B1

La présente norme précise le traitement comptable applicable à un contrat de location pris individuellement. Par mesure de simplification, l'entité peut appliquer la présente norme à un portefeuille de contrats de location présentant des caractéristiques similaires si elle peut raisonnablement s'attendre à ce que les effets sur les états financiers de l'application de la présente norme au portefeuille ne diffèrent pas de manière significative des effets que produirait l'application de la présente norme à chacun des contrats de location composant ce portefeuille. Si elle comptabilise un portefeuille, l'entité doit utiliser des estimations et des hypothèses qui en reflètent la taille et la composition.

B2

Lorsque la présente norme trouve à s'appliquer, l'entité doit regrouper les contrats conclus en même temps ou presque en même temps avec la même partie (ou avec des parties liées à celle-ci) et les comptabiliser comme un seul contrat si au moins une des conditions ci-dessous est remplie:

B3

Sauf dans les cas précisés au paragraphe B7, la présente norme permet au preneur d'appliquer les dispositions du paragraphe 6 pour comptabiliser des contrats de location dont les actifs sous-jacents sont de faible valeur. L'appréciation que le preneur porte sur la valeur de l'actif sous-jacent doit reposer sur la valeur de l'actif à l'état neuf, peu importe l'âge de cet actif au moment de la location.

B4

L'appréciation visant à déterminer si l'actif sous-jacent est de faible valeur doit être portée dans l'absolu. Tout contrat de location dont l'actif sous-jacent est de faible valeur peut donc être comptabilisé en application du paragraphe 6, qu'il soit significatif ou non pour le preneur. La taille, la nature et la situation du preneur n'ont aucune incidence sur cette appréciation. Par conséquent, des preneurs différents devraient parvenir à la même conclusion quant à la question de savoir si un actif sous-jacent donné est de faible valeur.

B5

L'actif sous-jacent ne peut être de faible valeur que si les deux conditions suivantes sont réunies:

B6

Un contrat de location ne constitue pas un contrat de location dont l'actif sous-jacent est de faible valeur si la nature de l'actif sous-jacent est telle que, à l'état neuf, cet actif n'est généralement pas de faible valeur. Par exemple, un contrat de location de voiture ne peut pas constituer un contrat de location dont l'actif sous-jacent est de faible valeur, car une voiture neuve n'est généralement pas de faible valeur.

B7

Lorsque le preneur sous-loue l'actif ou s'attend à le faire, le contrat de location principal ne peut pas constituer un contrat de location dont l'actif sous-jacent est de faible valeur.

B8

Parmi les exemples d'actifs sous-jacents de faible valeur, on peut notamment trouver les tablettes et les ordinateurs personnels, le petit mobilier de bureau ainsi que les téléphones.

B9

Pour déterminer si un contrat de location confère le droit de contrôler l'utilisation d'un actif déterminé (voir les paragraphes B13 à B20) pour une période donnée, l'entité doit apprécier si, tout au long de la durée d'utilisation, le client détient les deux droits suivants:

B10

Si le client détient le droit de contrôler l'utilisation de l'actif identifié pendant seulement une partie de la durée du contrat, alors ce contrat contient un contrat de location pour cette partie de sa durée.

B11

Un contrat prévoyant la réception de biens ou de services peut être conclu par un partenariat (ou au nom d'un partenariat) au sens d'IFRS 11 Partenariats. Le partenariat est alors considéré comme le client aux fins du contrat. Par conséquent, pour évaluer si un tel contrat contient un contrat de location, l'entité doit apprécier si le partenariat a le droit de contrôler l'utilisation de l'actif identifié tout au long de la durée d'utilisation.

B12

L'appréciation visant à déterminer si un contrat contient un contrat de location doit être portée à l'égard de chacune des composantes qui pourrait constituer une composante locative distincte. Voir les indications du paragraphe B32 sur la séparation des composantes locatives.

B13

Habituellement un actif est identifié sur la base des mentions explicitement spécifiées au contrat. Toutefois, un actif peut aussi être implicitement identifié au moment où il est mis à la disposition du client.

B14

Si le fournisseur a le droit substantiel de remplacer l'actif tout au long de la durée d'utilisation, le client ne détient pas le droit d'utiliser un actif identifié, même si ce dernier est explicitement mentionné. Le droit du fournisseur de remplacer l'actif est substantiel seulement si les deux conditions suivantes sont réunies:

B15

Si le fournisseur a le droit ou l'obligation de remplacer l'actif seulement à une date donnée ou lorsque se produit un événement donné, ou encore à compter de cette date ou de cet événement, son droit de substitution n'est pas substantiel, car il n'a pas la capacité pratique de remplacer l'actif par un autre tout au long de la durée d'utilisation.

B16

Pour apprécier si le droit de substitution du fournisseur est substantiel, l'entité doit se fonder sur les faits et circonstances à la date de conclusion du contrat et ne doit pas tenir compte des événements futurs dont, à cette date, la survenance n'est pas considérée comme probable. Voici des exemples d'événements futurs qui ne seraient pas pris en compte dans l'appréciation du droit de substitution parce qu'à la date de conclusion du contrat, leur survenance ne serait pas considérée comme probable:

B17

Si l'actif se trouve chez le client ou ailleurs, les coûts associés à la substitution sont généralement plus élevés que si l'actif se trouve chez le fournisseur, ce qui accroît la probabilité qu'ils excèdent les avantages associés à cette substitution.

B18

Le droit ou l'obligation du fournisseur de remplacer l'actif lors de sa réparation ou de sa maintenance, s'il ne fonctionne pas correctement ou si 'une mise à niveau technique est disponible, n'empêche pas le client de détenir le droit d'utiliser un actif identifié.

B19

Lorsque le client ne peut pas facilement déterminer si le fournisseur détient un droit de substitution substantiel, il doit présumer que le droit de substitution du fournisseur n'est pas substantiel.

