14.12.2017   

FR

Journal officiel de l'Union européenne

L 332/1

(1)

Le 3 juillet 2013, les services de la Commission ont envoyé à tous les États membres un questionnaire sur le fonctionnement et la fiscalité de leurs ports afin d'obtenir une vue d'ensemble en la matière et de clarifier la situation des ports au regard des règles de l'Union européenne sur les aides d'État figurant à l'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (ci-après le «TFUE»). Les autorités belges ont répondu par courriers des 30 septembre et 9 octobre 2013. Par lettre du 20 janvier 2014, la Commission a demandé des renseignements complémentaires sur les règles relatives à la taxation applicable aux ports. Les autorités belges ont fourni une réponse par lettre du 13 mars 2014 et le port de Bruxelles a envoyé ses observations par lettre reçue le 18 mars 2014.

(2)

Par lettre du 9 juillet 2014, la Commission a informé la Belgique, conformément à l'article 21 du règlement (UE) 2015/1589 du Conseil (2) (ci-après le «règlement de procédure»), de son appréciation préliminaire selon laquelle l'exonération de l'impôt des sociétés prévue pour certains ports belges (ci-après les «ports belges») constitue une aide d'État incompatible avec le marché intérieur et cette aide constitue une aide existante au sens de l'article 1er, point b), dudit règlement. Une réunion a eu lieu avec les autorités belges le 23 septembre 2014. La Région wallonne et le Port de Bruxelles ont présenté chacun leurs observations par lettres du 30 septembre 2014, tandis que la Région flamande a fait part de ses observations par lettre du 1er octobre 2014. Par lettre du 1er juin 2015, la Commission a fait savoir à la Belgique qu'elle avait pris acte de tous les arguments soumis par cette dernière etqu'elle considérait toujours que l'exonération de l'impôt des sociétés d'une série de ports constituait une aide incompatible avec le marché intérieur, si et dans la mesure où ces ports ont des activités économiques. Un recours (3) a été introduit contre cette lettre le 3 août 2015, et rejeté comme irrecevable par ordonnance du Tribunal du 9 mars 2016 (4).

(3)

Par lettre du 21 janvier 2016, la Commission a réitéré sa position, selon laquelle l'exonération d'impôt des sociétés accordée aux ports constituait un régime d'aides d'État incompatible avec le traité et proposé aux autorités belges, au titre de mesures utiles, conformément à l'article 108, paragraphe 1, du TFUE et à l'article 22 du règlement de procédure, de supprimer l'exonération de l'impôt des sociétés prévue pour les ports belges, dans la mesure où ceux-ci se livrent à des activités économiques. Les autorités belges étaient invitées à adapter la législation dans un délai de dix mois à compter de la date de la décision, cette modification devant s'appliquer au plus tard aux revenus générés par des activités économiques à partir du début de l'année fiscale 2017. Les autorités belges étaient invitées à informer la Commission par écrit que la Belgique acceptait, conformément à l'article 23, paragraphe 1 du règlement de procédure, inconditionnellement et sans équivoque ces mesures utiles dans leur intégralité dans les deux mois à compter de la date de réception de ladite décision. Un recours (5) a été introduit contre cette proposition de mesures utiles le 18 mars 2016, et rejeté comme irrecevable par ordonnance du Tribunal du 27 octobre 2016 (6).

(4)

Par lettre du 21 mars 2016, les autorités belges ont transmis à la Commission des observations sur les mesures utiles proposées.

(5)

Par lettre du 8 juillet 2016, la Commission a décidé d'ouvrir la procédure prévue à l'article 108, paragraphe 2, du TFUE, en application de l'article 23, paragraphe 2, du règlement de procédure.

(6)

La décision de la Commission d'ouvrir la procédure a été publiée au Journal officiel de l'Union européenne  (7). La Commission a invité les parties intéressées à présenter leurs observations sur la mesure en cause. Une réunion a été organisée le 24 août 2016 avec des représentants de certains ports belges visés par la mesure.

(7)

La Belgique a présenté ses observations par lettres des 9 septembre 2016 (Ministre fédéral des finances) et 16 septembre 2016 (Région wallone et Ports wallons).

(8)

La Commission a reçu des observations de la part des parties intéressées suivantes: Sea Invest, utilisateur des ports d'Anvers, de Gand et de Zeebruges (14 septembre 2016), le port de Rotterdam, agissant au nom des cinq ports maritimes publics néerlandais (16 septembre 2016), le port de Bruxelles (16 septembre 2016), la Commission portuaire flamande (Vlaamse Havencommissie) (19 septembre 2016) et, après une extension du délai pour présenter des observations, les ports d'Anvers et de Zeebruges (4 octobre 2016).

(9)

La Commission a transmis ces observations à la Belgique en lui donnant la possibilité de les commenter. Elle a reçu les commentaires de la Belgique par lettre du 14 novembre 2016. Une réunion a été organisée entre les autorités belges et la Commission le 19 décembre 2016 à l'occasion de laquelle des observations supplémentaires ont été transmises à la Commission. Une nouvelle réunion a été organisée entre les autorités belges fédérales et régionales, certains bénéficiaires de la mesure et la Commission le 10 janvier 2017.

(10)

En Belgique, le terrain occupé par les ports fait partie du domaine public. Dans les années 1990, l'exploitation des principaux ports belges ont été transférées à des entités décentralisées. Certains ports sont exploités par des régies portuaires communales autonomes (tels que les ports de Gand, d'Ostende et d'Anvers); d'autres sont exploités par des personnes morales de droit public (tels que les ports autonomes du Centre et de l'Ouest, de Liège, Charleroi et Namur) ou par une société anonyme de droit public dans le cas du port de Zeebruges.

(11)

Les ports sont exploités par des entités publiques, les autorités portuaires.

(12)

Conformément à l'article 1er du code des impôts sur les revenus coordonné en 1992 (8) (ci-après le «CIR»), les «sociétés» résidentes sont soumises à l'impôt sur le revenu dénommé «impôt des sociétés» (9) (ci-après l'«ISoc»). En revanche, les personnes morales résidentes autres que les «sociétés» sont soumises à l'impôt sur les revenus dénommé «impôt des personnes morales» (10) (ci-après l'«IPM»). L'article 2 du CIR définit une «société» comme «toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif».

(13)

L'article 180, 2o, du CIR dispose qu'un certain nombre de ports belges ne sont pas assujettis à l'impôt des sociétés (11). L'article 220, 2o, du CIR prévoit que les personnes morales qui ne sont pas assujetties à l'ISoc en application de l'article 180 du CIR sont assujetties à l'impôt des personnes morales (12). L'impôt des personnes morales ne porte pas sur le montant total des revenus ou bénéfices, mais seulement sur certains types de revenus. En effet, conformément à l'article 221 du CIR, les personnes morales assujetties à l'impôt des personnes morales sont imposables uniquement à raison du revenu cadastral de leurs biens immobiliers sis en Belgique et des revenus et produits de capitaux et biens mobiliers (13). En outre, les taux applicables aux différents types de revenus soumis à l'impôt des personnes morales correspondent habituellement aux taux du précompte immobilier ou du précompte mobilier (14) et sont généralement inférieurs aux taux applicables en matière d'impôt des sociétés (33,99 %).

(14)

Dans sa lettre du 8 juillet 2016, la Commission a estimé que les autorités belges n'avaient pas accepté le calendrier de mise en œuvre des mesures utiles indiqué par la Commission dans sa lettre du 21 janvier 2016 et que le gouvernement belge ne semblait pas clairement accepter le principe même de la taxation des ports à l'impôt des sociétés, ni s'engager à supprimer l'exonération d'impôt bénéficiant aux ports belges. La Commission en a déduit que les autorités belges n'avaient pas accepté inconditionnellement, sans équivoque et dans leur intégralité les mesures utiles proposées par la Commission le 21 janvier 2016.

(15)

Dans la mesure où la Commission considérait toujours que l'exonération d'impôt des sociétés bénéficiant aux ports belges, lorsqu'ils effectuent des activités économiques, constituait un régime d'aide d'État existant et qu'elle avait des doutes quant à la compatibilité de ce régime d'aide avec le marché intérieur, elle a décidé d'ouvrir la procédure prévue à l'article 108, paragraphe 2, du TFUE, en application de l'article 23, paragraphe 2, du règlement de procédure.

(16)

Les ports belges et les autorités belges considèrent que les ports ne sont pas des «entreprises» au sens de l'article 107, paragraphe 1, du TFUE dans la mesure où leurs missions, notamment la gestion administrative du domaine public et privé, ne sont pas de nature économique. Elles soulignent que ces missions sont d'intérêt général et leur sont imposées ou déléguées par les autorités publiques qui sont libres de définir le périmètre des services d'intérêt général non-économique. Elles font remarquer que les autorités portuaires disposent de pouvoirs spéciaux pour exercer ces missions, sont soumises au contrôle des autorités et n'ont pas pour objectif de réaliser des profits, les surplus étant réinvestis dans l'infrastructure portuaire et, pour certains ports, payés à la municipalité qui en est actionnaire.

