1 Une entité doit établir un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ selon les dispositions définies par la présente norme et doit le présenter comme partie intégrante de ses états financiers pour chaque période donnant lieu à la présentation d'états financiers.

2 La présente norme annule et remplace IAS 7 Tableau de financement approuvée en juillet 1977.

3 Les utilisateurs des états financiers d'une entité sont intéressés par la façon dont l'entité génère et utilise sa trésorerie ou ses équivalents de trésorerie. Ceci est le cas quelle que soit la nature des activités de l'entité, même si la trésorerie peut être considérée comme la base de l'activité même de l'entité, comme cela peut être le cas pour une institution financière. Les entités ont besoin de trésorerie essentiellement pour les mêmes raisons, quelle que soit l'activité principale génératrice de produits. Elles ont besoin de trésorerie pour conduire leurs activités, s'acquitter de leurs obligations et assurer une rentabilité à leurs investisseurs. En conséquence, la présente norme impose que toutes les entités présentent un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ .

4 Un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ , lorsqu'il est utilisé de concert avec le reste des états financiers, fournit des informations qui permettent aux utilisateurs d'évaluer les changements de l'actif net d'une entité, sa structure financière (y compris sa liquidité et sa solvabilité) et sa capacité à modifier les montants et l'échéancier des flux de trésorerie pour s'adapter aux changements de circonstances et opportunités. Les informations relatives aux flux de trésorerie sont utiles pour apprécier la capacité de l'entité à dégager de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et permettent aux utilisateurs d'élaborer des modèles pour apprécier et comparer la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs de différentes entités. Elles renforcent également la comparabilité des informations sur la performance opérationnelle de différentes entités car elles éliminent les effets de l'utilisation de traitements comptables différents pour les mêmes opérations et événements.

5 L'information sur l'historique des flux de trésorerie est souvent utilisée comme un indicateur utile des montants, des échéances et du caractère certain des flux futurs de trésorerie. Elle est également utile pour vérifier l'exactitude des anciennes estimations de flux futurs de trésorerie et pour examiner la relation entre la rentabilité et les flux de trésorerie nets ainsi que l'effet des changements de prix.

6 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

7 Les équivalents de trésorerie sont détenus dans le but de faire face aux engagements de trésorerie à court terme plutôt que pour un placement ou d'autres finalités. Pour qu'un placement puisse être considéré comme un équivalent de trésorerie, il doit être facilement convertible en un montant de trésorerie connu et être soumis à un risque négligeable de changement de valeur. En conséquence, un placement ne sera normalement qualifié d'équivalent de trésorerie que s'il a une échéance rapprochée, par exemple inférieure ou égale à trois mois à partir de la date d'acquisition. Les participations dans des capitaux propres sont exclues des équivalents de trésorerie, à moins qu'elles ne soient, en substance, des équivalents de trésorerie, par exemple dans le cas d'actions de préférence acquises peu avant leur date d'échéance et ayant une date de remboursement déterminée.

8 Les emprunts bancaires sont en général considérés comme des activités de financement. Toutefois, dans certains pays, les découverts bancaires remboursables à vue font partie intégrante de la gestion de la trésorerie de l'entité. Dans ces circonstances, les découverts bancaires constituent une composante de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. Une caractéristique de telles conventions bancaires est que le solde bancaire fluctue souvent entre le disponible et le découvert.

9 Les flux de trésorerie excluent les mouvements entre éléments qui constituent la trésorerie ou les équivalents de trésorerie parce que ces composantes font partie de la gestion de trésorerie d'une entité plutôt que de ses activités opérationnelles, d'investissement et de financement. La gestion de trésorerie comprend le placement d'excédents de trésorerie en équivalents de trésorerie.

10  ►M5  L'état des flux de trésorerie ◄ présente les flux de trésorerie de la période classés en activités opérationnelles, d'investissement et de financement.

11 Une entité présente ses flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, d'investissement et de financement de la façon la plus appropriée à son activité. Le classement par activité fournit une information qui permet aux utilisateurs d'évaluer l'effet de ces activités sur la situation financière de l'entité et le montant de sa trésorerie et de ses équivalents de trésorerie. Cette information peut également être utilisée pour évaluer des relations entre ces activités.

12 Une transaction unique peut inclure des flux de trésorerie qui sont classés différemment. Par exemple, lorsque le remboursement en trésorerie d'un emprunt porte à la fois sur les intérêts et le capital, la partie correspondant aux intérêts peut être classée dans les activités opérationnelles, tandis que la partie correspondant au capital est classée dans les activités de financement.

13 Le montant des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles est un indicateur-clé de la mesure dans laquelle les opérations de l'entité ont généré des flux de trésorerie suffisants pour rembourser ses emprunts, maintenir la capacité opérationnelle de l'entité, verser des dividendes et faire de nouveaux investissements sans recourir à des sources externes de financement. Utilisées avec d'autres informations, les informations sur les différentes catégories de flux historiques de trésorerie opérationnels sont utiles à la prévision des flux futurs de trésorerie opérationnels.

14 Les flux de trésorerie opérationnels sont essentiellement issus des principales activités génératrices de produits de l'entité. En conséquence, ils résultent en général des transactions et autres événements qui entrent dans la détermination du résultat. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles:

15 Une entité peut détenir des titres et des prêts à des fins de négoce ou de transaction; dans ce cas, ils sont similaires à des stocks acquis spécifiquement en vue de leur revente. En conséquence, les flux de trésorerie provenant de l'acquisition et de la cession des titres détenus à des fins de négoce ou de transaction sont classés parmi les activités opérationnelles. De même, les avances de trésorerie et les prêts consentis par les institutions financières sont généralement classés en activités opérationnelles, étant donné qu'ils se rapportent à la principale activité génératrice de produits de ces entités.

16 La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités d’investissement est importante car les flux de trésorerie indiquent dans quelle mesure des dépenses ont été effectuées pour l’accroissement de ressources destinées à générer des produits et flux de trésorerie futurs. Seules les dépenses qui résultent en un actif comptabilisé dans l’état de situation financière peuvent faire l’objet d’une classification en tant qu’activité d’investissement. Exemples de flux de trésorerie provenant des activités d’investissement:

17 La présentation séparée des flux de trésorerie liés aux activités de financement est importante, car elle est utile à la prévision des flux de trésorerie futurs de l'entité auxquels les apporteurs de capitaux auront droit. Voici des exemples de flux de trésorerie liés aux activités de financement:

18 Une entité doit présenter les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, en utilisant:

19 Les entités sont encouragées à présenter les informations des flux de trésorerie des activités opérationnelles en utilisant la méthode directe. La méthode directe apporte des informations qui peuvent être utiles pour l'estimation des flux futurs de trésorerie et qui ne sont pas disponibles à partir de la méthode indirecte. Selon la méthode directe, les informations sur les principales catégories d'entrées et sorties de trésorerie brutes peuvent être obtenues:

20 Selon la méthode indirecte, le flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles se détermine en ajustant le résultat pour tenir compte de l'effet:

21 Une entité doit présenter séparément les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie brutes provenant des activités d'investissement et de financement, sauf si les flux de trésorerie décrits aux paragraphes 22 et 24 sont présentés pour leur montant net.

22 Les flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles, d'investissement ou de financement suivantes peuvent être présentés pour leur montant net:

23 Exemples d'entrées et de sorties de trésorerie visées au paragraphe 22a):

24 Les flux de trésorerie provenant de chacune des activités d'une institution financière suivante peuvent être présentés pour leur montant net:

25 Les flux de trésorerie provenant de transactions en monnaie étrangère doivent être enregistrés dans la monnaie fonctionnelle de l'entité par application au montant en monnaie étrangère du cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère à la date des flux de trésorerie.

26 Les flux de trésorerie d'une filiale étrangère doivent être convertis au cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère aux dates des flux de trésorerie.

27 Les flux de trésorerie libellés en monnaie étrangère sont présentés en conformité avec IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères. Celle-ci permet d'utiliser un cours de change qui se rapproche du cours réel. À titre d'exemple, un cours de change moyen pondéré pour la période peut être utilisé pour l'enregistrement des transactions en monnaie étrangère et pour la conversion des flux de trésorerie d'une filiale étrangère. Toutefois, IAS 21 n'autorise pas l'utilisation du cours de change à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ pour la conversion des flux de trésorerie d'une filiale étrangère.

28 Les gains et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trésorerie. Toutefois, l'effet des variations des cours de change sur la trésorerie ou les équivalents de trésorerie détenus ou dus en monnaies étrangères est présenté dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ de façon à permettre le rapprochement de la trésorerie et des équivalents de trésorerie à l'ouverture et à la clôture de la période. Ce montant est présenté séparément des flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles, d'investissement et de financement et tient compte, le cas échéant, des écarts qui auraient été constatés si les flux de trésorerie avaient été inscrits au cours de change de clôture.

29 [Supprimé]

30 [Supprimé]

31 Les flux de trésorerie provenant des intérêts et des dividendes perçus ou versés doivent être tous présentés séparément. Chacun doit être classé de façon permanente d'une période à l'autre dans les activités opérationnelles, d'investissement ou de financement.

32 Le montant total des intérêts versés au cours d’une période est indiqué dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ , qu’ils aient été comptabilisés en charges ►M5  au résultat ◄ ou incorporés au coût d’un actif selon IAS 23 Coûts d’emprunt.

33 Les intérêts versés et les intérêts et dividendes reçus sont habituellement classés en flux de trésorerie opérationnelle par une institution financière. Toutefois, il n'y a aucun consensus pour le classement de ces flux de trésorerie pour les autres entités. Les intérêts payés et les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés dans les flux de trésorerie opérationnelle parce qu'ils entrent dans le calcul du résultat. Alternativement, les intérêts versés et les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés respectivement en flux de trésorerie financiers et flux de trésorerie d'investissement, car ils représentent des ressources financières ou des retours sur investissements.

34 Les dividendes versés peuvent être classés en flux financier de trésorerie, car ils sont le coût d'obtention de ressources financières. Simultanément, les dividendes versés peuvent être classés parmi les flux de trésorerie des activités opérationnelles dans le but d'aider les utilisateurs à déterminer la capacité d'une entité à dégager des dividendes à partir des flux de trésorerie opérationnels.

35 Les flux de trésorerie provenant des impôts sur le résultat doivent être présentés séparément et classés comme des flux opérationnels de trésorerie, à moins qu'ils ne puissent être spécifiquement rattachés aux activités de financement et d'investissement.

36 Les impôts sur le résultat résultent de transactions qui donnent lieu à des flux de trésorerie classés en activité opérationnelle, d'investissement ou de financement dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ . Alors que la charge d'impôt peut être facilement identifiable pour les activités d'investissement et de financement, les flux de trésorerie relatifs à l'impôt sont souvent impossibles à identifier et peuvent survenir lors d'une période différente de celle de la transaction génératrice de flux de trésorerie. Par conséquent, les impôts payés sont habituellement classés en flux de trésorerie d'activités opérationnelles. Toutefois, lorsqu'il est possible de relier le flux de trésorerie d'impôt à une transaction individuelle qui procure des flux de trésorerie classés en activité d'investissement ou de financement, le flux de trésorerie d'impôt est classé, suivant le cas, en activité d'investissement ou de financement. Lorsque les flux de trésorerie d'impôt sont répartis sur plus d'une catégorie d'activité, le montant total d'impôts payés est une information à fournir.

37 Lors de la comptabilisation d’une participation dans une opération associée, une coentreprise ou une filiale selon la méthode de la mise en équivalence ou la méthode du coût, l’investisseur limite ses informations dans l'état des flux de trésorerie aux flux de trésorerie intervenus entre lui-même et l’entité détenue, par exemple les dividendes et les avances.

38 Une entité qui présente ses intérêts dans une opération associée ou une coentreprise selon la méthode de la mise en équivalence inscrit dans son état des flux de trésorerie les flux liés à sa participation dans l’opération associée ou la coentreprise, ainsi que les distributions et autres entrées ou sorties de trésorerie entre elle et l’opération associée ou la coentreprise.

39 L’ensemble des flux de trésorerie provenant de l’obtention ou de la perte du contrôle sur des filiales et autres unités opérationnelles doivent être présentés séparément et classés dans les activités d’investissement.

40 En matière d’obtention et de perte de contrôle de filiales ou d’autres unités opérationnelles au cours de la période, une entité doit indiquer, de façon globale, chacun des éléments suivants:

40A Une entité d’investissement, au sens d’IFRS 10 États financiers consolidés, n’est pas tenue d’appliquer les paragraphes 40(c) ou 40(d) à une participation dans une filiale qui doit être évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net.

41 La présentation séparée sous des rubriques spécifiques des effets sur les flux de trésorerie de l’obtention ou de la perte du contrôle de filiales et autres unités opérationnelles en même temps que la présentation séparée des montants des actifs et passifs acquis ou cédés permet de distinguer ces flux de trésorerie des flux de trésorerie provenant des autres activités opérationnelles, d’investissement et de financement. Les flux de trésorerie liés à la perte de contrôle ne sont pas portés en déduction de ceux qui sont liés à l’obtention de contrôle.

42 Le montant global de trésorerie versé ou reçu en contrepartie de l’obtention ou de la perte de contrôle de filiales ou d’autres unités opérationnelles est inscrit dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ après déduction du montant de trésorerie et d’équivalents de trésorerie acquise ou cédée à l’occasion de tels événements, transactions ou changements de circonstances.

42A Les flux de trésorerie découlant de modifications dans les participations dans une filiale qui n’entraînent pas la perte du contrôle doivent être classés en flux de trésorerie liés aux activités de financement, à moins que la filiale soit détenue par une entité d’investissement, au sens d’IFRS 10, et qu’elle doive être évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net.

42B Les modifications de la participation dans une filiale qui n’entraînent pas la perte du contrôle, telles que l’acquisition ou la cession ultérieure par la société mère d’instruments de capitaux propres de la filiale, sont comptabilisées comme des transactions portant sur des capitaux propres (voir IFRS 10), à moins que la filiale soit détenue par une entité d’investissement et qu’elle doive être évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net. En conséquence, les flux de trésorerie qui en résultent sont classés de la même manière que d’autres transactions avec les propriétaires décrites au paragraphe 17.

43 Les transactions d'investissement et de financement qui ne requièrent pas de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie doivent être exclues ►M5  de l'état des flux de trésorerie ◄ . De telles transactions doivent être indiquées dans les états financiers de façon à fournir toute information pertinente à propos de ces activités d'investissement et de financement.

44 De nombreuses activités d'investissement et de financement n'ont pas d'effet direct sur les flux de trésorerie courants bien qu'elles influent sur la structure du capital et de l'actif de l'entité. L'exclusion des transactions sans effet sur la trésorerie de l'état des flux de trésorerie est cohérente avec l'objectif d'un tableau de flux de trésorerie car ces éléments n'entraînent pas de flux de trésorerie pendant la période. Voici des exemples de transactions sans effet sur la trésorerie:

44A   L'entité doit fournir des informations permettant aux utilisateurs des états financiers d'évaluer les variations des passifs issus des activités de financement, ce qui comprend les changements résultant des flux de trésorerie, mais aussi les changements sans contrepartie de trésorerie.

44B Dans la mesure nécessaire pour satisfaire à l'exigence du paragraphe 44A, l'entité doit fournir des informations sur les variations suivantes des passifs issus des activités de financement:

44C Les passifs issus des activités de financement sont des passifs pour lesquels des flux de trésorerie ont été classés, ou pour lesquels des flux de trésorerie futurs seront classés, dans le tableau des flux de trésorerie en tant que flux de trésorerie liés aux activités de financement. De plus, l'obligation d'information énoncée au paragraphe 44A s'applique également aux variations d'actifs financiers (par exemple, des actifs qui couvrent les passifs issus des activités de financement) si les flux de trésorerie liés à ces actifs financiers ont été, ou si les flux de trésorerie futurs seront, inclus dans les flux de trésorerie liés aux activités de financement.

44D Un moyen de satisfaire à l'obligation d'information énoncée au paragraphe 44A consiste à fournir un rapprochement entre les soldes d'ouverture et de clôture dans l'état de la situation financière des actifs issus des activités de financement qui comprend les variations mentionnées au paragraphe 44B. Lorsque l'entité présente un tel rapprochement, elle doit fournir suffisamment d'informations pour permettre aux utilisateurs des états financiers de rattacher les éléments de rapprochement à l'état de la situation financière et au tableau des flux de trésorerie.

44E Si l'entité fournit les informations exigées par le paragraphe 44A en combinaison avec des informations concernant les variations d'autres actifs et passifs, elle doit présenter les variations des passifs issus des activités de financement séparément des variations des autres actifs et passifs.

45 Une entité doit indiquer les éléments qui composent sa trésorerie et ses équivalents de trésorerie et doit présenter un rapprochement entre les montants de son ►M5  état des flux de trésorerie ◄ et les éléments équivalents présentés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ .

46 Compte tenu de la diversité des méthodes de gestion de la trésorerie et des pratiques bancaires dans le monde, et pour se conformer à IAS 1 Présentation des états financiers, une entité indique la méthode qu'elle adopte pour déterminer la composition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie.

47 L'effet de tout changement de méthode de détermination des composantes de trésorerie et des équivalents de trésorerie, par exemple, un changement dans la classification des instruments financiers considérés antérieurement comme faisant partie du portefeuille de placement de l'entreprise, est présenté selon IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs.

48 L'entité doit indiquer le montant des soldes importants de trésorerie et d'équivalents de trésorerie qu'elle détient et qui ne sont pas disponibles pour le groupe et l'accompagner d'un commentaire de la direction.

49 Il existe différentes circonstances où les soldes de la trésorerie et les équivalents de trésorerie détenus par une entité ne sont pas disponibles pour une utilisation par le groupe. C'est le cas, par exemple, des soldes de trésorerie et d'équivalents de trésorerie détenus par une filiale opérant dans un pays où des contrôles de change ou d'autres restrictions juridiques existent, lorsque ces soldes ne sont pas disponibles pour une utilisation générale par la mère ou les autres filiales.

50 Des informations complémentaires peuvent être pertinentes pour les utilisateurs pour comprendre la situation financière et la liquidité d'une entité. La mention de ces informations, accompagnées d'un commentaire de la direction, est encouragée et peut inclure:

51 La présentation séparée des flux de trésorerie qui représentent des augmentations de la capacité de production et des flux de trésorerie qui sont nécessaires au maintien de la capacité de production est utile pour permettre à l'utilisateur de déterminer si l'entité investit suffisamment pour maintenir sa capacité de production. Une entité qui n'investit pas suffisamment pour maintenir sa capacité de production pourrait porter préjudice à sa rentabilité future en privilégiant la liquidité et les distributions à court terme aux propriétaires.

52 La présentation de flux de trésorerie sectoriels permet aux utilisateurs d'avoir une meilleure compréhension de la relation entre les flux de trésorerie de l'ensemble de l'entité et ceux de ses composantes et de la disponibilité et la variabilité des flux de trésorerie sectoriels.

53 La présente norme comptable internationale entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1994.

54 IAS 27 (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) a modifié les paragraphes 39 à 42 et inséré les paragraphes 42A et 42B. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2009. Si une entité applique IAS 27 (révisée en 2008) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure. Les amendements doivent être appliqués de manière rétrospective.