B20

Une partie de la capacité d'un actif constitue un actif identifié si elle est physiquement distincte (par exemple, un étage d'un immeuble). Une partie de la capacité ou toute autre partie d'un actif qui n'est pas physiquement distincte (par exemple, une partie de la capacité d'un câble à fibres optiques) ne constitue pas un actif identifié, à moins qu'elle représente la quasi-totalité de la capacité de l'actif et qu'elle procure de ce fait au client le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l'utilisation de l'actif.

B21

Pour contrôler l'utilisation d'un actif identifié, le client doit détenir le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l'utilisation de l'actif tout au long de la durée d'utilisation (par exemple, en ayant l'usage exclusif de l'actif tout au long de sa durée d'utilisation). Le client peut tirer des avantages économiques del'utilisation de l'actif directement ou indirectement de différentes façons, notamment en utilisant, détenant ou sous-louant l'actif. Les avantages économiques tirés de l'utilisation de l'actif comprennent la production principale et les sous-produits qui en sont issus (y compris les flux de trésorerie découlant potentiellement de ces éléments) et les autres avantages économiques liés à l'utilisation de l'actif qui pourraient découler d'une transaction commerciale avec un tiers.

B22

Pour apprécier si elle détient le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l'utilisation de l'actif, l'entité doit considérer les avantages économiques qui découlent de l'utilisation de l'actif dans les limites définies du droit d'utilisation de l'actif par le client (voir le paragraphe B30). Par exemple:

B23

Si le contrat exige que le client verse au fournisseur ou à un tiers, à titre de contrepartie, une partie des flux de trésorerie découlant de l'utilisation de l'actif, les flux de trésorerie versés à titre de contrepartie doivent être inclus dans les avantages économiques que le client tire de l'utilisation de l'actif. Par exemple, si le client est tenu de verser au fournisseur, en contrepartie de l'utilisation d'un espace commercial, un pourcentage des ventes qu'il y réalise, cela ne l'empêche pas d'avoir le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l'utilisation de l'espace commercial. Il est en effet considéré que les flux de trésorerie découlant de ces ventes constituent des avantages économiques que le client tire de l'utilisation de l'espace commercial et qu'une partie de ces flux est ensuite versée au fournisseur en contrepartie du droit d'utiliser cet espace.

B24

Le client n'a le droit de décider de l'utilisation d'un actif identifié tout au long de la durée d'utilisation que dans l'une ou l'autre des situations suivantes:

B25

Le client a le droit de décider du mode et de la finalité d'utilisation de l'actif s'il peut, dans les limites du droit d'utilisation définies dans le contrat, apporter des changements sur le mode et la finalité d'utilisation de l'actif tout au long de la durée d'utilisation. Pour porter une appréciation à cet égard, l'entité considère les droits décisionnels qui présentent le plus de pertinence pour changer le mode et la finalité d'utilisation de l'actif tout au long de la durée d'utilisation. Les droits décisionnels sont pertinents lorsqu'ils ont une incidence sur les avantages économiques à tirer de l'utilisation. Il est probable que les droits décisionnels les plus pertinents diffèrent d'un contrat à l'autre, selon la nature de l'actif et les termes et conditions du contrat.

B26

Ci-dessous sont identifiés des exemples de droits décisionnels qui, selon les circonstances, confèrent au client le droit de changer le mode et la finalité d'utilisation de l'actif, dans les limites définies du droit d'utilisation:

B27

Les droits décisionnels qui ne confèrent pas au client le droit de changer le mode et la finalité d'utilisation de l'actif comprennent par exemple les droits qui se limitent à l'exploitation ou à la maintenance de l'actif. Ces droits peuvent être détenus par le client ou le fournisseur. Bien que les droits tels que ceux relatifs à l'exploitation ou à la maintenance d'un actif soient souvent essentiels à sa bonne utilisation, ils ne constituent pas des droits permettant de décider du mode et de la finalité d'utilisation de l'actif, et ils dépendent souvent des décisions prises relatives au mode et à la finalité d'utilisation de l'actif. Toutefois, le droit d'exploiter un actif peut conférer au client le droit de décider de son utilisation si les décisions pertinentes relatives au mode et à la finalité d'utilisation de l'actif sont prédéterminées (voir le paragraphe B24 b) i)].

B28

Les décisions pertinentes relatives au mode et à la finalité d'utilisation de l'actif peuvent être prédéterminées de nombreuses façons. Par exemple, elles peuvent être prédéterminées par la conception de l'actif ou par des limitations d'utilisation contractuelles.

B29

Pour apprécier si le client a le droit de décider de l'utilisation de l'actif, l'entité doit uniquement tenir compte des droits décisionnels qui concernent l'utilisation de l'actif pendant la durée d'utilisation, à moins que l'actif (ou des aspects particuliers de l'actif) ait été conçu par le client comme il est décrit au paragraphe B24, point b) ii). Par conséquent, à moins que la condition du paragraphe B24, point b) ii), soit remplie, l'entité ne doit pas tenir compte des décisions qui sont prédéterminées avant le début de la durée d'utilisation. Par exemple, si le client a la capacité de spécifier uniquement la production de l'actif avant le début de la durée d'utilisation, il ne détient pas le droit de décider de l'utilisation de cet actif. La capacité de spécifier la production dans le contrat avant le début de la durée d'utilisation, sans autres droits décisionnels relatifs à l'utilisation de l'actif, donne au client les mêmes droits que ceux dont dispose n'importe quel client achetant des biens ou des services.

B30

Le contrat peut contenir des termes et conditions visant à protéger les droits du fournisseur sur l'actif ou d'autres actifs, à protéger les membres de son personnel ou à assurer la conformité du fournisseur aux lois et règlements. Ce sont là des exemples de droits protectifs. Ainsi, le contrat peut i) spécifier le volume d'utilisation maximal de l'actif ou encore limiter le lieu ou le moment de son utilisation, ii) exiger que le client adopte des pratiques d'exploitation particulières, ou iii) exiger que le client informe le fournisseur des changements dans le mode d'utilisation de l'actif. Habituellement, les droits protectifs définissent la portée du droit d'utilisation de l'actif par le client sans empêcher en soi le client d'avoir le droit de décider de l'utilisation de l'actif.

