1.

M. et Mme Ispas ont fait l’objet d’un contrôle fiscal. Sur cette base, il a été jugé que les requérants n’avaient pas correctement exécuté leurs obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Deux avis d’imposition exposant les montants de TVA due ont été envoyés. Les requérants ont attaqué ces avis d’imposition devant la juridiction nationale en affirmant que leurs droits de la défense n’avaient pas été respectés au cours de la procédure qui avait conduit à ce redressement. En particulier, ils soutiennent que l’administration fiscale aurait dû leur donner, d’office, accès à tout leur dossier, y compris aux documents recueillis avant le début du contrôle fiscal.

2.

C’est dans ce contexte que la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj, Roumanie) s’interroge sur la compatibilité de la pratique nationale en cause avec les droits de la défense tels que protégés par le droit de l’Union.

3.

La présente affaire invite la Cour à examiner la relation entre le droit d’accéder au dossier, garanti par l’article 41, paragraphe 2, sous b), de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après « la Charte ») et le principe général du droit de l’Union garantissant les droits de la défense. En outre, peut-on dire que le droit d’accès au dossier est également applicable aux procédures administratives menées par les administrations des États membres lorsque celles-ci agissent dans le champ du droit de l’Union ?

4.

Toutefois, cette dernière question évoque le véritable « éléphant dans le dossier » en l’espèce et il convient de l’examiner préalablement : la question du possible accès (ou de l’absence d’accès) au dossier administratif ou aux documents contenus dans celui-ci dans des procédures nationales de perception de la TVA relève-t-elle du droit de l’Union, rendant ainsi la Charte applicable ?

5.

L’article 41 de la Charte est rédigé comme suit :

« 1.   Toute personne a le droit de voir ses affaires traitées impartialement, équitablement et dans un délai raisonnable par les institutions, organes et organismes de l’Union.

2.   Ce droit comporte notamment :

[…] ».

6.

Aux termes de l’article 213, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE ( 2 ), « tout assujetti déclare le commencement, le changement et la cessation de son activité en qualité d’assujetti ».

7.

L’article 242 dispose que « [t]out assujetti doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre l’application de la TVA et son contrôle par l’administration fiscale ».

8.

L’article 250, paragraphe 1, prévoit que « [t]out assujetti doit déposer une déclaration de TVA dans laquelle figurent toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer, y compris, et dans la mesure où cela est nécessaire pour la constatation de l’assiette, le montant global des opérations relatives à cette taxe et à ces déductions ainsi que le montant des opérations exonérées […] ».

9.

Aux termes de l’article 273 de la directive TVA, « les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière ».

10.

L’article 9 de l’Ordonanța guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (ordonnance du gouvernement no 92 portant code de procédure fiscale) du 24 décembre 2003 (ci-après le « code de procédure fiscale ») ( 3 ) dispose :

« Le droit d’être entendu

1)   Avant de prendre sa décision, l’autorité fiscale est tenue de garantir la possibilité pour le contribuable d’exprimer son point de vue sur les faits et les circonstances pertinents pour la prise de décision.

2)   L’autorité fiscale n’est pas tenue d’appliquer les dispositions du paragraphe 1 si :

[…] »

11.

L’article 43 du code de procédure fiscale prévoit le :

« Contenu et [la] motivation de l’acte administratif fiscal

1)   L’acte administratif fiscal est établi par écrit, sur support papier ou sous forme électronique.

2)   L’acte administratif fiscal établi sur support papier contient les éléments suivants :

[…]

12.

Aux termes de l’article 107 du code de procédure fiscale :

« Le droit du contribuable d’être informé

1)   Le contribuable est informé, au cours du contrôle fiscal, des constatations découlant dudit contrôle.

2)   L’autorité fiscale présente au contribuable le projet de rapport de contrôle fiscal contenant les constatations et leurs conséquences fiscales, et lui donne la possibilité d’exprimer son point de vue conformément à l’article 9, paragraphe 1, sauf si les assiettes d’imposition n’ont subi aucune modification à la suite du contrôle fiscal ou si le contribuable renonce à ce droit et le notifie aux organes de contrôle fiscal.

[…]

4)   Le contribuable a le droit de présenter, par écrit, son point de vue sur les constatations du contrôle fiscal, dans un délai de [trois] jours ouvrables à compter de la date de clôture dudit contrôle.

[…] »

13.

M. et Mme Ispas ont fait l’objet d’un contrôle fiscal. Il a été constaté que cinq permis de construire avaient été accordés aux requérants par le conseil municipal de Floreşti (Roumanie) entre le mois de juillet 2007 et le mois de juin 2008. Trois immeubles comprenant 12, 24 et 30 appartements, ainsi que 4 garages et 2 locaux de stockage ont été construits sur la base de ces permis. À partir du mois de décembre 2007, les requérants ont commencé à vendre les appartements par une série d’actes commerciaux. D’après la juridiction nationale, les requérants ont dès lors effectué ces opérations avec un caractère de permanence, ce qui leur a fait acquérir la qualité d’assujetti à la TVA.

14.

Le 25 avril 2012, comme conséquence des constatations faites lors du contrôle fiscal, la Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (direction générale des finances publiques de Cluj, Roumanie) a envoyé deux avis d’imposition à M. et Mme Ispas. Ces deux avis d’imposition ont fixé le redressement aux montants suivants : 513489 lei roumains (RON) (environ 111800 euros) (TVA due), 451546 RON (environ 98308 euros) (intérêts de retard) et 7860 RON (environ 1711 euros) (pénalités de retard).

15.

Les requérants ont contesté ces avis d’imposition devant la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj), c’est-à-dire la juridiction de renvoi. Dans leur requête, les requérants invoquent la nullité des avis d’imposition au motif que leurs droits de la défense n’ont pas été respectés. Les avis d’imposition ne mentionnent pas si les requérants ont été entendus durant la procédure administrative.

16.

Par d’autres arguments devant la juridiction de renvoi, la défenderesse a demandé aux requérants d’identifier les documents pertinents pour le litige qui ne leur ont pas été présentés par l’administration fiscale. Les requérants ont répondu qu’ils ne demandent pas l’accès à ces documents, mais qu’ils soulèvent un problème de droit concernant, notamment, les conséquences découlant du fait que des informations et des éléments de preuve ont été recueillis en dehors du contrôle fiscal et qu’ils n’ont pas eu accès à ces informations dans le cadre de la procédure préalable. Les requérants ont également cherché à savoir s’il était possible de remédier à un tel manquement en accordant l’accès à ces documents à l’occasion de la procédure juridictionnelle. Ils avancent l’argument selon lequel l’autorité fiscale aurait dû, d’office et de façon automatique, donner au contribuable l’accès à l’ensemble des informations pertinentes sur le fondement desquelles elle a adopté le rapport de contrôle fiscal et émis l’avis d’imposition, afin que les contribuables puissent ultérieurement contester ces actes.

17.

Dans ces conditions, la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Une pratique administrative consistant à prendre une décision mettant des obligations à la charge d’un particulier sans permettre à celui-ci d’accéder à l’ensemble des informations et des documents que l’autorité publique a pris en considération lors de l’adoption de cette décision, informations et documents se trouvant dans le dossier administratif, non public, établi par l’autorité publique, est-elle conforme au principe du respect des droits de la défense ? »

18.

M. et Mme Ispas, le gouvernement roumain et la Commission européenne ont présenté des observations écrites. M. Ispas, le gouvernement roumain et la Commission ont été entendus lors de l’audience qui s’est tenue le 4 mai 2017.

19.