55 Le paragraphe 14 a été modifié par les Améliorations des IFRS publiées en mai 2008. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique ledit amendement à une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer et appliquer le paragraphe 68A de IAS 16.

56 Le paragraphe 16 a été modifié par Améliorations des IFRS publié en avril 2009. Une entité doit appliquer cet amendement pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2010. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique l’amendement pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

57 La publication d’IFRS 10 et d’IFRS 11 Partenariats, en mai 2011, a donné lieu à la modification des paragraphes 37, 38 et 42B et à la suppression du paragraphe 50(b). L’entité qui applique IFRS 10 et IFRS 11 doit appliquer ces amendements.

58 La publication d’Entités d’investissement (amendements d’IFRS 10, d’IFRS 12 et d’IAS 27), en octobre 2012, a donné lieu à la modification des paragraphes 42A et 42B, et à l’ajout du paragraphe 40A. L’entité doit appliquer ces amendements pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2014. Une application anticipée des dispositions d’Entités d’investissement est permise. Si l’entité applique lesdits amendements à une période antérieure, elle doit appliquer en même temps tous les amendements introduits par Entités d’investissement.

59 La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 17 et 44. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

60 La publication d'Initiative concernant les informations à fournir (modification d'IAS 7), en janvier 2016, a donné lieu à l'ajout des paragraphes 44A à 44E. L'entité doit appliquer ces modifications pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017. Une application anticipée est permise. Lorsque l'entité applique ces modifications pour la première fois, elle n'est pas tenue de fournir des informations comparatives pour les périodes précédentes.

1 L'objectif de la présente norme est d'établir les critères de sélection et de changement de méthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et l'information à fournir relative aux changements de méthodes comptables, aux changements d'estimations comptables et aux corrections d'erreurs. La présente norme est destinée à renforcer la pertinence et la fiabilité des états financiers d'une entité ainsi que la comparabilité de ces états financiers tant dans le temps qu'avec les états financiers d'autres entités.

2 Les informations à fournir sur les méthodes comptables, sauf celles qui se rapportent aux changements de méthodes comptables, sont énoncées dans IAS 1 Présentation des états financiers.

3 La présente norme s'applique à la sélection et à l'application de méthodes comptables ainsi qu'à la comptabilisation des changements de méthodes comptables, des changements d'estimations comptables et des corrections d'erreurs d'une période antérieure.

4 L'incidence fiscale des corrections d'erreurs d'une période antérieure et des ajustements rétrospectifs réalisés pour appliquer des changements de méthodes comptables est comptabilisée et décrite selon IAS 12 Impôts sur le résultat.

5 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

6 [Supprimé]

7 Lorsqu’une IFRS s’applique à une transaction, un autre événement ou une condition, la ou les méthodes comptables appliquée(s) à cet élément sera(ont) déterminée(s) en appliquant l’IFRS en question.

8 Les IFRS énoncent des méthodes comptables dont l'IASB a conclu qu'elles aboutissaient à des états financiers contenant des informations pertinentes et fiables sur les transactions, les autres événements et les conditions auxquels elles s'appliquent. Il convient de ne pas appliquer ces méthodes lorsque l'effet de leur application n'est pas significatif. Toutefois, il est inapproprié de faire, ou de ne pas corriger, des écarts non significatifs par rapport aux IFRS en vue de parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d'une entité.

9 Les IFRS sont accompagnées d’un guide d’application destiné à aider les entités à appliquer les dispositions de ces normes. Tous ces guides stipulent s’ils font partie intégrante ou non des IFRS. Les guides faisant partie intégrante des IFRS sont obligatoires. Les guides ne faisant pas partie intégrante des IFRS ne contiennent pas de dispositions obligatoires applicables aux états financiers.

10 En l'absence d'une norme ou d'une interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant d'obtenir des informations:

11 Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction doit faire référence aux sources suivantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer leur possibilité d’application:

12 Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction peut également considérer les positions officielles les plus récentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables, la littérature comptable et les pratiques admises du secteur d'activité, dans la mesure où celles-ci ne sont pas contraires aux sources listées au paragraphe 11.

13 Une entité doit sélectionner et appliquer ses méthodes comptables avec cohérence pour des transactions, autres événements et conditions similaires, sauf dans le cas où ►M5  une IFRS ◄ impose ou permet spécifiquement de classer par catégories des éléments auxquels l'application de méthodes comptables différentes peut être appropriée. Si ►M5  une IFRS ◄ impose ou permet un tel classement par catégories, il faut choisir la méthode comptable la plus appropriée et l'appliquer de manière cohérente et permanente à chaque catégorie.

14 Une entité ne doit changer de méthodes comptables que si le changement:

15 Les utilisateurs d'états financiers doivent être en mesure de comparer les états financiers d'une entité dans le temps afin d'identifier les tendances de sa situation financière, de sa performance financière et de ses flux de trésorerie. Par conséquent, les mêmes méthodes comptables sont appliquées au sein de chaque période et d'une période à l'autre, à moins qu'un changement de méthodes comptables ne réponde à l'un des critères énoncés au paragraphe 14.

16 Ne constituent pas des changements de méthodes comptables:

17 La première application d'une méthode visant à réévaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de méthodes comptables à traiter comme une réévaluation selon IAS 16 ou IAS 38 plutôt que selon la présente norme.

18 Les paragraphes 19 à 31 ne s'appliquent pas aux changements de méthodes comptables décrits au paragraphe 17.

19 Sous réserve du paragraphe 23:

20 Pour les besoins de la présente norme, l'application anticipée d'une norme ou d'une interprétation ne constitue pas un changement volontaire de méthodes comptables.

21 En l'absence de norme ou d'interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou une condition, la direction peut, selon le paragraphe 12, appliquer des méthodes comptables issues des positions officielles les plus récentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables. Si, à la suite d'un amendement à une telle position officielle, l'entité choisit de changer de méthodes comptables, ce changement est comptabilisé et présenté comme un changement volontaire de méthodes comptables.

22 Sous réserve du paragraphe 23, lorsqu'un changement de méthodes comptables est appliqué de manière rétrospective selon le paragraphe 19a) ou b), l'entité doit ajuster le solde d'ouverture de chaque élément affecté des capitaux propres pour la première période antérieure présentée, ainsi que les autres montants comparatifs fournis pour chaque période antérieure présentée comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée.

23 Lorsque le paragraphe 19a) ou b) impose une application rétrospective, un changement de méthodes comptables doit être appliqué de manière rétrospective, sauf s'il est impraticable de déterminer les effets du changement spécifiquement liés à la période ou de manière cumulée.

24 Lorsqu'il est impraticable de déterminer les effets spécifiquement liés à la période du changement d'une méthode comptable sur l'information comparative relative à une ou plusieurs périodes antérieures présentées, l'entité doit appliquer la nouvelle méthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au début de la première période pour laquelle l'application rétrospective est praticable, qui peut être la période en cours; elle doit également effectuer un ajustement correspondant du solde d'ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres pour cette période.

25 Lorsqu'il est impraticable de déterminer l'effet cumulé, au début de la période en cours, de l'application d'une nouvelle méthode comptable à toutes les périodes antérieures, l'entité doit ajuster l'information comparative de manière à appliquer la nouvelle méthode comptable de manière prospective à partir de la première date praticable.

26 Lorsqu'une entité applique une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, elle l'applique à l'information comparative pour les périodes antérieures en remontant aussi loin que possible. L'application rétrospective à une période antérieure est impraticable s'il n'est pas possible d'en déterminer l'effet cumulé sur les montants ►M5  de l'état de situation financière ◄ d'ouverture et de clôture de cette période. Le montant de l'ajustement en résultant, afférent aux périodes antérieures à celles qui sont présentées dans les états financiers, est inclus dans le solde d'ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres de la première période présentée. L'ajustement est généralement comptabilisé dans les résultats non distribués. Cependant, l'ajustement peut être imputé à une autre composante des capitaux propres (pour se conformer à une norme ou à une interprétation, par exemple). Toute autre information fournie concernant les périodes antérieures, telles que les synthèses historiques de données financières, est également retraitée en remontant aussi loin que possible.

27 Lorsqu'il est impraticable pour une entité d'appliquer une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, parce qu'elle ne peut pas déterminer l'effet cumulé de l'application de la méthode à toutes les périodes antérieures, l'entité, selon le paragraphe 25, applique la nouvelle méthode de manière prospective à partir du début de la période la plus ancienne praticable. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de l'ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d'opérations antérieures à cette date. Un changement de méthode comptable est autorisé même s'il est impraticable d'appliquer la méthode de manière prospective à toute période antérieure présentée. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable d'appliquer une nouvelle méthode comptable à une ou plusieurs périodes antérieures.

28 Lorsque la première application d'une norme ou d'une interprétation a une incidence sur la période en cours ou sur toute période antérieure ou devrait avoir une telle incidence sauf qu'il est impraticable de déterminer le montant de l'ajustement ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes futures, l'entité doit fournir les informations suivantes:

29 Lorsqu'un changement volontaire de méthode comptable a une incidence sur la période en cours ou sur une période antérieure, ou devrait avoir une incidence sur cette période sauf qu'il est impraticable de déterminer le montant de l'ajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes ultérieures, l'entité doit fournir les informations suivantes:

30 Lorsqu'une entité n'a pas appliqué une nouvelle ►M5  IFRS ◄ publiée mais non encore entrée en vigueur, elle doit fournir les informations suivantes:

31 En se conformant au paragraphe 30, une entité considère la présentation des informations suivantes:

32 En raison des incertitudes inhérentes aux activités des entités, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent pas être évalués avec précision et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. Une estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables disponibles. Par exemple, des estimations des éléments suivants peuvent être requises:

33 Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états financiers et ne met pas en cause leur fiabilité.

34 Une estimation peut devoir être révisée en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle était fondée ou par suite de nouvelles informations ou d'un surcroît d'expérience. Par définition, la révision d'une estimation ne concerne pas les périodes antérieures et ne constitue pas une correction d'erreur.

35 Un changement de la base d'évaluation appliquée est un changement de méthodes comptables et non un changement d'estimation comptable. Lorsqu'il est difficile d'opérer la distinction entre changement de méthodes comptables et changement d'estimation, le changement est traité comme un changement d'estimation comptable.

36 L'effet d'un changement d'estimation comptable autre qu'un changement auquel s'applique le paragraphe 37 doit être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat:

37 Dans la mesure où un changement d'estimation comptable donne lieu à des variations d'actifs et de passifs ou porte sur un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé par ajustement de la valeur comptable de l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la période du changement.

38 La comptabilisation prospective de l'effet d'un changement d'estimation comptable signifie que le changement est appliqué aux transactions, aux autres événements et conditions à compter de la date du changement d'estimation. Un changement d'estimation comptable peut affecter soit le résultat de la période en cours seulement, soit le résultat de la période en cours et de périodes ultérieures. À titre d'exemple, un changement dans l'évaluation du montant des créances douteuses n'affecte que le résultat de la période et en conséquence est comptabilisé au cours de la période en cours. Toutefois, un changement dans la durée d'utilité estimée ou dans le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs procurés par les actifs amortissables affecte la charge d'amortissement de la période en cours et de chaque période ultérieure pendant la durée d'utilité résiduelle de l'actif. Dans les deux cas, l'effet du changement correspondant à la période en cours est comptabilisé en produit ou en charge de la période en cours. L'éventuel effet sur les périodes ultérieures est comptabilisé en produit ou en charge au cours de ces périodes ultérieures.

39 Une entité doit fournir des informations sur la nature et le montant de tout changement d'estimation comptable ayant une incidence sur la période en cours ou dont il est prévu qu'il aura une incidence sur des périodes ultérieures, à l'exception de l'incidence sur des périodes futures lorsqu'il est impraticable d'estimer cette incidence.

40 Si le montant de l'incidence sur les périodes ultérieures n'est pas indiqué parce que l'estimation est impraticable, l'entité doit le mentionner.

41 Des erreurs peuvent survenir à l'occasion de la comptabilisation, de l'évaluation, de la présentation ou de la fourniture d'informations sur des éléments des états financiers. Les états financiers ne sont pas conformes aux IFRS s'ils contiennent soit des erreurs significatives, soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d'une entité. Les erreurs potentielles de la période en cours découvertes pendant la période sont corrigées avant l'autorisation de publication des états financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas être découvertes avant une période ultérieure. Ces erreurs d'une période antérieure sont corrigées dans l'information comparative présentée dans les états financiers de cette période ultérieure (voir paragraphes 42 à 47).

42 Sous réserve du paragraphe 43, l'entité doit corriger de manière rétrospective les erreurs significatives d'une période antérieure dans le premier jeu d'états financiers dont la publication est autorisée après leur découverte, comme suit:

43 Une erreur d'une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, sauf dans la mesure où il est impraticable de déterminer soit les effets spécifiquement liés à la période, soit l'effet cumulé de l'erreur.

44 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer les effets d'une erreur sur une période spécifique pour l'information comparative présentée au titre des périodes antérieures, l'entité doit retraiter les soldes d'ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la première période présentée pour laquelle un retraitement rétrospectif est praticable (cette période peut être la période en cours).

45 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer l'effet cumulé, au début de la période en cours, d'une erreur sur toutes les périodes antérieures, l'entité doit retraiter l'information comparative pour corriger l'erreur de manière prospective à partir de la première date praticable.

46 La correction d'une erreur d'une période antérieure est exclue du résultat de la période au cours de laquelle l'erreur a été découverte. Toute information présentée au titre de périodes antérieures, y compris toute synthèse historique de données financières, est retraitée en remontant aussi loin que possible.

47 Lorsqu'il n'est pas praticable de déterminer le montant d'une erreur (par exemple, une erreur dans l'application d'une méthode comptable) pour toutes les périodes antérieures, l'entité, selon le paragraphe 45, retraite l'information comparative de manière prospective à partir de la première date praticable. Elle ne tient donc pas compte de la fraction de l'ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d'opérations antérieures à cette date. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable de corriger une erreur pour une ou plusieurs périodes antérieures.

48 Les corrections d'erreurs se différencient des changements d'estimations comptables. Par leur nature, les estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir être révisées à mesure qu'apparaissent des informations complémentaires. Par exemple, le profit ou la perte comptabilisé(e) lors de la survenance d'une éventualité ne constitue pas la correction d'une erreur.

49 En appliquant le paragraphe 42, une entité doit fournir les informations suivantes:

50 Dans certaines circonstances, il est impraticable d'ajuster des informations comparatives relatives à une ou plusieurs périodes antérieures afin de les rendre comparables avec celles de la période en cours. Par exemple, certaines données peuvent ne pas avoir été collectées au cours de la ou des périodes antérieures d'une manière permettant soit l'application rétrospective d'une nouvelle méthode comptable (y compris, pour les besoins des paragraphes 51 à 53, son application prospective à des périodes antérieures), soit un retraitement rétrospectif destiné à corriger une erreur d'une période antérieure; il peut également être impraticable de reconstituer ces informations.

51 Il est souvent nécessaire de procéder à des estimations pour appliquer une méthode comptable aux éléments des états financiers comptabilisés ou pour lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions, d'autres événements ou conditions. Les estimations sont subjectives par nature, et certaines estimations peuvent être effectuées après la ►M5  période de reporting ◄ . Le calcul d'estimations est potentiellement plus difficile lorsqu'il s'agit d'appliquer de manière rétrospective une méthode comptable ou d'effectuer un retraitement rétrospectif pour corriger une erreur d'une période antérieure, en raison du délai plus long qui peut s'être écoulé depuis la transaction, l'autre événement ou la condition en question. Toutefois, l'objectif des estimations relatives à des périodes antérieures reste le même que pour les estimations effectuées pendant la période en cours, à savoir que l'estimation reflète les circonstances qui prévalaient lorsque est intervenu(e) la transaction, l'autre événement ou la condition.

52 Par conséquent, l’application rétrospective d’une nouvelle méthode comptable ou la correction d’une erreur d’une période antérieure implique de distinguer des autres informations celles qui:

53 Les connaissances a posteriori ne doivent pas être utilisées pour appliquer une nouvelle méthode comptable à une période antérieure ou pour corriger des montants relatifs à une période antérieure, que ce soit en posant des hypothèses sur ce qu'auraient été les intentions de la direction au cours d'une période antérieure, ou en estimant les montants comptabilisés, évalués ou pour lesquels une information est fournie au cours d'une période antérieure. Par exemple, lorsqu'une entité corrige une erreur relative à une période antérieure portant sur le calcul de la provision pour congés maladie des salariés selon IAS 19 Avantages du personnel, elle ne tient pas compte des informations relatives à une épidémie de grippe d'une gravité inhabituelle survenue au cours de la période suivante qui sont devenues disponibles après l'autorisation de publication des états financiers de la période antérieure. Le fait qu'il soit souvent nécessaire de recourir à des estimations importantes au moment de modifier les informations de périodes antérieures présentées à des fins de comparaison n'empêche pas un ajustement ou une correction fiable de ces informations.

54 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

54C La publication d’IFRS 13 Évaluation de la juste valeur, en mai 2011, a donné lieu à la modification du paragraphe 52. L’entité qui applique IFRS 13 doit appliquer cet amendement.

54E La publication d'IFRS 9 Instruments financiers, en juillet 2014, a donné lieu à la modification du paragraphe 53 et à la suppression des paragraphes 54A, 54B et 54D. L'entité qui applique IFRS 9 doit appliquer ces modifications.

54F La publication des Modifications des références au Cadre conceptuel dans les normes IFRS, en 2018, a donné lieu à la modification des paragraphes 6 et 11(b). L’entité doit appliquer ces modifications pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020. Une application anticipée est permise si l’entité applique aussi, en même temps, toutes les autres modifications introduites par les Modifications des références au Cadre conceptuel dans les normes IFRS. L’entité doit appliquer les modifications des paragraphes 6 et 11(b) de façon rétrospective selon la présente norme. Toutefois, si l’entité constate que l’application rétrospective serait impraticable ou impliquerait un coût ou un effort excessif, elle doit appliquer les modifications des paragraphes 6 et 11(b) en se reportant aux paragraphes 23 à 28 de la présente norme. Si l’application rétrospective de l’une ou l’autre des modifications introduites par Modifications des références au Cadre conceptuel dans les normes IFRS est de nature à impliquer un coût ou un effort excessif, l’entité doit, lorsqu’elle applique les paragraphes 23 à 28 de la présente norme, interpréter toute référence au fait qu’il «est impraticable» de faire telle ou telle chose comme une référence au fait que cela «impliquerait un coût ou un effort excessif», sauf dans la dernière phrase du paragraphe 27, et toute référence à «praticable» comme une référence à «possible, sans coût ou effort excessif».

54G Si l’entité n’applique pas IFRS 14 Comptes de report réglementaires, les définitions, les critères de comptabilisation et les concepts d’évaluation auxquels l’entité doit continuer de se référer et dont elle doit continuer de considérer l’applicabilité lorsqu’elle applique le paragraphe 11(b) à un solde de compte de report réglementaire sont ceux énoncés dans le Cadre de préparation et de présentation des états financiers ( 2 ) et non ceux énoncés dans le Cadre conceptuel. On entend par «solde de compte de report réglementaire» le solde d’un compte de charge ou de produit qui n’est pas comptabilisé en tant qu’actif ou en tant que passif conformément à d’autres normes IFRS applicables, mais dont l’autorité de réglementation des tarifs tient compte ou dont il est prévu que l’autorité de réglementation des tarifs tienne compte dans l’établissement des tarifs pouvant être appliqués aux clients. Une autorité de réglementation des tarifs est un organisme habilité par un texte de loi ou un règlement à établir des tarifs ou un éventail de tarifs que l’entité doit respecter. L’autorité de réglementation des tarifs peut être un organisme tiers ou une partie liée à l’entité, y compris le propre conseil d’administration de l’entité, si ce conseil est tenu par un texte de loi ou un règlement d’établir les tarifs à la fois dans l’intérêt des clients et pour assurer la viabilité financière générale de l’entité.