B31

L'organigramme suivant peut aider les entités à déterminer si un contrat est ou contient un contrat de location.

B32

Le droit d'utiliser un actif sous-jacent est une composante locative distincte si les conditions suivantes sont réunies:

B33

Le contrat peut prévoir le paiement d'une somme par le preneur pour des activités et des coûts qui ne donnent pas lieu à la fourniture de biens ou de services à ce dernier. Par exemple, le bailleur peut inclure, dans la somme totale à payer, des frais relatifs à des tâches administratives, ou d'autres coûts qu'il a engagés relativement au contrat de location, qui ne donnent pas lieu à la fourniture de biens ou de services au preneur. De telles sommes à payer ne constituent pas une composante distincte du contrat, mais sont plutôt considérées comme un élément de la contrepartie totale qui est réparti entre chacune des composantes distinctes du contrat.

B34

Afin de déterminer la durée du contrat de location et d'évaluer la durée de la période non résiliable du contrat de location, l'entité doit appliquer la définition d'un contrat et déterminer la période pendant laquelle le contrat est exécutoire. Le contrat de location n'est plus exécutoire lorsque le preneur et le bailleur ont chacun le droit de le résilier sans la permission de l'autre partie et en s'exposant tout au plus à une pénalité négligeable.

B35

Si seul le preneur a le droit de résilier le contrat de location, on considère que ce droit est une option de résiliation dont le preneur peut se prévaloir et l'entité doit prendre cette option en considération lorsqu'elle détermine la durée du contrat de location. Si seul le bailleur a le droit de résilier le contrat de location, la période non résiliable du contrat de location comprend la période visée par l'option de résiliation du contrat de location.

B36

La durée du contrat de location commence à la date de prise d'effet et comprend toute période pendant laquelle le bailleur permet au preneur d'utiliser l'actif gratuitement.

B37

À la date de prise d'effet, l'entité apprécie si le preneur a la certitude raisonnable d'exercer une option de renouvellement du contrat de location ou une option d'achat de l'actif sous-jacent, ou de ne pas exercer une option de résiliation du contrat de location. L'entité tient compte de tous les faits et circonstances pertinents faisant que le preneur a un avantage économique à exercer une option ou à ne pas l'exercer, y compris les changements dans les faits et circonstances attendus entre la date de prise d'effet et la date d'exercice de cette option. Voici une liste non exhaustive d'exemples de facteurs à prendre en compte:

B38

Une option de renouvellement ou de résiliation d'un contrat de location peut être combinée avec une ou plusieurs autres modalités contractuelles (par exemple, une garantie de valeur résiduelle) de telle sorte que le preneur garantit au bailleur le paiement d'une somme minimale ou fixe qui sera substantiellement identique que l'option soit exercée ou non. Dans un tel cas, nonobstant les indications sur les paiements fixes en substance ainsi qu'énoncé au paragraphe B42, l'entité doit présumer que le preneur a la certitude raisonnable d'exercer l'option de renouvellement du contrat de location ou de ne pas exercer l'option de résiliation du contrat de location.

B39

Plus la période non résiliable d'un contrat de location est courte, plus il est probable qu'un preneur exerce une option de renouvellement du contrat de location ou n'exerce pas l'option de résiliation du contrat de location. En effet, les coûts relatifs à l'obtention d'un actif de remplacement risquent d'être d'autant plus importants que la période non résiliable est courte.

B40

La pratique passée du preneur en ce qui concerne la période pendant laquelle le preneur a généralement utilisé des types particuliers d'actifs (loués ou détenus en propre), et ses motivations économiques sous-jacentes peuvent constituer des informations utiles pour déterminer si le preneur a la certitude raisonnable d'exercer une option ou de ne pas l'exercer. Par exemple, si le preneur utilise généralement un type particulier d'actifs durant une période donnée ou s'il a l'habitude d'exercer les options prévues dans les contrats de location d'un type particulier d'actifs sous-jacents, il doit tenir compte des motivations économiques sous-tendant ces pratiques passées lorsqu'il détermine s'il a la certitude raisonnable d'exercer une option prévue dans un contrat de location de ce type d'actifs.

B41

Le paragraphe 20 précise que, après la date de prise d'effet, le preneur doit réapprécier la durée du contrat de location s'il se produit un événement ou un changement de circonstances important qui dépend de la volonté du preneur et qui a une incidence sur la question de savoir si le preneur a la certitude raisonnable d'exercer une option qu'il n'avait pas incluse dans sa détermination de la durée du contrat de location ou de ne pas exercer une option qu'il avait incluse dans cette détermination. Voici des exemples d'événements ou de changements de circonstances importants:

B42

Les paiements de loyers comprennent les paiements de loyers fixes en substance (considérés comme fixes en vertu de la substance des dispositions prévues au contrat). Les paiements de loyers fixes en substance sont des paiements qui peuvent dans leur forme comporter une variabilité, mais qui, en substance, sont inévitables. Ci-après sont présentés des exemples de situations où l'on se trouve en présence de paiement de loyers fixes en substance:

B43

Une entité peut négocier le contrat de location avant que l'actif sous-jacent ne soit prêt à être utilisé par le preneur. Dans certains cas, il faut construire l'actif sous-jacent ou en réviser la conception en vue de son utilisation par le preneur. Selon les termes et conditions du contrat, le preneur peut être tenu d'effectuer des paiements relatifs à la construction ou à la conception de l'actif sous-jacent.

B44

Si le preneur prend en charge les coûts relatifs à la construction ou à la conception de l'actif sous-jacent, il doit comptabiliser ces coûts suivant les autres normes applicables, par exemple IAS 16. Les coûts relatifs à la construction ou à la conception de l'actif sous-jacent ne comprennent pas les paiements effectués par le preneur relativement au droit d'utiliser l'actif sous-jacent, lesquels constituent des paiements de loyers, indépendamment du moment auquel ils sont effectués.