(17)

Les ports d'Anvers et Zeebruges et les autorités belges considèrent que la jurisprudence de la Cour de justice en matière d'aéroports [affaire C-82/01 Aéroports de Paris (15)] n'est pas applicable aux ports qui sont des infrastructures différentes. Ils indiquent en particulier que le monopole des ports résulte d'une décentralisation administrative au profit d'une entité de droit public ne cherchant pas à réaliser un bénéfice alors que la gestion des aéroports est concédée à des personnes privées dans le cadre de la concession exclusive d'une activité économique avec transfert du risque opérationnel de nature économique. Elles considèrent également que le litige examiné par la Cour de justice dans l'affaire Aéroports de Paris ne portait pas sur la fourniture de «services d'infrastructure», si bien que l'analogie avec la mise à disposition du domaine portuaire par les autorités portuaires belges est inadéquate.

(18)

La plupart des parties intéressées et les autorités belges contestent le caractère économique des activités mentionnées par la Commission dans la décision d'ouverture, à savoir notamment la mise à disposition de l'infrastructure portuaire aux navires, la location de terrain et d'infrastructures à des entreprises, en expliquant que les tarifs de location de terrains, de concession d'infrastructures et d'accès à l'infrastructure portuaire (droits de ports) sont publics, non-discriminatoires, fixés à l'avance unilatéralement par les autorités portuaires et ne sont pas déterminés par le jeu de l'offre et de la demande. Elles mentionnent en particulier un arrêt de la Cour constitutionnelle belge du 19 novembre 2015 (16) reconnaissant que les droits de port constituent de «pures rémunérations», par des tiers, de l'intervention des autorités portuaires. Elles font également référence au décret portuaire flamand du 2 mars 1999 portant sur la politique et la gestion des ports maritimes (17) (ci-après le «décret portuaire flamand du 2 mars 1999») qui prévoit que les droits de port doivent être établis en «proportion raisonnable» à la valeur de la contrepartie. Elles indiquent par ailleurs que les redevances de concession sont proportionnellement moins élevés pour les terrains générant une plus forte valeur ajoutée, se fondent sur des paramètres objectifs (relatifs aux terrains concernés) et reflètent la valeur intrinsèque qui est générée par la prestation fournie. De même, la Région wallonne et les Ports wallons considèrent que le paiement de redevances pour l'utilisation des infrastructures n'est pas nécessairement un indicateur de la nature économique de l'activité des ports, le fait que ces redevances ne couvrent pas la reconstitution du capital investi étant un indice de la nature de service d'intérêt général de l'activité portuaire.

(19)

Pour elles, les principales activités économiques qui ont lieu dans les ports sont le fait des concessionnaires qui assurent la manutention (chargement et déchargement) des marchandises, les autorités portuaires étant totalement étrangères aux contrats commerciaux conclus entre sociétés concessionnaires et armateurs. Les ports ne sont donc pas exploités commercialement par les autorités portuaires mais par les sociétés auxquelles l'infrastructure est concédée et sur lesquelles ces sociétés doivent construire elles-mêmes les superstructures (grues, hangars) nécessaires aux services de manutention.

(20)

Elles ajoutent que les autorités portuaires doivent de plus en plus financer des activités non-économiques relevant des compétences des régions, voire des activités sans lien avec l'exploitation portuaire (18). Elles mentionnent plusieurs décisions de la Commission et arrêts de la Cour de justice établissant, selon elles, que ni la mise à disposition d'infrastructures ouvertes à tous les usagers potentiels sur une base équitable et non discriminatoire, ni la gestion et l'exploitation de terrains d'une collectivité publique en vue du développement d'activités industrielles et commerciales pour le secteur privé ne constituent des activités économiques.

(21)

Enfin, elles considèrent que les activités économiques des ports telles que le levage (services de grues) et le remorquage sont de nature purement accessoire.

(22)

La Commission portuaire flamande estime que, dans la mesure où les autorités portuaires doivent de plus en plus financer des infrastructures non-économiques relevant des compétences des régions, l'exonération d'impôt des sociétés ne constitue pas un avantage.

(23)

Le port de Rotterdam indique que les ports d'Anvers, de Zeebruges et de Gand ont un taux réel d'imposition inférieur à 1 % des bénéfices comptables.

(24)

Les autorités belges soutiennent que, dans la mesure où les ports paient l'IPM, la condition selon laquelle l'avantage doit être accordé à partir de ressources d'État n'est pas remplie.

(25)

La plupart des parties intéressées et les autorités belges considèrent que le système de référence en matière d'imposition des personnes morales n'est pas l'impôt des sociétés (comme le retenait la décision d'ouverture) mais l'article 1 du CIR qui établit en parallèle deux systèmes de taxation pour les personnes morales résidentes (ISoc et IPM) en fonction des critères définis à l'article 2 du CIR (activité de la personne morale consistant, ou non, en une «exploitation» ou des «opérations de caractère lucratif»). Elles ajoutent que l'article 180 du CIR, qui prévoit que les ports ne sont pas soumis à l'ISoc, ne fait que préciser et appliquer l'article 1 odu CIR. Certaines parties intéressées et les autorités belges considèrent également que l'IPM est le système de référence pour les ports qui ne sont pas des «sociétés» au sens de l'article 2 du CIR, l'article 180, 2o, du CIR ne dérogeant pas aux règles générales d'imposition des personnes morales mais ne faisant qu'appliquer ces règles générales. Elles soutiennent donc que, même si l'article 180, 2o, était supprimé, les ports ne seraient pas nécessairement soumis à l'ISoc dans la mesure où l'administration devrait examiner individuellement leur situation au regard des critères généraux des articles 1 et 2 du CIR et que, les ports n'étant pas des «sociétés» au sens de l'article 2 du CIR, ils ne seraient pas soumis à l'ISoc.

(26)

La Région wallonne et les Ports wallons ajoutent que cette dualité (existence de deux systèmes de taxation des revenus, ISoc et IPM) est essentielle et inhérente au système de taxation des revenus et découle de la constitution belge. Par ailleurs, la constitution belge n'imposerait pas au législateur de soumettre à l'impôt certaines activités et, pour les administrations publiques par nature (l'État, les communautés, régions, provinces et communes), les biens du domaine public ou du domaine privé affectés à un service public seraient exempts d'impôts en vertu d'un principe général du droit. Les autorités belges indiquent également que, selon la jurisprudence des cours nationales, les services, missions et biens publics ne sont pas imposés si la loi ne le prévoit pas expressément.

(27)

Pour les autorités portuaires d'Anvers et Zeebruges et les autorités belges, les entités qui, comme les ports, ne distribuent pas leur profit mais le réinvestissent ou qui poursuivent un objectif dépassant leur intérêt propre sont soumises à l'IPM, ce qui correspond à la logique du système.

(28)

Elles soutiennent également qu'elles sont dans une situation différente des autres entreprises soumises à l'ISoc. Quoique jouissant d'une certaine autonomie et nonobstant l'existence éventuelle d'activités économiques, les autorités portuaires font partie des pouvoirs publics et assurent des missions d'intérêt général, sans poursuivre de but lucratif, comme il résulte de leurs statuts. Elles n'utilisent pas de méthodes industrielles et commerciales et leurs actions ne sont pas guidées par le retour sur investissement à court terme. Les redevances de concession et droits de port ne couvrent pas toujours les coûts qu'elles supportent. Elles assurent des missions de service public dont le coût net ne serait pas déductible de l'assiette de l'impôt des sociétés en application de l'article 49 du CIR, ce qui conduirait, en cas d'assujettissement à l'ISoc, à une discrimination par rapport aux autres entreprises et à une diminution des capacités d'investissement des ports.

(29)

Les autorités belges indiquent, que, dans un arrêt du 1er décembre 2016 (19), la Cour constitutionnelle belge a confirmé le choix du législateur d'exonérer les ports d'ISoc.

(30)

La Commission portuaire flamande soutient que, dans d'autres États-membres, en particulier les Pays-Bas, les mêmes activités des ports sont financées par les autorités publiques, si bien que les conditions de concurrence ne sont pas biaisées.

(31)

Les autorités portuaires d'Anvers et Zeebruges, se référant au paragraphe 188 de la communication de la Commission relative à la notion d'«aide d'État» (20) (ci-après «la communication du 19 juillet 2016»), exposent que chaque port dispose d'un monopole légal sur sa zone portuaire, ce monopole excluant à la fois «la concurrence sur le marché, mais aussi pour le marché». Elles en concluent que la mesure n'introduit pas de distorsion de concurrence. Elles mentionnent également un avis de l'autorité néerlandaise de la concurrence (21) selon lequel le port de Rotterdam n'est pas en concurrence avec les opérateurs d'autres ports dans la mesure où les droits de port ne représentent qu'une fraction restreinte des coûts de transport des armateurs, de sorte qu'une modification à la hausse ou à la baisse de ces tarifs n'aurait pas d'impact sur le traffic portuaire.

(32)

Elles indiquent que, selon la communication du 19 juillet 2016, dans une infrastructure de réseau, différents éléments du réseau se complètent au lieu de se concurrencer (point 211 et note de bas de page no 311) si bien qu'une distorsion de la concurrence est exclue. Elles remarquent que, dans cette communication, la Commission applique ce principe à la construction d'infrastructures ferroviaires (point 219) et à la construction d'infrastructures routières, y compris de routes à péage (point 220) mais elles considèrent qu'il s'applique également aux ports.

(33)

La Région wallonne et les Ports wallons notent en particulier que les ports intérieurs exonérés d'ISoc ne sont pas en concurrence avec d'autres ports intérieurs privés qui mettraient à disposition les mêmes infrastructures accessibles au public. Les autorités fédérales ajoutent que les ports intérieurs, qui sont de petite taille, sont complémentaires aux autres ports et ne sont en concurrence qu'avec le transport routier.