Les présentes conclusions sont structurées de la manière suivante. Premièrement, je traiterai de la recevabilité de la présente demande de décision préjudicielle (titre A). Deuxièmement, j’examinerai le point de savoir si la question posée relève du champ d’application du droit de l’Union, et donc si elle relève de la compétence de la Cour (titre B). Troisièmement, j’aborderai la question substantielle posée par la juridiction de renvoi qui concerne les droits de la défense dans les procédures en matière de TVA devant les administrations fiscales nationales (titre C).

20.

Le gouvernement roumain estime que la présente demande de décision préjudicielle n’est pas recevable. Il soutient que la juridiction nationale n’a pas décrit la situation factuelle suffisamment en détail et n’a pas montré que la question posée est pertinente pour le litige au principal. La Commission, même si elle n’a pas formellement contesté la recevabilité de la question, a également exprimé des inquiétudes au sujet du caractère suffisant du cadre factuel fourni par la juridiction de renvoi.

21.

La décision de renvoi est en effet plutôt brève et ne brille pas par sa clarté dans sa description du cadre factuel. Elle ne contient aucune référence aux dispositions de droit de l’Union applicables à la présente affaire. Elle se contente d’affirmer que le litige au principal concerne la TVA, un domaine régi par le droit de l’Union.

22.

Il convient de rappeler que les juridictions nationales doivent se conformer aux exigences relatives au contenu d’une demande de décision préjudicielle figurant à l’article 94 du règlement de procédure de la Cour, dans le contexte de la coopération instituée par l’article 267 TFUE ( 4 ).

23.

À mon sens, cependant, bien que les informations factuelles puissent être considérées comme avares en détails, la décision contient les éléments factuels fondamentaux qui ont, de fait, permis aux parties intéressées de présenter leurs observations à la Cour.

24.

En outre, même si la décision de renvoi n’identifie pas une disposition spécifique de la directive TVA, les obligations générales dérivant de la directive TVA sont aisément identifiables et la Cour est en position de donner une réponse utile à la juridiction de renvoi. Selon une jurisprudence constante, il appartient à la Cour, en présence de questions formulées de manière imprécise, d’extraire de l’ensemble des éléments fournis par la juridiction nationale et du dossier du litige au principal les éléments de droit de l’Union qui appellent une interprétation, compte tenu de l’objet du litige ( 5 ). En l’espèce, le fait que la question ne contient qu’une référence générale à la directive TVA n’empêche pas la Cour de donner à la juridiction nationale les éléments d’interprétation du droit de l’Union lui permettant de statuer sur l’affaire dont elle est saisie ( 6 ).

25.

Selon moi, il en résulte que la question posée par la juridiction de renvoi est recevable. Il convient, toutefois, de souligner que le caractère peu détaillé de la décision de renvoi limite nécessairement le niveau de détail et de précision que la Cour peut atteindre afin de donner une réponse utile à la question posée par la juridiction de renvoi.

26.

Il y a, cependant, une deuxième question préalable en l’espèce qui doit être traitée : le champ d’application du droit de l’Union et la question afférente de l’applicabilité des droits fondamentaux de l’Union.

27.

Le gouvernement roumain a soutenu que la présente affaire concerne exclusivement l’interprétation et l’application du droit fiscal roumain. Elle ne concerne pas le droit de l’Union. La Commission estime que, même si la directive TVA ne prévoit pas explicitement le droit d’être entendu avant que les États membres n’établissent les avis d’imposition, la situation en cause dans la présente affaire relève du droit de l’Union, car il s’agit d’une procédure liée à la perception de la TVA. Cette position est également celle de la juridiction de renvoi, qui considère que, comme il s’agit d’une affaire de TVA, la situation du litige au principal relève des droits fondamentaux de l’Union.

28.

Être ou ne pas être dans le champ d’application du droit de l’Union, telle est (à nouveau) la question. En l’espèce, les dispositions nationales en cause semblent s’appliquer généralement à toutes les procédures fiscales nationales. Le contenu concret de la question en cause (la mesure dans laquelle une personne peut demander d’accéder au dossier/à la documentation dans une procédure fiscale nationale) est en apparence quelque peu éloigné d’une disposition explicite de droit de l’Union qui prévoirait spécifiquement une telle obligation pesant sur les États membres. Cette situation relève-t-elle du droit de l’Union, ce qui rendrait les droits fondamentaux de l’Union également applicables ?

29.

Le point de départ est clair : les droits fondamentaux de l’Union, y compris ceux codifiés dans la Charte et ceux demeurant au niveau des principes généraux du droit de l’Union, ont vocation à être appliqués dans toutes les situations régies par le droit de l’Union, mais pas en dehors de celles-ci ( 7 ). Autrement dit, les droits fondamentaux de l’Union doivent être respectés lorsqu’une réglementation nationale entre dans le champ d’application du droit de l’Union : il ne saurait exister de cas de figure qui relèvent ainsi du droit de l’Union sans que lesdits droits fondamentaux trouvent à s’appliquer ( 8 ). Les droits fondamentaux suivent donc le droit de l’Union comme son « ombre» ( 9 ).

30.

Néanmoins, cela signifie également qu’il doit exister une disposition applicable de droit de l’Union qui est indépendante et distincte du droit fondamental lui-même ( 10 ). Les dispositions de la Charte (ou un droit fondamental spécifique) ne peuvent pas, à elles seules, fonder la compétence de la Cour ( 11 ). Autrement dit, une ombre ne saurait avoir sa propre ombre.

31.

Ainsi, aux fins de l’applicabilité des droits fondamentaux par les administrations des États membres, il existe une équation reliant les deux notions suivantes : l’« applicabilité des droits fondamentaux de l’Union » et le « champ d’application du droit de l’Union ». Cependant, au lieu de régler la question, cette équation pose un véritable problème : à partir de quand une situation introduite devant des administrations nationales relève-t-elle du droit de l’Union ?

32.

D’un point de vue fonctionnel, une administration nationale agira probablement dans le champ d’application du droit de l’Union dans au moins trois scénarios types ( 12 ). Premièrement, l’administration nationale applique directement une source du droit de l’Union à une affaire qui lui est soumise, le plus fréquemment un règlement (le scénario de l’application directe). Deuxièmement, l’administration nationale applique une loi nationale qui transpose ou met en œuvre une mesure ou une obligation issue du droit de l’Union. Si l’on peut penser que l’administration nationale appliquera probablement une source de droit national, le droit de l’Union demeurera néanmoins en arrière-plan, certainement aux fins de l’interprétation de cette source nationale (le scénario de l’application indirecte). Troisièmement, l’administration nationale se trouve dans une situation dans laquelle une disposition nationale fait usage de dérogations ou de justifications à des restrictions qui sont permises par le droit de l’Union (le scénario de la dérogation) ( 13 ).

33.

C’est la deuxième situation qui est en cause en l’espèce. Contrairement au premier scénario, il existe deux couches de normes : les dispositions nationales et celles de l’Union. La question pertinente dans ce type de scénario est la proximité entre l’obligation juridique initiale de l’Union et sa mise en œuvre nationale (ou absence de mise en œuvre) ou, en d’autres termes, le degré de spécificité de la disposition ou de l’obligation de droit de l’Union en cause.

34.

Il se peut que le deuxième type de situation, dans lequel le droit de l’Union fixe un mandat ou oblige un État membre à intervenir ( 14 ), ait été traditionnellement considéré comme moins problématique que la situation de la « dérogation» ( 15 ). Après tout, il est admis que les États membres doivent prendre toutes les mesures nécessaires pour la mise en œuvre du droit de l’Union ( 16 ). Néanmoins, la jurisprudence récente démontre la complexité accrue pour déterminer les situations dans lesquelles les États membres doivent être considérés comme mettant en œuvre une obligation de droit de l’Union. Cette complexité provient précisément de l’indétermination des situations qui peuvent être considérées comme étant liées au droit de l’Union « en aval» ( 17 ).