B45

Il est possible que le preneur obtienne le titre de propriété de l'actif sous-jacent avant que ce titre ne soit transféré au bailleur et que l'actif ne soit loué au preneur. L'obtention d'un titre de propriété ne détermine pas en soi comment comptabiliser l'opération.

B46

Si le preneur contrôle l'actif sous-jacent (ou en obtient le contrôle) avant que cet actif ne soit transféré au bailleur, il s'agit d'une transaction de cession-bail qu'on comptabilise suivant les paragraphes 98 à 103.

B47

Par contre, si le preneur n'obtient pas le contrôle de l'actif sous-jacent avant que cet actif ne soit transféré au bailleur, il ne s'agit pas d'une transaction de cession-bail. Cela peut être le cas, par exemple, si un fabricant, un preneur et un bailleur négocient une transaction par laquelle le fabricant vend l'actif au bailleur, qui le loue ensuite au preneur, et que le preneur obtient le titre de propriété de l'actif sous-jacent avant que ce titre ne soit transféré au bailleur. Dans ce cas, si le preneur obtient le titre de propriété de l'actif sous-jacent, mais qu'il n'obtient pas le contrôle de l'actif sous-jacent avant qu'il ne soit transféré au bailleur, l'opération doit être comptabilisée comme une location et non comme une opération de cession-bail.

B48

Pour déterminer s'il est nécessaire de communiquer des informations supplémentaires au sujet des activités de location pour atteindre l'objectif en matière d'informations à communiquer énoncé au paragraphe 51, le preneur doit examiner:

B49

Les autres informations relatives aux paiements de loyers variables qu'il est, selon les circonstances, nécessaire de communiquer en vertu du paragraphe 51 peuvent comprendre les informations qui aident les utilisateurs des états financiers à apprécier, par exemple:

B50

Les autres informations relatives aux options de renouvellement ou aux options de résiliation qu'il est selon les circonstances, nécessaire de communiquer en vertu du paragraphe 51 peuvent comprendre les informations qui aident les utilisateurs des états financiers à apprécier, par exemple:

B51

Les autres informations relatives aux garanties de valeur résiduelle qui, selon les circonstances, peuvent être nécessaires pour atteindre l'objectif en matière d'informations à communiquer énoncé au paragraphe 51 peuvent comprendre les informations qui aident les utilisateurs des états financiers à apprécier, par exemple:

B52

Les autres informations relatives aux transactions de cession-bail qui, selon les circonstances, peuvent être nécessaires pour atteindre l'objectif en matière d'informations à communiquer énoncé au paragraphe 51 peuvent comprendre les informations qui aident les utilisateurs des états financiers à apprécier, par exemple:

B53

Selon la présente norme, le classement d'un contrat de location pour les bailleurs se fonde sur le degré de transfert au preneur des risques et les avantages inhérents à la propriété de l'actif sous-jacent. Les risques incluent les possibilités de perte par suite d'une sous-utilisation de la capacité ou encore de l'obsolescence technologique, ainsi que les variations de la rentabilité attribuables à l'évolution de la conjoncture économique. Les avantages peuvent être représentés par l'espérance d'une exploitation rentable sur la durée de vie économique de l'actif sous-jacent et d'un gain résultant d'une appréciation de sa valeur ou de la réalisation d'une valeur résiduelle.

B54

Un contrat de location peut contenir des termes et conditions prévoyant un ajustement des paiements de loyers dans le cas où certains changements se produisent entre la date de conclusion du contrat de location et sa date de prise d'effet (tels qu'un changement dans le coût de l'actif sous-jacent pour le bailleur ou dans les coûts de financement du contrat de location assumés par le bailleur). Dans ce cas, aux fins du classement du contrat de location, un tel changement est présumé avoir eu lieu à la date de conclusion.

B55

Lorsqu'un contrat de location comporte à la fois des éléments terrains et constructions, le bailleur doit considérer séparément le classement de chaque élément en tant que contrat de location-financement ou en tant que contrat de location simple en appliquant les paragraphes 62 à 66 ainsi que B53 et B54. Afin de déterminer si l'élément «terrains» fait l'objet d'un contrat de location simple ou d'un contrat de location-financement, un facteur important à prendre en considération est que les terrains ont, en principe, une durée de vie économique indéterminée.

B56

Lorsque c'est nécessaire pour classer et comptabiliser un contrat de location de terrains et de constructions, le bailleur doit répartir les paiements de loyers (y compris tout paiement forfaitaire payables d'avance) entre terrains et constructions proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans un bail sur les terrains et les constructions faisant l'objet d'un contrat de location à la date de conclusion dudit contrat. Si le bailleur ne peut pas répartir les paiements de loyers de manière fiable entre ces deux éléments, il classe le contrat de location dans sa totalité en tant que contrat de location-financement, sauf s'il est clair que les deux éléments constituent des contrats de location simple, auquel cas le bailleur classe le contrat de location dans sa totalité en tant que contrat de location simple.

B57

Dans le cas d'un contrat de location de terrains et de constructions dont l'élément terrains n'est pas d'un montant significatif par rapport à l'ensemble, le bailleur peut traiter en bloc les terrains et les constructions aux fins du classement du contrat de location et ainsi le classer comme un contrat de location-financement ou comme un contrat de location simple en appliquant les paragraphes 62 à 66 ainsi que B53 et B54. Le bailleur doit alors considérer la durée de vie économique des constructions comme la durée de vie économique de l'ensemble de l'actif sous-jacent.

B58

Pour ce qui est du classement d'un contrat de sous-location comme un contrat de location-financement ou comme un contrat de location simple par le bailleur intermédiaire:

C1

L'entité doit appliquer la présente norme pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019. Une application anticipée est permise pour les entités qui, appliquent IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients à la date de première application de la présente norme ou avant la date de première application de la présente norme. Si l'entité applique la présente norme de manière anticipée, elle doit l'indiquer.