(34)

Le Port de Rotterdam indique que les ports publics néerlandais sont en concurrence notamment avec les ports d'Anvers, de Zeebruges et de Gand.

(35)

La Région wallonne et les Ports wallons considèrent que l'article 106, paragraphe 2, du TFUE constitue un fondement adéquat pour la compatibilité de la mesure: les ports ont un mandat légal clair et il ne peut être contredit que les ports remplissent toutes les conditions posées par cet article. Ils soulignent que la compatibilité au regard de l'article 93 du TFUE, qui n'inclut pas dans ces conditions d'application l'absence d'effet sur les échanges, doit être évaluée de manière extensive.

(36)

Les autorités portuaires d'Anvers et Zeebruges considèrent que la Commission n'a répondu que de manière insufissament argumentée aux arguments présentés quant à la compatibilité de la mesure. Ils ajoutent que l'article 93 du TFUE pourrait être utilisé comme fondement de la compatibilité de la mesure, puisque les ports sont amenés à financer des infrastructures contribuant aux réseaux transeuropéens de transports.

(37)

Les autorités belges demandent à la Commission une période transitoire en ce qui concerne l'assujettissement des ports à l'ISoc. Elles soulignent que le délai prévu dans la décision d'ouverture du 8 juillet 2016 (soumission des ports à l'impôt des sociétés au 1er janvier 2017) est trop court, notamment par rapport au délai laissé aux Pays-Bas dans le contexte du cas SA.25338. Elles soulignent que la suppression de l'article 180, 2o, du CIR implique une procédure législative qui dure «au moins, en règle générale, de trois à six mois». Pour elles, il convient de procéder à des modifications de la loi beaucoup plus complexes qu'une simple suppression de l'article 180, 2o, du CIR, puisque: i) cette suppression n'aboutirait pas nécessairement à assujettir les ports à l'ISoc; ii) l'élaboration d'un nouveau régime d'imposition pour les ports doit tenir compte du principe constitutionnel d'égalité; et iii) le passage d'une personne morale de l'IPM vers l'ISoc n'est pas expressément régi par le droit fiscal belge. Elles ajoutent que la Commission, en cas d'expiration d'un régime d'aide présumé existant, doit respecter les intérêts légitimes qu'a un État membre à ce que la sécurité juridique soit garantie aux bénéficiaires.

(38)

Le Port de Rotterdam demande à la Commission de repousser l'assujettissement des ports néerlandais à l'impôt des sociétés jusqu'à ce qu'une enquête sectorielle ait été effectuée et que tous les ports maritimes se situant dans le Range nord soient soumis simultanément à l'impôt ou, à tout le moins, de soumettre de manière rapide et simultanée les ports belges et français à l'impôt sur les sociétés.

(39)

Selon l'article 107, paragraphe 1, du TFUE, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État, sous quelque forme que ce soit, qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions.

(40)

Selon la Cour de justice, «constitue une activité économique toute activité consistant à offrir des biens ou des services sur un marché donné» (22). De même, «la notion d'entreprise comprend toute entité exerçant une activité économique, indépendamment du statut juridique de cette entité et de son mode de financement» (23).

(41)

De plus, conformément à la jurisprudence sur le caractère économique de l'exploitation d'infrastructures (24), la Commission a établi, dans une série de décisions, que l'exploitation commerciale et la construction d'infrastructures portuaires constituent des activités économiques (25). Par exemple, l'exploitation commerciale d'un terminal portuaire mis à disposition d'utilisateurs contre le paiement d'une redevance constitue une activité économique (26). De même, la Cour de justice a déjà reconnu, implicitement mais de manière certaine, le caractère économique de certaines opérations portuaires, en particulier les «opérations d'embarquement, de débarquement, de transbordement, de dépôt et de mouvement en général des marchandises ou de tout matériel dans le port»  (27). La Commission applique ces règles non seulement aux ports maritimes, mais également aux ports intérieurs (28).

(42)

À cet égard et contrairement aux autorités belges et à certaines parties intéressées, la Commission considère que la jurisprudence de la Cour relative aux aéroports doit être appliquée aux ports, qui sont simplement un autre type d'infrastructure. Les différences relevées par certaines parties intéressées entre ports et aéroports – notamment les différences de structure juridique ou le fait que les ports sont des entités de droit public qui ne cherchent pas à réaliser un bénéfice – ne sont pas pertinentes au regard du critère général relatif à l'offre d'un bien ou d'un service sur un marché qui fonde la jurisprudence de la Cour. De même, la Commission constate que la Cour, au point 90 de l'arrêt Aéroports de Paris, rappelle que «le Tribunal a justement constaté que les redevances commerciales en cause constituaient la contrepartie des services de gestion des installations aéroportuaires»; ainsi, il est inexact d'affirmer que cette affaire ne portait pas sur la fourniture de services d'infrastructure, comme le soutiennent les autorités belges et certaines parties intéressées.

(43)

Afin de déterminer si les ports belges constituent des entreprises, il n'est pas nécessaire d'évaluer le caractère économique ou non-économique de chacune de leurs activités. Il suffit d'établir que les entités visées par la mesure en cause exercent effectivement une ou plusieurs activités économiques, pour l'exercice desquelles elles seront considérées comme une «entreprise». À cet égard, le fait qu'une entité exerce une ou plusieurs activités régaliennes ou non-économiques ne permet pas de lui retirer, de manière générale, la qualification d'«entreprise».

(44)

Les ports belges peuvent exercer plusieurs types d'activités économiques correspondant à la fourniture de différents services sur différents marchés. Premièrement, les ports fournissent un service général à leurs usagers (principalement les armateurs, plus généralement tout opérateur d'un navire) en donnant accès aux navires à l'infrastructure portuaire en échange d'une rémunération appelée généralement «droit de port» (29). Deuxièmement, certains ports fournissent des services particuliers aux navires comme le pilotage, le levage, la manutention, l'amarrage, également en échange d'une rémunération (30). Troisièmement, les ports, moyennant rémunération, mettent certaines infrastructures ou certains terrains à disposition d'entreprises qui utilisent ces espaces pour leurs besoins propres ou pour fournir aux navires certains des services particuliers mentionnés ci-dessus.

(45)

Le fait que des entreprises tierces utilisent certains terrains et infrastructures portuaires pour offrir des services aux armateurs ou aux navires n'exclut pas que les activités de gestion exercées par les autorités portuaires, consistant notamment à louer lesdits terrains et infrastructures à ces entreprises tierces, soient également de nature économique.

(46)

La Commission relève également que le droit interne belge contient lui-même des indications quant au caractère industriel et/ou commercial des activités portuaires (31). En particulier, le commentaire officiel du CIR implique nécessairement que les ports exploitent «une entreprise industrielle, commerciale ou agricole quelconque» (32) ou que, même sans avoir de but lucratif, ils déploient «une activité professionnelle permanente comportant […] la répétition, suffisamment fréquente pour constituer une “occupation”, d'opérations de nature industrielle, commerciale ou agricole [et] la mise en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales» (33)  (34).

(47)

Par ailleurs, la Commission ne conteste pas que certaines activités des ports peuvent être de nature non-économique, notamment certains des services rendus par les capitaineries comme le contrôle et la sécurité du trafic maritime (35) ou la surveillance antipollution (36). Dans le cas présent, les activités considérées comme économiques par la Commission sont cependant distinctes de ces (autres) activités mentionnées dans la phrase précédente.

(48)

La Commision note également que, si les autorités nationales disposent d'un «large pouvoir discrétionnaire […] pour fournir, faire exécuter et organiser les services d'intérêt économique général d'une manière qui réponde autant que possible aux besoins des utilisateurs» (37), cela n'exclut pas que ces activités présentent un caractère économique. Or, il est de jurisprudence constante que la notion d'«activité économique» elle-même découle d'éléments de fait, notamment l'existence d'un marché pour les services concernés (38), et ne dépend pas des choix ou appréciations nationales. La Commission est donc fondée à qualifier d'économiques certaines activités des ports, même si les autorités nationales considèrent que ces activitiés constituent des services d'intérêt général non-économiques.

(49)

Enfin, les considérations suivantes ne sont pas susceptibles, en tant que telles, de remettre en cause le caractère économique ou non-économique des activités exercées:

(50)

Est également indifférent quant à la qualification d'«entreprises» l'argument avancé par les autorités belges et certaines parties intéressées selon lequel les tarifs des prestations fournies par les autorités portuaires sont publics, non-discriminatoires, fixés à l'avance unilatéralement par les autorités portuaires et ne sont pas directement déterminés par le jeu de l'offre et de la demande (43).

(51)

La Commission note d'abord que les caractéristiques des tarifs pratiqués par les ports (publicité, non-discrimination, etc.) sont similaires à celles des tarifs pratiqués dans le cadre des SIEG (44) qui sont bien des activités économiques et sont soumis au droit des aides d'État. De même, les prix sont aussi publics, non discriminatoires et fixés à l'avance unilatéralement par le prestataire dans la grande majorité des activités économiques.

(52)

Si la proportion des dépenses liées à une activité couvertes par les recettes prélevées sur les usagers et, inversement, la proportion des dépenses couvertes par l'impôt (le contribuable) peut parfois constituer un indicateur de l'existence d'un marché et d'une activité économique, le mode de fixation des prix n'est en tant que tel pas déterminant à ce point de vue.

(53)

Il n'est, du reste, pas contesté que les prix payés par les utilisateurs et clients des ports (droits de port généraux et particuliers, redevances de concession) couvrent au moins la majeure partie des coûts supportés par les autorités portuaires lorsqu'elles offrent leurs services sur le marché (45).