54H La publication de Définition du terme significatif (modifications d’IAS 1 et d’IAS 8), en octobre 2018, a donné lieu à la modification du paragraphe 7 d’IAS 1 et du paragraphe 5 d’IAS 8, ainsi qu’à la suppression du paragraphe 6 d’IAS 8. L’entité doit appliquer ces modifications de manière prospective pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020. Une application anticipée est permise. Si l’entité applique les modifications pour une période antérieure, elle doit l’indiquer.

55 La présente norme annule et remplace IAS 8 Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables, révisée en 1993.

56 La présente norme annule et remplace les interprétations suivantes:

1 L'objectif de la présente norme est de prescrire:

2 La présente norme s'applique à la comptabilisation des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ et aux informations à fournir y afférentes.

3 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

4 Le processus d'autorisation de la publication des états financiers variera en fonction de la structure de gestion, des exigences réglementaires et des procédures suivies pour la préparation et la finalisation des états financiers.

5 Dans certains cas, une entité a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation de ses actionnaires après que les états financiers ont déjà été publiés. Dans de tels cas, la date de l'autorisation de publication des états financiers est la date de leur publication et non la date de leur approbation par les actionnaires.

6 Dans certains cas, la direction d'une entité a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation d'un conseil de surveillance (composé uniquement de membres n'ayant pas de fonctions décisionnelles). Dans de tels cas, l'autorisation de publication des états financiers intervient lorsque la direction autorise leur communication au conseil de surveillance.

7 Les événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ incluent tous les événements survenant jusqu'à la date de l'autorisation de publication des états financiers, même si ces événements se produisent après l'annonce publique du résultat ou d'autres informations financières choisies.

8 Une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ donnant lieu à des ajustements.

9 Sont présentés ci-après des exemples d'événements postérieurs à la date de clôture imposant à l'entité d'ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers ou de comptabiliser des éléments qui auparavant ne l'étaient pas:

10 Une entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à des ajustements.

11 Une baisse de la juste valeur de placements entre la date de clôture et la date de l’autorisation de publication des états financiers pourrait être un exemple d'événement postérieur à la date de clôture ne donnant pas lieu à ajustement. La baisse de la juste valeur n’est normalement pas liée à la situation des placements à la fin de la période de reporting, mais reflète des événements qui se sont produits ultérieurement. En conséquence, l’entité n’ajuste pas les montants comptabilisés dans ses états financiers au titre des placements. ◄ De même, l'entité ne met pas à jour les montants indiqués pour les placements à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ bien qu'elle puisse avoir à fournir des informations complémentaires selon le paragraphe 21.

12 Si une entité décide d'attribuer des dividendes aux détenteurs d'instruments de capitaux propres (tels que définis dans IAS 32 Instruments financiers: présentation) après la ►M5  période de reporting ◄ , l'entité ne doit pas comptabiliser ces dividendes en tant que passifs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ .

13 Si des dividendes sont déclarés après la période de reporting mais avant la date d’autorisation de publication des états financiers, les dividendes ne sont pas comptabilisés comme des passifs à la fin de la période de reporting, car aucune obligation n’existe à ce moment. Ces dividendes sont mentionnés dans les notes selon IAS 1 Présentation des états financiers.

14 Une entité ne doit pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si la direction détermine, après la ►M5  période de reporting ◄ , qu'elle a l'intention, ou qu'elle n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entité ou de cesser son activité.

15 Une dégradation du résultat opérationnel et de la situation financière après la ►M5  période de reporting ◄ peut indiquer la nécessité d'examiner si l'hypothèse de continuité d'exploitation est toujours appropriée. Si cette hypothèse de continuité d'exploitation n'est plus appropriée, ses conséquences sont si étendues que la présente norme impose une modification fondamentale de la convention comptable plutôt qu'un ajustement des montants comptabilisés selon la convention comptable d'origine.

16 IAS 1 précise les informations à fournir si:

17 Une entité doit indiquer la date de l'autorisation de publication des états financiers et mentionner qui a donné cette autorisation. Si les propriétaires de l'entité ou d'autres ont le pouvoir de modifier les états financiers après leur publication, l'entité doit l'indiquer.

18 Pour les utilisateurs des états financiers, il est important de connaître la date de l'autorisation de publication des états financiers, parce que les états financiers ne reflètent pas les événements postérieurs à cette date.

19 Si une entité reçoit, après la ►M5  période de reporting ◄ , des informations sur des situations qui existaient à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ , elle doit mettre à jour les informations fournies relatives à ces situations au vu de ces nouvelles informations.

20 Dans certains cas, une entité doit mettre à jour les informations fournies dans ses états financiers pour refléter des informations reçues après la ►M5  période de reporting ◄ , même lorsque ces informations n'ont aucun effet sur les montants que l'entité a comptabilisés dans ses états financiers. Un exemple de la nécessité de mettre à jour les informations fournies est le cas où un élément probant devient disponible après la ►M5  période de reporting ◄ mais concerne un passif éventuel qui existait à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ . Outre le fait qu'elle doit examiner si elle doit comptabiliser ou modifier une provision selon IAS 37, l'entité doit mettre à jour les informations fournies sur le passif éventuel au vu de cet élément probant.

21  Si des événements postérieurs à la fin de la période de reporting ne donnant pas lieu à des ajustements sont significatifs, on peut raisonnablement s’attendre à ce que le fait de ne pas les indiquer influence les décisions que les principaux utilisateurs d’états financiers à usage général prennent en se fondant sur l’information financière que fournissent ces états financiers au sujet de l’entité qui les présente. Dès lors, l’entité fournira les informations suivantes pour chaque catégorie significative d’événements postérieurs à la fin de la période de reporting ne donnant pas lieu à des ajustements:

22 Sont par exemple des événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ ne donnant pas lieu à un ajustement, qui aboutiront généralement à une information à fournir:

23 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

23A La publication d’IFRS 13, en mai 2011, a donné lieu à la modification du paragraphe 11. L’entité qui applique IFRS 13 doit appliquer cet amendement.

23 B La publication d'IFRS 9 Instruments financiers, en juillet 2014, a donné lieu à la modification du paragraphe 9. L'entité qui applique IFRS 9 doit appliquer cette modification.

23C La publication de Définition du terme «significatif» (modifications d’IAS 1 et d’IAS 8), en octobre 2018, a donné lieu à la modification du paragraphe 21. L’entité doit appliquer ces modifications de manière prospective pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020. Une application anticipée est permise. Si l’entité applique les modifications pour une période antérieure, elle doit l’indiquer. L’entité doit appliquer ces modifications lorsqu’elle applique celles apportées à la définition du terme «significatif» dans le paragraphe 7 d’IAS 1 et les paragraphes 5 et 6 d’IAS 8.

24 La présente norme annule et remplace IAS 10 Événements postérieurs à la ►M5  fin de la période de reporting ◄ (révisée en 1999).

1 L'objectif de la présente norme est d'établir, pour le preneur et le bailleur, les principes comptables appropriés et les informations à fournir au titre des contrats de location-financement et des contrats de location simple.

2 La présente norme s'applique à la comptabilisation de tous les contrats de location autres que:

3 La présente norme s'applique aux accords qui transfèrent le droit d'utilisation des actifs, même s'ils imposent au bailleur des prestations importantes dans le cadre de l'exploitation ou de la maintenance desdits actifs. La présente norme ne s'applique pas aux contrats de services qui ne transfèrent pas le droit d'utilisation des actifs de l'une des parties contractantes à l'autre partie.

4 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

5 Un contrat ou un engagement de location peut inclure une disposition visant à ajuster les paiements au titre du contrat de location aux modifications du coût de la construction ou de l'acquisition de la propriété louée ou aux modifications qui surviennent dans d'autres mesures de coût ou de valeur telles que le niveau général des prix ou dans les coûts de financement du contrat de location pour le bailleur, pendant la période qui sépare le commencement du contrat de location et le début de la période de location. Dans ce cas, l'effet d'un tel changement est présumé avoir eu lieu au commencement du contrat de location aux fins de la présente norme.

6 La définition d'un contrat de location recouvre les contrats de location d'un actif qui contiennent une disposition donnant au locataire la possibilité d'acquérir la propriété de l'actif, sous réserve de remplir des conditions convenues. Ces contrats sont parfois appelés contrats de location avec option d'achat.

6A Dans la présente norme, le terme «juste valeur» est utilisé avec une signification qui diffère à certains égards de la définition qu’en donne IFRS 13 Évaluation de la juste valeur. Par conséquent, lorsqu’une entité applique la présente norme, elle évalue la juste valeur selon celle-ci, et non selon IFRS 13.

7 La classification des contrats de location adoptée par la présente norme se fonde sur le degré d'imputation au bailleur ou au preneur des risques et des avantages inhérents à la propriété d'un actif loué. Les risques incluent les pertes éventuelles résultant de la sous-utilisation des capacités ou de l'obsolescence technologique ainsi que des variations de la rentabilité dues à l'évolution de la conjoncture économique. Les avantages peuvent être représentés par l'espérance d'une exploitation rentable sur la durée de vie économique de l'actif et d'un gain résultant d'une appréciation de sa valeur ou de la réalisation d'une valeur résiduelle.

8 Un contrat de location est classé en tant que contrat de location-financement s'il transfère au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété. Un contrat de location est classé en tant que contrat de location simple s'il ne transfère pas au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété.

9 Dans la mesure où la transaction entre un bailleur et un preneur repose sur un contrat de location conclu entre eux, il convient d'utiliser des définitions cohérentes. L'application de ces définitions aux circonstances spécifiques du preneur et du bailleur peut parfois conduire le bailleur et le preneur à classer un même contrat différemment. Cela peut être le cas, par exemple, si le bailleur bénéficie d'une valeur résiduelle garantie par une partie non liée au preneur.

10 Qu'un contrat de location soit un contrat de location-financement ou un contrat de location simple dépend de la réalité de la transaction plutôt que de la forme du contrat ( 3 ). Des exemples de situations qui, individuellement ou conjointement, devraient en principe conduire à classer un contrat de location en tant que contrat de location-financement sont les suivants:

11 Les indicateurs de situations qui, individuellement ou conjointement, pourraient également conduire à classer un contrat en tant que contrat de location-financement sont les suivants:

12 Les exemples et indicateurs présentés aux paragraphes 10 et 11 ne sont pas toujours concluants. Si d'autres caractéristiques montrent clairement que le contrat ne transfère pas la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété, le contrat de location est classé en tant que contrat de location simple. Cela peut être le cas, par exemple, si la propriété de l'actif est transférée au terme du contrat de location moyennant le paiement d'un montant variable égal à sa juste valeur du moment, ou s'il y a des loyers conditionnels en conséquence desquels le preneur n'encourt pas la quasi-totalité de ces risques et avantages.

13 La classification du contrat de location s'opère au commencement du contrat de location. Si, à un moment donné, le preneur et le bailleur conviennent de modifier les dispositions du contrat de location, autrement que par un renouvellement du contrat de location, de telle sorte que le contrat de location aurait été classé différemment, selon les critères des paragraphes 7 à 12, si ces modifications étaient intervenues au commencement du contrat de location, l'accord révisé est considéré, pour toute sa durée, comme un nouvel accord. Toutefois, les changements affectant les estimations (par exemple, les changements d'estimation de la durée de vie économique ou de la valeur résiduelle du bien loué) ou les circonstances (par exemple, une défaillance du preneur) n'entraînent pas une nouvelle classification du contrat de location à des fins comptables.

15A Lorsqu’un contrat de location comporte à la fois des éléments terrain et constructions, une entité considère séparément la classification de chaque élément en tant que contrat de location simple ou de location-financement conformément aux paragraphes 7 à 13. Afin de déterminer si un élément terrain est un contrat de location simple ou de location-financement, un facteur important à prendre en considération est qu’un terrain a, en principe, une durée de vie économique indéterminée.

16 Lorsque c'est nécessaire pour classer et comptabiliser un contrat de location de terrain et de constructions, les paiements minimaux (y compris d'éventuels montants forfaitaires payables d'avance) sont affectés entre les éléments terrain et constructions proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans un bail de l'élément terrain et de l'élément constructions du contrat de location au commencement dudit contrat. Si les paiements au titre de location ne peuvent être affectés de manière fiable entre ces deux éléments, le contrat de location est classé dans sa totalité comme contrat de location-financement, sauf s'il est clair que les deux éléments constituent des contrats de location simple, auquel cas le contrat de location est classé dans sa totalité comme location simple.

17 Dans le cas de la location d'un terrain et de constructions pour laquelle le montant qui serait initialement comptabilisé pour l'élément terrain selon le paragraphe 20 est non significatif, le terrain et les constructions peuvent être traités comme une unité unique aux fins de la classification du contrat de location et être classifiés comme contrat de location-financement ou de location simple selon les paragraphes 7 à 13. Dans ce cas, la durée de vie économique des constructions est considérée comme la durée de vie économique de l'ensemble de l'actif loué.

18 Une évaluation séparée des éléments terrain et constructions n'est pas requise lorsque la participation du preneur dans le terrain et les constructions est classifiée en tant qu'immeuble de placement selon IAS 40 et que le modèle de la juste valeur est adopté. Des calculs détaillés ne sont nécessaires pour cette évaluation que si la classification de l'un ou des deux éléments est par ailleurs incertaine.

19 Selon IAS 40, il est possible pour un preneur de classer un placement immobilier détenu dans le cadre d'un contrat de location simple comme immeuble de placement. Si tel est le cas, ce placement immobilier est comptabilisé comme s'il s'agissait d'un contrat de location-financement; de plus, le modèle de la juste valeur est utilisé pour l'actif comptabilisé. Le preneur doit continuer à comptabiliser le contrat de location comme un contrat de location-financement, même si un événement ultérieur modifie la nature du placement immobilier du preneur de sorte qu'il ne puisse plus être classé comme immeuble de placement. Cela sera le cas, par exemple, lorsque le preneur:

20 Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location-financement à l'actif et au passif de leur ►M5  état de situation financière ◄ pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location déterminée, chacune au commencement du contrat de location. Le taux d'actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location est le taux d'intérêt implicite du contrat de location si celui-ci peut être déterminé, sinon le taux d'emprunt marginal du preneur doit être utilisé. Les coûts directs initiaux encourus par le preneur sont ajoutés au montant comptabilisé en tant qu'actif.

21 Les transactions et autres événements sont comptabilisés et présentés en fonction de leur substance et de leur réalité financière et non pas seulement de leur forme juridique. Même si la forme juridique d'un contrat de location fait que le preneur ne peut acquérir aucun titre légal sur l'actif loué, dans le cas de contrats de location-financement, la substance et la réalité financière font que le preneur acquiert les avantages économiques de l'utilisation de l'actif loué pour la majeure partie de sa durée de vie économique et qu'en échange, il s'oblige à payer pour ce droit un montant approximativement égal, au commencement du contrat de location, à la juste valeur de l'actif augmentée de la charge financière correspondante.

22 Si ces transactions de location ne se reflètent pas ►M5  dans l'état de situation financière ◄ du preneur, les ressources économiques et le niveau des obligations d'une entité sont sous-évalués, ce qui a un effet de distorsion des ratios financiers. Il convient donc ►M5  que dans l'état de situation financière ◄ du preneur, un contrat de location soit comptabilisé à la fois comme un actif et comme une obligation d'effectuer les paiements futurs au titre de la location. Au commencement du contrat de location, l'actif et le passif correspondant aux paiements futurs au titre de la location sont portés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ pour les mêmes montants, sauf pour ce qui est des coûts directs initiaux du preneur qui sont ajoutés au montant comptabilisé comme actif.

23 Dans les états financiers, il ne convient pas de présenter les dettes correspondant aux actifs loués en déduction des actifs loués. Si, pour la présentation des passifs ►M5  dans l'état de situation financière ◄ , on distingue les passifs courants des passifs non courants, la même distinction est faite pour les passifs liés aux contrats de location.

24 Les coûts directs initiaux sont souvent encourus pour des activités de location spécifiques telles que la négociation et la finalisation des accords de location. Les coûts identifiés comme directement attribuables à des activités conduites par le preneur en vue d'un contrat de location-financement sont inclus dans le montant comptabilisé à l'actif.

25 Les paiements minimaux au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et l'amortissement du solde de la dette. La charge financière doit être affectée à chaque période couverte par le contrat de location de manière à obtenir un taux d'intérêt périodique constant sur le solde restant dû au passif au titre de chaque période. Les loyers conditionnels doivent être comptabilisés comme une charge de la période au cours de laquelle ils sont encourus.

26 Dans la pratique, lors de la ventilation de la charge financière entre les différentes périodes couvertes par le contrat de location, le preneur peut recourir à l'approximation pour simplifier les calculs.

27 Pour chaque période comptable, un contrat de location-financement donne lieu à une charge d'amortissement de l'actif amortissable et à une charge financière. La méthode d'amortissement des actifs loués doit être cohérente avec celle applicable aux actifs amortissables que possède l'entité, et la dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 38 Immobilisations incorporelles. Si l'on n'a pas une certitude raisonnable que le preneur devient propriétaire de l'actif à la fin du contrat de location, l'actif doit être totalement amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et de sa durée d'utilité.

28 Le montant amortissable d'un actif loué est réparti sur chaque période comptable de la période d'utilisation escomptée sur une base systématique et cohérente avec la politique d'amortissement appliquée par le preneur aux actifs amortissables dont il est propriétaire. Si l'on a la certitude raisonnable que le preneur deviendra propriétaire de l'actif à la fin du contrat de location, la période d'utilisation attendue est la durée d'utilité de l'actif, sinon l'actif est amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et de sa durée d'utilité.

29 Le total de la charge d'amortissement de l'actif et de la charge financière de la période étant rarement identique aux paiements à effectuer au titre de la location pour la période, il est donc inapproprié de se contenter de comptabiliser en charges les paiements à effectuer au titre de la location. En conséquence, les montants de l'actif et du passif correspondant ne seront vraisemblablement pas identiques après le commencement du contrat de location.

30 Pour déterminer si un actif loué a perdu de la valeur, une entité applique IAS 36 Dépréciation d'actifs.

31 Pour les contrats de location financement, le preneur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7 Instruments financiers: informations à fournir, les informations suivantes:

32 En outre, les dispositions relatives aux informations à fournir selon IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 sont applicables aux preneurs pour les actifs loués dans le cadre de locations financements.

33 Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés en charges sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location, à moins qu'une autre base systématique soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps des avantages ( 4 ) qu'en retirera l'utilisateur.

34 Pour les contrats de location simple, les paiements au titre de la location (à l'exclusion du coût des services tels que l'assurance et la maintenance) sont comptabilisés en charges sur une base linéaire, à moins qu'une autre base systématique de comptabilisation ne soit représentative de l'échelonnement dans le temps des avantages qu'en retirera l'utilisateur, même si les paiements ne sont pas effectués sur cette base.