C2

Aux fins de l'application des dispositions prévues aux paragraphes C1 à C19, la date de première application est la date d'ouverture de l'exercice pour lequel l'entité applique la présente norme pour la première fois.

C3

Par mesure de simplification, l'entité n'est pas tenue de réapprécier si un contrat est ou contient un contrat de location à la date de première application. À la place, elle peut:

C4

Si l'entité choisit de se prévaloir de la mesure de simplification décrite au paragraphe C3, elle doit l'indiquer et appliquer cette mesure de simplification à tous ses contrats. Par conséquent, l'entité doit appliquer les dispositions des paragraphes 9 à 11 seulement aux contrats conclus (ou modifiés) à compter de la date de première application.

C5

Le preneur doit appliquer la présente norme à ses contrats de location:

C6

Le preneur doit appliquer le choix décrit au paragraphe C5 systématiquement à tous les contrats de location dans lesquels il intervient est preneur.

C7

Si le preneur choisit d'appliquer la présente norme selon le paragraphe C5, point b), il ne doit pas retraiter les informations comparatives, mais comptabiliser l'effet cumulatif de l'application initiale de la présente norme comme un ajustement du solde d'ouverture des résultats non distribués (ou s'il y a lieu, d'une autre composante des capitaux propres) à la date de première application.

C8

Si le preneur choisit d'appliquer la présente norme selon le paragraphe C5, point b), il doit:

C9

Nonobstant les dispositions du paragraphe C8, en ce qui concerne les contrats de location antérieurement classés en tant que contrats de location simple en application d'IAS 17:

C10

Lorsque le preneur applique la présente norme de façon rétrospective selon le paragraphe C5, point b), à des contrats de location antérieurement classés en tant que contrats de location simples en application d'IAS 17, il peut appliquer, contrat par contrat, une ou plusieurs des mesures de simplification indiquées ci-dessous:

C11

En ce qui concerne les contrats de location qui étaient classés en tant que contrats de location-financement selon IAS 17, si le preneur choisit d'appliquer la présente norme selon le paragraphe C5, point b), il doit utiliser comme valeur comptable de l'actif comptabilisé au titre du droit d'utilisation et du passif locatif à la date de première application la valeur comptable de ces éléments évaluée en application d'IAS 17 immédiatement avant cette date. Le preneur doit rendre compte de l'actif comptabilisé au titre du droit d'utilisation et du passif locatif découlant de ces contrats de location suivant la présente norme à compter de la date de première application.

C12

Si le preneur choisit d'appliquer la présente norme selon le paragraphe C5, point b), il doit communiquer les informations exigées au paragraphe 28 d'IAS 8 relatives à la première application, à l'exception des informations exigées au paragraphe 28, point f), d'IAS 8. Au lieu de ces dernières, il doit fournir:

C13

Si le preneur se prévaut d'une ou de plusieurs des mesures de simplification indiquées au paragraphe C10, il doit l'indiquer.

C14

Hormis les cas décrits au paragraphe C15, le bailleur n'est pas tenu d'apporter d'ajustements transitoires aux contrats de location dans lesquels il est bailleur. Il doit comptabiliser ces contrats suivant la présente norme à compter de la date de première application.

C15

Le bailleur intermédiaire doit:

C16

L'entité ne doit pas réapprécier les transactions de cession-bail conclues avant la date de première application pour déterminer si la cession de l'actif sous-jacent satisfait aux exigences d'IFRS 15 et pour être comptabilisée comme une vente.

C17

Si une transaction de cession-bail avait été comptabilisée comme une vente et un contrat de location-financement en application d'IAS 17, le vendeur-preneur doit:

C18

Si une transaction de cession-bail avait été comptabilisée comme une vente et un contrat de location simple en application d'IAS 17, le vendeur-preneur doit:

C19

Si le preneur a antérieurement comptabilisé un actif ou un passif en application d'IFRS 3 Regroupements d'entreprises relatif aux termes favorables ou défavorables d'un contrat de location simple acquis dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, il doit, à la date de première application, décomptabiliser cet actif ou ce passif et ajuster la valeur comptable de l'actif comptabilisé au titre du droit d'utilisation d'un montant correspondant.

C20

Si l'entité applique la présente norme, mais n'applique pas encore IFRS 9 Instruments financiers, toute référence de la présente norme à IFRS 9 doit se lire comme une référence à IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation.

C21

La présente norme annule et remplace les normes et interprétations suivantes:

30.

Si dans son état de la situation financière d'ouverture en IFRS, une entité utilise la juste valeur comme coût présumé d'une immobilisation corporelle, d'un immeuble de placement, d'une immobilisation incorporelle ou d'un actif comptabilisé au titre du droit d'utilisation (voir paragraphes D5 et D7), les premiers états financiers IFRS de l'entité doivent indiquer, pour chaque poste de l'état de la situation financière d'ouverture en IFRS:

39AB

La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 30, C4, D1, D7, D8B et D9, à la suppression du paragraphe D9 A et à l'ajout des paragraphes D9B à D9E. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

C4

Si un premier adoptant n'applique pas de façon rétrospective IFRS 3 à un regroupement d'entreprises passé, cela se traduira pour ce regroupement d'entreprises par les conséquences suivantes:

D1

Une entité peut décider d'utiliser une ou plusieurs des exemptions suivantes:

…

D7

Les choix visés aux paragraphes D5 et D6 peuvent également s'appliquer:

…

D8B

Certaines entités détiennent des éléments d'immobilisations corporelles ou incorporelles ou des actifs comptabilisés au titre du droit d'utilisation qui sont ou étaient antérieurement utilisés dans le cadre d'activités assujetties aux tarifs réglementés. La valeur comptable de tels éléments peut comprendre des montants déterminés selon le référentiel comptable antérieur qui ne remplissent toutefois pas les critères de capitalisation selon les IFRS. Dans ce cas, un nouvel adoptant peut décider d'utiliser la valeur comptable de l'élément établie selon le référentiel comptable antérieur comme coût présumé à la date de transition aux IFRS. Une entité qui applique cette exemption à un élément n'est pas tenue de l'appliquer à tous les autres. À la date de transition aux IFRS, l'entité doit soumettre chaque élément pour lequel elle applique l'exemption à un test de dépréciation conformément à IAS 36. Aux fins du présent paragraphe, on considère que des activités sont assujetties à des tarifs réglementés lorsqu'elles sont régies par un cadre servant à établir les prix pouvant être exigés des clients pour des biens ou des services et soumis à la surveillance et/ou à l'approbation d'une autorité de réglementation des tarifs (au sens d'IFRS 14 Comptes de report réglementaires).