(54)

En outre, si la Région wallonne et les Ports wallons indiquent que les redevances pour l'utilisation des infrastructures ne couvrent pas la reconstitution du capital investi, ils n'apportent aucun élément factuel au soutien de leur argument.

(55)

Cet argument est au demeurant présenté comme la démonstration du caractère d'intérêt général de l'activité portuaire, ce qui, en tant que tel, n'est pas pertinent pour déterminer la nature économique ou non des activités portuaires. La Commission note également que, par définition, les coûts des SIEG (qui sont des activités économiques) ne sont en général pas totalement couverts par les recettes prélevées sur les usagers, si bien que l'existence d'un déficit de financement n'exclut pas nécessairement l'existence d'une activité économique au sens de l'article 107 du TFUE.

(56)

D'ailleurs, le simple fait que les prix soient fixés par les autorités portuaires ne signifie pas que la demande n'est pas prise en compte. Au contraire, les autorités portuaires prennent bien en compte les circonstances du marché (offre et demande, notamment les prix pratiqués par les concurrents et les comportements de demande des usagers et clients) lorsqu'ils déterminent leurs tarifs, notamment les droits de ports (46). En ce qui concerne les redevances de concession, les ports d'Anvers et de Zeebruges indiquent que les tarifs sont fixés en fonction de paramètres objectifs relatifs à la nature du terrain ou l'activité visée et reflètent la «valeur intrinsèque» et la «valeur ajoutée» générées. En conséquence, les tarifs sont bien liés aux caractéristiques du service fourni par les ports et aux caractéristiques des entreprises ou activités que le port cherche à attirer. À ce titre, les tarifs constituent à l'évidence un instrument important de la politique commerciale mise en œuvre par le port pour inciter les armateurs et les chargeurs à utiliser les infrastructures du port et les entreprises à s'y installer pour développer leurs activités de production ou de service.

(57)

Par conséquent, tant la mise à disposition des infrastructures portuaires que celle de terrains contre le versement d'une rémunération constituent bien des services offerts sur un marché et donc des activités économiques.

(58)

En ce qui concerne les services offerts par les ports en échange du paiement des droits de ports (l'accès à l'infrastructure portuaire en général et les éventuels services spécifiques), la Commission observe que la décision de la Cour constitutionnelle belge du 19 novembre 2015 (no 162/2015) reconnaissant que les droits de port constituent de «pures rémunérations», par des tiers, de l'intervention des autorités portuaires ainsi que les mentions du décret portuaire flamand du 2 mars 1999 établissant que les droits de port doivent être établis en «proportion raisonnable» à la valeur de la contrepartie confirment le fait que les ports offrent des services sur un marché contre une rémunération. Le fait que cette rémunération est censée raisonnablement couvrir la valeur de la contrepartie permet d'exclure a priori que les services rendus aux utilisateurs des ports soient financés essentiellement par l'impôt plutôt que par une réelle rémunération du service obtenu par lesdits utilisateurs, ce qui confirme à nouveau l'approche économique adoptée par la Belgique dans la relation entre les ports et leurs utilisateurs ainsi que la nature économique des activités en cause.

(59)

La Commission relève d'ailleurs que, devant la Cour constitutionnelle belge, le gouvernement flamand soutenait que les droits de port généraux (contrepartie de l'accès à l'infrastructure portuaire générale) étaient comparables «au péage qu'il faut payer pour emprunter une route à péage ou un tunnel» (47). Or, il ressort de la pratique décisionnelle de la Commission que l'exploitation d'une route ou d'un tunnel à péage constitue une activité économique (48). Enfin, la Commission note que les droits de ports sont soumis en principe à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en Belgique comme les autres prestations de services (49).

(60)

Les décisions de la Commission ou de la Cour de justice mentionnées par les parties intéressées et les autorités belges ne remettent pas en question cette conclusion. Dans l'affaire N 110/2008 — JadeWeserPort (50), la question de la nature économique ou non-économique des activités en cause n'a pas été tranchée par la Commission, les considérants mentionnés par les parties intéressées et les autorités belges au soutien de leur raisonnement (considérants 52 à 63 de la décision) sont suivis de considérants indiquant que l'activité pouvait être considérée comme économique (considérants 64 à 66 de la décision). En ce qui concerne les affaires N 390/2005 — Construction d'installations de transbordement sur la ligne ferroviaire Lanaken — Maastricht (51) et N 478/2004 — Coras Iompair Eireann (52), la Commission observe qu'elles concernent le financement de la construction d'infrastructures ferroviaires et non la mise à disposition d'infrastructures portuaires contre une rémunération, et qu'en tout état de cause, la position de la Commission dans ces dossiers ne correspond plus à la jurisprudence de la Cour (53) ni même à la pratique décisionnelle actuelle de la Commision, selon lesquelles la construction d'une infrastructure destinée à être exploitée économiquement constitue une activité économique. Enfin, l'arrêt de la Cour de justice dans l'affaire C-18/01 Korhonen (54) ne concerne pas le droit des aides d'État mais la directive 92/50/CEE du Conseil (55).

(61)

La décision de la Commission dans l'affaire SA.36346 (56), mentionnée au point 17 f) de la communication du 19 juillet 2016 et invoquée par les parties intéressées et les autorités belges, n'implique pas que la gestion ou la valorisation du domaine portuaire et, en particulier, la location ou mise à disposition de terrains et infrastructures spécifiques contre rémunération est une activité non-économique. L'affaire SA.36346 concernait en effet un soutien à la revitalisation de terrains publics et non la location de terrains ou infrastructures contre rémunération.

(62)

Dans sa pratique, la Commission a déjà considéré que la location du domaine public contre rémunération constitue une activité économique, en particulier lorsque le cocontractant du port fournit des services portuaires à ses clients (57). Il ressort également des conditions tarifaires publiées par les autorités portuaires (58) que les redevances de concession sont soumises à la TVA, ce qui témoigne de leur nature économique. De même, la location de terrains par les ports constituent des activités économiques soumises à la TVA (59).

(63)

La Commission note également que, dans leurs commentaires, les ports d'Anvers et Zeebruges soulignent que le choix du concessionnaire est effectué après un «appel au marché», ce qui confirme que ces ports, lorsqu'ils donnent accès à l'infrastructure portuaire, offrent des biens ou des services sur un marché.

(64)

Le fait que les activités économiques d'une entité soient minoritaires ou marginales au regard de ses activités non-économiques ne permet pas en principe de soustraire ces activités économiques aux règles en matière d'aides d'État.

(65)

De plus, et sans qu'il soit nécessaire de procéder à une évaluation port par port de la proportion des différentes activités économiques, il ressort des développements précédents qu'une partie très importante des activités considérées comme non-économiques par les parties intéressées et les autorités belges (location de terrain, accès à l'infrastructure contre rémunération) sont, en réalité, économiques. Comme relevé ci-dessus, il n'est pas contesté que les droits de port et redevances de concessions représentent la très grande majorité du chiffre d'affaires des ports belges et ces produits sont même supérieurs aux charges courantes totales dans le cas du port d'Anvers.

(66)

Enfin, si la Commission accepte que, dans le cas où une infrastructure est utilisée presque exclusivement aux fins d'une activité non-économique, l'intégralité de son financement peut être exclue du champ d'application des règles en matière d'aides d'État pour autant que l'usage économique reste purement accessoire (60), le fait que les ports exercent des activités non-économiques ne signifie pas que l'infrastructure portuaire elle-même est utilisée presque exclusivement aux fins d'une activité non-économique.

(67)

La Commission considère donc que les activités exercées par les ports belges visés par la mesure sont — au moins partiellement — des activités économiques.

(68)

D'après la Cour de justice, constitue un avantage non seulement une prestation positive mais également toutes les interventions qui, sous des formes diverses, allègent les charges qui normalement grèvent le budget d'une entreprise (61).

(69)

La Commission relève que, d'après la législation fiscale belge, les bénéfices tirés d'activités économiques qui ont été réalisées par les ports belges mentionnés à l'article 180, 2o, du CIR ne sont pas soumis à l'impôt des sociétés. Par conséquent, ces ports n'ont pas à supporter les dépenses normalement assumées par les entités assujetties à l'impôt des sociétés.

(70)

L'impôt des personnes morales ne grève pas le montant total des bénéfices. Les entités assujetties à l'impôt des personnes morales sont imposables uniquement sur une partie des revenus générés par les activités d'un port, à savoir le revenu cadastral de leurs biens immobiliers sis en Belgique et les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers (62). Par conséquent, le montant imposable au titre de l'impôt des personnes morales n'englobe pas le montant total des bénéfices réalisés par les ports, par exemple les droits et redevances portuaires versés par desclients en contrepartie de services offerts par les ports ou des redevances et loyers versés pour l'utilisation d'infrastructures portuaires. De plus, pour la partie de ces revenus soumise à l'impôt des personnes morales, les taux sont en général inférieurs (63) au taux applicable en matière d'impôt des sociétés (33,99 %). Le montant de l'impôt payé pour les activités économiques est donc inférieur au montant résultant de l'application des règles de l'impôt des sociétés.

(71)

En outre, la Belgique n'a pas fourni d'élément allant à l'encontre de cette conclusion de la Commission au cours de la procédure de coopération lancée le 9 juillet 2014 ni dans ses commentaires après l'ouverture de la procédure formelle d'examen le 8 juillet 2016. Elle n'a pas non plus contesté les commentaires présentés par les ports néerlandais selon lesquels les ports d'Anvers, de Zeebruges et de Gand ont un taux réel d'imposition bien inférieur au taux de l'impôt des sociétés en Belgique (33,99 %).