35 Pour les contrats de location simple, le preneur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7, les informations suivantes:

36 Le bailleur doit comptabiliser dans son ►M5  état de situation financière ◄ les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat de location.

37 Dans un contrat de location-financement, le bailleur transfère la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété légale; en conséquence, il comptabilise le paiement à recevoir au titre de la location en remboursement du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rémunérer de son investissement et de ses services.

38 Le preneur encourt souvent des coûts directs initiaux tels que des commissions et honoraires juridiques et des coûts marginaux internes directement attribuables à la négociation et à la rédaction du contrat de location. Ces coûts excluent les frais généraux tels que ceux qui sont encourus par une équipe de vente et de marketing. Pour les contrats de location-financement autres que ceux qui impliquent des bailleurs fabricants ou distributeurs, les coûts directs initiaux sont inclus dans l'évaluation initiale de la créance liée à un contrat de location-financement et réduisent le montant des revenus comptabilisés au cours de la période de location. Le taux d'intérêt implicite dans le contrat de location est défini de manière à ce que les coûts directs initiaux soient automatiquement inclus dans la créance au titre du contrat de location-financement; il n'est pas nécessaire de les ajouter séparément. Les coûts encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs pour la négociation et la rédaction d'un contrat de location sont exclus de la définition des coûts directs initiaux. Par conséquent, ils sont exclus de l'investissement net dans le contrat de location et comptabilisés en charges lors de la comptabilisation du profit réalisé sur la vente, ce qui a en principe lieu, dans le cas d'un contrat de location-financement, au début de la période de location.

39 La comptabilisation de produits financiers doit s'effectuer sur la base d'une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l'en-cours d'investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement.

40 Le bailleur vise à répartir les produits financiers sur la durée du contrat de location selon une base systématique et rationnelle. Cette imputation se fait sur la base d'un schéma reflétant une rentabilité périodique constante sur l'encours d'investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement. Les paiements au titre de la location correspondant à la période sont imputés, à l'exclusion du coût des services, sur l'investissement brut résultant du contrat de location pour diminuer à la fois le montant du principal et le montant des produits financiers non acquis.

41 Les valeurs résiduelles estimées et non garanties retenues pour le calcul de l'investissement brut du bailleur dans le contrat de location sont révisées régulièrement. Si l'on constate une diminution de la valeur résiduelle estimée non garantie, l'imputation des revenus sur la durée du contrat de location est revue et toute diminution au titre de montants constatés par régularisation est immédiatement comptabilisée.

41A Un actif issu d'un contrat de location-financement qui est classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées doit être comptabilisé selon cette norme.

42 Les bailleurs fabricants ou distributeurs doivent comptabiliser les profits ou pertes sur les ventes de la période, selon les principes retenus par l'entité pour ses ventes fermes. Si les taux d'intérêt donnés sont artificiellement bas, le profit réalisé sur la vente sera limité au profit que l'on obtiendrait si l'on facturait un taux d'intérêt de marché. Les coûts encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs dans le cadre de la négociation et de la rédaction d'un contrat de location doivent être comptabilisés en charges lors de la comptabilisation du profit réalisé sur la vente.

43 Les fabricants ou les distributeurs donnent souvent à leurs clients le choix entre l'achat ou la location d'un actif. Pour les bailleurs fabricants ou distributeurs, un contrat de location-financement génère deux types de revenus:

44 Le produit des ventes comptabilisé au début de la période de location par un bailleur fabricant ou distributeur est la juste valeur de l'actif ou, si elle est inférieure, la valeur actualisée des paiements minimaux revenant au bailleur au titre de la location, calculée en utilisant un taux d'intérêt commercial. Le coût des ventes comptabilisé au début de la durée du contrat de location est le coût, ou la valeur comptable si elle est différente, du bien loué, moins la valeur actuelle de la valeur résiduelle non garantie. La différence entre le produit des ventes et le coût des ventes est le profit sur la vente qui est comptabilisé selon les principes retenus par l'entité pour ses ventes fermes.

45 Les bailleurs fabricants ou distributeurs proposent parfois des taux d'intérêt artificiellement bas pour attirer les clients. L'utilisation d'un taux artificiellement bas aurait pour effet de comptabiliser au moment de la vente une partie excessive du revenu total de la transaction. Si les taux d'intérêt du contrat de location sont artificiellement bas, le profit sur la vente doit être limité à ce qu'il aurait été si l'on avait utilisé un taux d'intérêt commercial.

46 Les coûts encourus par un bailleur fabricant ou distributeur dans le cadre de la négociation et de la rédaction d'un contrat de location-financement sont comptabilisés en charges au début de la période de location car ils sont essentiellement liés à la réalisation, par le fabricant ou le distributeur, du profit sur la vente.

47 Pour les contrats de location-financement, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7, les informations suivantes:

48 Comme indicateur de croissance, il est souvent utile d'indiquer également l'investissement brut diminué des produits non acquis dans les affaires nouvelles de la période, après déduction des montants correspondant aux contrats de location résiliés.

49 Les actifs faisant l'objet de contrats de location simple doivent être présentés ►M5  dans l'état de situation financière ◄ du bailleur selon la nature de l'actif.

50 Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent être comptabilisés en produits de façon linéaire sur toute la durée du contrat de location, à moins qu'une autre base systématique ne soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué (4) .

51 Les coûts, y compris l'amortissement, encourus pour l'acquisition des revenus locatifs sont comptabilisés en charges. Les revenus locatifs (à l'exclusion des sommes reçues au titre de services fournis tels que l'assurance et la maintenance) sont comptabilisés sur toute la durée du contrat de location selon une méthode linéaire, même si les recettes ne le sont pas sur cette base, à moins qu'une autre base systématique ne permette de mieux rendre compte de l'échelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué.

52 Les coûts directs initiaux encourus par les bailleurs lors de la négociation et de la rédaction d'un contrat de location simple sont ajoutés à la valeur comptable de l'actif loué et sont comptabilisés en charges sur la période de location, sur la même base que les revenus locatifs.

53 La méthode d'amortissement des actifs amortissables loués doit être cohérente avec la méthode normale d'amortissement du bailleur applicable à des actifs similaires, et la dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 et IAS 38.

54 Pour déterminer si un actif loué a perdu de la valeur, une entité applique IAS 36.

55 Un bailleur fabricant ou distributeur ne doit pas comptabiliser de profit au titre d'une vente lorsqu'il conclut un contrat de location car l'opération n'équivaut pas à une vente.

56 Pour les contrats de location simple, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposées par IFRS 7, les informations suivantes:

57 En outre, les dispositions relatives aux informations à fournir selon IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 sont applicables aux bailleurs pour les actifs loués dans le cadre de contrats de location simple.

58 Une transaction de cession-bail est une opération de cession d'un actif pour le reprendre à bail. Le paiement au titre de la location et le prix de vente sont généralement liés car ils sont négociés ensemble. La comptabilisation d'une opération de cession-bail dépend de la catégorie du contrat de location.

59 Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location-financement, tout ce qui excède les produits de cession par rapport à la valeur comptable ne doit pas être immédiatement comptabilisé en résultat par le vendeur-preneur. L'excédent doit, au contraire, être différé et amorti sur la durée du contrat de location.

60 Si l'opération de cession-bail débouche sur une location-financement, la transaction est pour le bailleur un moyen d'accorder un financement au preneur, l'actif tenant lieu de sûreté. C'est pourquoi il ne convient pas de considérer un excédent des produits de cession par rapport à la valeur comptable comme un produit. Un tel excédent est différé et amorti sur la durée du contrat de location.

61 Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location simple et s'il est clair que la transaction est effectuée à la juste valeur, tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement. Si le prix de vente est inférieur à la juste valeur, tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement; en revanche, si la perte est compensée par des paiements futurs inférieurs au prix du marché, elle doit être différée et amortie proportionnellement aux paiements au titre de la location sur la période pendant laquelle il est prévu d'utiliser l'actif. Si le prix de vente est supérieur à la juste valeur, l'excédent doit être différé et amorti sur la durée d'utilisation attendue de l'actif.

62 Si la cession-bail débouche sur un contrat de location simple et si les paiements au titre de la location et le prix de vente correspondent à la juste valeur de l'actif, la transaction de vente a été normale et tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement.

63 Pour les contrats de location simple, si la juste valeur lors de la transaction de cession-bail est inférieure à la valeur comptable de l'actif, une perte égale au montant de la différence entre la valeur comptable et la juste valeur doit être comptabilisée immédiatement.

64 Pour les contrats de location-financement, un tel ajustement n'est pas nécessaire, sauf s'il y a eu perte de valeur, auquel cas la valeur comptable est ramenée à la valeur recouvrable selon IAS 36.

65 Les informations à fournir par le preneur et le bailleur s'appliquent également aux opérations de cession-bail. La description à fournir des accords de location d'un montant significatif conduit à indiquer les dispositions uniques ou exceptionnelles de l'accord ou les conditions de l'opération de cession-bail.

66 Les transactions de cession-bail peuvent rendre obligatoire la présentation séparée d'informations selon IAS 1 Présentation des états financiers.

67 Sous réserve du paragraphe 68, l'application rétrospective de la présente norme est encouragée mais non imposée. Si la norme n'est pas appliquée de manière rétrospective, le solde de tout contrat de location-financement préexistant est considéré avoir été correctement déterminé par le bailleur et doit être ultérieurement comptabilisé selon les dispositions de la présente norme.

68 Une entité qui a précédemment appliqué IAS 17 (révisée en 1997) doit appliquer à titre rétrospectif les amendements apportés par la présente norme à tous les contrats de location ou, si IAS 17 (révisée en 1997) n'a pas été appliquée de façon rétrospective, à tous les contrats de location conclus depuis la première application d'IAS 17 révisée.

68A   Une entité doit réévaluer la classification des éléments terrain des contrats de location non arrivés à expiration à la date où elle adopte les amendements visés au paragraphe 69A sur la base des informations existant au commencement de ces contrats de location. Elle doit comptabiliser les contrats de location nouvellement classés en tant que contrats de location-financement conformément à IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs de manière rétrospective. Si toutefois une entité ne dispose pas des informations nécessaires pour appliquer les amendements de manière rétrospective, elle doit:

69 Une entité doit appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

69A Les paragraphes 14 et 15 ont été supprimés et les paragraphes 15A et 68A ont été ajoutés par Améliorations des IFRS publié en avril 2009. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2010. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique les amendements pour une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

70 La présente norme annule et remplace IAS 17 Contrats de location (révisée en 1997).

1 L’objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des avantages du personnel et les informations à fournir à leur sujet. La norme impose à l’entité de comptabiliser:

2 La présente norme doit être appliquée à la comptabilisation, par l’employeur, de tous les avantages du personnel, sauf ceux auxquels s’applique IFRS 2 Paiement fondé sur des actions.

3 La présente norme ne vise pas l'information présentée par les régimes d’avantages du personnel (voir IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite).

4 Les avantages du personnel auxquels la présente norme s’applique comprennent notamment ceux accordés en vertu:

5 Les avantages du personnel comprennent:

6 Les avantages du personnel englobent les prestations servies aux membres du personnel ou à leurs personnes à charge ou bénéficiaires; ils peuvent être réglés par des paiements (ou par la fourniture de biens ou de services) effectués directement aux membres du personnel, ou à leurs conjoints, enfants ou autres personnes à charge ou encore à des tiers comme des compagnies d’assurance.

7 Un membre du personnel peut travailler pour une entité à plein temps ou à temps partiel, et à titre permanent, occasionnel ou temporaire. Aux fins de la présente norme, sont aussi des membres du personnel les administrateurs et autres dirigeants.

8 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

9 Sont des avantages à court terme les avantages tels que les suivants si leur règlement intégral est attendu dans les douze mois qui suivent la clôture de l’exercice au cours duquel les membres du personnel ont rendu les services correspondants:

10 L’entité n’a pas à reclasser un avantage à court terme si ses attentes quant au moment du règlement changent temporairement. Toutefois, si les caractéristiques de l’avantage changent (par exemple, dans le cas où un avantage non cumulable devient cumulable) ou si le changement dans les attentes quant au moment du règlement n’est pas temporaire, l’entité examine si l’avantage répond toujours à la définition d’un avantage à court terme.

11 Lorsqu’un membre du personnel a rendu des services à l’entité au cours d’une période comptable, l’entité doit comptabiliser le montant non actualisé des avantages à court terme qu’elle s’attend à lui payer en contrepartie des services:

12 Les paragraphes 13, 16 et 19 expliquent comment l’entité doit appliquer le paragraphe 11 aux avantages à court terme prenant la forme d’absences rémunérées ou de plans d’intéressement ou d’attribution de primes.

13 En application du paragraphe 11, l’entité doit comptabiliser le coût attendu des avantages à court terme prenant la forme d’absences rémunérées:

14 Les absences rémunérées par l’entité peuvent se rattacher à des raisons diverses: vacances, maladie ou incapacité de courte durée, maternité ou paternité, fonctions de juré, service militaire, etc. Ces absences rémunérées se divisent en deux catégories:

15 Les droits à absences rémunérées cumulables sont reportables et peuvent être utilisés lors de périodes futures s’ils n’ont pas été intégralement utilisés dans la période considérée. Ces droits peuvent faire naître des droits à compensation financière (les membres du personnel peuvent obtenir le règlement de leurs droits à absences non utilisés lorsqu’ils quittent l’entité) ou non (les membres du personnel ne peuvent pas obtenir, lors de leur départ, le règlement de leurs droits non utilisés). Lorsque les services rendus par les membres du personnel leur donnent droit à de nouvelles absences rémunérées futures, il en résulte une obligation pour l’entité. L’obligation existe et est comptabilisée même si les absences rémunérées ne font pas naître de droits à compensation financière. L'éventualité que les membres du personnel quittent l’entité avant d’avoir fait usage de leurs droits à absences accumulés ne faisant pas naître de droits à compensation financière a toutefois une incidence sur l’évaluation de cette obligation.

16 L’entité doit évaluer le coût attendu des droits à absences rémunérées cumulables comme étant le montant supplémentaire qu’elle s’attend à payer du fait du cumul des droits non utilisés à la date de clôture.

17 Selon la méthode indiquée au paragraphe précédent, l’obligation est égale au montant des paiements supplémentaires qui sont susceptibles d’être à effectuer du seul fait que l’avantage est cumulable. Dans bon nombre de cas, l’entité n’a pas besoin de se livrer à des calculs détaillés pour estimer qu’elle n’a aucune obligation significative au titre de droits à absences rémunérées non utilisés. Par exemple, une obligation au titre des congés de maladie ne sera vraisemblablement significative que s’il existe un accord, formel ou informel, qui prévoit que les congés de maladie payés non utilisés peuvent être pris sous la forme de congés annuels payés.

18 Les droits à absences rémunérées non cumulables ne sont pas reportables: si les droits de la période considérée ne sont pas intégralement utilisés, ils sont perdus et les membres du personnel n’ont pas droit, lors de leur départ de l’entité, au règlement de leurs droits non utilisés. Cela se produit habituellement pour les congés de maladie (dans la mesure où les droits passés non utilisés n’ajoutent rien aux droits futurs), les congés de maternité ou de paternité et les absences rémunérées pour fonctions de juré ou pour service militaire. Tant que l’absence ne s’est pas produite, l’entité ne comptabilise ni passif, ni charge, car la durée de service des membres du personnel n’augmente pas le montant des prestations.

19 L’entité doit comptabiliser le coût attendu des paiements à effectuer au titre de l’intéressement et des primes selon le paragraphe 11 si, et seulement si, les conditions suivantes sont réunies:

20 Dans certains plans d’intéressement, les membres du personnel ne reçoivent une part du bénéfice que s’ils restent un certain temps au service de l’entité. Ces plans créent une obligation implicite, car les membres du personnel rendent des services qui augmentent le montant qui sera à payer s’ils restent au service de l’entité jusqu’à la fin de la période spécifiée. L’évaluation de cette obligation implicite tient compte de la possibilité que certains membres du personnel quittent l’entité sans recevoir une quelconque part du bénéfice.

21 Une entité peut n’avoir aucune obligation juridique d’accorder des primes. Mais il est des cas où l’entité a pour habitude d’accorder des primes à son personnel. En pareil cas, l’entité a une obligation implicite, car elle n’a pas d’autre solution réaliste que de payer les primes. L’évaluation de l’obligation implicite tient compte de la possibilité que certains membres du personnel quittent l’entité sans recevoir de prime.

22 L’entité n’est en mesure d’effectuer une estimation fiable de son obligation juridique ou implicite découlant d’un plan d’intéressement ou d’attribution de primes que dans les cas suivants:

23 C’est de l’activité des membres du personnel et non pas d’une opération conclue avec les propriétaires de l’entité que résulte l’obligation découlant des plans d’intéressement et d’attribution de primes. Par conséquent, l’entité comptabilise le coût des plans d’intéressement et d’attribution de primes non pas comme une distribution de bénéfice, mais comme une charge.

24 Si le règlement intégral des paiements à effectuer au titre de l’intéressement et des primes n'est pas attendu dans les douze mois qui suivent la clôture de l’exercice au cours duquel les membres du personnel ont rendu les services correspondants, ces paiements entrent dans la catégorie des autres avantages à long terme (voir paragraphes 153 à 158).

25 Bien que la présente norme n’impose pas de fournir des informations spécifiques sur les avantages à court terme, d’autres normes IFRS peuvent l’imposer. Par exemple, la norme IAS 24 impose la communication d’informations sur les avantages accordés aux principaux dirigeants. De même, la norme IAS 1 Présentation des états financiers impose des obligations d’information concernant les charges liées aux avantages du personnel.

26 Les avantages postérieurs à l’emploi comprennent des avantages tels que les suivants:

27 Les régimes d’avantages postérieurs à l’emploi sont classés en régimes à cotisations définies ou en régimes à prestations définies selon la réalité économique du régime qui ressort de ses principales dispositions.

28 Dans les régimes à cotisations définies, l’obligation juridique ou implicite de l’entité se limite au montant des cotisations qu’elle s’engage à verser au fonds. Ainsi, le montant des avantages postérieurs à l’emploi reçu par le membre du personnel est déterminé par le montant des cotisations versées par l’entité (et peut-être également par le membre du personnel) au régime d’avantages postérieurs à l’emploi ou à la compagnie d’assurance, et par le rendement des placements effectués grâce aux cotisations. Le risque actuariel (risque que les prestations soient moins importantes que prévu) et le risque de placement (risque que les actifs placés ne soient pas suffisants pour assurer le service des prestations prévues) sont donc, en substance, supportés par le membre du personnel.

29 Des exemples de cas où l’obligation d’une entité n’est pas limitée au montant des cotisations qu’elle s’engage à verser au fonds sont ceux où l’entité a une obligation juridique ou implicite du fait:

30 Dans les régimes à prestations définies:

31 Les paragraphes 32 à 49 expliquent la distinction entre les régimes à cotisations définies et les régimes à prestations définies dans le contexte des régimes multi-employeurs, des régimes à prestations définies dont les risques sont partagés par des entités soumises à un contrôle commun, des régimes généraux et obligatoires et des prestations assurées.