D9

Un premier adoptant peut apprécier si un contrat existant à la date de transition aux IFRS contient un contrat de location en appliquant les paragraphes 9 à 11 d'IFRS 16 à ce contrat sur la base des faits et des circonstances qui existaient à cette date.

D9 A

[Supprimé]

D9B

Le premier adoptant qui est un preneur peut comptabiliser ses passifs locatifs et ses actifs au titre du droit d'utilisation en appliquant l'approche suivante à tous ses contrats de location (sous réserve des mesures de simplification décrites au paragraphe D9D):

D9C

Nonobstant les dispositions du paragraphe D9B, si le premier adoptant apparaît en tant que preneur dans un contrat de location qui répond à la définition d'un immeuble de placement selon IAS 40 et qui est évalué depuis la transition aux IFRS selon le modèle de la juste valeur défini dans IAS 40, il doit évaluer l'actif comptabilisé au titre du droit d'utilisation à sa juste valeur à la date de transition aux IFRS.

D9D

Le premier adoptant qui est un preneur peut exercer le choix, contrat par contrat, de faire une ou plusieurs des choses suivantes à la date de transition aux IFRS:

D9E

Les termes «paiements de loyers», «preneur», «taux d'emprunt marginal du preneur», «date de prise d'effet du contrat de location», «coûts directs initiaux» et «durée du contrat de location» sont définis dans IFRS 16 et sont utilisés dans le même sens dans la présente norme.

14.

Les paragraphes B31 à B40 fournissent des indications pour la comptabilisation d'immobilisations incorporelles. Les paragraphes 22 à 28B précisent les types d'actifs identifiables et de passifs qui comprennent des éléments pour lesquels la présente norme prévoit des exceptions limitées au principe et aux conditions de comptabilisation.

17.

La présente norme prévoit deux exceptions au principe visé au paragraphe 15:

28 A

L'acquéreur doit comptabiliser les actifs au titre du droit d'utilisation et les passifs locatifs pour les contrats de location identifiés en application d'IFRS 16 dans lesquels l'entreprise acquise apparaît en tant que preneur. Il n'est pas tenu de comptabiliser les actifs au titre du droit d'utilisation et les passifs locatifs pour:

28B

L'acquéreur doit évaluer le passif locatif à la valeur actualisée des paiements de loyers restants (au sens d'IFRS 16), comme si le contrat de location acquis était un nouveau contrat de location à la date d'acquisition. Il doit évaluer l'actif comptabilisé au titre du droit d'utilisation au montant du passif locatif, ajusté de manière à refléter le caractère favorable ou défavorable des conditions du contrat de location par rapport à celles du marché.

64M

La publication d'IFRS 16, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 14, 17, B32 et B42, à la suppression des paragraphes B28 à B30 et de l'intertitre qui les précède, et à l'ajout des paragraphes 28 A et 28B et de l'intertitre qui les précède. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

B28

[Supprimé]

B29

[Supprimé]

B30

[Supprimé]

B32

Une immobilisation incorporelle qui respecte le critère légal-contractuel est identifiable même si l'immobilisation n'est pas transférable ou séparable de l'entreprise acquise ou encore d'autres droits et obligations. Par exemple:

B42

Lorsqu'il évalue la juste valeur à la date d'acquisition d'un actif tel qu'un immeuble ou un brevet qui fait l'objet d'un contrat de location simple dans lequel l'entreprise acquise apparaît en tant que bailleur, l'acquéreur doit prendre en compte les termes du contrat de location. L'acquéreur ne comptabilise pas un actif ou un passif séparé si les termes d'un contrat de location simple sont favorables ou défavorables par rapport aux conditions de marché.

4.

Une entité ne doit pas appliquer la présente norme aux:

41I

La publication d'IFRS 16, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 4. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

29.

Aucune information sur la juste valeur n'est imposée:

44CC

La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 29 et B11D. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

B11D

Les montants contractuels indiqués dans l'analyse des échéances requise par les paragraphes 39 a) et b) correspondent aux flux de trésorerie contractuels non actualisés, par exemple:

2.1.

5.5.15.

…

7.1.5.

La publication d'IFRS 16, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 et B5.5.46. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

B4.3.8

Voici des exemples de cas où les caractéristiques et les risques économiques d'un dérivé incorporé sont étroitement liés aux caractéristiques et aux risques économiques du contrat hôte. En pareil cas, l'entité ne comptabilise pas le dérivé incorporé séparément du contrat hôte.

B5.5.34

Lorsqu'on évalue la correction de valeur pour pertes qui se rattache à une créance locative, les flux de trésorerie qu'on utilise pour déterminer les pertes de crédit attendues devraient correspondre aux flux de trésorerie utilisés pour évaluer la créance locative selon IFRS 16 Contrats de location.

…

B5.5.46

Les pertes de crédit attendues sur les créances locatives doivent être actualisées au moyen du même taux d'actualisation que celui employé pour l'évaluation de ces créances selon IFRS 16.

…

6.

Les dispositions de la présente norme concernant l'évaluation et les informations à fournir ne s'appliquent pas:

C6

La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 6. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

5.

Une entité doit appliquer la présente norme à tous les contrats conclus avec des clients, à l'exception de ce qui suit:

97.