(72)

Il n'est pas non plus possible de suivre l'argumentation de la Commission portuaire flamande selon laquelle, en substance, l'avantage résultant de l'exonération d'impôt sur les sociétés ne vise qu'à compenser le financement croissant, par les autorités portuaires, d'infrastructures non-économiques ne relevant pas de leur compétence. En effet, aucune disposition de droit interne ne garantit que le montant de l'avantage est limité au coût net de ces infrastructures non-économiques (64). L'exonération d'impôt des sociétés, dont le montant est proportionnel au profit réalisé aboutit donc à un avantage sans commune mesure avec l'éventuel coût de financement d'infrastructures non-économiques.

(73)

Par conséquent, la Commission considère que les ports en cause bénéficient d'un avantage au sens de l'article 107, paragraphe 1, du TFUE qui correspond à la différence entre l'impôt des sociétés que les ports auraient dû payer pour leurs activités économiques et la part de l'impôt des personnes morales qui peut être attribuée à ces activités économiques.

(74)

Conformément à l'article 107, paragraphe 1, du TFUE, seules les mesures accordées par les États membres ou au moyen de ressources d'État sont considérées comme des aides d'État. Il est de jurisprudence constante que le renoncement à des ressources qui, en principe, auraient dû être reversées au budget de l'État constitue un transfert de ressources d'État (65).

(75)

Contrairement à ce qu'avancent les autorités belges, dès lors que la taxation des activités économiques des ports au titre de l'impôt des personnes morales aboutit à une imposition plus favorable pour le contribuable que ne le serait une taxation au titre de l'impôt des sociétés (voir section 5.1.2 ci-dessus relative à l'existence d'un avantage économique), elle se traduit par un manque à gagner fiscal pour l'État.

(76)

En conséquence, la Commission considère que cette mesure constitue un transfert de ressources d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du TFUE.

(77)

En outre, le système fiscal en cause faisant partie de la législation belge et n'étant pas imposé à la Belgique par la législation de l'Union, il est imputable à l'État (66).

(78)

Pour être considérée comme une aide d'État, une mesure doit être sélective, c'est-à-dire qu'elle doit favoriser certaines entreprises ou certaines productions au sens de l'article 107, paragraphe 1, du TFUE (67).

(79)

Selon une jurisprudence constante (68), l'appréciation de la sélectivité matérielle d'une mesure allégeant les charges qui normalement grèvent le budget d'une entreprise, telle qu'une exonération fiscale, comprend trois étapes: dans un premier temps, il est nécessaire d'identifier le régime fiscal commun ou «normal» (appelé «système de référence») en vigueur dans l'État membre concerné. Dans un deuxième temps, il convient de déterminer si la mesure en cause déroge au système de référence, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre opérateurs se trouvant, au regard de l'objectif poursuivi par ledit régime fiscal de référence, dans une situation factuelle et juridique comparable. Si tel est le cas, la mesure est a priori sélective. Dans un troisième temps, il importe d'établir si la mesure dérogatoire est justifiée par la nature ou l'économie générale — autrement dit, la logique intrinsèque — du système fiscal de référence (69). En ce qui concerne cette troisième étape, il incombe à l'État membre de démontrer que le traitement fiscal différencié résulte directement des principes fondateurs ou directeurs de son régime fiscal (70).

(80)

Au cours de la procédure, les autorités belges ont successivement défendu deux thèses. Dans leurs réponses au questionnaire envoyé le 3 juillet 2013 par les services de la Commission, les autorités belges ont d'abord indiqué que l'article 180, 2o, du CIR était la base légale de l'exonération d'ISoc pour les ports. Mais elles ont ensuite considéré, dans leurs commentaires en date du 19 décembre 2016, que les ports ne sont pas soumis à l'ISoc par simple application des règles générales du CIR figurant aux articles 1 et 2 du CIR, les ports n'étant pas des «sociétés» au sens de l'article 2 du CIR.

(81)

La notion d'aides d'État est une notion objective et seuls les effets de la mesure doivent être pris en compte. Il n'est pas contesté que les ports belges ne payent pas d'ISoc mais le fondement de cette absence de paiement d'ISoc peut être, d'après les autorités belges, soit l'article 180, 2o, du CIR, soit les articles 1 et 2 du CIR.

(82)

Dans leurs commentaires en date du 19 décembre 2016, les autorités belges soutiennent que l'article 180, 2o, du CIR n'a pas de portée juridique et est purement déclaratif. Le supprimer ne changerait rien à la situation des ports au regard de l'ISoc. Ces derniers seraient, d'après les autorités belges, exonérés d'ISoc en application des articles 1 et 2 du CIR et des critères généraux du système fiscal belge. Les autorités belges soutiennent en effet que les ports ne sont pas des «sociétés» au sens des articles 1 et 2 du CIR.

(83)

Dans cette configuration, le système de référence serait constitué par les articles 1 et 2 du CIR qui disposent que les «sociétés» sont soumises à l'ISoc alors que les personnnes morales résidentes autres que les sociétés sont soumises à l'IPM. Selon les autorités belges, les ports n'étant pas des «sociétés», ils relèveraient nécessairement de l'IPM. L'article 180, 2o, du CIR, qui ne fait, d'après les autorités belges, que tirer les conséquences des règles générales figurant aux articles 1 et 2, ne constituerait donc pas une dérogation au système de référence et en ferait même partie intégrante. Dans la mesure où les ports ne seraient pas des «sociétés», les règles relatives à l'IPM pourraient également être considérées comme un système de référence plus restreint.

(84)

Cette interprétation repose donc essentiellement sur l'hypothèse que la nature des activités exercées par les ports exclurait nécessairement qu'ils puissent être qualifiés de «sociétés» pour les besoins de l'impôt sur les revenus (des personnes morales résidentes) alors qu'ils constituent des «entreprises» au sens de l'article 107 du TFUE, comme établi ci-dessus. Ni les observations de la Belgique ni celles des parties tierces n'apportent d'élément convaincant quant au bien-fondé de cette hypothèse.

(85)

La Commission estime au contraire que les ports sont en principe des «sociétés» pour les besoins de l'impôt sur les revenus à raison de l'essentiel de leurs activités et qu'ils exercent des activités économiques propres à les qualifier d'«entreprises» au sens de l'article 107 du TFUE. Au demeurant, aucune disposition de droit national ne vient remettre en cause cette qualification de sociétés.

(86)

La Commission note en effet que l'hypothèse sur laquelle repose le raisonnement des autorités belges est en contradiction avec le commentaire officiel du CIR, avec d'autres textes internes ainsi qu'avec des prises de position officielles du gouvernement belge. Ainsi, le commentaire officiel du CIR indique que les personnes morales qui sont «inconditionnellement» exclues de l'ISoc (notamment les ports en vertu de l'article 180, 2o, du CIR) devraient «être, en principe, considérées comme contribuables assujettis à l'ISoc» (71). Du fait également de leur forme juridique (et des caractéristiques généralement liées à cette forme juridique), la majorité des ports listés à l'article 180, 2o, du CIR — qui sont des SA, SPRL ou des régies communales autonomes — devrait également être soumise en principe à l'IS (72). Ensuite, le décret portuaire flamand du 2 mars 1999 contient lui-même des indications quant au caractère industriel (73) et/ou commercial (74) des activités portuaires et donc à leur classification comme «société» au sens de l'article 2 du CIR, ce qui devrait avoir pour conséquence leur assujettissement à l'ISoc. De même, le gouvernement belge a lui-même estimé, devant la Cour constitutionnelle belge, que les ports, parmi d'autres sociétés et personnes morales visées aux articles 180 et 220, 2o, du CIR sont «effectivement des personnes morales qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif au sens de l'article 2 du CIR» (75). Devant la Chambre des représentants de Belgique, le vice-premier ministre et ministre des finances et du commerce extérieur a également considéré que les ports belges étaient des entreprises publiques qui, en l'absence de l'exonération inconditionnelle figurant à l'article 180 du CIR, seraient soumises à l'ISoc en application des articles 1, 2 et 179 du CIR (76). Enfin, les ports ne sont pas naturellement et directement soumis à l'IPM, mais le sont seulement en tant qu'ils sont spécifiquement exonérés d'ISoc par l'article 180, 2o, du CIR, selon la rédaction même de l'article 220, 2o, du CIR, ce qui contredit l'interprétation des autorités belges selon lesquelles les ports ne paient pas d'ISoc car ils sont naturellement soumis à l'IPM en tant que personnes morales résidentes autres que «sociétés».

(87)

Ainsi, la Commission ne partage pas la position selon laquelle, même si l'article 180, 2o, du CIR était supprimé, les ports ne seraient pas soumis à l'ISoc en application des critères généraux des articles 1 et 2 du CIR. Au vu des éléments mentionnés au considérant précédent, la Commission considère au contraire que, en application des règles générales du droit interne belge, les ports, qui sont des «sociétés» au sens de l'article 2 du CIR, devraient être soumis à l'ISoc, s'ils n'en étaient formellement et inconditionnellement exemptés par l'article 180, 2o, du CIR. Pour les mêmes raisons, la Commission conteste que les règles relatives à l'IPM constituent le système de référence pour la taxation des ports.