32 L’entité doit classer un régime multi-employeurs comme régime à cotisations définies ou comme régime à prestations définies, en fonction des caractéristiques du régime (en tenant compte de toute obligation implicite allant au-delà des dispositions du régime).

33 Sauf si le paragraphe 34 s’applique, l’entité qui participe à un régime multi-employeurs à prestations définies doit:

34 Lorsqu’elle ne dispose pas d’informations suffisantes pour comptabiliser comme tel un régime multi-employeurs à prestations définies, l’entité doit:

35 À titre d’exemple, un régime multi-employeurs à prestations définies peut être un régime:

36 Si elle dispose d’informations suffisantes pour ce faire, l’entité qui participe à un régime multi-employeurs à prestations définies comptabilise sa quote-part de l’obligation au titre des prestations définies, des actifs du régime et du coût des avantages postérieurs à l’emploi associé au régime comme elle le ferait pour tout autre régime à prestations définies. Toutefois, il se peut que l’entité soit dans l’incapacité d’établir sa part de la situation financière et des performances du régime d’une manière suffisamment fiable pour pouvoir procéder à la comptabilisation. Cela peut se produire dans les cas suivants:

37 Il peut y avoir entre le régime multi-employeurs et ses participants un accord contractuel qui détermine comment l’excédent du régime sera distribué aux participants ou comment le déficit sera financé. Le participant à un régime multi-employeurs régi par un tel accord qui comptabilise ce régime comme étant un régime à cotisations définies selon le paragraphe 34 doit comptabiliser l’actif ou le passif qui résulte de l’accord contractuel et passer en résultat net le produit ou la charge correspondant.

38 Le régime multi-employeurs se distingue du régime à administration groupée. Ce dernier est un simple rassemblement de régimes à employeur unique qui permet aux employeurs qui y participent de mettre leurs actifs ensemble à des fins de placement pour réduire les coûts d’administration et de gestion des placements, tout en conservant des droits de propriété séparés sur ces actifs pour le bénéfice des membres de leur propre personnel. Les régimes à administration groupée ne posent pas de problèmes particuliers de comptabilisation, parce que l’information permettant de les traiter de la même façon que tout autre régime à employeur unique est facilement accessible et que ces régimes n’exposent pas les entités participantes aux risques actuariels associés aux membres du personnel en activité et aux anciens membres du personnel des autres entités. Selon les définitions données dans la présente norme, l’entité est tenue de classer un régime à administration groupée comme un régime à cotisations définies ou comme un régime à prestations définies, en fonction des caractéristiques du régime (en tenant compte de toute obligation implicite allant au-delà des dispositions du régime).

39 En cas de liquidation d’un régime multi-employeurs à prestations définies ou si l’entité se retire d’un tel régime, celle-ci doit appliquer IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels pour déterminer quand comptabiliser un passif à cet égard et comment l’évaluer.

40 Les régimes à prestations définies dont les risques sont partagés par des entités soumises à un contrôle commun, par exemple une société mère et ses filiales, ne sont pas des régimes multi-employeurs.

41 L’entité qui participe à un tel régime doit obtenir des informations relatives au régime dans son ensemble, évalué selon la présente norme sur la base d’hypothèses qui s’appliquent au régime dans son ensemble. Si un accord contractuel ou une politique déclarée prévoit la facturation, aux différentes entités du groupe, du coût net des prestations définies pour le régime dans son ensemble évalué selon la présente norme, l’entité doit comptabiliser dans ses états financiers individuels le coût net des prestations définies ainsi facturées. En l’absence d’un tel accord ou d’une telle politique, le coût net des prestations définies doit être comptabilisé dans les états financiers individuels de l’entité qui, dans le groupe, est légalement l’employeur finançant le régime. Les autres entités du groupe doivent comptabiliser dans leurs états financiers individuels un coût égal à leur cotisation exigible pour la période.

42 La participation à un tel régime constitue, pour chaque entité du groupe, une transaction entre parties liées. Dès lors, l’entité doit fournir dans ses états financiers individuels les informations requises par le paragraphe 149.

43 L’entité doit comptabiliser un régime général et obligatoire de la même manière qu’un régime multi-employeurs (voir paragraphes 32 à 39).

44 Les régimes généraux et obligatoires sont établis par des dispositions légales ou réglementaires pour couvrir toutes les entités (ou toutes les entités d’une catégorie donnée, par exemple d’un secteur d’activité) et sont gérés par une autorité publique au niveau national ou régional ou par un autre organisme (par exemple, une agence autonome spécialement créée à cette fin) non assujetti au contrôle ou à l’influence de l’entité présentant l’information financière. Certains régimes établis par une entité prévoient à la fois des prestations obligatoires se substituant aux prestations qui, autrement, seraient couvertes par un régime général et obligatoire, ainsi que des prestations complémentaires facultatives. Les régimes de ce type ne sont pas des régimes généraux et obligatoires.

45 Les régimes généraux et obligatoires sont des régimes à prestations définies ou des régimes à cotisations définies, selon l’obligation qui en résulte pour l’entité. La plupart du temps, il s’agit de régimes par répartition, c’est-à-dire que les cotisations sont fixées à un niveau qui devrait être suffisant pour servir les prestations venant à échéance au cours de la période et que les prestations futures accumulées durant la période seront financées par les cotisations futures. Néanmoins, dans la plupart des régimes généraux et obligatoires, l’entité n’a aucune obligation juridique ou implicite de payer ces prestations futures; sa seule obligation est d’acquitter les cotisations lorsqu’elles deviennent exigibles, et, si elle cesse d’employer des participants au régime, elle n’a pas l’obligation de payer les prestations accumulées par les membres de son personnel au cours des années antérieures. C’est pourquoi les régimes généraux et obligatoires sont normalement des régimes à cotisations définies. Toutefois, s’il se trouve qu’un régime général et obligatoire est un régime à prestations définies, l’entité applique les paragraphes 32 à 39.

46 Il se peut que l’entité paye les primes d’un contrat d’assurance souscrit pour financer un régime d’avantages postérieurs à l’emploi. Elle doit alors comptabiliser le régime comme un régime à cotisations définies, à moins qu’elle ait (directement, ou encore indirectement par l’entremise du régime) une obligation juridique ou implicite:

47 Il n’est pas nécessaire que les prestations assurées par un contrat d’assurance soient directement ou automatiquement liées à l’obligation de l’entité au titre des avantages du personnel. Les régimes d’avantages postérieurs à l’emploi faisant intervenir un contrat d’assurance sont soumis à la même distinction entre comptabilisation et financement que les autres régimes financés.

48 Lorsque l’entité finance une obligation au titre d’avantages postérieurs à l’emploi par la souscription d’un contrat d’assurance selon lequel elle conserve une obligation juridique ou implicite (directement, ou encore indirectement du fait du régime, à cause du mécanisme d’établissement des primes futures ou du fait que l’assureur est une partie liée), le paiement des primes ne peut être assimilé à un régime à cotisations définies. Il s’ensuit que l’entité:

49 Lorsqu’un contrat d’assurance est souscrit au nom d’un participant ou d’un groupe de participants au régime et que l’entité n’a pas d’obligation juridique ou implicite de combler les pertes sur le contrat, elle n’a pas l’obligation de payer les prestations aux membres du personnel, le paiement de celles-ci relevant de la seule responsabilité de l’assureur. Le paiement de primes fixes en application d’un tel contrat correspond en substance au règlement de l’obligation au titre des avantages du personnel et non à un placement pour satisfaire à cette obligation. En conséquence, l’entité n’a plus ni actif ni passif. Elle comptabilise donc ses paiements comme des cotisations à un régime à cotisations définies.

50 La comptabilisation des régimes à cotisations définies est simple, car l’obligation de l’entité présentant l’information financière au titre d’une période est déterminée par les cotisations à payer pour la période. Par conséquent, aucune hypothèse actuarielle n’est nécessaire pour évaluer l’obligation ou la dépense, et il ne peut pas y avoir d’écarts actuariels. En outre, l’obligation est évaluée sur une base non actualisée, sauf si son règlement intégral n’est pas attendu dans les douze mois qui suivent la clôture de l’exercice au cours duquel les membres du personnel ont rendu les services correspondants.

51 Lorsqu’un membre du personnel a rendu des services à l’entité au cours de la période, l’entité doit comptabiliser les cotisations à payer à un régime à cotisations définies en échange de ces services:

52 Si le règlement intégral des cotisations au régime à cotisations définies n’est pas attendu dans les douze mois qui suivent la clôture de l’exercice au cours duquel les membres du personnel ont rendu les services correspondants, les cotisations doivent être actualisées à l’aide du taux d’actualisation défini au paragraphe 83.

53 L’entité doit indiquer le montant comptabilisé en charges pour les régimes à cotisations définies.

54 Lorsque la norme IAS 24 l’impose, l’entité fournit des informations sur les cotisations versées à des régimes à cotisations définies pour ses principaux dirigeants.

55 La comptabilisation des régimes à prestations définies est complexe du fait que des hypothèses actuarielles sont nécessaires pour évaluer l’obligation et la charge et qu’il peut y avoir des écarts actuariels. De plus, les obligations sont évaluées sur une base actualisée, car elles peuvent être réglées de nombreuses années après que les membres du personnel ont rendu les services correspondants.

56 Les régimes à prestations définies peuvent être des régimes non financés ou des régimes intégralement ou partiellement financés par les cotisations versées par l’entité présentant l’information financière, et parfois aussi par les membres de son personnel, à une entité ou à un fonds juridiquement distinct qui paie les prestations aux bénéficiaires. Le versement des prestations financées venant à échéance dépend non seulement de la situation financière du fonds et du rendement de ses placements, mais également de la capacité de l’entité (et de son consentement) à combler une insuffisance des actifs du fonds, le cas échéant. Les risques actuariels et de placement liés au régime sont donc, en substance, supportés par l'entité. En conséquence, la charge comptabilisée pour un régime à prestations définies ne correspond pas nécessairement au montant de la cotisation exigible pour la période.

57 La comptabilisation des régimes à prestations définies implique pour l'entité:

58 L’entité doit déterminer le passif (l’actif) net au titre des prestations définies avec une régularité suffisante pour que les montants comptabilisés dans ses états financiers ne diffèrent pas de manière significative des montants qui seraient déterminés à la date de clôture.

59 La présente norme encourage les entités (sans toutefois le leur imposer) à faire appel à un actuaire qualifié pour évaluer toute obligation significative au titre des avantages postérieurs à l’emploi. Pour des raisons pratiques, une entité peut demander à l’actuaire d’effectuer une évaluation détaillée de l’obligation avant la fin de la période de présentation de l’information financière. Les résultats de cette évaluation sont ensuite corrigés pour tenir compte des transactions et autres changements significatifs (notamment des variations de prix de marché et de taux) intervenus jusqu’à la fin de cette période.

60 Dans certains cas, des estimations, des moyennes et des calculs simplifiés peuvent fournir une approximation fiable des calculs détaillés décrits dans la présente norme.

61 L’entité doit comptabiliser non seulement l’obligation juridique ressortant des dispositions du régime à prestations définies, mais aussi toute obligation implicite découlant de ses usages. Les usages donnent lieu à une obligation implicite lorsque l’entité n’a pas d’autre solution réaliste que de payer les avantages du personnel. À titre d’exemple, une obligation implicite existe dans le cas où un changement des usages de l’entité entraînerait une dégradation inacceptable de ses relations avec le personnel.

62 Il arrive que les dispositions d’un régime à prestations définies autorisent l’entité à mettre fin à son obligation résultant du régime. Néanmoins, une entité peut en général difficilement se permettre de mettre fin à cette obligation (sans effectuer de paiements) si elle veut conserver son personnel. Par conséquent, en l’absence d’indication contraire, la comptabilisation des avantages postérieurs à l’emploi suppose que l’entité qui promet actuellement d’accorder ces avantages continuera à le faire pendant le reste de la vie active de son personnel.

63 L’entité doit comptabiliser dans l’état de la situation financière le passif (l’actif) net au titre des prestations définies.

64 Lorsque le régime à prestations définies présente un excédent, l’entité doit évaluer l’actif net au titre des prestations définies au plus faible des deux montants suivants:

65 La présence d’un actif net au titre des prestations définies est possible lorsqu’un régime à prestations définies est surfinancé ou lorsqu’il y a eu des gains actuariels. L’entité comptabilise alors un actif net au titre des prestations définies, car:

66 De nombreuses variables, comme les salaires de fin de carrière, la rotation du personnel, la mortalité, les cotisations versées par les membres du personnel et l’évolution des coûts médicaux, peuvent influer sur le coût final d’un régime à prestations définies. Ce coût final est incertain et l’incertitude est susceptible de durer longtemps. Pour pouvoir évaluer la valeur actuelle des obligations au titre des avantages postérieurs à l’emploi et le coût correspondant des services rendus au cours de la période, il faut:

67 L’entité doit utiliser la méthode des unités de crédit projetées pour déterminer la valeur actuelle de ses obligations au titre des prestations définies, le coût correspondant des services rendus au cours de la période et, le cas échéant, le coût des services passés.

68 Selon la méthode des unités de crédit projetées (parfois appelée méthode de répartition des prestations au prorata des services ou méthode des prestations par année de service), chaque période de service donne lieu à une unité de droits à prestations additionnelle (voir paragraphes 70 à 74) et chacune de ces unités est évaluée séparément pour obtenir l’obligation finale (voir paragraphes 75 à 98).

1   L’obligation à l’ouverture est la valeur actuelle des droits à prestations rattachés aux années antérieures.

2   Le coût des services rendus au cours de la période est la valeur actuelle des droits à prestations rattachés à l’année considérée.

3   L’obligation à la clôture est la valeur actuelle des droits à prestations rattachés à l’année considérée et aux années antérieures.

69 L’entité actualise l’intégralité de l’obligation au titre des avantages postérieurs à l’emploi, même si le règlement d’une partie de l’obligation est attendu dans les douze mois qui suivent la date de clôture.

70 Lorsqu’elle détermine la valeur actuelle de ses obligations au titre des prestations définies, le coût des services rendus au cours de la période correspondant et, le cas échéant, le coût des services passés, l’entité doit rattacher les droits à prestations aux périodes de service selon la formule de calcul des prestations établie par le régime. Toutefois, si les services rendus au cours des années les plus tardives aboutissent à un niveau de droits à prestations significativement supérieur à celui des premières années, l’entité doit répartir les droits à prestations de manière linéaire sur l’intervalle entre:

71 Selon la méthode des unités de crédit projetées, l’entité rattache les droits à prestations à la période considérée (pour déterminer le coût des services rendus au cours de la période) et à la période considérée et aux périodes antérieures (pour déterminer la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies). L’entité rattache les droits à prestations aux périodes au cours desquelles l’obligation de fournir des avantages postérieurs à l’emploi est générée. Cette obligation naît du fait que le personnel rend des services en échange d’avantages postérieurs à l’emploi, que l’entité s’attend à payer au cours de périodes de présentation de l’information financière futures. Les méthodes actuarielles permettent à l’entité d’évaluer cette obligation avec une fiabilité suffisante pour justifier la comptabilisation d’un passif.

1 Un régime à prestations définies prévoit une prestation forfaitaire de 100 UM pour chaque année de service, payable lors du départ en retraite.

2 Un régime prévoit le paiement d’une pension mensuelle égale à 0,2 % du salaire de fin de carrière pour chaque année de service. Cette pension est payable à partir de 65 ans.

72 Dans le cas d’un régime à prestations définies, les services rendus par un membre du personnel génèrent une obligation même si les droits à prestations sont soumis à une condition de poursuite de l’emploi (autrement dit, même s’ils ne sont pas acquis). Les années de service antérieures à la date d’acquisition des droits génèrent une obligation implicite parce qu’à chaque nouvelle période de présentation de l’information financière, le nombre d’années de service que le membre du personnel devra encore effectuer avant d’avoir droit aux prestations diminue. Lorsqu’elle évalue son obligation au titre des prestations définies, l’entité tient compte de la probabilité que certains membres du personnel ne réunissent pas les conditions requises pour l’acquisition des droits. Par ailleurs, même si certains avantages postérieurs à l’emploi, par exemple l’assistance médicale postérieure à l’emploi, ne donneront lieu à des prestations que si un événement spécifié se produit alors que le membre du personnel n’est plus en activité, l’obligation correspondante se crée lorsque le membre du personnel rend les services qui lui ouvriront droit à une prestation si l’événement spécifié se produit. La probabilité que cet événement se produise influe sur l’évaluation de l’obligation, mais ne détermine pas son existence.

1 Un régime prévoit le paiement d’une prestation de 100 UM pour chaque année de service. La prestation n’est acquise qu’après dix années de service.

2 Un régime prévoit le paiement d’une prestation de 100 UM pour chaque année de service, à l’exclusion des années de service effectuées avant l’âge de 25 ans. Les prestations sont acquises immédiatement.

73 L’obligation s’accroît jusqu’à la date à laquelle la poursuite de l’activité du membre du personnel cesse de générer des prestations additionnelles pour un montant significatif. Par conséquent, tous les droits à prestations sont rattachés aux périodes closes au plus tard à cette date. La répartition des droits entre les différentes périodes se fait selon la formule de calcul des prestations établie par le régime. Toutefois, si les services rendus par le membre du personnel au cours des années les plus tardives aboutissent à un niveau de droits à prestations sensiblement supérieur à celui des premières années, l’entité doit répartir les droits à prestations de manière linéaire jusqu’à la date à laquelle les services additionnels rendus par le membre du personnel cessent de générer des prestations additionnelles pour un montant significatif. En effet, c’est le temps de service total du membre du personnel qui lui permet d’atteindre ce niveau supérieur de droits à prestations.

1 Un régime prévoit le paiement d’une prestation forfaitaire de 1000 UM, qui est acquise après dix années de service. Le régime ne prévoit aucun autre droit à prestations pour les années de service ultérieures.

2 Un régime prévoit le paiement d’une prestation forfaitaire de retraite de 2 000 UM à tous les membres du personnel qui sont encore en activité à 55 ans après vingt ans de service, ou qui sont encore en activité à 65 ans, quel que soit leur nombre d’années de service.

3 Un régime d’assistance médicale postérieure à l’emploi prévoit le remboursement de 40 % des frais médicaux de tout membre du personnel après l’emploi s’il quitte l’entité après plus de dix années et moins de vingt années de service, et de 50 % s’il la quitte après vingt années ou plus de service.

4 Un régime d’assistance médicale postérieure à l’emploi prévoit le remboursement de 10 % des frais médicaux de tout membre du personnel après l’emploi s’il quitte l’entité après plus de dix années et moins de vingt années de service, et de 50 % s’il la quitte après vingt années ou plus de service.

74 Lorsque le montant de la prestation est égal à un pourcentage constant du salaire de fin de carrière pour chaque année de service, les augmentations de salaire futures auront une incidence sur le montant de l’obligation au titre des services rendus avant la date de clôture, mais ne généreront pas une obligation supplémentaire. Par conséquent:

75 Les hypothèses actuarielles doivent être objectives et mutuellement compatibles.

76 Les hypothèses actuarielles sont les meilleures estimations faites par l’entité des variables qui détermineront le coût final des avantages postérieurs à l’emploi. Elles comprennent:

77 Les hypothèses actuarielles sont objectives si elles ne sont ni imprudentes ni d’une prudence excessive.

78 Les hypothèses actuarielles sont mutuellement compatibles si elles reflètent les rapports économiques existant entre les facteurs tels que l’inflation, les taux d’augmentation des salaires et les taux d’actualisation. À titre d’exemple, toutes les hypothèses qui dépendent de l’inflation prévue pour une période donnée (comme celles relatives aux taux d’intérêt et aux augmentations des salaires et des prestations) supposent le même niveau d’inflation pour cette période.

