puisqu'il est prélevé sous la forme d'une retenue à la source au taux de 5 % sur les dividendes ou tout autre rendement des titres. En réalité, il s'agirait donc également d'un impôt sur le revenu, parallèle à l'IRC, nonobstant sa dénomination d'«impôt sur les successions et les donations».

13 Il ressort du dossier que la relation mère-filiale entre les sociétés Epson Europe et Epson Portugal relève du champ d'application de la directive, toutes les conditions à cet égard étant remplies.

14 C'est dans ces circonstances que le Supremo Tribunal Administrativo a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:

«L'article 5, paragraphe 4, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, dans la mesure où il fixe à 15 % et 10 % les limites de la dérogation consentie au Portugal, doit-il être interprété en ce sens que ces limites ne visent que l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés (au Portugal), ou vise-t-il toute imposition du revenu des actions frappant les dividendes, quel soit le texte de loi qui la prévoit?»

15 Par sa question, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 5, paragraphe 4, de la directive, dans la mesure où il limite à 15 % et 10 % le montant de la retenue à la source sur les bénéfices distribués par leurs filiales établies au Portugal à des sociétés mères d'autres États membres, doit être interprété en ce sens que cette dérogation ne vise que l'IRC ou si ladite disposition concerne toute imposition, de quelque nature ou dénomination que ce soit, ayant la forme d'une retenue à la source sur les dividendes distribués par lesdites filiales.

16 Epson Europe et la Commission soutiennent que l'ISD entre dans le champ d'application de la directive et doit, partant, être écarté. L'article 5, paragraphe 4, de la directive, dont le libellé viserait toute «retenue à la source», et non pas seulement les impôts sur les revenus ou les bénéfices en tant que tels, concernerait toute imposition effectuée sous la forme d'une retenue à la source sur les dividendes distribués par une société filiale établie au Portugal à sa société mère d'un autre État membre. Eu égard à ses caractéristiques, l'ISD serait un véritable impôt sur le revenu et non pas un impôt sur la transmission du patrimoine. Si l'ISD était historiquement justifié par l'impossibilité d'imposer la transmission des titres, cet impôt de substitution serait superflu de nos jours et apparaîtrait incohérent dans le régime fiscal portugais lui-même.

17 La Commission ajoute que la directive a pour objectif d'éviter, conformément au principe de la neutralité fiscale, une double imposition dans le cadre d'une relation entre une société mère et sa filiale, lorsque celles-ci sont établies dans deux États membres différents, ce qui permettrait aux entreprises de s'adapter aux exigences du marché commun et de faciliter le regroupement de sociétés de plusieurs États membres. L'imposition des dividendes au titre de l'ISD serait cependant susceptible de réduire à néant cet objectif et enlèverait tout effet utile à la directive.

18 En revanche, Fazenda Pública et le gouvernement portugais considèrent que l'article 5, paragraphes 1 et 4, de la directive n'est pas applicable à l'ISD. Celui-ci constituerait un régime spécifique, dont le recouvrement se fonde sur le facteur de capitalisation des dividendes. L'impôt ne frapperait pas le rendement, mais la valeur du titre. L'imposition serait établie au moyen d'un facteur de capitalisation, ce qui n'équivaudrait pas à l'imposition du rendement des titres. L'impôt en cause au principal serait donc un impôt sur les transmissions patrimoniales à titre gratuit; le fait qu'il soit calculé sur la base des revenus ne lui retirerait pas le caractère d'un véritable impôt sur les successions et donations.

19 Le gouvernement portugais fait valoir également qu'il ressortirait des négociations ayant conduit à l'adoption de la directive que l'impôt en cause au principal était censé être exclu du champ d'application de celle-ci. À cette fin, il invoque plusieurs documents dont il résulterait que, lors du processus d'élaboration de la directive, le gouvernement portugais avait manifesté sa volonté de soustraire l'ISD au champ d'application de la directive, ce qui aurait été admis par le Conseil.

20 À titre liminaire, il convient de rappeler que la directive, ainsi qu'il ressort notamment de son troisième considérant, vise à éliminer, par l'instauration d'un régime fiscal commun, toute pénalisation de la coopération entre sociétés d'États membres différents par rapport à la coopération entre sociétés d'un même État membre et à faciliter ainsi le regroupement de sociétés à l'échelle communautaire. Ainsi, l'article 5, paragraphe 1, de la directive prévoit, afin d'éviter la double imposition, l'exemption de la retenue à la source dans l'État de la filiale lors de la distribution des bénéfices (arrêt du 17 octobre 1996, Denkavit e.a., C-283/94, C-291/94 et C-292/94, Rec. p. I-5063, point 22).

21 À cet égard, il importe de constater que, pour une période transitoire, la République portugaise a pu bénéficier d'une dérogation à la règle énoncée à l'article 5, paragraphe 1, de la directive, dans la mesure où elle a été autorisée, en vertu du paragraphe 4 de cette disposition, à maintenir une certaine imposition des bénéfices distribués par les sociétés filiales établies au Portugal à des sociétés mères d'autres États membres jusqu'au 31 décembre 1999, à savoir une retenue à la source de 15 % pour les années 1992 à 1996 et de 10 % pour les années 1997 à 1999. Il résulte du cinquième considérant de la directive que ladite dérogation temporaire a été instaurée pour des raisons budgétaires. S'agissant de la République portugaise, aucune autre dérogation n'est mentionnée dans la directive.