35.

Même avant l’arrêt du 26 février 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), dans une affaire concernant l’application du principe d’égalité aux délais de prescription pour le recouvrement de la TVA, la Cour a jugé qu’« il n’est pas contestable que la matière de la TVA relève du droit [de l’Union] », même si les dispositions procédurales nationales en cause n’étaient pas issues du droit de l’Union ( 18 ).

36.

Dans l’affaire Åkerberg Fransson (C-617/10), à laquelle la présente espèce ressemble quelque peu, la juridiction de renvoi n’avait pas identifié les dispositions spécifiques de la directive TVA que l’État membre mettait en œuvre ( 19 ). Cependant, la Cour a pu identifier une obligation à la charge de chaque État membre de prendre toutes les mesures législatives et administratives propres à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur son territoire et à lutter contre la fraude, sur le fondement des dispositions générales de la directive TVA qui fixent les conditions générales concernant la perception de la TVA et du principe de coopération loyale prévu à l’article 4, paragraphe 3, TUE ( 20 ).

37.

La réponse donnée dans l’arrêt Åkerberg Fransson portait spécifiquement sur « des sanctions fiscales et des poursuites pénales pour fraude fiscale» ( 21 ). On pourrait néanmoins suggérer que cette décision n’a pas formulé un critère exhaustif pour déterminer le champ d’application du droit de l’Union, mais qu’elle constituait plutôt « une affirmation circonlocutoire d’un résultat et non un argument pour parvenir à celui-ci» ( 22 ). Ainsi, une question demeure : tout sujet concernant la TVA relève-t-il désormais du droit de l’Union ?

38.

D’une part, il est des situations au niveau national qui sont sans doute plus proches des dispositions concrètes de la directive TVA, comme la détermination des éléments nécessaires d’une déclaration de TVA (article 250, paragraphe 1, de la directive TVA) ou la prévision de sanctions efficaces et dissuasives afin d’éviter la fraude (article 273 de la directive TVA).

39.

D’autre part, concernant la question de savoir s’il doit être possible ou non d’accéder à son dossier ou de consulter les documents qu’il contient lors d’une procédure en matière de TVA au niveau national, il est sans doute plus difficile de la relier à une disposition spécifique de la directive TVA. Bien sûr, on pourrait suggérer qu’un tel élément procédural est encore contenu dans la notion d’« exacte perception de la TVA » prévue à l’article 273 de la directive TVA. Toutefois, c’est précisément la question : avec cette interprétation du champ d’application du droit de l’Union dans les affaires de TVA, existe-t-il un élément de fond, de procédure ou de structure institutionnelle touchant, directement ou indirectement, à la perception de la TVA qui ne relèverait pas du droit de l’Union ?

40.

Les exemples surprenants, voire absurdes, ne manquent pas : la question de savoir si un État membre est obligé de prévoir la possibilité de déposer des déclarations de TVA électroniques (par opposition aux déclarations papier) relèverait-elle du droit de l’Union ? Qu’en serait-il de mesures d’austérité portant sur une certaine administration fiscale nationale, comme une réduction importante du nombre d’agents fiscaux traitant les déclarations de TVA, qui seraient susceptibles de ralentir la perception de la TVA ? Ou la modification de la compétence territoriale des juridictions qui aurait une incidence sur la rapidité du contrôle judiciaire en matière fiscale ? Enfin, qu’en serait-il de la fermeture d’une cafétéria dans le centre régional des impôts d’un État membre qui conduirait à réduire la productivité du personnel de ce centre, car les agents devraient désormais quitter le bureau pour acheter leurs sandwiches ?

41.

Dans tous ces cas, on pourrait invoquer l’argument selon lequel la mesure nationale en question affecterait « l’exacte perception de la TVA » et relève donc du droit de l’Union. Est-ce là l’approche pour définir le « champ d’application du droit de l’Union » en matière de TVA qui découle de l’arrêt du 26 février 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) ? En supposant que ce ne soit pas le cas, la difficile question se pose de savoir où et comment l’on doit tracer la ligne.

42.

Il semble ressortir de l’arrêt du 26 février 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), que le critère n’est pas subjectif : ni l’intérêt initial de l’Union ni les objectifs poursuivis par elle, ni l’intention de l’État membre lors de l’adoption de la disposition nationale en question ne semblent être déterminants ( 23 ).

43.

Ainsi, l’élément décisif sera sûrement un élément objectif, mais alors la question de la proximité entre l’exigence de droit de l’Union et la disposition nationale ou, autrement dit, la spécificité/le caractère concret de la disposition de droit de l’Union mise en œuvre devient éminemment pertinente. Un critère objectif (ou certainement une approche objective d’un critère) pourrait en pratique signifier n’importe quoi entre les deux extrêmes suivants : d’une part, l’exigence d’un « miroir textuel » complet (la disposition du droit de l’Union doit prévoir une règle concrète et spécifique qui est ensuite transposée au niveau national) et, d’autre part, la vision selon laquelle l’« exacte perception de la TVA » est une disposition générale qui fait relever du droit de l’Union toute disposition nationale concernant tout élément relatif à la TVA.

44.

Deux séries d’affaires sont pertinentes lorsque l’on cherche à déterminer si une approche raisonnable peut exister entre ces deux extrêmes : premièrement, une série de décisions concernant de manière générale la démarcation du droit de l’Union, notamment aux fins d’établir l’applicabilité des droits fondamentaux de l’Union et, deuxièmement, des affaires plus spécifiques concernant les mêmes questions dans le contexte de la TVA.

45.

La Cour a déjà précisé qu’un lien simplement « matériel » ou « thématique » avec un instrument ou une disposition de droit de l’Union ou avec un domaine de compétence de l’Union ne constitue pas un lien de rattachement suffisant avec le droit de l’Union ( 24 ). L’applicabilité des droits fondamentaux de l’Union impose l’existence d’un lien de rattachement plus solide « dépassant le voisinage des matières» ( 25 ).

46.

En outre, la jurisprudence a avancé plusieurs éléments qui peuvent être utilisés pour « tester » le rattachement au droit de l’Union. Pour déterminer si une situation juridique relève des droits fondamentaux de l’Union, la Cour vérifie, parmi d’autres éléments, « si la réglementation nationale en cause a pour but de mettre en œuvre une disposition du droit de l’Union, le caractère de cette réglementation et si celle-ci poursuit des objectifs autres que ceux couverts par le droit de l’Union, même si elle est susceptible d’affecter indirectement ce dernier, ainsi que s’il existe une réglementation du droit de l’Union spécifique en la matière ou susceptible de l’affecter» ( 26 ).

47.

Cependant, ces critères ne sont ni cumulatifs ni exhaustifs. Ils constituent seulement des critères indicatifs et visent à orienter les juridictions nationales ( 27 ). Ils dépendent tous du contexte de la situation juridique en cause.

48.

Il en résulte qu’un certain degré de spécificité (ou proximité) est exigé ( 28 ). Néanmoins, cet élément semble être relativement souple. Le lien de rattachement avec la disposition nationale en cause ne doit pas nécessairement être explicite ( 29 ). En outre, le contenu de la disposition nationale en cause n’a pas à être complètement déterminé par le droit de l’Union. Il n’est pas exigé que les dispositions nationales « reflètent » les dispositions du droit de l’Union pour relever du droit de l’Union. Il ressort également clairement de la jurisprudence de la Cour que dans des situations dans lesquelles les États membres disposent d’un large pouvoir d’appréciation ( 30 ) ou lorsque les États membres se prévalent d’exceptions ou de dérogations autorisées qui relèvent encore du droit de l’Union, les droits fondamentaux de l’Union sont applicables ( 31 ). Malgré cela, le degré de spécificité devrait tout de même aller au-delà de la simple existence d’un lien avec un objectif de l’Union ou un domaine de compétence de celle-ci : il doit atteindre un certain niveau de spécificité en termes normatifs ( 32 ).