79 L’entité détermine le taux d’actualisation et les autres hypothèses financières en prix courants (coûts nominaux), sauf si des estimations en prix constants (indexés) sont plus fiables, comme dans une économie hyperinflationniste (voir IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes) ou lorsque la prestation est indexée et que le marché des obligations indexées de même durée libellées dans la même monnaie est large.

80 Les hypothèses financières doivent être établies sur la base des attentes du marché à la date de clôture, pour la période au cours de laquelle les obligations seront à régler.

81 L’entité doit établir ses hypothèses portant sur la mortalité en fonction de sa meilleure estimation des taux de mortalité chez les participants au régime, pendant et après l’emploi.

82 Pour estimer le coût final de l'avantage du personnel, l’entité tient compte de l’évolution attendue de la mortalité, par exemple en modifiant les tables de mortalité actuelles pour y intégrer les estimations relatives au recul de la mortalité.

83   Le taux à appliquer pour actualiser les obligations au titre des avantages postérieurs à l'emploi (qu'il s'agisse de régimes capitalisés ou non) doit être déterminé par référence aux taux de rendement, à la fin de la période de présentation de l'information financière, du marché des obligations d'entreprise de haute qualité. Dans le cas d'une monnaie pour laquelle il n'existe pas de marché profond pour ce type d'obligations, il faut se référer aux taux de rendement (à la fin de la période de présentation de l'information financière) du marché des obligations d'État libellées dans cette monnaie. La monnaie et la durée de ces obligations d'entreprise ou de ces obligations d'État doivent correspondre à la monnaie et à la durée estimée des obligations au titre des avantages postérieurs à l'emploi.

84 L’hypothèse actuarielle relative au taux d’actualisation a un effet significatif. Le taux d’actualisation reflète la valeur temps de l’argent, mais il ne reflète ni le risque actuariel ni le risque de placement. De plus, ce taux d’actualisation ne reflète pas le risque de crédit spécifique à l’entité auquel s’exposent ses créanciers; il ne reflète pas non plus le risque que les données réelles futures diffèrent des hypothèses actuarielles.

85 Le taux d’actualisation reflète le calendrier estimé de versement des prestations. En pratique, les entités appliquent souvent un taux d’actualisation unique, moyen et pondéré, qui reflète ses estimations quant au calendrier et au montant des versements, ainsi que la monnaie dans laquelle les prestations doivent être versées.

86 Dans certains cas, il se peut qu’il n’existe pas de marché actif des obligations à échéance suffisamment longue pour correspondre à l’échéance estimée de tous les avantages au personnel. En pareil cas, l’entité utilise les taux d’intérêt actuels du marché correspondant à l’échéance appropriée pour actualiser les paiements à court terme et estime le taux d’actualisation pour les échéances plus lointaines par extrapolation des taux d’intérêt actuels du marché à l’aide de la courbe des taux. Il est peu probable que la valeur actuelle totale d’une obligation au titre des prestations définies soit particulièrement sensible au taux d’actualisation appliqué à la fraction des prestations payable au-delà des dates d’échéance les plus lointaines des obligations de sociétés ou des obligations d’État.

87 L’entité doit évaluer ses obligations au titre des prestations définies sur une base reflétant:

88 Les hypothèses actuarielles reflètent les changements futurs touchant les prestations qui sont énoncés dans les dispositions du régime (ou qui découlent d’une obligation implicite allant au-delà de ces dispositions) à la date de clôture. C’est le cas, par exemple, dans les situations suivantes:

89 Les hypothèses actuarielles ne tiennent pas compte des changements futurs touchant les prestations qui ne sont pas énoncés dans les dispositions du régime (ou qui ne découlent pas d’une obligation implicite) à la date de clôture. Par suite d’un tel changement, il y aura:

90 Les estimations des augmentations de salaire futures prennent en compte l’inflation, l’ancienneté, les promotions et d’autres facteurs pertinents, comme l’offre et la demande sur le marché de l’emploi.

91 Dans certains régimes à prestations définies, le montant des cotisations qu’une entité est tenue de verser est plafonné. Le coût final des avantages tient compte de l’effet du plafond des cotisations. Cet effet est calculé sur la plus courte des deux périodes suivantes:

92 Certains régimes à prestations définies imposent aux membres du personnel ou à des tiers de verser des cotisations pour financer le coût du régime. Les cotisations des membres du personnel réduisent le coût des prestations qui est à la charge de l’entité. L’entité détermine si les cotisations de tiers donnent lieu à une réduction du coût des avantages qui est à sa charge ou à un droit à remboursement comme il est décrit au paragraphe 116. Les cotisations des membres du personnel ou de tiers peuvent être prévues par les dispositions du régime (ou résulter d’une obligation implicite allant au-delà de ces dispositions) ou être discrétionnaires. Les cotisations discrétionnaires de membres du personnel et de tiers génèrent une réduction du coût des services lorsqu’elles sont versées au régime.

93 Les cotisations des membres du personnel et de tiers prévues par les dispositions du régime réduisent le coût des services (si elles se rattachent aux services) ou affectent les réévaluations du passif (de l'actif) net au titre des prestations définies (si elles ne se rattachent pas aux services). Un exemple de cotisations qui ne se rattachent pas aux services est le cas où (les cotisations sont exigées pour réduire un déficit résultant de pertes sur des actifs du régime ou de pertes actuarielles). Si les cotisations des membres du personnel ou de tiers sont rattachées aux services, elles réduisent le coût des services comme suit:

94 Pour les cotisations des membres du personnel ou de tiers rattachées aux périodes de service selon le paragraphe 93(a), les changements dans les cotisations génèrent:

95 Certains avantages postérieurs à l’emploi sont liés à des variables telles que le niveau des prestations de retraite ou d’assistance médicale versées par un régime général et obligatoire. L’évaluation de ces avantages reflète la meilleure estimation de ces variables effectuée sur la base des données historiques et d’autres indications fiables.

96 Les hypothèses relatives aux coûts médicaux doivent prendre en compte les variations futures estimées du coût des services médicaux résultant à la fois de l’inflation et de l’évolution spécifique des coûts médicaux.

97 L’évaluation des prestations médicales postérieures à l’emploi impose de faire des hypothèses sur le niveau et la fréquence des demandes d’indemnisation futures et sur le coût du règlement de ces demandes. L’entité estime ses coûts médicaux futurs sur la base des données historiques portant sur sa propre expérience, complétées, si nécessaire, par des données historiques provenant d’autres entités, de compagnies d’assurance, de prestataires médicaux ou d’autres sources. Les estimations des coûts médicaux futurs tiennent compte du progrès technologique, des changements touchant l’offre et la demande de soins de santé ainsi que de l’évolution de l’état de santé des participants au régime.

98 Le niveau et la fréquence des demandes d’indemnisation sont particulièrement sensibles à l’âge, à l’état de santé et au sexe des membres du personnel (et de leurs personnes à charge), mais ils peuvent être également sensibles à d’autres facteurs, comme l’emplacement géographique. En conséquence, les données historiques sont ajustées dans la mesure où la composition démographique de la population diffère de celle de la population ayant servi de base pour l’établissement de ces données. Elles sont également ajustées lorsque des indications fiables montrent que les tendances historiques ne vont pas se maintenir.

99   Pour déterminer le coût des services passés, ou le profit ou la perte résultant d'une liquidation, l'entité doit réévaluer le passif (l'actif) net au titre des prestations définies sur la base de la juste valeur actuelle des actifs du régime et d'hypothèses actuarielles actuelles, (y compris les taux d'intérêt actuels du marché et autres prix de marché actuels), reflétant:

100 L’entité n’est pas tenue de faire la distinction entre le coût des services passés découlant d’une modification d’un régime, le coût des services passés découlant d’une réduction et le profit ou la perte résultant d’une liquidation si ces opérations sont simultanées. Il arrive dans certains cas qu’un régime soit modifié avant sa liquidation, par exemple lorsqu’une entité apporte un changement aux prestations accordées selon le régime et règle ultérieurement les prestations révisées. En pareil cas, l’entité comptabilise le coût des services passés avant de comptabiliser un profit ou une perte sur la liquidation.

101 Il y a simultanément liquidation, modification et réduction d’un régime si la cessation du régime fait que l’obligation est éteinte et que le régime cesse d’exister. Toutefois, la cessation d’un régime ne constitue pas une liquidation si le régime est remplacé par un nouveau régime qui offre des prestations, en substance, identiques.

101A En cas de modification, de réduction ou de liquidation d'un régime, l'entité doit comptabiliser et évaluer le coût des services passés, ou le profit ou la perte résultant d'une liquidation, conformément aux paragraphes 99 à 101 et aux paragraphes 102 à 112. Ce faisant, l'entité ne doit pas tenir compte de l'effet du plafond de l'actif. Elle doit ensuite déterminer l'effet du plafond de l'actif après la modification, réduction ou liquidation du régime et comptabiliser toute variation de cet effet conformément au paragraphe 57(d).

102 Le coût des services passés est la variation de la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies qui résulte de la modification ou de la réduction d’un régime.

103 L’entité doit comptabiliser en charges le coût des services passés à la première des deux dates suivantes:

104 Il y a modification d’un régime lorsque l’entité instaure un régime à prestations définies ou qu'elle y met fin, ou lorsqu'elle modifie les prestations à payer selon un régime à prestations définies existant.

105 Il y a réduction lorsque l’entité réduit de façon importante le nombre de membres du personnel bénéficiant d’un régime. Une réduction peut résulter d’un événement isolé, comme la fermeture d’une usine, l’abandon d’une activité, ou la cessation ou la suspension du régime.

106 Le coût des services passés peut être positif (lorsque l’instauration ou la modification d’avantages augmente la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies) ou négatif (lorsque le retrait ou la modification d’avantages réduit la valeur actuelle de cette obligation).

107 Lorsque l’entité réduit les prestations à payer en vertu d’un régime à prestations définies existant et, en même temps, augmente d’autres prestations à payer aux mêmes membres du personnel en vertu du régime, elle comptabilise le changement comme une seule variation nette.

108 Sont exclus du coût des services passés:

109 Le profit ou la perte résultant d’une liquidation est égal à la différence entre:

110 L’entité doit comptabiliser le profit ou la perte résultant de la liquidation d’un régime à prestations déterminées lorsque la liquidation a lieu.

111 Une liquidation a lieu lorsque l’entité conclut une opération (autre que le versement, aux membres du personnel ou en leur nom, des prestations prévues par les dispositions du régime et prises en compte dans les hypothèses actuarielles) qui élimine toute obligation juridique ou implicite ultérieure pour tout ou partie des prestations prévues par un régime à prestations définies. Par exemple, le transfert non récurrent d’obligations importantes de l’employeur, prévu par le régime, à une compagnie d’assurance par la souscription d’un contrat d’assurance est une liquidation. Par contre, le paiement, en application des dispositions du régime, d’une somme forfaitaire aux participants en échange de leurs droits de recevoir certaines prestations postérieures à l’emploi n’est pas une liquidation.

112 Dans certains cas, l’entité souscrit un contrat d’assurance pour financer une partie ou la totalité des prestations liées aux services rendus par les membres du personnel dans la période considérée et les périodes antérieures. La souscription d’un tel contrat ne constitue pas une liquidation si l’entité conserve une obligation juridique ou implicite (voir paragraphe 46) d’effectuer des paiements si l’assureur ne verse pas les prestations visées par le contrat d’assurance. Les paragraphes 116 à 119 traitent de la comptabilisation et de l’évaluation des droits à remboursement en vertu de contrats d’assurance qui ne constituent pas des actifs du régime.

113 La juste valeur des actifs du régime est déduite lors de la détermination du déficit ou de l’excédent.

114 Les actifs du régime excluent les cotisations impayées dues au fonds par l’entité présentant l’information financière ainsi que les instruments financiers non transférables émis par l’entité et détenus par le fonds. Les actifs du régime sont réduits de tous passifs du fonds qui ne se rapportent pas aux avantages du personnel, par exemple, les fournisseurs et autres dettes et les passifs découlant d’instruments financiers dérivés.

115 Lorsque les actifs du régime incluent des contrats d’assurance éligibles correspondant exactement, par leur montant et leur échéance, à tout ou partie des prestations payables selon le régime, il est considéré que la juste valeur de ces contrats d’assurance est la valeur actuelle des obligations correspondantes (sous réserve de toute diminution requise si les montants à recevoir en vertu des contrats d’assurance ne sont pas totalement recouvrables).

116 Lorsqu'il est quasiment certain qu’une autre partie remboursera partiellement ou intégralement les dépenses nécessaires au règlement d’une obligation au titre de prestations définies, et uniquement dans ce cas, l’entité doit:

117 Il arrive qu’une entité puisse faire appel à une autre partie, telle qu’un assureur, pour le paiement partiel ou total de la dépense nécessaire au règlement d’une obligation au titre de prestations définies. Les contrats d’assurance éligibles, définis au paragraphe 8, constituent des actifs du régime. L’entité comptabilise ses contrats d’assurance éligibles de la même manière que tous les autres actifs du régime; le paragraphe 116 ne s’applique pas dans ce cas (voir paragraphes 46 à 49 et 115).

118 Les contrats d’assurance détenus par l’entité qui ne sont pas des contrats d’assurance éligibles ne constituent pas des actifs du régime. Le paragraphe 116 s’applique dans ce cas: l’entité comptabilise son droit à remboursement en vertu du contrat d’assurance en tant qu’actif distinct plutôt que de le déduire lors de la détermination du déficit ou de l’excédent au titre des prestations définies. Le paragraphe 140(b) impose à l’entité de fournir une brève description du lien existant entre le droit à remboursement et l’obligation correspondante.

119 Si le droit à remboursement est la conséquence d’un contrat d’assurance correspondant exactement, par le montant et l’échéance, à tout ou partie des prestations payables en vertu d’un régime à prestations définies, il est considéré que la juste valeur du droit à remboursement est la valeur actuelle de l’obligation correspondante (sous réserve de toute diminution requise si le remboursement n’est pas totalement recouvrable).

120   L'entité doit comptabiliser comme suit les composantes du coût des prestations définies, sauf dans la mesure où une autre norme IFRS impose ou permet de les incorporer dans le coût d'un actif:

121 D’autres normes IFRS imposent d’incorporer les coûts de certains avantages du personnel dans le coût d’actifs tels que les stocks ou les immobilisations (voir IAS 2 et IAS 16). Les coûts d’avantages postérieurs à l’emploi incorporés dans le coût de ces actifs comprennent la proportion appropriée des composantes énumérées au paragraphe 120.

122 Les réévaluations du passif (de l’actif) net au titre des prestations définies comptabilisées en autres éléments du résultat global ne doivent pas être reclassées en résultat net au cours d’une période ultérieure. Toutefois, l’entité peut les virer à une autre composante des capitaux propres.

122A   L'entité doit déterminer le coût des services rendus au cours de la période au moyen d'hypothèses actuarielles établies au début de l'exercice. Toutefois, si l'entité réévalue le passif (l'actif) net au titre des prestations définies conformément au paragraphe 99, elle doit déterminer le coût des services rendus au cours de la portion restante de l'exercice après la modification, réduction ou liquidation du régime au moyen des hypothèses actuarielles utilisées pour la réévaluation du passif (de l'actif) net au titre des prestations définies conformément au paragraphe 99(b).

123   L'entité doit calculer les intérêts nets sur le passif (l'actif) net au titre des prestations définies en multipliant le passif (l'actif) net au titre des prestations définies par le taux d'actualisation décrit au paragraphe 83.

123A   Pour calculer les intérêts nets conformément au paragraphe 123, l'entité doit utiliser le passif (l'actif) net au titre des prestations définies et le taux d'actualisation déterminés au début de l'exercice. Toutefois, si l'entité réévalue le passif (l'actif) net au titre des prestations définies conformément au paragraphe 99, elle doit calculer les intérêts nets pour la portion restante de l'exercice après la modification, réduction ou liquidation du régime au moyen:

124 Les intérêts nets sur le passif (l’actif) net au titre des prestations définies peuvent être considérés comme composés du produit d’intérêts généré par les actifs du régime, du coût financier relatif à l’obligation au titre des prestations définies et des intérêts sur l’effet du plafond de l’actif dont il est question au paragraphe 64.

125 Le produit d'intérêts généré par les actifs du régime est une composante du rendement de ces actifs. Il est calculé en multipliant la juste valeur des actifs du régime par le taux d'actualisation décrit au paragraphe 123 A. L'entité doit déterminer la juste valeur des actifs du régime au début de l'exercice. Toutefois, si l'entité réévalue le passif (l'actif) net au titre des prestations définies conformément au paragraphe 99, elle doit calculer le produit d'intérêts pour la portion restante de l'exercice après la modification, réduction ou liquidation du régime au moyen des actifs du régime utilisés pour la réévaluation du passif (de l'actif) net au titre des prestations définies conformément au paragraphe 99(b). Lorsqu'elle applique le paragraphe 125, l'entité doit aussi tenir compte de toute variation des actifs du régime détenus au cours de la période attribuable aux paiements de cotisations et de prestations. La différence entre le produit d'intérêts généré par les actifs du régime et le rendement des actifs du régime est comprise dans les réévaluations du passif (de l'actif) net au titre des prestations définies.

126 Les intérêts sur l'effet du plafond de l'actif sont une composante de la variation totale de cet effet. Ils sont calculés en multipliant le montant de l'effet du plafond de l'actif par le taux d'actualisation décrit au paragraphe 123 A. L'entité doit déterminer l'effet du plafond de l'actif au début de l'exercice. Toutefois, si l'entité réévalue le passif (l'actif) net au titre des prestations définies conformément au paragraphe 99, elle doit calculer les intérêts sur l'effet du plafond de l'actif pour la portion restante de l'exercice après la modification, réduction ou liquidation du régime en tenant compte de toute variation de cet effet déterminée conformément au paragraphe 101 A. La différence entre les intérêts sur l'effet du plafond de l'actif et la variation totale de cet effet est comprise dans les réévaluations du passif (de l'actif) net au titre des prestations définies.

127 Les réévaluations du passif (de l’actif) net au titre des prestations définies comprennent:

128 Les écarts actuariels résultent d’augmentations ou de diminutions de la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies découlant de changements dans les hypothèses actuarielles et d’ajustements liés à l’expérience. Les causes d’écarts actuariels comprennent, entre autres:

129 Les écarts actuariels ne comprennent pas les variations de la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies découlant de l’instauration, de la modification, de la réduction ou de la liquidation d’un régime à prestations définies ou encore de la modification des prestations à payer selon le régime. Ces variations donnent lieu à un coût des services passés ou à un profit ou une perte sur liquidation.

130 Dans le calcul du rendement des actifs du régime, l’entité déduit les coûts de gestion de ces actifs et les impôts à payer par le régime, à l’exception des impôts pris en compte dans les hypothèses actuarielles utilisées pour évaluer l’obligation au titre de prestations définies (voir paragraphe 76). Les autres frais d’administration ne sont pas portés en déduction du rendement des actifs du régime.