22 Afin d'apprécier si l'imposition des bénéfices distribués au titre de l'ISD relève de l'article 5, paragraphe 1, de la directive, il convient de se référer, notamment, au libellé de cette disposition. Les termes «retenue à la source» qui y figurent ne sont pas limités à certains types d'impositions nationales précises. En particulier, l'article 2, sous c), de la directive énumère, aux fins de désigner les sociétés des États membres qui sont censées relever du champ d'application de la directive, les impôts nationaux auxquels ces sociétés sont normalement assujetties, dont l'imposition au Portugal vise l'«imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas», c'est-à-dire l'IRC. Pourtant, il ne saurait en être déduit que d'autres impositions ayant le même effet seraient autorisées, d'autant plus que l'article 2, in fine, se réfère expressément à «tout autre impôt qui viendrait se substituer à l'un de ces impôts».

23 En effet, il résulte de la décision de renvoi et des observations présentées en application de l'article 20 du statut CE de la Cour de justice que l'ISD constitue une imposition à la source dont le fait générateur est le versement de dividendes ou de tout autre rendement des titres, que l'assiette de cet impôt est le rendement de ceux-ci et que l'assujetti est le détenteur de ces titres. L'ISD a donc le même effet qu'une imposition sur le revenu. Il est sans incidence à cet égard que l'impôt soit intitulé «impôt sur les successions et donations» et qu'il soit recouvré en parallèle avec l'IRC.

24 Dans ces conditions, l'objectif de la directive, qui est, ainsi qu'il a été rappelé au point 20 du présent arrêt, d'encourager la coopération des sociétés de plusieurs États membres, serait compromis si ces derniers pouvaient délibérément priver les sociétés d'autres États membres du bénéfice de la directive en les soumettant à des impositions qui ont le même effet qu'un impôt sur les revenus bien que leur dénomination les rattache à la catégorie des impositions sur le patrimoine.

25 Par conséquent, l'ISD, en tant qu'il concerne l'imposition des dividendes distribués par leurs filiales établies au Portugal à des sociétés mères d'autres États membres, relève du champ d'application de la directive. Il en résulte que la République portugaise, si elle est en droit de maintenir cette imposition, éventuellement en combinaison avec l'IRC, ne saurait le faire que dans limites fixées à titre temporaire par l'article 5, paragraphe 4, de la directive, à savoir un taux de retenue qui ne peut excéder 15 % pour les années 1992 à 1996 et 10 % pour les années 1997 à 1999. Si de telles limites n'étaient pas respectées, la République portugaise bénéficierait alors d'une dérogation supplémentaire qui n'est pas prévue par la directive.

26 Quant à l'argumentation du gouvernement portugais, selon laquelle il ressortirait de divers documents et, notamment, d'une déclaration du Conseil que l'ISD aurait été exclu du champ d'application de l'article 5, paragraphe 1, de la directive, il convient de constater qu'elle ne trouve aucun fondement dans le libellé de la directive. En outre, il résulte d'une jurisprudence constante que des déclarations formulées au stade des travaux préparatoires aboutissant à l'adoption d'une directive ne sauraient être retenues pour son interprétation lorsque leur contenu ne trouve aucune expression dans le texte de la disposition en cause et elles n'ont, dès lors, pas de portée juridique (voir arrêts du 26 février 1991, Antonissen, C-292/89, Rec. p. I-745, point 18, et du 13 février 1996, Bautiaa et Société française maritime, C-197/94 et C-252/94, Rec. p. I-505, point 51).

27 Il en résulte qu'il convient de répondre à la juridiction de renvoi que l'article 5, paragraphe 4, de la directive, dans la mesure où il limite à 15 % et 10 % le montant de la retenue à la source sur les bénéfices distribués par leurs filiales établies au Portugal à des sociétés mères d'autres États membres, doit être interprété en ce sens que cette dérogation ne vise pas seulement l'IRC, mais concerne également toute imposition, de quelque nature ou dénomination que ce soit, ayant la forme d'une retenue à la source sur les dividendes distribués par lesdites filiales.

Sur les dépens

28 Les frais exposés par le gouvernement portugais et par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Par ces motifs,

LA COUR

(cinquième chambre),

statuant sur la question à elle soumise par le Supremo Tribunal Administrativo, par ordonnance du 23 septembre 1998, dit pour droit:

L'article 5, paragraphe 4, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, dans la mesure où il limite à 15 % et 10 % le montant de la retenue à la source sur les bénéfices distribués par leurs filiales établies au Portugal à des sociétés mères d'autres États membres, doit être interprété en ce sens que cette dérogation ne vise pas seulement l'impôt sur les sociétés, mais concerne également toute imposition, de quelque nature ou dénomination que ce soit, ayant la forme d'une retenue à la source sur les dividendes distribués par lesdites filiales.