(88)

Dans leurs commentaires, les autorités belges et certaines parties intéressées soutiennent que l'exonération d'ISoc pour les ports découlerait, au-delà même des règles générales du CIR (articles 1 et 2), d'autres règles générales du droit interne (un principe général du droit, une règle jurisprudentielle selon laquelle les services, missions et biens publics ne sont pas imposés si la loi ne le prévoit pas expressément, voire la Constitution belge elle-même).

(89)

Au regard des éléments mentionnés ci-dessus, la Commission considère que l'application normale des règles générales du droit belge aboutirait à soumettre les ports à l'ISoc à raison des revenus de leurs activités économiques.

(90)

Au demeurant, même si, contrairement à ce que la Commission vient de démontrer, les règles nationales en question — ou leur interprétation par l'administration — étaient susceptibles d'aboutir au non paiement de l'ISoc par les ports belges, ces règles introduiraient une discrimination entre des «entreprises» ayant des activités économiques au sens de l'article 107 du TFUE (voir section 5.1.1 ci-dessus). Au même titre que l'article 180, 2o, du CIR dans l'analyse exposée ci-dessous par la Commission, ces règles, ou le système belge d'imposition des revenus dans son ensemble, seraient donc la source d'avantages accordés à certaines «entreprises», à savoir les ports, alors que ces entreprises se trouvent, en ce qui concerne les bénéfices tirés d'«activités économiques», dans une situation comparable aux autres entreprises (personnes morales résidentes) soumises à l'ISoc au regard de l'objectif de l'impôt sur les revenus des personnes morales résidentes — qui est de taxer les bénéfices. La Commission considère que les ports n'obéissent pas à «des principes de fonctionnement particuliers qui les distinguent nettement des autres opérateurs économiques» soumis à l'ISoc (77). En particulier, le fait que les ports ne poursuivraient pas de but lucratif (78) n'est pas suffisant pour considérer qu'ils se trouvent dans une situation différente des autres opérateurs soumis à l'ISoc. Dans cette hypothèse, le système belge lui-même serait sélectif (79).

(91)

Donc, même si les articles 1 et 2 du CIR constituaient la base juridique du non paiement de l'ISoc par les ports belges, ce non-paiement serait une mesure prima facie sélective en ce qui concerne les activités économiques des ports.

(92)

Comme il résulte des développements ci-dessus, la Commission considère que l'article 180, 2o, du CIR est la seule base juridique du non paiement de l'ISoc par les ports belges et que, en l'absence d'une telle disposition, les ports payeraient l'ISoc comme toute autre société ou entreprise tirant des revenus imposables d'une activité économique.

(93)

La Commission considère que le système de référence en l'espèce est constitué par les règles fiscales générales découlant des articles 1 et 2 du CIR. L'article 1 du CIR établit, pour les personnes morales résidentes en Belgique, un système dualiste de taxation des revenus: il soumet les «sociétés» à l'ISoc et les «personnes morales autres que les sociétés» à l'IPM. L'article 2 du CIR comprend les critères permettant de définir les «sociétés» et donc de déterminer les personnes morales qui seront soumises à l'ISoc et par élimination, celles dont les revenus seront soumis à l'IPM. L'article 179 confirme que les contribuables assujettis à l'ISoc sont les sociétés résidentes.

(94)

L'article 180, 2o, du CIR constitue une dérogation à ces règles fiscales générales. En effet, il exonère les ports d'ISoc de manière inconditionnelle, sans appliquer les critères généraux de répartition entre ISoc et IPM définis aux articles 1 et 2, c'est-à-dire sans tenir compte de la qualité de «sociétés» (ou non) desdits ports (80).

(95)

Dans la mesure où, pour les raisons exposées au considérant 86, les ports sont des «sociétés» au sens de l'article 1 du CIR, le système de référence pour la taxation des revenus des ports peut aussi être défini de manière plus restreinte, comme l'ensemble des règles relatives à l'ISoc, à savoir les articles 1 et 179 du CIR qui prévoient que les «sociétés» résidentes sont soumises à l'ISoc qui est défini comme un «impôt sur le revenu global».

(96)

Au regard de ce système de référence, l'article 180, 2o, du CIR constitue expressément une dérogation (c'est sa raison d'être) puisqu'il retire les ports du champ d'application de l'article 179 et de l'ISoc, même si ceux-ci sont ensuite soumis à l'IPM en vertu de l'article 220, 2o, du CIR. À défaut de l'exonération explicite et spécifique figurant à l'article 180, 2o, du CIR, les ports belges — comme les autres sociétés résidentes — seraient effectivement assujettis de plein droit à l'Isoc.

(97)

Il résulte de ce qui précède que l'article 180, 2o, du CIR déroge aux règles générales d'imposition des revenus des «sociétés» (tant par référence aux règles générales des articles 1 et 2 du CIR que par référence aux règles moins générales de l'article 179 du CIR) et introduit des différenciations entre opérateurs se trouvant, au regard de l'objectif poursuivi par le régime fiscal de référence, dans une situation factuelle et légale comparable. En effet, quel que soit le système de référence retenu (ISoc ou imposition des revenus des personnes morales résidentes en général), l'objectif de l'impôt sur le revenu est de taxer les revenus, objectif au regard duquel toutes les entreprises sont, en ce qui concerne les bénéfices de leurs activités économiques, dans la même situation factuelle et légale.

(98)

Le fait que les ports ne poursuivraient pas de but lucratif ou porteraient une attention moindre au retour sur investissement à court terme, ne change rien à cette appréciation. Il est établi qu'une exonération fiscale en faveur d'entreprises à but non lucratif qui exercent des activités économiques est en général considérée comme sélective, même si elle est accordée à la lumière de l'objectif du législateur national de favoriser des organismes considérés comme socialement méritants (81). Le fait que les ports belges soient détenus et contrôlés par des pouvoirs publics ou — activités économiques mises à part — qu'ils exercent des activités non-économiques, telles que des missions relevant de l'exercice de la puissance publique, n'implique pas qu'ils soient dans une situation juridique et factuelle différente pour ce qui est de l'application de l'impôt des sociétés aux revenus générés par leurs activités économiques.

(99)

La mesure en cause est donc prima facie sélective en ce qui concerne les activités économiques des ports.

(100)

Comme indiqué ci-dessus, c'est à l'État membre qu'il appartient de démontrer que la dérogation se justifie par la nature ou l'économie générale du système fiscal de référence. À la dernière étape de l'analyse en trois étapes, seules les caractéristiques inhérentes au système fiscal de référence peuvent justifier un traitement différencié.

(101)

La conformité d'une mesure avec le droit interne ne peut pas constituer, en tant que telle, une justification par l'économie du système tant qu'il n'est pas démontré que cette justification résulte des caractéristiques inhérentes au système fiscal de référence (82).

(102)

À cet égard, la décision no 151/2016 de la Cour constitutionnelle belge du 1er décembre 2016 n'a pas, en tout état de cause, la portée que tentent de lui donner les autorités belges. En effet, cette décision ne concerne pas l'exonération d'ISoc profitant aux ports au regard du droit des aides d'État mais la soumission à l'ISoc des intercommunales, des structures de coopération et des associations de projet, au regard des principes d'égalité et de non-discrimination, de sorte que l'absence de discrimination en droit national ne préjuge pas de l'absence de sélectivité au sens de l'article 107, paragraphe 1, du TFUE.

(103)

De même, puisque le critère déterminant pour l'assujettissement à l'ISoc ou à l'IPM est l'exercice, par l'entité considérée, d'une «exploitation» ou «d'opérations de caractère lucratif» (voir article 2 du CIR), les faits allégués que les ports seraient exonérés d'ISoc parce qu'ils ne distribuent pas leur profit mais le réinvestissent, qu'ils poursuivent un objectif dépassant leur intérêt individuel, qu'ils n'ont pas pour objectif statutaire de faire des profits, qu'ils font partie des pouvoirs publics et qu'ils assurent des missions d'intérêt général, ne suffisent pas à justifier un traitement fiscal plus favorable que celui des autres sociétés résidentes au regard des principes directeurs du système fiscal. Ainsi, d'autres entreprises réinvestissent également leur profit, poursuivent desobjectifs ou génèrent des effets sur l'économie dépassant leur intérêt individuel (83) sans être exonérées d'ISoc pour ces raisons. De même, des entités ne faisant pas partie des pouvoirs publics (comme les associations sans but lucratif) peuvent être soumises à l'IPM à condition qu'elles respectent le critère général posé à l'article 2 du CIR, de sorte que l'appartenance à la sphère publique n'est pas non plus pertinent au regard des règles nationales. Ainsi, ces associations, malgré leur but statutaire non lucratif, peuvent être soumises à l'ISoc en application des critères généraux des articles 1 et 2 du CIR si elles exercent une activité d'«exploitation» ou réalisent des «opérations de caractère lucratif».

(104)

Le fait allégué que les ressources des ports ne couvrent pas toujours leurs coûts ne peut pas constituer une justification d'une exonération d'impôt des sociétés puisque, dans cette situation d'absence de profit, aucun impôt n'est dû en application du système normal d'imposition des revenus, et puisqu'une perte peut être reportée et imputée sur des bénéfices futurs éventuellement tirés des activités économiques, de sorte qu'une exonération est superflue et n'a de conséquence que dans le cas où le ports réalise un bénéfice imposable. La Commission constate que, sur la période 2004-2014 (onze exercices), le résultat des ports d'Anvers, de Gand, de Zeebruges et d'Ostende a été presque constamment positif (un résultat négatif pour Anvers en 2011 et un résultat négatif pour Ostende en 2013), si bien que la justification invoquée est théorique et même contredite par les faits. Par ailleurs, aucune exonération d'ISoc semblable à celle bénéficiant aux ports n'est prévue pour les autres «sociétés» dans le cas où leurs ressources ne couvrent pas leurs coûts.