131 L’entité doit compenser un actif lié à un régime et un passif lié à un autre régime si, et seulement si:

132 Les critères de compensation sont analogues à ceux établis pour les instruments financiers dans IAS 32 Instruments financiers: Présentation.

133 Certaines entités distinguent les actifs et les passifs courants des actifs et des passifs non courants. La présente norme ne précise pas si l’entité doit distinguer la partie courante et la partie non courante des actifs et des passifs résultant des avantages postérieurs à l’emploi.

134 Le paragraphe 120 impose à l’entité de comptabiliser en résultat net le coût des services et les intérêts nets sur le passif (l’actif) net au titre des prestations définies. La présente norme ne précise pas la façon de présenter ces deux composantes. L’entité les présente conformément à IAS 1.

135 L’entité doit fournir des informations:

136 Pour atteindre les objectifs énoncés au paragraphe 135, l’entité doit considérer tous les aspects suivants:

137 Si les informations fournies en application des dispositions de la présente norme et d’autres normes IFRS ne sont pas suffisantes pour atteindre les objectifs énoncés au paragraphe 135, l’entité doit fournir les informations supplémentaires nécessaires pour atteindre ces objectifs. Par exemple, elle peut présenter une analyse de la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies établissant des distinctions quant à la nature, aux caractéristiques et aux risques de l’obligation. Une telle information pourrait comprendre une distinction entre:

138 L’entité doit apprécier s’il est nécessaire de ventiler tout ou partie des informations à fournir afin de distinguer les régimes ou groupes de régimes qui sont exposés à des risques significativement différents. Par exemple, une entité peut ventiler les informations sur les divers régimes en fonction des différences qu’ils présentent quant à l’une ou plusieurs des caractéristiques suivantes:

139 L’entité doit fournir:

140 L’entité doit présenter un rapprochement entre les soldes d’ouverture et de clôture de chacun des éléments suivants, s’il existe:

141 Chaque rapprochement mentionné au paragraphe 140 doit montrer chacun des éléments suivants, s’il existe:

142 L’entité doit ventiler la juste valeur des actifs du régime entre différentes catégories fondées sur la nature de ces actifs et les risques qui s’y rattachent, et, pour chaque catégorie d’actifs du régime, établir une distinction entre ceux qui sont cotés sur un marché actif (au sens donné à cette expression dans IFRS 13 Évaluation de la juste valeur ( *3 )) et ceux qui ne le sont pas. Par exemple, en considérant le niveau de détail nécessaire dont il est question au paragraphe 136, l’entité pourrait établir une distinction entre les éléments suivants:

143 L’entité doit indiquer la juste valeur des instruments financiers transférables de l’entité elle-même qui sont détenus à titre d’actifs du régime et la juste valeur des actifs du régime qui sont des biens immobiliers occupés par l’entité ou d’autres actifs utilisés par celle-ci.

144 L’entité doit indiquer les hypothèses actuarielles importantes qui ont été utilisées pour déterminer la valeur actuelle de l’obligation au titre des prestations définies (voir paragraphe 76). Ces informations doivent être fournies en chiffres absolus (par exemple un pourcentage absolu, et non pas uniquement une fourchette de pourcentages ou d’autres variables). Si l’entité fournit des informations globales pour un groupe de régimes, ces informations doivent être fournies sous la forme de moyennes pondérées ou d’intervalles relativement étroits.

145 L’entité doit fournir les informations suivantes:

146 L’entité doit fournir une description des stratégies de gestion actif-passif utilisées par le régime ou l’entité, le cas échéant, y compris l’utilisation de rentes et d’autres techniques, comme les swaps de longévité, pour gérer le risque.

147 Pour donner une idée de l’incidence du régime à prestations définies sur ses flux de trésorerie futurs, l’entité doit fournir les informations suivantes:

148 L’entité qui participe à un régime multi-employeurs à prestations définies doit fournir les informations suivantes:

149 L’entité qui participe à un régime à prestations définies dont les risques sont partagés par différentes entités soumises à un contrôle commun doit fournir les informations suivantes:

150 Les informations requises par le paragraphe 149(c) et (d) peuvent être fournies au moyen d’un renvoi aux informations fournies dans les états financiers d’une autre entité du groupe si les conditions suivantes sont réunies:

151 Lorsque IAS 24 l’impose, l’entité fournit des informations sur:

152 Lorsque IAS 37 l’impose, l’entité fournit des informations sur les passifs éventuels résultant d’obligations au titre d’avantages postérieurs à l’emploi.

153 Les autres avantages à long terme comprennent des avantages tels que les suivants, à condition que leur règlement intégral ne soit pas attendu dans les douze mois qui suivent la clôture de l’exercice au cours duquel les membres du personnel ont rendu les services correspondants:

154 Habituellement, l’évaluation des autres avantages à long terme n’est pas soumise au même degré d’incertitude que celle des avantages postérieurs à l’emploi. C’est pourquoi la présente norme prévoit une méthode simplifiée pour la comptabilisation des autres avantages à long terme selon laquelle les réévaluations ne sont pas comptabilisées en autres éléments du résultat global.

155 L’entité doit appliquer les paragraphes 56 à 98 et 113 à 115 à la comptabilisation et à l’évaluation de l’excédent ou du déficit d’un régime d’autres avantages à long terme. Elle doit appliquer les paragraphes 116 à 119 à la comptabilisation et à l’évaluation des droits à remboursement, le cas échéant.

156   Sauf si une autre norme IFRS impose ou autorise leur incorporation dans le coût d'un actif, l'entité doit, pour les autres avantages à long terme, comptabiliser le total net des montants suivants en résultat net:

157 Les prestations pour invalidité de longue durée sont une forme particulière d’autres avantages à long terme. Si le niveau des prestations dépend du nombre d’années de service, une obligation prend naissance lorsque les services sont rendus. L’évaluation de cette obligation tient compte de la probabilité qu’il faille payer des prestations et de l’estimation de leur durée. Si le niveau des prestations est le même pour tous les membres du personnel frappés d’invalidité, quel que soit leur nombre d’années de service, le coût attendu de ces prestations est comptabilisé lorsque l’événement à l’origine de l’invalidité de longue durée se produit.

158 Bien que la présente norme n’impose pas de fournir des informations spécifiques sur les autres avantages à long terme, d’autres normes IFRS peuvent l’imposer. Par exemple, IAS 24 impose la communication d’informations sur les avantages accordés aux principaux dirigeants. De même, IAS 1 impose des obligations d’information concernant les charges liées aux avantages du personnel.

159 Dans le cas des indemnités de cessation d’emploi, ce ne sont pas les services rendus par le membre du personnel qui constituent l’événement qui génère l’obligation, mais la cessation d’emploi. C’est pourquoi la présente norme traite de ces indemnités séparément des autres avantages du personnel. Les indemnités de cessation d’emploi résultent, en effet, soit de la décision de l’entité de mettre fin à l’emploi du membre du personnel, soit de la décision de ce dernier d’accepter les indemnités offertes par l'entité en échange de la cessation de son emploi.

160 Les indemnités de cessation d’emploi n’incluent pas les prestations découlant de la cessation d’emploi d’un membre du personnel à sa demande (sans offre en ce sens de la part de l’entité) ou découlant de dispositions relatives à la retraite obligatoire, ces prestations étant des avantages postérieurs à l’emploi. Certaines entités payent, en cas de cessation d’emploi à la demande du membre du personnel, des prestations moins élevées (qui constituent en substance des avantages postérieurs à l’emploi) que dans le cas de la cessation de l’emploi à l’initiative de l’entité. La différence entre le montant des prestations accordées en cas de cessation d’emploi à l’initiative du membre du personnel et celui des prestations plus élevées accordées lorsque la cessation d’emploi est à l’initiative de l’entité constitue une indemnité de cessation d’emploi.

161 La forme de l’avantage du personnel ne détermine pas si celui-ci est accordé en contrepartie de services rendus ou en contrepartie de la cessation de l’emploi du membre du personnel. S’il s’agit généralement de sommes forfaitaires, les indemnités de cessation d’emploi peuvent aussi prendre la forme:

162 Les éléments suivants peuvent indiquer qu’un avantage du personnel est accordé en contrepartie de services rendus:

163 Certaines indemnités de cessation d’emploi sont accordées selon les dispositions d’un régime d’avantages du personnel existant. Par exemple, elles peuvent être prévues par la loi, un contrat de travail ou une convention collective, ou elles peuvent découler implicitement du fait que l’employeur a l’habitude de verser des indemnités similaires. Par ailleurs, si l’entité fait une offre d’indemnités qui est valable pendant plus qu’une courte période ou qui précède de plus qu’une courte période la date de cessation d’emploi prévue, elle se demande si elle a établi un nouveau régime d’avantages du personnel et, donc, si les prestations accordées selon ce régime sont des indemnités de cessation d’emploi ou des avantages postérieurs à l’emploi. Les prestations accordées en application des dispositions d’un régime d’avantages du personnel ne sont des indemnités de cessation d’emploi que si elles résultent de la décision de l’entité de mettre fin à l’emploi du membre du personnel et qu’elles ne sont pas conditionnelles à ce que des services futurs soient rendus.

164 Certaines prestations sont accordées sans égard à la raison du départ du membre du personnel. Leur paiement est certain (sous réserve des conditions d’acquisition des droits ou de service minimum, le cas échéant), mais la date de leur paiement est incertaine. Bien que ces prestations soient appelées indemnités de licenciement ou primes de licenciement dans certains pays, ce sont des avantages postérieurs à l’emploi et non pas des indemnités de cessation d’emploi, et l’entité les comptabilise comme des avantages postérieurs à l’emploi.

165 L’entité doit comptabiliser un passif et une charge au titre des indemnités de cessation d’emploi à la première des dates suivantes:

166 Dans le cas d’indemnités de cessation d’emploi payables par suite de la décision du membre du personnel d’accepter une offre d’indemnités en échange de la cessation de son emploi, la date à laquelle l’entité ne peut plus retirer son offre d’indemnités correspond à la première des deux dates suivantes:

167 Dans le cas d’indemnités de cessation d’emploi payables par suite de la décision de l’entité de mettre fin à l’emploi d’un ou de plusieurs membres du personnel, l’entité ne peut plus retirer son offre d’indemnités dès qu’elle a communiqué aux membres du personnel concernés un plan de licenciement qui satisfait à tous les critères suivants:

168 Lorsqu’elle comptabilise des indemnités de cessation d’emploi, l’entité peut aussi avoir à prendre en compte une modification de régime ou une réduction d’autres avantages du personnel (voir paragraphe 103).

169 L’entité doit évaluer les indemnités de cessation d’emploi lors de la comptabilisation initiale, et elle doit évaluer et comptabiliser les variations ultérieures en fonction de la nature de l’avantage du personnel dont il s’agit. Si les indemnités de cessation d’emploi consistent en une amélioration des avantages postérieurs à l’emploi, l’entité doit leur appliquer les dispositions relatives aux avantages postérieurs à l’emploi. Autrement:

170 Les paragraphes 70 à 74, qui concernent le rattachement des droits à prestations aux périodes de service, ne s’appliquent pas dans le cas des indemnités de cessation d’emploi, puisque celles-ci ne sont pas accordées en contrepartie de services rendus.

171 Bien que la présente norme n’impose pas de fournir des informations spécifiques sur les indemnités de cessation d’emploi, d’autres normes IFRS peuvent l’imposer. Par exemple, IAS 24 impose la communication d’informations sur les avantages accordés aux principaux dirigeants. De même, IAS 1 impose des obligations d’information concernant les charges liées aux avantages du personnel.

172 L’entité doit appliquer la présente norme pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2013. L'application anticipée est autorisée. Cependant, si l’entité applique la présente norme de manière anticipée, elle doit l’indiquer.

173 L’entité doit appliquer la présente norme de façon rétrospective selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs, sous réserve des exceptions suivantes:

174 La publication d’IFRS 13, en mai 2011, a donné lieu à la modification de la définition de «juste valeur» au paragraphe 8, ainsi qu’à la modification du paragraphe 113. L’entité qui applique IFRS 13 doit appliquer ces amendements.

175  Régimes à prestations définies: cotisations des membres du personnel (amendements d'IAS 19), publié en novembre 2013, a entraîné la modification des paragraphes 93 et 94. L'entité doit appliquer ces amendements de façon rétrospective, selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs, pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2014. L'application anticipée est autorisée. Si l'entité applique les amendements au titre d'une période antérieure, elle doit l'indiquer.

176 La publication des Améliorations annuelles des IFRS — Cycle 2012–2014, en septembre 2014, a donné lieu à la modification du paragraphe 83 et à l'ajout du paragraphe 177. L'entité doit appliquer cette modification pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016. Une application anticipée est permise. Si l'entité applique la modification pour une période antérieure, elle doit l'indiquer.

177 L'entité doit appliquer la modification du paragraphe 176 à compter de l'ouverture de la première période de comparaison présentée dans les premiers états financiers auxquels l'entité applique la modification. Tout ajustement initial découlant de l'application de la modification doit être comptabilisé dans les résultats non distribués à l'ouverture de cette période.

179 La publication de Modification, réduction ou liquidation d'un régime (modifications d'IAS 19), en février 2018, a donné lieu à l'ajout des paragraphes 101 A, 122 A et 123 A et à la modification des paragraphes 57, 99, 120, 123, 125, 126 et 156. L'entité doit appliquer ces modifications aux modifications, réductions ou liquidations de régime qui ont lieu à l'ouverture ou après l'ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2019. Une application anticipée est permise Si l'entité applique ces modifications à un exercice antérieur, elle doit l'indiquer.

A1 Les exigences comptables applicables aux cotisations des membres du personnel ou de tiers sont illustrées par le diagramme suivant.

1 La présente norme s'applique à la comptabilisation et à l'information à fournir sur les subventions publiques ainsi qu'à l'information à fournir sur les autres formes d'aide publique.

2 La présente norme ne traite pas:

3 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

4 L'aide publique prend des formes diverses variant à la fois selon la nature de l'aide apportée et selon les conditions qui y sont généralement attachées. Le but de l'aide peut être d'encourager une entité à entreprendre certaines actions qu'elle n'aurait normalement pas entreprises si cette aide n'avait pas été fournie.

5 L'obtention d'une aide publique par une entité peut être importante pour la préparation des états financiers pour deux raisons. Premièrement, si des ressources ont été transférées, une méthode appropriée de comptabilisation du transfert doit être trouvée. Deuxièmement, il est souhaitable de fournir une indication sur l'étendue de l'aide dont a bénéficié l'entité pendant la période. Ceci facilite la comparaison des états financiers d'une entité avec ceux des périodes précédentes et avec ceux d'autres entités.

6 Les subventions publiques sont parfois connues sous d'autres noms tels qu'allocations, concours ou primes.

7 Les subventions publiques, y compris les subventions non monétaires évaluées à la juste valeur, ne doivent pas être comptabilisées tant qu'il n'existe pas une assurance raisonnable que:

8 Une subvention publique ne doit pas être comptabilisée tant qu'il n'existe pas une assurance raisonnable que l'entité pourra se conformer aux conditions attachées aux subventions et que la subvention sera reçue. L'obtention d'une subvention ne fournit pas en elle-même une indication permettant de conclure que les conditions attachées à la subvention ont été ou seront remplies.

9 La façon dont une subvention est reçue n'a pas d'influence sur la méthode comptable qu'il convient d'adopter pour cette subvention. En conséquence, une subvention est comptabilisée de la même façon, qu'elle soit reçue en trésorerie ou en tant que réduction d'un passif vis-à-vis de l'État.

10 Un prêt non remboursable sous conditions de l'État est traité comme une subvention publique s'il existe une assurance raisonnable que l'entité remplira les conditions relatives à la dispense de remboursement du prêt.

10 A L'avantage tiré d'un prêt public à un taux d'intérêt inférieur à celui du marché est traité comme une subvention publique. Le prêt doit être comptabilisé et évalué conformément à IFRS 9 Instruments financiers. La valeur de l'avantage conféré par un taux d'intérêt inférieur à celui du marché doit être égale à la différence entre la valeur comptable initiale du prêt déterminée selon IFRS 9 et le produit perçu. L'avantage est comptabilisé selon la présente norme. L'entité doit étudier les conditions et les obligations qui ont été ou doivent être respectées lors de l'identification des coûts que l'avantage tiré du prêt est destiné à compenser.

11 Une fois qu'une subvention publique est comptabilisée, tout actif ou passif éventuel lié est traité selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

12 Les subventions publiques doivent être comptabilisées en résultat sur une base systématique sur les périodes au titre desquelles l’entité comptabilise en charges les coûts liés que les subventions sont censées compenser.

13 Il existe deux approches générales de comptabilisation des subventions publiques: l’approche par le bilan, selon laquelle la subvention est comptabilisée en dehors du résultat, et l’approche par le résultat, selon laquelle la subvention est comptabilisée en résultat sur une ou plusieurs périodes.

14 Les partisans de l’approche par le bilan avancent les arguments suivants:

15 Les arguments en faveur de l’approche par le résultat sont les suivants:

16 Dans l’approche par le résultat, le principe fondamental est de comptabiliser les subventions publiques en résultat sur une base systématique sur les périodes au titre desquelles l’entité comptabilise en charges les coûts liés que les subventions sont censées compenser. La comptabilisation des subventions publiques dans le compte du résultat sur la base de l’encaissement n’est pas en accord avec le principe de la comptabilité d’engagement (voir IAS 1 Présentation des états financiers), et cette comptabilisation serait acceptable seulement s’il n’existait pas de base pour répartir la subvention sur d’autres périodes que celle au cours de laquelle la subvention a été reçue.

17 Dans la plupart des cas, les périodes au cours desquelles une entité comptabilise les coûts ou charges liés à une subvention publique peuvent être déterminés aisément. Par conséquent, les subventions octroyées pour couvrir des charges spécifiques sont comptabilisées en résultat sur la même période que celle des charges liées. De la même façon, les subventions relatives à des actifs amortissables sont généralement comptabilisées en résultat sur les périodes où sont comptabilisés les amortissements de ces actifs et proportionnellement à ces amortissements.

18 Les subventions relatives à des actifs non amortissables peuvent également nécessiter de remplir certaines obligations et sont alors comptabilisées en résultat sur les périodes qui supportent le coût pour satisfaire à ces obligations. Par exemple, l’octroi d’un terrain peut être conditionné à la construction d’un immeuble sur le site et il peut être approprié de comptabiliser la subvention liée au terrain en résultat sur la durée de vie de l’immeuble.

19 Les subventions sont parfois obtenues dans le cadre d'un ensemble d'aides financières ou fiscales auquel est attaché un certain nombre de conditions. Dans ce cas, une attention doit être portée à l'identification des conditions générant les coûts et charges qui déterminent les périodes bénéficiaires de la subvention. Il peut être approprié de répartir une partie de la subvention selon une méthode et l'autre partie selon une méthode différente.

20 Une subvention publique à recevoir qui prend le caractère d’une créance soit en compensation de charges ou de pertes déjà encourues, soit pour apporter un soutien financier immédiat à l’entité sans coûts futurs liés, doit être comptabilisée en résultat de la période au cours de laquelle la créance devient acquise.