Les coûts directement liés à un contrat (ou à un contrat prévu spécifique) peuvent être les suivants:

B66

Si l'entité a l'obligation ou le droit de racheter l'actif (contrat à terme ou option d'achat), le client n'obtient pas le contrôle de l'actif, parce que sa capacité de décider de l'utilisation de l'actif et d'en tirer la quasi-totalité des avantages restants est limitée, même s'il peut en avoir la possession matérielle. En conséquence, l'entité doit comptabiliser le contrat comme suit:

B70

Si l'entité a une obligation de racheter l'actif à la demande du client (option de vente) à un prix inférieur au prix de vente initial de l'actif, elle doit se demander au moment de la passation du contrat si le client a un intérêt économique important à exercer son droit. S'il exerce son droit, le client, en pratique, paie une contrepartie à l'entité en retour du droit d'utiliser un actif déterminé pendant une certaine période. Par conséquent, si le client a un avantage économique important à exercer son droit, l'entité doit comptabiliser l'accord comme un contrat de location conformément à IFRS 16, à moins que le contrat fasse partie d'une transaction de cession-bail. auquel cas l'entité doit conserver l'actif dans ses comptes et doit comptabiliser un passif financier au titre de toute contrepartie reçue du client. L'entité doit comptabiliser ce passif financier selon IFRS 9.

…

C1 A

La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 5, 97, B66 et B70. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

123.

Dans le processus d'application des méthodes comptables de l'entité, la direction procède à divers jugements, outre ceux impliquant des estimations, qui peuvent avoir un effet important sur les montants qu'elle comptabilise dans les états financiers. La direction exerce par exemple son jugement lorsqu'elle détermine:

139Q

La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 123. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

12.

Les coûts de transformation des stocks comprennent les coûts directement liés aux unités produites, tels que la main-d'œuvre directe. Ils comprennent également l'affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de l'équipement industriels et des actifs comptabilisés au titre du droit d'utilisation utilisés dans le processus de production, et les frais de gestion et d'administration de l'usine. Les frais généraux de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main-d'œuvre indirecte.

…

40G

La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 12. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

17.

La présentation séparée des flux de trésorerie liés aux activités de financement est importante, car elle est utile à la prévision des flux de trésorerie futurs de l'entité auxquels les apporteurs de capitaux auront droit. Voici des exemples de flux de trésorerie liés aux activités de financement:

44.

De nombreuses activités d'investissement et de financement n'ont pas d'effet direct sur les flux de trésorerie courants bien qu'elles influent sur la structure du capital et de l'actif de l'entité. L'exclusion des transactions sans effet sur la trésorerie de l'état des flux de trésorerie est cohérente avec l'objectif d'un tableau de flux de trésorerie car ces éléments n'entraînent pas de flux de trésorerie pendant la période. Voici des exemples de transactions sans effet sur la trésorerie:

59.

La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 17 et 44. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

20.

Les IFRS autorisent ou imposent que certains actifs soient comptabilisés à leur juste valeur ou soient réévalués (voir par exemple IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations incorporelles, IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation, IAS 40 Immeubles de placement et IFRS 16 Contrats de location). Dans certaines juridictions, la réévaluation ou l'ajustement d'un actif à la juste valeur affecte le bénéfice imposable (perte fiscale) de la période. La base fiscale de l'actif est, en conséquence, ajustée et il n'y a pas de différence temporelle. Dans d'autres juridictions, la réévaluation ou l'ajustement d'un actif n'affecte pas le bénéfice imposable de la période où a lieu la réévaluation ou l'ajustement et, en conséquence, la base fiscale de l'actif n'est pas ajustée. Toutefois, le recouvrement futur de la valeur comptable générera un flux d'avantages économiques imposables pour l'entité dont le montant différera de celui qui sera déductible fiscalement. La différence entre la valeur comptable d'un actif réévalué et sa base fiscale est une différence temporelle qui donne lieu à un actif ou à un passif d'impôt différé. Ceci est vrai même si:

20.

Les IFRS autorisent ou imposent que certains actifs soient comptabilisés à leur juste valeur ou soient réévalués (voir par exemple IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations incorporelles, IAS 40 Immeubles de placement, IFRS 9 Instruments financiers et IFRS 16 Contrats de location). Dans certaines juridictions, la réévaluation ou l'ajustement d'un actif à la juste valeur affecte le bénéfice imposable (perte fiscale) de la période. La base fiscale de l'actif est, en conséquence, ajustée et il n'y a pas de différence temporelle. Dans d'autres juridictions, la réévaluation ou l'ajustement d'un actif n'affecte pas le bénéfice imposable de la période où a lieu la réévaluation ou l'ajustement et, en conséquence, la base fiscale de l'actif n'est pas ajustée. Toutefois, le recouvrement futur de la valeur comptable générera un flux d'avantages économiques imposables pour l'entité dont le montant différera de celui qui sera déductible fiscalement. La différence entre la valeur comptable d'un actif réévalué et sa base fiscale est une différence temporelle qui donne lieu à un actif ou à un passif d'impôt différé. Ceci est vrai même si:

98G

La publication d'IFRS 16, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 20. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

4.

[Supprimé]

5.

Une entité qui recourt au modèle du coût pour les immeubles de placement conformément à IAS 40 Immeubles de placement utilisera le modèle du coût énoncé dans la présente norme pour les immeubles de placement détenus en propre.

10.

Une entité apprécie, selon ce principe général de comptabilisation, tous les coûts de ses immobilisations corporelles au moment où ils sont engagés. Ces coûts incluent les coûts engagés initialement pour acquérir ou construire une immobilisation corporelle et les coûts engagés ultérieurement pour l'accroître, la remplacer partiellement, ou assurer son entretien. Le coût d'une immobilisation corporelle peut inclure les coûts engagés pour la location d'actifs utilisés pour construire, accroître ou remplacer partiellement une immobilisation corporelle ou pour assurer son entretien, tels que la dotation aux amortissements pour les actifs comptabilisés au titre du droit d'utilisation.

27.