(105)

Dans le même ordre d'idée, le fait que certains coûts non inhérents à l'objet social d'une entreprise ne seraient pas déductibles de l'ISoc, en application de l'article 49 du CIR, ne permet pas non plus de justifier l'exonération d'ISoc des ports. L'article 49 du CIR prévoit que «sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables». D'abord, l'exonération d'ISoc bénéficiant aux ports n'est pas liée au fait que les ports seraient financièrement handicapés par l'article 49 du CIR: l'exonération d'ISoc concerne tous les profits réalisés, et n'est pas limitée aux profits résultant de l'éventuelle absence de déductibilité de certains frais en application de l'article 49 du CIR. L'exonération d'ISoc des ports n'est donc pas justifiée par une règle directrice du système fiscal belge, à supposer même que l'article 49 du CIR constitue une telle règle directrice. De plus, ni les autorités belges ni les parties intéressées ne démontrent en quoi, au vu de l'objectif de la mesure (84) et de sa rédaction, une telle disposition serait effectivement de nature à faire obstacle à la déductibilité des coûts des activités non-économiques d'intérêt général des ports. Les ports d'Anvers et Zeebruges ne présentent d'ailleurs ce problème que comme un simple risque et non comme un fait avéré.

(106)

Ensuite, le fait que l'exonération d'ISoc des ports, tout comme l'exonération d'impôt des biens du domaine public ou du domaine privé de certaines personnes publiques affectés à un service public, résulterait d'un principe général du droit, voire de la Constitution belge elle-même, à le supposer établi (85), n'est pas en tant que tel nécessairement de nature à justifier cette exonération par la nature ou l'économie générale du système, dans la mesure où les éventuelles considérations prises en compte par le constituant ou les juridictions nationales peuvent être extérieures au bon fonctionnement du système fiscal ou à ses principes directeurs.

(107)

Enfin, les arguments des autorités belges et des parties intéressées se rapportant aux critères développés par la jurisprudence nationale pour apprécier si une personne morale est une «société» au sens de l'articles 1 et 2 du CIR (absence de méthodes industrielles et commerciales notamment) sont inopérants pour démontrer la justification de la mesure par la logique intrinsèque du système fiscal dans la mesure où ils visent en réalité à prouver que les ports ne sont pas des «sociétés», cas dans lequel l'absence d'assujettissement à l'ISoc serait sélectif du fait même du choix des critères utilisés pour déterminer les bornes du système de référence (voir supra) et non du fait d'une dérogation à ce système de référence qui pourrait éventuellement être justifiée.

(108)

Pour être considérée comme une aide d'État, la mesure doit affecter les échanges entre États membres de l'Union et fausser ou menacer de fausser la concurrence. Ces deux critères sont étroitement liés.

(109)

D'après la jurisprudence, une distorsion de la concurrence est généralement constatée dès lors que l'État octroie un avantage financier à une entreprise dans un secteur libéralisé où la concurrence existe ou pourrait exister (86). Or il n'est pas contestable que la concurrence existe dans le secteur des ports et qu'elle est exacerbée par la nature et les caractéristiques propres au transport, notamment maritime et par voies intérieures. Les services de transport offerts par les ports sont, au moins dans une certaine mesure, en concurrence avec ceux offerts par ou dans d'autres ports ainsi que par d'autres prestataires de transport en Belgique et dans d'autres États-membres.

(110)

Ainsi, dans le cadre de la consultation publique des parties intéressées sur un projet de règlement dans le domaine portuaire, «toutes les parties prenantes ont souligné la nécessité de jouir de conditions stables et équitables […] en matière de concurrence “interportuaire” dans l'Union européenne (concurrence entre les ports) […]» (87). De même, les ports, en particulier les ports intérieurs et plus généralement le transport par voie d'eau dont ils forment un maillon, sont en concurrence avec d'autres formes de transport. Au demeurant, la concurrence est particulièrement exacerbée entre les ports des côtes belges et néerlandaises (on parle souvent à cet égard de la zone Amsterdam – Rotterdam – Anvers).

(111)

En renforçant la position des bénéficiaires dans les échanges internationaux, la mesure est donc susceptible d'affecter les échanges à l'intérieur de l'Union et de fausser la concurrence.

(112)

Par ailleurs, le fait allégué que des mesures similaires d'aides d'État existent dans d'autres États-membres et le comportement de la Commission quant à ces éventuelles mesures sont sans influence sur la qualification de la mesure concernée comme aide d'État, la mesure bénéficiant aux ports belges visés à l'article 180, 2o, du CIR ayant bien pour conséquence une amélioration de leur situation concurrentielle au regard d'une situation de référence dans laquelle ils seraient taxés dans les conditions normales du système d'impôt des sociétés (88).

(113)

De plus, même si l'on peut considérer que les ports bénéficient d'un monopole légal pour offrir leurs services à l'intérieur du port qu'ils exploitent, les services de transport qu'ils offrent sont, au moins dans une certaine mesure, en concurrence avec ceux offerts par d'autres prestataires de transport, notamment les ports d'autres États-membres.

(114)

L'avis de l'autorité néerlandaise de la concurrence mentionné par les parties intéressées n'est pas pertinent dans le cadre de la présente procédure d'aide d'État. En effet, il ne concerne pas l'évaluation d'un régime au regard de l'article 107 du TFUE qui nécessite un examen particulier de la condition relative à la concurrence. L'article 25 du décret portuaire flamand du 2 mars 1999 implique d'ailleurs que les tarifs pratiqués par les ports ont une influence sur leur position concurrentielle (89). L'existence d'une concurrence entre ports européens est par ailleurs également confirmée par les commentaires des ports publics néerlandais.

(115)

Par ailleurs, les références aux points 211, 219 et 220 de la communication du 19 juillet 2016 ne sont pas pertinentes en l'espèce, car elles ne concernent pas les infrastructures portuaires qui sont, elles, mentionnées au point 215. Ce dernier point indique que «le financement public des infrastructures portuaires favorise une activité économique et est donc en principe soumis aux règles en matière d'aides d'État» et que «les ports peuvent être en concurrence les uns avec les autres, et le financement des infrastructures portuaires est donc de nature à affecterles échanges entre États membres». De plus, les points 219 et 220 de la communication susmentionnée indiquent que les aides à la construction des infrastructures considérées peuvent ne pas avoir d'effet sur le commerce intracommunautaire ou la concurrence, alors que la mesure en cause dans la présente procédure ne constitue pas une aide à la construction de l'infrastructure mais une aide opérationnelle liée au profit réalisé dans le cadre de son exploitation.

(116)

À la lumière des arguments exposés ci-dessus, l'exonération fiscale prévue à l'article 180, 2o, du CIR pour les ports belges constitue une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du TFUE, dans la mesure où les revenus exonérés proviennent des activités économiques exercées par les ports.

(117)

Il appartient à l'État membre concerné de démontrer que les mesures d'aide d'État peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur. Dans leurs différentes contributions, réponses et commentaires, les autorités belges n'ont avancé aucun argument quant à la compatibilité de la mesure. La Région wallonne et les Ports wallons considèrent que l'article 93 et l'article 106, paragraphe 2, du TFUE pourraient constituer des fondements adéquats pour la compatibilité. Les autorités portuaires d'Anvers et de Zeebruges font de même en ce qui concerne l'article 93 du TFUE.

(118)

Premièrement, l'article 106, paragraphe 2, du TFUE, prévoit qu'une compensation pour l'exercice de missions de services publics peut être déclarée compatible avec le marché intérieur si elle remplit certaines conditions (90). Toutefois, la Commission remarque que la mesure en question, qui lie le montant de l'aide aux profits réalisés, n'est pas liée ni limitée aux coûts nets de missions de service public (91) alors qu'il s'agit d'une condition nécessaire pour que l'aide soit reconnue compatible sur le fondement de l'article 106, paragraphe 2, du TFUE. Par conséquent, la mesure ne peut pas être considérée comme une compensation de service public compatible avec le marché intérieur et n'est pas compatible sur le fondement de l'article 106, paragraphe 2, du TFUE.

(119)

Deuxièmement, l'article 93 du TFUE indique que les aides qui répondent aux besoins de la coordination des transports ou qui correspondent au remboursement de certaines servitudes inhérentes à la notion de service public peuvent également être déclarées compatible avec le marché intérieur. Si les ports jouent un rôle important dans le développement du transport multimodal, tous les investissements des ports ne rentrent pas dans le champ de l'article 93 du TFUE, limité aux aides répondant aux besoins de la coordination des transports. Au demeurant, l'exonération d'impôt sur les sociétés ne constitue pas une aide à l'investissement mais une aide au fonctionnement non ciblée sur des investissements spécifiques. La mesure favorise les entreprises faisant le plus de profit et ayant donc une capacité interne a priori supérieure pour financer des investissements. Elle n'est pas non plus ciblée sur la compensation du coût de certaines servitudes inhérentes à la notion de service public comme relevé ci-dessus. De plus, la mesure, une exonération d'impôt aboutit à un avantage non plafonné au regard de quelconques coûts. Elle n'est donc pas limitée au montant nécessaire pour assurer la coordination du transport, ni le remboursement de certaines servitudes inhérentes à la notion de service public et ne garantit donc pas le respect du principe de proportionnalité. Elle n'a pas non plus d'effet incitatif identifié. Par conséquent, l'article 93 du TFUE n'est pas applicable.