49.

En outre, en dépit de l’importance relative de l’objectif de mise en œuvre du droit de l’Union ( 33 ) poursuivi par les mesures nationales, il n’est pas toujours nécessaire que les objectifs poursuivis par la disposition nationale en cause coïncident avec les dispositions spécifiques de droit de l’Union qui établissent le lien avec l’ordre juridique de l’Union.

50.

Ainsi, notamment lorsqu’ils appliquent la décision-cadre relative au mandat d’arrêt européen ( 34 ), les États membres doivent faire attention à ce que les conditions de détention ne soient pas contraires à l’interdiction des traitements inhumains et dégradants prévue à l’article 4 de la Charte, même si le mandat d’arrêt européen ne concerne pas la détermination de normes en matière d’exécution des peines d’emprisonnement ou de conditions de détention ( 35 ). Un autre exemple est celui des droits procéduraux. Dans l’arrêt DEB ( 36 ), les dispositions générales applicables du droit national régissant l’accès à l’aide juridictionnelle pour les personnes morales ne visaient pas spécifiquement à mettre en œuvre le droit de l’Union et elles n’avaient pas non plus exactement le même objectif. Toutefois, elles relevaient du droit de l’Union aux fins du droit à une protection juridictionnelle effective prévu à l’article 47 de la Charte en rapport avec les voies de recours prévues par le droit de l’Union – en particulier, une procédure pour intenter une action visant à établir la responsabilité de l’État en droit de l’Union. Elles étaient nécessaires pour assurer que toute personne dont les droits et les libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés dispose d’un droit à un recours effectif devant un tribunal.

51.

L’exemple des droits procéduraux est également important pour une autre raison : le droit de l’Union ne détermine ou n’établit pas toujours des règles procédurales spécifiques. Au contraire, il se concentre sur le fond du droit ou de l’obligation. Cependant, les droits procéduraux sont nécessaires pour assurer l’effectivité du droit de l’Union. C’est en considération de ce lien que la Cour a jugé que, même s’ils ne sont pas expressément réglementés par les dispositions du droit de l’Union créant des droits ou obligations substantiels, le respect des droits fondamentaux procéduraux, tel que le droit d’être entendu, s’impose ( 37 ). En particulier, le principe du respect des droits de la défense s’applique lorsque les États membres agissent ou prennent des décisions dans le cadre du droit de l’Union, même si la législation de l’Union applicable ne prévoit pas expressément de dispositions procédurales spécifiques ( 38 ).

52.

En ce qui concerne spécifiquement la TVA et des procédures fiscales, la Cour n’a pas hésité, par le passé, à inclure plusieurs éléments des dispositions, procédures et institutions nationales relatives à la TVA dans le champ d’application du droit de l’Union, que ce soit spécifiquement le champ des directives TVA ou plus généralement celui des dispositions du traité. Assurer la bonne perception au moyen de sanctions constitue une « mise en œuvre » de la directive TVA ( 39 ). La mise en place et l’application de procédures administratives conduisant à la perception de la TVA elle-même doit être comprise comme relevant du droit de l’Union ( 40 ). Par conséquent, en établissant les contrôles appropriés et en procédant à des redressements fiscaux, les États membres obéissent à une obligation imposée par le droit de l’Union.

53.

En effet, la Cour a confirmé que « l’absence de dépôt de déclaration de TVA, tout comme l’absence de tenue d’une comptabilité, qui permettraient l’application de la TVA et son contrôle par l’administration fiscale, et l’absence d’enregistrement des factures émises et acquittées sont susceptibles d’empêcher l’exacte perception de la taxe et, par conséquent, de compromettre le bon fonctionnement du système commun de la TVA» ( 41 ). Dans une telle situation, chaque État membre a l’obligation spécifique « de prendre toutes les mesures législatives et administratives propres à garantir la perception de l’intégralité de la TVA due sur son territoire […] [et est tenu] de vérifier les déclarations des assujettis, les comptes de ces derniers et les autres documents pertinents ainsi que de calculer et de prélever l’impôt dû» ( 42 ).

54.

De plus, la Cour a souvent appliqué les droits fondamentaux de l’Union dans le cadre de procédures judiciaires ou administratives concernant la perception d’un impôt ( 43 ).

55.

Il est clair que l’approche de la Cour à ce jour a été plutôt généreuse. Sur l’échelle imaginaire décrite ci-dessus au point 43 des présentes conclusions, dans le contexte particulier de la TVA, le parti pris de la Cour est plutôt d’interpréter l’« exacte perception de la TVA » comme une « disposition parapluie » susceptible d’attirer toute règle nationale concernée par cette question dans le champ d’application du droit de l’Union.

56.

Cependant, il y a au moins une limite à cette logique « parapluie » incidente. Cette limite agit comme une exception à la règle « parapluie » ci-dessus mentionnée. Il s’agit de la règle de la nécessité fonctionnelle (raisonnablement prévisible). Il est possible de la décrire comme suit : toute règle nationale essentielle pour la réalisation effective au niveau national d’une obligation ayant comme source le droit de l’Union, même si elle n’a pas été spécifiquement adoptée à cette fin, relèvera du droit de l’Union, à moins que l’adoption et l’utilisation de cette règle nationale ne soient pas raisonnablement nécessaires pour appliquer le droit de l’Union concerné.

57.

Ainsi, dans le contexte d’un système national de TVA fonctionnant correctement, on peut raisonnablement s’attendre à ce qu’un État membre prévoie des procédures administratives pour la perception de la TVA et les sanctions correspondantes pouvant être encourues. On peut également s’attendre à ce que, dans le cadre de ces procédures, les assujettis aient certains droits fondamentaux, y compris le droit d’être entendu ou le droit à un recours juridictionnel. La manière spécifique selon laquelle les États membres prévoient ces éléments est librement choisie par ces derniers. À un niveau supérieur d’abstraction, une attente raisonnablement prévisible demeure en vertu de laquelle une exacte perception de la TVA comporte nécessairement ces éléments. À l’inverse, il n’est pas possible de considérer que la question de savoir si la déclaration doit être électronique ou papier ou la question de savoir s’il y aura une cafétéria dans un bureau des impôts sont raisonnablement des composantes essentielles pour le fonctionnement de la perception de la TVA.

58.

Il est aisément admis que la conception du champ d’application du droit de l’Union exposée ci-dessus dans des cas de mise en œuvre du droit de l’Union par un État membre est, dans le meilleur des cas, une règle générale approximative. En particulier, deux éléments rendent difficile la définition d’une règle plus généralement applicable dans la jurisprudence de la Cour à ce jour.

59.

Premièrement, le droit de l’Union couvre actuellement un grand nombre de secteurs du droit. Certains de ces domaines contiennent des législations dont la portée et la nature sont extrêmement différentes. En outre, ces domaines n’évoluent pas tous à la même vitesse. Cependant, toute règle généralement applicable de compétence juridictionnelle digne de ce nom devrait être plus largement applicable, c’est-à-dire ne pas être limitée uniquement au domaine du droit de la TVA, mais être applicable de façon transversale. En effet, il n’est guère concevable qu’il y ait un critère définissant le champ d’application du droit de l’Union en matière de TVA, un autre pour les affaires de sécurité sociale et encore un autre dans le domaine de la coopération judiciaire, avec un sous-critère spécial pour les affaires de droit pénal. De même, cette règle devrait principalement se fonder sur des critères normatifs, c’est-à-dire des caractéristiques normatives prévisibles ex ante de la règle du droit de l’Union et des dispositions nationales en question et non sur leur incidence sociale potentielle ( 44 ).