[Supprimé]

44.

Une entité ventile le montant initialement comptabilisé pour une immobilisation corporelle en ses parties significatives et amortit séparément chacune de ces parties. Par exemple, il peut être approprié d'amortir séparément la cellule et les réacteurs d'un avion. De même, si une entité acquiert des immobilisations corporelles faisant l'objet d'un contrat de location simple dans laquelle elle apparaît en tant que bailleur, il peut être indiqué d'amortir séparément les montants reflétés dans le coût de ce poste qui sont attribuables au caractère favorable ou défavorable des termes du contrat de location par rapport aux conditions du marché.

68.

…

69.

La sortie d'une immobilisation corporelle peut intervenir de différentes manières (par exemple par voie de vente, de conclusion d'un contrat de location-financement ou de donation). La date de sortie d'une immobilisation corporelle est la date à laquelle celui qui l'obtient en acquiert le contrôle selon les dispositions visant à déterminer quand une obligation de prestation est remplie contenues dans IFRS 15. IFRS 16 s'applique aux sorties résultant d'une cession-bail.

…

81L

La publication d'IFRS 16, en janvier 2016, a donné lieu à la suppression des paragraphes 4 et 27, et à la modification des paragraphes 5, 10, 44, 68 et 69. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

16.

La principale caractéristique d'un élément monétaire est qu'il confère un droit de recevoir (ou impose une obligation de livrer) un nombre déterminé ou déterminable d'unités monétaires. On peut citer, à titred'exemple, les retraites et autres avantages du personnel qui doivent être réglés en numéraire, les provisions qui se dénouent en numéraire, les passifs locatifs et les dividendes en espèces comptabilisés en tant que passif. De même, un contrat prévoyant la réception ou la livraison d'un nombre variable d'instruments de capitaux propres de l'entité ou un montant variable d'actifs, et pour lequel la juste valeur à recevoir ou à livrer est égale à un nombre déterminé ou déterminable d'unités monétaires, est un élément monétaire. À l'inverse, la caractéristique principale d'un élément non monétaire est l'absence de tout droit de recevoir (ou de toute obligation de livrer) un nombre fixe ou déterminable d'unités monétaires. On peut citer, à titre d'exemple, les montants payés d'avance pour des biens et des services, le goodwill, les immobilisations incorporelles, les stocks, les immobilisations corporelles, les actifs comptabilisés au titre du droit d'utilisation et les provisions qui se dénouent par la fourniture d'un actif non monétaire.

60K

La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 16. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

6.

Les coûts d'emprunt peuvent inclure:

29C

La publication d'IFRS 16, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 6. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

97S

La publication d'IFRS 16 Contrats de location, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes AG9 et AG10. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

AG9

Un contrat de location crée généralement un droit pour le bailleur de recevoir, et une obligation pour le preneur d'effectuer une série de paiements semblables pour l'essentiel à ceux qu'exigerait le remboursement d'un emprunt, principal et intérêts confondus. Le bailleur comptabilise son investissement dans le montant à recevoir en vertu d'un contrat de location-financement plutôt que dans l'actif loué lui-même. En conséquence, le bailleur considère un contrat de location-financement comme un instrument financier. Selon IFRS 16, unbailleur ne comptabilise pas son droit à recevoir des paiements en vertu d'un contrat de location simple, mais continue à comptabiliser l'actif sous-jacent lui-même plutôt que les montants à recevoir à l'avenir en vertu du contrat. En conséquence, un bailleur ne considère pas un contrat de location simple comme un instrument financier, sauf en ce qui concerne les paiements individuels échus et exigibles dus par le preneur.

AG10

Les actifs physiques (tels que les stocks et les immobilisations corporelles), les actifs comptabilisés au titre du droit d'utilisation et les actifs incorporels (tels que les brevets et les marques) ne sont pas des actifs financiers. Le contrôle de tels actifs physiques et incorporels fournit une opportunité de générer une entrée de trésorerie ou d'autres actifs financiers, mais il ne donne pas naissance à un droit actuel de recevoir de la trésorerie ou d'autres actifs financiers.

…

5.

Lorsqu'une autre norme traite d'un type spécifique de provision, de passif éventuel ou d'actif éventuel, l'entité applique cette norme au lieu de la présente norme. Ainsi, certains types de provisions sont traités dans les IFRS portant sur:

102.

La publication d'IFRS 16, en janvier 2016, a donné lieu à la modification du paragraphe 5. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer cette modification.

3.

Si une autre norme prescrit la comptabilisation d'un type spécifique d'immobilisations incorporelles, l'entité applique cette norme au lieu de la présente norme. La présente norme ne s'applique pas, par exemple, aux éléments suivants:

6.

Les droits détenus par un preneur en vertu d'un accord de licence et portant sur des éléments tels que des films cinématographiques, enregistrements vidéo, pièces de théâtre, manuscrits, brevets et droits d'auteur entrent dans le champ d'application de la présente norme et sont exclus du champ d'application d'IFRS 16.

…

113.

114.

La sortie d'une immobilisation incorporelle peut intervenir de différentes manières (par exemple par voie de vente, de conclusion d'un contrat de location-financement ou de donation). La date de sortie d'une immobilisation incorporelle est la date à laquelle celui qui l'obtient en acquiert le contrôle selon les dispositions visant à déterminer quand une obligation de prestation est remplie contenues dans IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients. IFRS 16 s'applique aux sorties résultant d'une cession-bail.

130L

La publication d'IFRS 16, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 3, 6, 113 et 114. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

2.

103V

La publication d'IFRS 16, en janvier 2016, a donné lieu à la modification des paragraphes 2 et AG33. Une entité qui applique IFRS 16 doit appliquer ces modifications.

AG33

Voici des exemples de cas où les caractéristiques et les risques économiques d'un dérivé incorporé sont étroitement liés aux caractéristiques et aux risques économiques du contrat hôte. En pareil cas, l'entité ne comptabilise pas le dérivé incorporé séparément du contrat hôte.

2.