(120)

Troisièmement, et quoique l'article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE n'ait été invoqué ni par la Belgique ni par les parties intéressées, la Commission examine si la mesure en question est de nature à «faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques» sans altérer les conditions des échanges dans une mesure contraire à l'intérêt commun. Pour les raisons déjà évoquées ci-dessus (absence de proportionnalité, absence d'effet incitatif et absence de lien avec un objectif d'intérêt général identifié), la Commission estime cependant que l'article 107, paragraphe 3, point c), du TFUE n'est pas applicable.

(121)

Les autorités belges ont expliqué que les ports ont été assujettis à l'impôt des personnes morales depuis les années 1960 et qu'avant cette période ils étaient assujettis à l'impôt cédulaire, qui constitue un impôt similaire à l'impôt des personnes morales. Le traitement fiscal réservé aux ports était aussi lié au statut juridique des ports, qui a varié dans le temps. Selon les autorités belges, le système d'impôt des personnes morales était déjà applicable aux ports avant l'entrée en vigueur du traité de Rome en 1958. Sur la base des informations reçues, les ports auraient donc toujours été exonérés de l'impôt des sociétés.

(122)

Conformément à l'article 1er, point b) i), du règlement de procédure, les régimes d'aides mis à exécution avant l'entrée en vigueur du traité constituent des régimes d'aides existants.

(123)

Sur la base des informations disponibles, l'exonération fiscale de l'impôt des sociétés en faveur des ports était applicable avant 1958 et n'a pas été modifiée en substance depuis lors. Par conséquent, la mesure est considérée comme un régime d'aide existant.

(124)

En ce qui concerne la demande de période transitoire formulée par les autorités belges, la Commission rappelle que, à ce stade de la procédure relative à une aide existante, une période transitoire ne peut en principe pas être accordée, sauf circonstances exceptionnelles. Dans la décision finale, la Commission ne peut accorder à l'État membre concerné qu'un délai de mise en œuvre raisonnable au regard des modifications requises.

(125)

La Commission note également que, depuis le début de la procédure de coopération lancée le 9 juillet 2014, les autorités belges ont déjà disposé d'un certain délai pour entamer une réflexion concernant d'éventuels changements législatifs. Elle remarque également qu'il n'est pas question, comme le craignaient les autorités belges, d'assujettir les ports à l'impôt des sociétés au 1er janvier 2017.

(126)

Conformément au rôle impératif qui lui est dévolu par les articles 107 et 108 du TFUE, la Commission doit mettre fin avec diligence aux aides d'États jugées incompatibles avec le marché intérieur et rétablir les conditions d'une juste concurrence. Si, à ce stade de la procédure, la Commission estime qu'une aide incompatible est accordée à certaines entreprises, elle ne peut en principe suspendre la procédure d'aide d'État en cause ou accorder une période transitoire puisque cela aboutirait à autoriser pour une période plus longue le versement de l'aide incompatible avec le marché intérieur, ce qui serait injuste également au regard des concurrents qui ne reçoivent pas d'aide ou même un montant inférieur d'aide. La Commission note à cet égard que les ports néerlandais, qui sont soumis à l'impôt des sociétés depuis le 1er janvier 2017, lui demandent de soumettre de manière rapide les ports belges à l'impôt des sociétés.

(127)

Comme relevé ci-dessus, l'existence éventuelle d'autres aides d'État à d'autres ports dans d'autres États membres ne justifie pas une suspension de la procédure ou un report de l'entrée en vigueur des mesures nationales mettant en œuvre la décision de la Commission. Un tel report aurait pour effet de prolonger les distorsions actuelles entre ports du Nord de l'Europe, plus précisémment entre les ports belges, les ports néérlandais déjà mentionnés, et les ports français puisque ceux-ci font l'objet d'une décision similaire parallèle abolissant les exemptions fiscales dont ils bénéficient actuellement.

(128)

Ensuite, le fait que la Commission aurait laissé, supposément, une période d'exécution plus longue aux Pays-Bas dans l'affaire SA.25338 (92) n'est pas pertinent au soutien d'une demande de période transitoire dans le présent cas. La Commission traite tous les États membres de la même manière et chaque cas au regard de ses caractéristiques propres et le cas néerlandais ne peut pas être comparé au cas belge. Au demeurant, dans sa décision finale, la Commission a explicitement refusé d'accorder une période transitoire aux Pays-Bas malgré l'existence de mesures similaires toujours en vigueur dans d'autres États membres. Il est également à noter que les Pays-Bas ont dû mettre fin aux avantages fiscaux en cause avant la Belgique, ce qui n'est pas de nature à favoriser leurs ports.

(129)

De plus, en l'espèce, les arguments avancés par les autorités belges quant aux difficultés de mise en conformité au regard du droit interne ne constituent pas des circonstances exceptionnelles de nature à justifier une période transitoire. En particulier, comme la Commission l'a relevé plus haut, la suppression de l'article 180, 2o, du CIR devrait en principe être suffisante pour soumettre les ports à l'ISoc. De même, le fait que le passage d'une personne morale de l'IPM vers l'ISoc n'est pas expressément régi par le droit fiscal belge n'est pas un argumentsuffisant; l'administration fiscale belge a la possibilité (et en fait usage) de requalifier l'activité d'une entité soumise à l'IPM afin de la soumettre à l'ISoc, en l'absence de mesure législative organisant ce passage. Enfin, les autorités belges n'expliquent pas en quoi la suppression d'une exonération inconditionnelle d'ISoc pour les ports serait contraire au principe d'égalité, à supposer même que cette circonstance, tirée du droit interne, soit pertinente pour l'octroi d'une période transitoire. Au contraire, la réforme récente visant à soumettre les intercommunales belges à l'ISoc, alors qu'elles étaient auparavant exonérées d'ISoc et soumises à l'IPM (ce qui est également le cas des ports), a été présentée par le gouvernement belge comme visant à promouvoir l'égalité de traitement (93).

(130)

Par ailleurs, la Commission n'a jamais approuvé la mesure en question qui n'a jamais été notifiée par les autorités belges. Les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ne sont donc pas applicables en l'espèce, d'autant que, la mesure étant une aide existante, la Commission ne peut pas ordonner la récupération des aides accordées dans le passé.

(131)

En ce qui concerne la demande des ports néerlandais de repousser leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, la Commission rappelle que la présente procédure ne concerne pas les ports néerlandais mais les ports belges. Dans sa décision finale dans le cas SA.25338 concernant les ports néerlandais (94), la Commission a d'ailleurs refusé de repousser l'assujettissement des ports néerlandais à l'impôt des sociétés pour les mêmes raisons de principe que celles exposées dans la présente décision. L'assujettissement des ports néerlandais à l'impôt des sociétés découle au demeurant du droit national néerlandais et la Commission n'est pas, en tout état de cause, dans le cadre de l'article 107 du TFUE, en mesure d'imposer à un État-membre de changer sa législation pour accorder des aides d'État à certains opérateurs.

(132)

L'exonération d'impôt des sociétés en faveur des ports belges mentionnés à l'article 180, 2o, du CIR, constitue un régime d'aide d'État existant incompatible avec le marché intérieur.

(133)

Il convient dès lors que les autorités belges suppriment l'exonération d'impôt des sociétés en cause et soumettent les entités en question à l'impôt des sociétés. Il convient que cette mesure soit adoptée avant la fin de l'année civile en cours à la date de cette décision et s'applique au plus tard aux revenus générés par des activités économiques à partir du début de l'année fiscale suivant son adoption,

1o

un impôt sur le revenu global des habitants du royaume, dénommé impôt des personnes physiques;

2o

un impôt sur le revenu global des sociétés résidentes, dénommé impôt des sociétés;

3o

un impôt sur les revenus des personnes morales belges autres que les sociétés, dénommé impôt des personnes morales;

4o

un impôt sur les revenus des non-résidents, dénommé impôt des non-résidents.»

1o

du revenu cadastral de leurs biens immobiliers sis en Belgique, […];

2o

des revenus et produits de capitaux et biens mobiliers y compris les premières tranches de revenus visées à l'article 21, 5o, 6o et 10o, et les intérêts visés à l'article 21, 13o, ainsi que des revenus divers visés à l'article 90, 5o à 7o et 11o.»

—

no 2/4: «Par» société«, on entend toute société, association, établissement ou organisme quelconque qui:

Pour de plus amples explications au sujet des notions dont il est question sub a), b) et c), il est renvoyé aux 179/6 à 20.»

—

no 179/10: «Sous l'expression “se livrer à une exploitation”, il y a lieu d'entendre “exploiter une entreprise industrielle, commerciale ou agricole quelconque”, dont les bénéfices constitueraient des revenus professionnels soumis à l'IPP à ce titre, si cette exploitation était le fait d'une personne physique ou d'une société, etc., ne possédant pas la personnalité juridique (art. 23, § 1er, 1o et 24, CIR 92).»

—

no 179/11: «Quant à l'expression “se livrer à des opérations de caractère lucratif”, elle couvre à la fois:

Il s'agit donc sub 2o d'occupations qui, par essence, sont normalement productives de bénéfices ou profits, même si la personne morale qui s'y livre ne poursuit, suivant ses statuts ou en fait, aucun but de lucre.»