60.

Deuxièmement, la procédure des renvois préjudiciels est un système de coopération judiciaire fondé sur des cas individuels. Son but n’est pas d’effectuer un examen dans l’abstrait d’une législation nationale, mais d’interpréter le droit de l’Union dans le contexte d’une affaire concrète pendante devant le juge national. Dans le cadre d’une compétence ainsi déterminée, il est inévitable que, dans un cas concret, s’il est démontré qu’un élément de la procédure ou des structures institutionnelles d’un État membre est clairement lié à la réalisation d’un droit fondé sur le droit de l’Union dans le cas individuel, il relèvera effectivement du droit de l’Union, même si cette règle nationale, interprétée abstraitement de manière isolée, serait probablement considérée comme se situant en dehors du champ d’application du droit de l’Union ( 45 ).

61.

Cependant, contrairement à la question de l’existence humaine, je ne pense pas que la question d’être ou ne pas être dans le champ d’application du droit de l’Union soit nécessairement et par définition binaire : soit une affaire est entièrement « dans » le champ d’application, soit elle est complètement « en dehors ».

62.

La Cour a déjà admis qu’il existe une différence entre les situations qui sont entièrement déterminées par le droit de l’Union et celles dans lesquelles les États membres conservent une marge de manœuvre importante. Dans cette dernière situation, pourvu que le niveau de protection des droits fondamentaux de l’Union soit respecté, il reste loisible aux juridictions nationales d’appliquer les normes nationales de protection des droits fondamentaux ( 46 ).

63.

Si l’on projette cette logique en matière de champ d’application du droit de l’Union, il devrait y avoir une échelle, une gradation des situations tombant « dans le champ du droit de l’Union », fondée précisément sur la proximité avec une exigence concrète et spécifique du droit de l’Union : plus une situation est proche d’une exigence de droit de l’Union clairement définie, moins l’État membre a de marge de manœuvre et plus le contrôle sera approfondi. À l’inverse, plus une affaire s’éloigne d’une règle claire et spécifique du droit de l’Union, tout en continuant à relever du droit de l’Union, plus l’État membre aura une marge de manœuvre importante dans sa manière de mettre en œuvre cette obligation.

64.

Pour employer une métaphore, je suggère qu’au lieu de chercher la licorne proverbiale d’un critère clair et prévisible pour déterminer quand un État membre agit « dans le cadre du droit de l’Union » dans une situation de transposition ou de mise en œuvre du droit de l’Union – car il me faut bien admettre que je peine à trouver ce critère dans le droit de l’Union actuel – la Cour pourrait peut-être adopter une sorte d’« approche du phare » : plus on est proche d’une règle spécifique et concrète de droit de l’Union, moins il y aura de liberté du côté du droit national. À l’inverse, plus on s’éloigne du phare, bien que toujours touché par sa lumière (c’est-à-dire sans déclencher la règle d’exclusion de la nécessité fonctionnelle raisonnable discutée ci-dessus aux points 55 à 57 des présentes conclusions), moins l’examen sera approfondi.

65.

En tout cas, un point est incontestable : lorsqu’il y a de la lumière, il doit aussi y avoir de l’ombre (celle des droits fondamentaux) ( 47 ). Si en droit de l’Union les États membres sont tenus d’assurer une mise en œuvre effective au nom du droit de l’Union, cette mise en œuvre doit être contrôlée par la même source, c’est-à-dire par les droits fondamentaux de l’Union. Il serait inconcevable d’obliger les États membres à effectuer certaines activités (comme la perception effective de la TVA) alors que le contrôle de cet exercice et les limites de celui-ci tomberaient brusquement en dehors du champ d’application du droit de l’Union.

66.

La présente affaire porte sur l’application des règles nationales du code de procédure fiscale relatives aux droits de défense individuels dans une procédure pour l’évaluation et la perception de la TVA.

67.

Bien que les garanties procédurales en général contenues dans le code de procédure fiscale ne soient pas spécifiquement prévues par le droit de l’Union, ces règles font partie d’un processus global d’exacte perception de la TVA. Le fait que, dans une procédure de TVA correctement menée, l’administration fiscale est censée communiquer avec l’assujetti, non seulement afin de donner à cette personne des informations quant à la décision devant être prise, mais également afin de déterminer toute la portée des faits pertinents sur lesquels elle souhaite fonder sa décision, ne peut être considéré comme étant un élément inutile ou imprévisible de la procédure.

68.

De fait, un contrôle fiscal visant à vérifier si une personne est devenue ou non assujettie à la TVA et si ses transactions commerciales sont dument documentées n’est pas plus éloigné, sur une base purement textuelle, du libellé des articles 213, paragraphe 1, et 242 de la directive TVA que « des sanctions fiscales et des poursuites pénales pour fraude fiscale » ne le sont du libellé de l’article 2, de l’article 250, paragraphe 1, et de l’article 273 de la directive TVA ( 48 ).

69.

Par conséquent, la Cour est compétente pour répondre à la question préjudicielle posée par la juridiction de renvoi.

70.

À titre de précision préalable, la question posée par la juridiction de renvoi ne concerne que la question de l’accès aux informations et documents se trouvant dans le dossier administratif. La présente espèce ne porte donc pas sur les éléments (au fond) du contrôle fiscal, comme la qualité d’assujetti des requérants ou la détermination de la nature des opérations imposables.

71.

En outre, la question telle que formulée par la juridiction de renvoi mentionne explicitement la pratique administrative nationale. Cependant, comme le soutient la Commission, il n’est pas clairement précisé si, en l’espèce, l’administration fiscale a correctement appliqué les obligations procédurales découlant du droit national concernant les droits de la défense, notamment le droit d’être entendu. Au-delà de ce cas individuel, la décision de renvoi ne donne aucun détail précisant en quoi devrait consister la pratique nationale en cause. Ainsi, le point de savoir si la pratique administrative nationale est conforme au droit national est une question que la juridiction nationale devra trancher.

72.

À la lumière de ces clarifications, j’estime qu’il est nécessaire de reformuler la question posée par la juridiction de renvoi afin de permettre à la Cour de donner une réponse utile : le principe général du respect des droits de la défense exige-t-il que, dans des procédures administratives nationales visant à percevoir la TVA, un particulier ait accès à toutes les informations et à tous les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par l’autorité publique lors de l’adoption de sa décision ?

73.

Ma réponse à cette question sera structurée comme suit : j’examinerai d’abord la source précise des droits en cause en l’espèce (1) avant d’aborder la question de savoir ce qu’exigent précisément les droits de la défense au regard de l’accès aux informations et aux documents dans le cadre de procédures administratives nationales mettant en œuvre la directive TVA (2).

74.

La juridiction de renvoi a posé la question exclusivement au regard du principe du respect des droits de la défense ( 49 ). Cette formulation de la question est correcte selon moi. Ni l’article 48 ni l’article 41 de la Charte ne sont applicables aux circonstances de l’espèce.

75.

Premièrement, l’article 48 de la Charte n’est pas pertinent pour la présente affaire. Cette disposition affirme que « tout accusé » doit jouir de la présomption d’innocence et des droits de la défense. Les requérants dans le litige au principal n’ont pas été « accusé[s] ». Ils ont simplement fait l’objet d’un redressement fiscal à l’issue duquel ils ont reçu un avis d’imposition établissant leurs obligations fiscales ( 50 ).

