Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

ATHANASIOS RANTOS

16 päivänä toukokuuta 2024 (1)

Asia C‑184/23

Finanzamt T

vastaan

S

(Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa))

Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Kuudes direktiivi 77/388/ETY – 2 artiklan 1 alakohta ja 4 artiklan 4 kohdan toinen alakohta – Arvonlisäveron soveltamisala – Verovelvolliset – Jäsenvaltioiden mahdollisuus käsitellä yhtenä verovelvollisena yksiköitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa (arvonlisäveroryhmä) – Arvonlisäveroryhmän jäsenten väliset vastikkeelliset suoritukset – Näiden suoritusten verotus – Tilanne, jossa vastaanottajalla ei ole oikeutta arvonlisäveron vähentämiseen – Verotulojen menettämisen vaara

I       Johdanto

1.        Kuuluvatko arvonlisäveroryhmään(2) kuuluvien henkilöiden väliset vastikkeelliset tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset (niin sanotut arvonlisäveroryhmän sisäiset liiketoimet) arvonlisäveron soveltamisalaan, ja jos näin on, ovatko ne arvonlisäverollisia? Vaikuttaako tähän kysymykseen annettavaan vastaukseen se, että luovutuksen tai suorituksen vastaanottaja ei ole oikeutettu vähentämään ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa (tai on oikeutettu vähentämään sen ainoastaan osittain)?

2.        Nämä ovat ne kysymykset, jotka unionin tuomioistuimen on käsiteltävä tässä asiassa, joka koskee Bundesfinanzhofin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) esittämää ennakkoratkaisupyyntöä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY(3) 2 artiklan 1 alakohdan ja 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan tulkinnasta.

3.        Tämä ennakkoratkaisupyyntö esitettiin sellaisen riita-asian yhteydessä, joka oli jo antanut aihetta alkuperäiseen ennakkoratkaisupyyntöön, johon unionin tuomioistuin vastasi 1.12.2022 antamallaan tuomiolla Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset) (C‑269/20, jäljempänä tuomio Finanzamt T I, EU:C:2022:944). Kyseisen tuomion ja samana päivänä annetun tuomion Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, jäljempänä tuomio Diakonie, EU:C:2022:943) perusteella kansallisella tuomioistuimella oli epäilyksiä, joiden vuoksi se esitti nyt esillä olevan ennakkoratkaisupyynnön.

4.        Käsiteltävänä oleva asia antaa unionin tuomioistuimelle näin ollen tilaisuuden ensinnäkin selventää edelleen arvonlisäveroryhmään sovellettavaa oikeudellista järjestelmää, jota on jo käsitelty laajasti oikeuskäytännössä, ja toiseksi selventää myös näiden kahden tuomion soveltamisalaa.

II     Asiaa koskevat oikeussäännöt

A       Unionin oikeus

5.        Kuudes direktiivi kumottiin ja korvattiin 1.1.2007 alkaen yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY(4) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi). Kun otetaan huomioon pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aika, pääasian oikeudenkäyntiin on kuitenkin sovellettava edelleen kuudetta direktiiviä.

6.        Kuudennen direktiivin 2 artiklassa säädettiin seuraavaa:

Arvonlisäveroa on kannettava:

1.      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;

– –”

7.        Kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 ja 4 kohdassa säädettiin seuraavaa:

”1.      ’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

– –

4.      Edellä 1 kohdassa käytetty sanonta ’itsenäisesti’ sulkee verotuksen ulkopuolelle työntekijät ja muut henkilöt, jos heidän suhteensa työnantajaan perustuu työsopimukseen tai muuhun oikeussuhteeseen, joka työehtojen, vastikkeen ja työnantajavastuun osalta luo työnantajan ja työntekijän välisen suhteen.

Jollei 29 artiklassa tarkoitetuista neuvotteluista muuta johdu, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia maan alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.”