21 Dans certaines circonstances, une subvention publique peut être accordée dans le but d’apporter un soutien financier immédiat à une entité, plutôt qu’une incitation à engager des dépenses spécifiques. De telles subventions peuvent être réservées à une entité particulière et ne pas être disponibles pour une catégorie entière de bénéficiaires. Ces circonstances peuvent justifier la comptabilisation d’une subvention dans le résultat de la période au cours de laquelle l’entité répond aux conditions d’octroi de la subvention, avec fourniture d’une information pour s’assurer que son effet est clairement compris.

22 Une subvention publique peut devenir une créance pour une entité en tant que compensation de charges ou de pertes encourues au cours d’une période antérieure. Une telle subvention est comptabilisée dans le résultat de la période au cours de laquelle elle devient à recevoir, avec fourniture d’une information pour s’assurer que son effet est clairement compris.

23 Une subvention peut prendre la forme d'un transfert d'un actif non monétaire, tel que terrain ou autres ressources, à l'usage de l'entité. Dans ces cas, il est habituel d'apprécier la juste valeur de l'actif non monétaire et de comptabiliser la subvention et l'actif à cette juste valeur. Une autre solution qui est parfois suivie consiste à enregistrer l'actif et la subvention pour un montant symbolique.

24 Les subventions liées à des actifs, y compris les subventions non monétaires évaluées à la juste valeur, doivent être présentées ►M5  dans l'état de situation financière ◄ soit en produits différés, soit en déduisant la subvention pour arriver à la valeur comptable de l'actif.

25 Les deux méthodes de présentation dans les états financiers des subventions liées à des actifs (ou les parts appropriées de subventions) sont considérées comme des solutions acceptables.

26 Une méthode présente la subvention en produits différés comptabilisés en résultat sur une base systématique sur la durée d’utilité de l’actif.

27 L’autre méthode déduit la subvention en calculant la valeur comptable de l’actif. La subvention est comptabilisée en résultat sur la durée d’utilité de l’actif amortissable par l’intermédiaire d’une réduction de la charge d’amortissement.

28 L'acquisition d'actifs et l'obtention de subventions liées peuvent provoquer d'importants mouvements dans la trésorerie d'une entité. Pour cette raison et afin de montrer l'investissement brut dans les actifs, ces mouvements sont souvent indiqués comme des éléments distincts dans ►M5  l'état des flux de trésorerie ◄ , sans tenir compte du fait que la subvention est ou n'est pas déduite de l'actif lié ►M5  à des fins de présentation dans l'état de situation financière ◄ .

29 Les subventions liées au résultat sont présentées en résultat net, séparément ou dans une rubrique générale telle que «autres produits»; elles peuvent aussi être présentées en déduction des charges auxquelles elles sont liées.

30 Les partisans de la première méthode prétendent qu'il est inapproprié de compenser les éléments de charges et de produits et que distinguer la subvention des charges facilite la comparaison avec d'autres charges non affectées par une subvention. L'argument pour la deuxième méthode est que les charges auraient pu ne pas avoir été encourues par l'entité si la subvention n'avait pas été octroyée, et la présentation de la charge sans compensation avec la subvention pourrait alors être trompeuse.

31 Les deux méthodes sont considérées comme acceptables pour la présentation des subventions liées au résultat. Il peut être nécessaire de fournir des informations sur la subvention pour permettre une bonne compréhension des états financiers. Il est généralement approprié de fournir des informations sur l'effet des subventions sur tout élément de produits ou de charges pour lesquels une information à fournir distincte est imposée.

32 Une subvention publique qui devient remboursable doit être comptabilisée en tant que changement d’estimation comptable (voir IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs). Le remboursement d’une subvention liée au résultat doit être imputé en premier à tout crédit différé non amorti comptabilisé au titre de la subvention. Dans la mesure où le remboursement excède un tel crédit différé, ou s’il n’existe pas de crédit différé, le remboursement doit être comptabilisé immédiatement en résultat. Le remboursement d’une subvention liée à un actif doit être comptabilisé soit en augmentant la valeur comptable de l’actif, soit en réduisant le solde du produit différé du montant remboursable. Le cumul de l’amortissement supplémentaire qui aurait été comptabilisé en résultat jusqu’à cette date en l’absence de la subvention doit être comptabilisé immédiatement en résultat.

33 Les circonstances donnant lieu à un remboursement d'une subvention liée à un actif peuvent imposer d'envisager une dépréciation possible de l'actif à sa nouvelle valeur comptable.

34 Sont exclues de la définition des subventions publiques du paragraphe 3 certaines formes d'aide publique qui ne peuvent pas être raisonnablement évaluées et des transactions avec l'État qui ne peuvent être distinguées des transactions commerciales habituelles de l'entité.

35 Des exemples d'aides qui ne peuvent pas être raisonnablement évaluées sont les conseils techniques ou commerciaux gratuits et les garanties données. Un exemple d'aide qui ne peut pas être distinguée des transactions commerciales habituelles de l'entité est une politique d'achat de l'État qui génère une partie des ventes de l'entité. L'existence d'un avantage peut ne faire aucun doute, mais toute tentative de distinction entre les activités commerciales et l'aide publique peut bien n'être qu'arbitraire.

36 L'importance de l'avantage dans les exemples ci-dessus peut être telle qu'il peut être nécessaire de fournir des informations sur la nature, l'étendue et la durée de l'aide afin que les états financiers ne soient pas trompeurs.

38 Dans la présente norme, l'aide publique ne comprend pas la mise à disposition d'infrastructures, grâce à une amélioration du réseau général de transport et du réseau de communication, ni la fourniture de meilleures installations telles que des systèmes d'irrigation ou de rétention d'eau qui sont disponibles sur une base permanente non quantifiable pour le bénéfice de toute une communauté locale.

39 Les informations suivantes doivent être fournies:

40 Une entité qui applique la présente norme pour la première fois doit:

41 La présente norme entre en vigueur pour les états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 1984.

42 IAS 1 (révisée en 2007) a modifié la terminologie utilisée dans les IFRS. Elle a également modifié le paragraphe 29A. L’entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Si l’entité applique IAS 1 (révisée en 2007) au titre d’une période antérieure, les amendements doivent être appliqués à cette période antérieure.

43 Le paragraphe 37 a été supprimé et le paragraphe 10A ajouté par les Améliorations des IFRS publiées en mai 2008. Une entité doit appliquer ces amendements à titre prospectif aux emprunts publics perçus au cours des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique lesdits amendements à une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

45 La publication d’IFRS 13, en mai 2011, a donné lieu à la modification de la définition de la juste valeur au paragraphe 3. L’entité qui applique IFRS 13 doit appliquer cet amendement.

46  Présentation des autres éléments du résultat global (Modification d’IAS 1), publié en juin 2011, a entraîné la modification du paragraphe 29 et la suppression du paragraphe 29A. L’entité doit appliquer ces amendements lorsqu’elle applique IAS 1 modifiée en juin 2011.

48 La publication d'IFRS 9, en juillet 2014, a donné lieu à la modification du paragraphe 10A et à la suppression des paragraphes 44 et 47. L'entité qui applique IFRS 9 doit appliquer ces modifications.

1 Une entité peut exercer des activités à l'international de deux manières. Elle peut conclure des transactions en monnaie étrangère ou elle peut avoir des activités à l'étranger. En outre, une entité peut présenter ses états financiers dans une monnaie étrangère. L'objectif de la présente norme est de prescrire comment il convient d'intégrer des transactions en monnaie étrangère et des activités à l'étranger dans les états financiers d'une entité, et comment il convient de convertir les états financiers dans la monnaie de présentation.

2 Les questions essentielles portent sur le(s) cours de change à utiliser et sur la manière de présenter les effets des variations des cours des monnaies étrangères dans les états financiers.

3   La présente norme s'applique:

4 IFRS 9 s'applique à de nombreux dérivés de change, qui sont en conséquence exclus du champ d'application de la présente norme. Cependant, les dérivés de change qui n'entrent pas dans le champ d'application d'IFRS 9 (par exemple certains dérivés de change qui sont incorporés dans d'autres contrats) entrent dans le champ d'application de la présente norme. De plus, la présente norme s'applique lorsque l'entité convertit des montants relatifs à des instruments dérivés de sa monnaie fonctionnelle à sa monnaie de présentation.

5 La présente norme ne s'applique pas en matière de comptabilité de couverture pour les éléments en monnaie étrangère, y compris la couverture de l'investissement net dans un établissement à l'étranger. IFRS 9 s'applique en matière de comptabilité de couverture.

6 La présente norme s'applique à la présentation des états financiers d'une entité dans une monnaie étrangère et énonce les dispositions permettant de décrire les états financiers comme étant conformes aux normes internationales d'information financière. Lorsque la conversion des informations financières dans une monnaie étrangère ne répond pas à ces dispositions, la présente norme spécifie les informations à fournir.

7 La présente norme ne s'applique pas à la présentation, dans un ►M5  état des flux de trésorerie ◄ , des flux de trésorerie provenant de transactions en monnaies étrangères ou à la conversion des flux de trésorerie d'une activité à l'étranger (voir IAS 7 ►M5  État des flux de trésorerie ◄ ).

8 Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

9 L'environnement économique principal dans lequel une entité fonctionne est normalement celui dans lequel elle génère et dépense principalement sa trésorerie. Une entité considère les facteurs suivants pour déterminer sa monnaie fonctionnelle:

10 Les facteurs suivants peuvent également donner des indications sur la monnaie fonctionnelle d'une entité.

11 Pour déterminer la monnaie fonctionnelle d'une activité à l'étranger et pour déterminer si cette monnaie fonctionnelle est la même que celle de l'entité présentant les états financiers (dans ce contexte, l'entité présentant les états financiers est l'entité dont l'activité à l'étranger est exercée par une filiale, une succursale, une entreprise associée ou un ►M32  partenariat ◄ ), l'entité considère les facteurs complémentaires suivants, à savoir:

12 En cas de divergence parmi les indicateurs qui précédent et si le choix de la monnaie fonctionnelle ne s'impose pas de toute évidence, la direction exerce son jugement pour déterminer la monnaie fonctionnelle qui représente le plus fidèlement les effets économiques des transactions, événements et conditions sous-jacents. Dans le cadre de cette approche, la direction donne la priorité aux principaux indicateurs cités au paragraphe 9 avant de considérer les indicateurs cités aux paragraphes 10 et 11 qui sont destinés à apporter des éléments probants complémentaires afin de déterminer la monnaie fonctionnelle d'une entité.

13 La monnaie fonctionnelle d'une entité reflète les transactions, événements et conditions sous-jacents pertinents pour cette entité. Ainsi, dès qu'elle a été déterminée, la monnaie fonctionnelle ne peut être modifiée qu'en cas de modification de ces transactions, événements et conditions sous-jacents.

14 Si la monnaie fonctionnelle est la monnaie d'une économie hyperinflationniste, les états financiers de l'entité sont retraités selon IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes. Une entité ne peut éviter un retraitement selon IAS 29, par exemple en adoptant comme monnaie fonctionnelle une monnaie autre que la monnaie fonctionnelle déterminée selon la présente norme (telle que la monnaie fonctionnelle de sa société mère).

15 Une entité peut détenir un élément monétaire qui est une créance à recevoir ou une dette payable à une activité à l'étranger. Un élément dont le règlement n'est ni planifié ni probable dans un avenir prévisible constitue en substance une part de l'investissement net de l'entité dans cette activité à l'étranger; il est comptabilisé selon les paragraphes 32 et 33. Ces éléments monétaires peuvent comprendre des créances ou des prêts à long terme. Ils ne comprennent pas les créances clients ou les dettes fournisseurs.

15A L'entité qui détient un élément monétaire qui est une créance à recevoir ou une dette payable à une activité à l'étranger illustrée au paragraphe 15 peut être une filiale quelconque du groupe. Par exemple, une entité a deux filiales, A et B. La filiale B est une activité à l'étranger. La filiale A accorde un prêt à la filiale B. Le prêt accordé par la filiale A à la filiale B ferait partie de l'investissement net de l'entité dans la filiale B si le règlement du prêt n'est ni planifié ni susceptible de se produire dans le futur proche. Ceci serait également vrai si la filiale A était elle-même une activité à l'étranger.

16 La principale caractéristique d'un élément monétaire est qu'il confère un droit de recevoir (ou impose une obligation de livrer) un nombre déterminé ou déterminable d'unités monétaires. On peut citer, à titred'exemple, les retraites et autres avantages du personnel qui doivent être réglés en numéraire, les provisions qui se dénouent en numéraire, les passifs locatifs et les dividendes en espèces comptabilisés en tant que passif. De même, un contrat prévoyant la réception ou la livraison d'un nombre variable d'instruments de capitaux propres de l'entité ou un montant variable d'actifs, et pour lequel la juste valeur à recevoir ou à livrer est égale à un nombre déterminé ou déterminable d'unités monétaires, est un élément monétaire. À l'inverse, la caractéristique principale d'un élément non monétaire est l'absence de tout droit de recevoir (ou de toute obligation de livrer) un nombre fixe ou déterminable d'unités monétaires. On peut citer, à titre d'exemple, les montants payés d'avance pour des biens et des services, le goodwill, les immobilisations incorporelles, les stocks, les immobilisations corporelles, les actifs comptabilisés au titre du droit d'utilisation et les provisions qui se dénouent par la fourniture d'un actif non monétaire.

17 Lors de la préparation des états financiers, chaque entité — qu'il s'agisse d'une entité autonome, d'une entité exerçant des activités à l'étranger (telle qu'une société mère) ou d'une activité à l'étranger (telle qu'une filiale ou une succursale) — détermine sa monnaie fonctionnelle selon les paragraphes 9 à 14. L'entité convertit les éléments en monnaie étrangère dans sa monnaie fonctionnelle et présente les effets de cette conversion selon les paragraphes 20 à 37 et 50.

18 De nombreuses entités présentant les états financiers comprennent plusieurs entités individuelles (par exemple, un groupe se compose d'une société mère et d'une ou de plusieurs filiales). Divers types d'entités, membres d'un groupe ou non, peuvent détenir des participations dans des entreprises associées ou dans des ►M32  partenariats ◄ . Elles peuvent également avoir des succursales. Il est nécessaire de convertir les résultats et la situation financière de chaque entité individuelle incluse dans l'entité présentant les états financiers dans la monnaie de présentation de l'entité présentant ses états financiers. La présente norme autorise l'utilisation de n'importe quelle monnaie (ou monnaies) comme monnaie de présentation. Le résultat et la situation financière d'une entité individuelle au sein de l'entité présentant les états financiers dont la monnaie fonctionnelle est différente de la monnaie de présentation sont convertis selon les paragraphes 38 à 50.

19 La présente norme autorise également une entité autonome qui prépare des états financiers ou une entité qui prépare des états financiers individuels selon IAS 27 États financiers individuels à présenter ses états financiers dans la ou les monnaies de son choix. ◄ Si la monnaie de présentation de l'entité est différente de sa monnaie fonctionnelle, son résultat et sa situation financière sont également convertis dans la monnaie de présentation selon les paragraphes 38 à 50.

20 Une transaction en monnaie étrangère est une transaction qui est libellée ou doit être dénouée en monnaie étrangère, ce qui comprend les transactions apparaissant lorsqu'une entité:

21 Une transaction en monnaie étrangère doit être enregistrée, lors de sa comptabilisation initiale dans la monnaie fonctionnelle, en appliquant au montant en monnaie étrangère le cours de change comptant entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère à la date de la transaction.

22 La date d'une transaction est la date à laquelle la transaction respecte pour la première fois les conditions de comptabilisation selon les normes internationales d'information financière. Pour des raisons pratiques, un cours approchant le cours en vigueur à la date de transaction est souvent utilisé; par exemple, un cours moyen pour une semaine ou un mois peut être utilisé pour l'ensemble des transactions dans chaque monnaie étrangère survenant au cours de cette période. Toutefois, si les cours de change connaissent des fluctuations importantes, l'utilisation du cours moyen pour une période n'est pas appropriée.

23  À la fin de chaque période de reporting:

24 La valeur comptable d'un élément est déterminée également d'après d'autres normes comptables adéquates. Par exemple, les immobilisations corporelles peuvent être évaluées à leur juste valeur ou à leur coût historique selon IAS 16 Immobilisations corporelles. Que la valeur comptable soit fondée sur le coût historique ou sur la juste valeur, si ce montant est déterminé en monnaie étrangère, il est ensuite converti dans la monnaie fonctionnelle selon la présente norme.

25 La valeur comptable de certains éléments est déterminée par comparaison de deux ou plusieurs montants. À titre d'exemple, la valeur comptable des stocks est le plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation, selon IAS 2 Stocks. De même, selon IAS 36 Dépréciation d'actifs, la valeur comptable d'un actif pour lequel il existe un indice de perte de valeur est le plus faible de sa valeur comptable avant prise en considération d'éventuelles pertes de valeur et sa valeur recouvrable. Lorsqu'un tel actif est non monétaire et qu'il est évalué dans une monnaie étrangère, sa valeur comptable est déterminée par comparaison entre:

26 Lorsque plusieurs cours de change sont disponibles, le cours utilisé est celui auquel les flux de trésorerie futurs représentés par la transaction ou le solde auraient pu être réglés si ces flux de trésorerie avaient eu lieu à la date d'évaluation. Si la convertibilité entre deux monnaies est momentanément suspendue, le cours utilisé est le premier cours ultérieur auquel des opérations de change ont pu être réalisées.

27 Comme l'indiquent les paragraphes 3 a) et 5, IFRS 9 s'applique en matière de comptabilité de couverture pour les éléments en monnaie étrangère. L'application de la comptabilité de couverture impose à l'entité de comptabiliser certains écarts de change d'une manière différente par rapport au traitement des écarts de change imposé par la présente norme. Par exemple, IFRS 9 impose de comptabiliser initialement dans les autres éléments du résultat global les écarts de change sur les éléments monétaires qui répondent aux critères de désignation comme instruments de couverture de flux de trésorerie, dans la mesure où la couverture est efficace.

28 Les écarts de change résultant du règlement d'éléments monétaires ou de la conversion d'éléments monétaires à des cours différents de ceux qui ont été utilisés lors de leur comptabilisation initiale au cours de la période ou dans des états financiers antérieurs doivent être comptabilisés dans le résultat de la période au cours de laquelle ils surviennent, hormis les cas décrits au paragraphe 32.

29 Lorsque des éléments monétaires surviennent à la suite d'une transaction en monnaie étrangère et qu'un changement intervient dans le cours de change entre la date de la transaction et la date de règlement, il en résulte un écart de change. Lorsque la transaction est réglée dans la même période comptable que celle pendant laquelle elle a été effectuée, l'écart de change est comptabilisé en totalité pendant cette période. Toutefois, lorsque la transaction est réglée lors d'une période comptable ultérieure, l'écart de change comptabilisé lors de chaque période jusqu'à la date du règlement est déterminé en fonction du changement des cours de change intervenu au cours de chacune des périodes.

30 Lorsqu'un profit ou une perte sur un élément non monétaire est ►M5  comptabilisé en autres éléments du résultat global ◄ , chaque composante de change de ce profit ou de cette perte doit être directement ►M5  comptabilisée en autres éléments du résultat global ◄ . À l'inverse, lorsqu'un profit ou une perte sur un élément non monétaire est comptabilisé directement dans le résultat, chaque composante de change de ce profit ou de cette perte doit être comptabilisée dans le résultat.