76.

Deuxièmement, l’article 41, paragraphe 2, sous b), de la Charte mentionne expressément le droit d’accès comme faisant partie du droit à une bonne administration. Néanmoins, cette disposition est clairement limitée aux institutions, organes et organismes de l’Union (a). En outre, il y a une différence entre l’article 41 de la Charte et le principe du respect des droits de la défense (b) en ce qui concerne précisément la portée et le contenu de ces derniers.

77.

Après quelques hésitations initiales ( 51 ), la Cour a jugé à plusieurs reprises, conformément au libellé de la Charte, que l’article 41 de la Charte ne s’adresse qu’aux institutions, organes et organismes de l’Union ( 52 ).

78.

Cette interprétation n’a pas fait l’unanimité. La thèse contraire a été avancée, suggérant que cette interprétation était contraire à la règle générale concernant le champ d’application de l’article 51, paragraphe 1, de la Charte. Elle exclut l’action des États membres même si celle-ci est effectuée pour mettre en œuvre le droit de l’Union ( 53 ).

79.

J’avoue que je ne perçois pas cette contradiction et cela pour au moins quatre raisons.

80.

Premièrement, le texte est très clair. L’article 41, paragraphe 1, de la Charte limite clairement pour tout l’article son application aux « institutions, organes et organismes de l’Union ». Selon moi, il faudrait trouver des arguments extrêmement solides pour réécrire effectivement par la voie judiciaire une disposition claire de droit primaire et, de surcroît, une disposition qui a été adoptée relativement récemment.

81.

Deuxièmement, en précisant explicitement les destinataires de la disposition relative au droit à une bonne administration, l’article 41 de la Charte exprime la volonté du législateur (constitutionnel) d’adopter des dispositions spécifiques applicables à l’Union lorsque celle-ci agit directement par l’intermédiaire de ses administrations. Pour l’essentiel, en ce qui concerne l’applicabilité de cette disposition spécifique de la Charte, l’article 41 contient sa propre lex specialis dérogeant à la définition générale du champ d’application de la Charte par l’article 51, paragraphe 1. Je ne vois rien de contradictoire ou d’incohérent dans cette interprétation : de fait, il est courant qu’un texte législatif précise son propre champ d’application (personnel, factuel), et ce de diverses manières. Il peut contenir une disposition générale sur l’applicabilité qui est d’application générale, sauf disposition contraire. En effet, il se peut que le texte contienne en même temps une ou plusieurs dispositions qui fixent leur propre champ d’application, précisant notamment que le paragraphe X ou le titre Y de l’acte en question ne s’applique qu’à une série de personnes ou dans des situations spécifiques.

82.

De ce point de vue, l’article 41 de la Charte constitue l’expression spécifique d’un droit fondamental autonome qui protège les individus seulement lorsqu’ils sont directement en contact avec l’administration de l’Union qui est décrite par les traités comme étant « une administration européenne ouverte, efficace et indépendante» ( 54 ).

83.

Troisièmement, il y a un argument d’ordre systématique. La limitation des « destinataires » qui doivent respecter et se conformer à l’article 41 de la Charte est compatible avec la logique globale de la Charte qui, dans plusieurs dispositions du titre V, énumère spécifiquement les droits essentiels des individus lorsqu’ils entrent directement en relation avec les organes administratifs et politiques de l’Union ( 55 ).

84.

Quatrièmement, il y a un argument constitutionnel plus large. Dans le contexte de l’insistance forte et bien documentée du législateur constitutionnel à limiter le potentiel d’expansion des droits de la Charte sur des compétences non attribuées ( 56 ), une limitation explicite des destinataires de certaines dispositions de la Charte peut difficilement être analysée comme une omission involontaire ou une simple erreur de plume du législateur constitutionnel ( 57 ).

85.

En somme, j’estime que l’article 41 de la Charte constitue une disposition visant spécifiquement l’administration directe de l’Union et ayant comme objectif d’établir une norme élevée et autonome de protection. L’article 41 n’est donc pas applicable au cas d’espèce.

86.

Le débat sur la portée de l’article 41 de la Charte illustre bien le débat plus général sur les interactions entre les principes généraux et les droits de la Charte ( 58 ). Précisément parce que l’article 41 de la Charte définit son champ d’application en référence à l’administration directe de l’Union, sa relation avec les principes de bonne administration et avec les droits de la défense demeure une question controversée ( 59 ).

87.

Cependant, il est clair qu’un certain nombre des différents éléments « opérationnels » relevant du « droit à une bonne administration » en vertu de l’article 41, paragraphe 2, reflètent également certains principes généraux du droit de l’Union ( 60 ). À cet égard, les principes généraux du respect des droits de la défense, en ce compris le droit d’être entendu ou l’obligation de motivation, sont particulièrement importants ( 61 ).

88.

Il est tout aussi clair que le principe de protection des droits de la défense, qui est pertinent pour les circonstances de la présente espèce, est applicable aux États membres lorsqu’ils agissent dans le cadre du droit de l’Union, si l’administration envisage de prendre à l’encontre d’une personne un acte qui lui fait grief ( 62 ).

89.

D’un autre côté, on peut douter du fait que ces principes, tels les droits de la défense en l’espèce, aient exactement le même contenu que l’article 41 de la Charte. Tout d’abord, la limitation explicite dans la formulation de l’article 41 empêche, comme le précise l’avocat général Kokott, que son contenu soit « d’emblée […] étend[u] aux organes nationaux, même lorsque ceux-ci appliquent le droit [de l’Union]» ( 63 ). À un niveau plus conceptuel, une telle extension serait dangereusement proche d’un contournement de la disposition explicite de l’article 41 de la Charte.

90.

Au regard de cette importante remarque, chaque élément de l’article 41 doit être considéré indépendamment et avec prudence. Cela est particulièrement le cas pour le droit d’accès au dossier qui est entré dans l’article 41 à la suite d’une évolution jurisprudentielle qui a elle-même ses origines dans l’évaluation de la pratique des institutions de l’Union dans le domaine spécifique du droit de la concurrence ( 64 ).

91.

En résumé, le principe général applicable est le respect des droits de la défense. Son contenu au regard de l’application par les États membres du droit de l’Union peut différer des garanties (spécifiques et autonomes) prévues à l’article 41 de la Charte qui sont applicables à l’administration directe de l’Union. Ayant l’ensemble de ces considérations à l’esprit, j’examinerai dans le paragraphe suivant les conditions des droits de la défense dans des circonstances telles que celles en cause dans le litige au principal.

92.

Les requérants ont soutenu que le droit d’accès au dossier, énoncé à l’article 41, paragraphe 2, sous b), de la Charte, n’est pas explicitement réglementé par le droit national en ce qui concerne les procédures fiscales ( 65 ). Par conséquent, les contribuables exercent leur droit d’être entendu sans avoir un accès approprié à leur dossier. Plus précisément, les requérants ont expliqué que, pendant la procédure administrative, ils n’ont pas eu accès à tous les documents se trouvant dans leur dossier, notamment les documents recueillis avant le début du contrôle fiscal ( 66 ). Les documents réunis avant le début du contrôle fiscal n’ont été inclus dans le dossier qu’au stade judiciaire et à la demande de la juridiction de renvoi. Ces documents ne se trouvaient donc pas dans les annexes mentionnées par les avis fiscaux initiaux. Les requérants soutiennent que ces documents ont été dissimulés afin de cacher l’existence d’une enquête fiscale avant le début effectif du contrôle fiscal.

93.

Les requérants ont par la suite expliqué que, dans le contexte de procédures nationales, il n’est pas possible d’invoquer de nouveaux arguments au stade juridictionnel – c’est-à-dire une fois que le dossier administratif a été envoyé au juge conformément aux dispositions de droit national. Les requérants estiment notamment que, en vertu de la jurisprudence de la Cour ( 67 ), la violation du droit d’accès au dossier ne peut être régularisée lorsque l’accès a été accordé au stade de la procédure judiciaire. Dans une telle situation, selon les requérants, la personne concernée n’a pas à montrer que, si elle avait eu accès au dossier, le résultat de la procédure administrative aurait été différent, mais seulement qu’elle aurait pu utiliser pour sa défense les éléments se trouvant dans le dossier administratif.

94.

La Commission et le gouvernement roumain n’acceptent pas les arguments des requérants. Ils estiment que les droits de la défense n’ont pas été violés dans le cas d’espèce.

95.

Le gouvernement roumain soutient que les dispositions pertinentes de droit national garantissent le droit d’être entendu avant que la décision ne soit prise et le droit du contribuable à être informé tout au long de la procédure ( 68 ). Le droit national prévoit que l’administration fiscale présente au contribuable le projet de rapport de contrôle fiscal contenant les constatations et leurs conséquences fiscales, et qui lui donne la possibilité d’exprimer son point de vue. Le rapport de contrôle fiscal définitif est communiqué au contribuable avec ses annexes, contenant tous les documents pertinents pris en considération par l’administration sur le fondement desquels l’avis d’imposition a été établi. En outre, le gouvernement roumain affirme que la violation de ces exigences conduit à l’annulation de l’acte administratif fiscal.

96.

Dans le même esprit, la Commission soutient qu’il n’y a en l’espèce aucune violation des droits de la défense. Les requérants n’ont pas demandé l’accès à leur dossier et n’ont pas répondu aux invitations de l’administration fiscale qui leur offrait l’accès aux documents dans le cadre des procédures juridictionnelles. Les requérants n’ont pas invoqué la non-connaissance des documents à la base de la décision fiscale. Selon la Commission, le droit d’être entendu est respecté lorsque la décision se fonde sur des éléments communiqués par le requérant et concernant un cadre juridique et factuel qui est connu de lui. De plus, en ce qui concerne le droit d’accès au dossier au stade juridictionnel, la Commission estime que les requérants n’ont pas montré que les documents auxquels ils n’ont pas eu accès, et sur le fondement desquels la décision a été prise, auraient pu être invoqués en défense.

97.

Selon moi, les arguments avancés par les requérants ne sauraient être accueillis. Avant d’expliquer en détail pourquoi, quelques précisions sont nécessaires.

98.

Une part du problème dans la présente affaire, et cela était déjà manifeste au stade de la recevabilité, est le manque notable de clarté concernant l’accès qui était précisément recherché par les requérants et les documents qui auraient dû, ou non, leur être divulgués. Ce manque de clarté a encore été amplifié lors de l’audience au cours de laquelle il est apparu que les différentes parties entendaient l’expression « accès au dossier » de manières très différentes. Ainsi, le contenu exact des informations recherchées en l’espèce reste insaisissable.

99.

Pour cette raison, avant d’analyser plus en avant la question préjudicielle, trois variables doivent être clarifiées : le quoi, le quand et le comment.

100.

Le « quoi » se rapporte à l’objet du droit d’accès : qu’est-ce exactement qu’un « dossier » auquel on demande accès ? La série complète de documents contenus dans un dossier administratif concernant toute la procédure, ou seulement certains documents dans le dossier constituant la base d’une décision ? Le dossier complet signifierait vraisemblablement tout le dossier, en ce compris tous les éléments non directement liés à la décision adoptée, comme les notes internes, les brouillons, les calculs auxiliaires et toutes les informations obtenues auprès de tiers.

101.

Le « quand » se rapporte au moment de l’accès et au fait que les informations et documents peuvent avoir été recueillis à divers moments : les enquêtes préliminaires, la période d’enquête administrative formelle conduisant à l’avis d’imposition ou le stade postérieur de l’exécution.

102.

Le « comment » concerne la manière selon laquelle l’accès est accordé : l’accès peut avoir lieu sur la demande des requérants, ou à la suite d’une invitation de l’administration fiscale, ou peut-être devrait-il être accordé d’office, ce qui signifierait sans doute que l’administration fiscale serait tenue de reproduire et d’envoyer le dossier ou des parties de celui-ci au requérant sans que cela lui ait été spécifiquement demandé.

103.

Si j’ai bien compris les arguments des requérants, tels qu’exprimés plus en détail lors de l’audience, il semble qu’ils demandent un accès automatique à tout le dossier administratif relatif à la procédure du contrôle fiscal, allant jusqu’à comprendre les stades de l’enquête préliminaire, et cet accès au dossier devrait leur être accordé d’office par l’administration sans qu’ils aient même besoin de le demander.

104.

La réponse à cette proposition doit être selon moi clairement négative : le principe général du droit de l’Union du respect des droits de la défense ne garantit pas un tel droit. À mon sens, les conséquences que l’on peut tirer des droits de la défense dans le cadre d’une procédure nationale sont bien plus circonscrites et nuancées : la personne devrait avoir accès, sur sa demande, aux informations et documents constituant la base de la décision administrative que l’administration envisage d’adopter.

105.

À l’appui de leurs arguments, les requérants se sont fondés sur la jurisprudence de la Cour relative à l’accès au dossier dans des affaires de droit de la concurrence. Premièrement, ils soutiennent que, conformément à cette jurisprudence, il existe un droit d’accéder au dossier entier. Deuxièmement, ils affirment que les conséquences d’une violation de ce droit conduit à l’annulation de la décision dans le cas où la personne intéressée aurait pu utiliser ces documents pour sa défense.

106.

La jurisprudence de la Cour confirme que le point de savoir si une violation des droits de la défense a eu lieu dans une affaire doit être déterminé en tenant compte non seulement des circonstances spécifiques en cause, mais également de la nature de l’acte concerné et des dispositions juridiques régissant la matière en question ( 69 ). Cela signifie que les exigences spécifiques découlant du principe de respect des droits de la défense et les conséquences découlant de la violation de celui-ci peuvent différer en fonction des éléments mentionnés ci-dessus. À cet égard, il importe de tenir compte du modèle et du champ d’application des dispositions du droit de l’Union dans le cadre desquelles un État membre agit, étant donné que, lorsque ces dispositions n’établissent pas de garanties procédurales spécifiques (et on ne peut donc pas considérer que le droit de l’Union détermine complètement la situation juridique), les droits de la défense doivent être, en principe, garantis par le droit procédural national.

107.

À cet égard, les propositions susmentionnées des requérants ignorent la différence fondamentale entre la nature des affaires de droit de la concurrence et d’autres procédures nationales générales qui se déroulent dans le cadre du droit de l’Union, comme la procédure de perception de la TVA. Deux différences cruciales doivent particulièrement être soulignées.

108.

Premièrement, la nature des procédures est tout simplement très différente. Le droit de la concurrence impose des sanctions d’une nature et d’un niveau quasi pénaux ( 70 ). Au contraire, les procédures applicables au cas d’espèce visent à déterminer le montant de l’impôt dû ( 71 ). À moins de souscrire à des courants de philosophie politique relativement marginaux, le fait de lever et de percevoir des impôts ne sera vraisemblablement pas interprété comme relevant, par nature, du droit pénal.

109.

Deuxièmement, la jurisprudence sur l’accès au dossier dans des procédures de droit de la concurrence de l’Union prévoit une norme autonome applicable aux actes des institutions de l’Union dans le cadre de l’adoption des décisions infligeant des sanctions. Ces procédures et leurs conséquences sont régies seulement et exclusivement par le droit de l’Union. La norme de protection doit donc être suffisamment solide et élevée au rang de matière de droit de l’Union, puisque seules les institutions de l’Union peuvent adopter et réviser de telles décisions. C’est dans ce contexte spécifique que la jurisprudence propre au droit d’accès au dossier dans les affaires de concurrence s’est développée parallèlement à l’évolution de la pratique administrative et de la réglementation de cette question au niveau de l’Union ( 72 ).

110.

Au contraire, en l’absence de dispositions spécifiques du droit de l’Union, les conditions procédurales pour le respect des droits de la défense et les conséquences des violations des droits de la défense sont en principe régies par le droit national ( 73 ). Il existe bien sûr des exigences au regard du droit de l’Union, mais celle-ci sont, conformément au raisonnement déjà exposé, fixées à un niveau différent ( 74 ).

111.

La jurisprudence invoquée par les requérants en l’espèce n’est donc pas transposable aux procédures nationales de perception de la TVA.

112.

Où trouver alors ces normes ? Les limites au choix des États membres à cet égard proviennent des exigences bien connues de l’équivalence et de l’effectivité. Les règles de procédure nationale doivent être semblables à celles applicables en droit national à des situations comparables. Elles ne doivent pas rendre impossible ou excessivement difficile l’exercice des droits de la défense conférés par le droit de l’Union ( 75 ).

113.

À mon sens, et sous réserve du contrôle de la juridiction nationale, il n’a pas été démontré que les dispositions de procédure nationale en cause en l’espèce enfreindraient les exigences d’équivalence et d’effectivité.

114.

En ce qui concerne la première de ces conditions, il convient d’observer que le présent cas d’espèce concerne des règles de procédure générale qui ne sont pas spécifiques à la TVA. Ainsi, la condition relative à l’équivalence est par définition remplie.

115.

L’examen de l’exigence d’effectivité est plus complexe. Son examen se confond effectivement avec l’appréciation du contenu substantiel des droits de la défense ( 76 ).

116.

L’accès au dossier en tant que tel, entendu comme toute la série de documents et d’informations en possession de l’administration, devrait être clairement distingué du droit d’accéder aux documents sur le fondement desquels la décision administrative définitive a été prise.

117.

L’accès aux documents et informations constituant la base de la décision administrative est en effet étroitement lié au respect effectif des droits de la défense, en tant que principe général du droit de l’Union, et en particulier au droit d’être entendu. Conformément à ce principe, « les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l’administration entend fonder sa décision» ( 77 ).

118.

L’importance du droit d’être entendu a été expliquée par la Cour dans les termes suivants : « la règle […] a pour but que l’autorité compétente soit mise à même de tenir utilement compte de l’ensemble des éléments pertinents. Afin d’assurer une protection effective de la personne ou de l’entreprise concernée, elle a notamment pour objet que ces derniers puissent corriger une erreur ou faire valoir tels éléments relatifs à leur situation personnelle qui militent dans le sens que la décision soit prise, ne soit pas prise ou qu’elle ait tel ou tel contenu» ( 78 ).

119.

Je considère que l’accès défini comme tel, c’est-à-dire aux informations ou documents qui constituent la base d’une décision administrative, garantit suffisamment et effectivement le droit d’être entendu et garantit ainsi les droits de la défense. Cela permet au contribuable de faire connaître sa position au regard des éléments clés constituant la base de la décision administrative.

120.

En outre, on peut également ajouter qu’un échange si rapide et approprié n’est pas seulement dans l’intérêt du contribuable. C’est également dans l’intérêt de l’administration fiscale de prendre une bonne décision sur la base de toutes les informations pertinentes. Ce type d’échange constitue un cadre collaboratif permettant une communication fluide entre les personnes et l’administration.

121.

Ainsi, il n’existe pas un droit à voir le dossier complet, mais plutôt à être mis en présence des informations ou documents clés qui constituent la base de la décision administrative. En outre, en ce qui concerne l’élément temporel se traduisant par l’étendue des informations, je partage l’avis de la Commission selon lequel la phase d’enquête au cours de laquelle des informations sont collectées doit être distinguée de la phase contradictoire ( 79 ). Par conséquent, dans la mesure où ces documents ne constituent pas la base d’une décision, je ne vois aucune obligation, en droit de l’Union, de donner accès à tous les documents et à toutes les informations collectés pendant la phase d’enquête, même si l’élément collecté lors de cette phrase préliminaire peut avoir contribué à déclencher l’adoption de la proposition de rectification.

122.

Enfin, il convient de noter, ainsi que le soutient à juste titre la Commission, qu’il n’existe pas selon moi d’exigences de fournir d’office les documents ou les informations pertinents. On peut espérer des contribuables qu’ils agissent avec toute la diligence requise dans le cadre de la procédure ouverte à leur encontre. Le cadre procédural national doit établir les moyens par lesquels le contribuable pourra avoir accès aux informations pertinentes s’il le souhaite, c’est-à-dire sur sa demande ( 80 ).

123.

En l’espèce, ainsi que l’ont soutenu la Commission et le gouvernement roumain, les dispositions applicables du droit national semblent prévoir le droit de l’assujetti d’exprimer son point de vue concernant les faits et circonstances pertinents avant l’adoption de la décision (article 9, paragraphe 1, du code de procédure fiscale). Elles comprennent également le droit à être informé, et notamment à recevoir le projet de rapport de contrôle fiscal qui contient les constatations et leurs conséquences fiscales (article 107, paragraphe 2, du code de procédure fiscale).

124.

À mon sens, et sous réserve du contrôle de la juridiction nationale, ce cadre juridique ne semble pas rendre impossible ou excessivement difficile la réalisation du droit d’être entendu. Comme indiqué ci-dessus, il appartient donc à la juridiction nationale de déterminer si ces règles ont été respectées ou non dans le cas des requérants et s’il y a d’autres éléments potentiellement problématiques dans la pratique administrative nationale ( 81 ).

125.

Enfin, concernant les arguments des requérants relatifs à l’interdiction de présenter des nouveaux moyens au stade juridictionnel, aucun élément n’a été apporté à la Cour lui permettant d’apprécier correctement cette question. Cette question n’a pas été posée dans la décision déférée par la juridiction de renvoi. Elle a été invoquée par les requérants au cours de la présente affaire, mais a été fortement contestée par le gouvernement roumain. Dans ces circonstances, on ne peut que rappeler que le droit à un recours juridictionnel effectif énoncé à l’article 47 de la Charte implique que la juridiction qui procède au contrôle de la légalité d’une décision constituant une mise en œuvre du droit de l’Union « puisse vérifier si les preuves sur lesquelles cette décision est fondée n’ont pas été obtenues et utilisées en violation des droits garantis par ledit droit et, spécialement, par la Charte» ( 82 ).

126.

Au regard de ce qui précède, j’estime qu’il faut répondre à la question posée par la juridiction de renvoi dans les termes suivants : le principe général du respect des droits de la défense exige, dans une procédure nationale de perception de la TVA, qu’un particulier ait accès, sur sa demande, aux informations et documents constituant la base de la décision administrative fixant ses obligations en matière de TVA.

127.

Eu égard aux développements qui précèdent, je propose à la Cour de répondre à la question préjudicielle posée par la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj, Roumanie) de la manière suivante :

Le principe général du respect des droits de la défense exige, dans une procédure nationale de perception de la TVA, qu’un particulier ait accès, sur sa demande, aux informations et documents constituant la base de la décision administrative fixant ses obligations en matière de TVA.