B       Saksan lainsäädäntö

8.        Saksan liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 2 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:

”Elinkeino- tai ammattitoiminta ei ole itsenäistä, jos

– –

2.      oikeushenkilö on tosiseikkojen kokonaisarvioinnin perusteella rahoituksellisesti, taloudellisesti ja organisatorisesti integroitu pääjäsenen yritykseen (yhteisverotusyksikkö, Organschaft). Yhteisverotusyksikön vaikutukset koskevat vain Saksassa sijaitsevien yrityksen osien välisiä sisäisiä suoritteita. Mainittuja osia on kohdeltava yhtenä yrityksenä. – –

– –”

III  Pääasia, ennakkoratkaisukysymykset ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa

9.        Pääasian tosiseikat ovat samat kuin tuomiossa Finanzamt T I(5) esitetyt tosiseikat. Niistä voidaan tehdä nyt käsiteltävää asiaa varten seuraava yhteenveto.

10.      S, joka on saksalainen julkisoikeudellinen säätiö, on suhteessa sekä yliopistollisen lääketieteen laitokseen että U-GmbH-yhtiöön (jäljempänä U-GmbH) yhteisverotusyksikön pääjäsen. Säätiö on arvonlisäverovelvollinen suorittamistaan vastikkeellisista hoitopalveluista, mutta se on vapautettu arvonlisäverosta niiden koulutustoimintojen osalta, joita se harjoittaa julkista valtaa käyttäessään. Lääketieteelliset palvelut on kuitenkin kuudennen direktiivin mukaan vapautettu arvonlisäverosta.

11.      Verovuonna 2005 U-GmbH suoritti S:lle muun muassa siivouspalveluja. Nämä palvelut suoritettiin yliopistollisen sairaalan koko rakennuskokonaisuudessa, johon kuuluu potilashuoneiden lisäksi käytäviä, leikkaussaleja, luentosaleja ja laboratorioita.

12.      Sairaala-alue sellaisenaan – siltä osin kuin se liittyy potilaiden hoitoon – kuuluu S:n harjoittamaan taloudelliseen toimintaan, josta S on arvonlisäverovelvollinen, kun taas opetushuoneita, laboratorioita ja muita tiloja käytetään opiskelijoiden koulutuksessa, ja tämä toiminta liittyy S:n julkisen vallan käyttöön ja S on sen osalta vapautettu arvonlisäverosta.

13.      Kyseessä olevan rakennuskokonaisuuden sen pinta-alan osuus, jonka osalta siivouspalveluja suoritettiin S:n viranomaistoiminnan yhteydessä, oli 7,6 prosenttia kyseisen rakennuskokonaisuuden kokonaispinta-alasta. U-GmbH sai näistä palveluistaan S:ltä korvauksen, jonka kokonaismäärä oli 76 085,48 euroa.

14.      Verotarkastuksen jälkeen verohallinto oikaisi S:n verotuspäätöstä kyseiseltä verovuodelta ja katsoi, että S:n toiminnot muodostivat yhden ainoan yrityksen, että näistä toiminnoista olisi jätettävä yhteinen arvonlisäveroilmoitus ja että niistä oli näin ollen tehtävä ainoastaan yksi verotuspäätös.

15.      Verohallinnon mukaan U-GmbH:n S:lle sen julkisen vallan käytön yhteydessä harjoittaman toiminnan osalta suorittamat siivouspalvelut suoritettiin näiden yksiköiden muodostaman sellaisen yhteisverotusyksikön (Organschaft) sisällä, josta säädetään UStG:n 2 §:n 2 momentin 2 kohdassa; kyseisellä säännöksellä pyritään panemaan Saksan oikeudessa täytäntöön kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa säädetty mahdollisuus käsitellä yhtenä verovelvollisena arvonlisäveroryhmän jäseniä.

16.      Veroviranomaiset katsoivat, etteivät siivouspalvelut, joita suoritettiin julkisen vallan käytön alaan kuuluvaa toimintaa varten, näin ollen olleet verollisia ja että ne oli tehty yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, mikä merkitsi S:n hyväksi tapahtunutta ”vastikkeetonta suoritusta, joka on rinnastettavissa vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin”.(6)

17.      Näiden seikkojen perusteella, ottaen huomioon, että S:n julkisen vallan käytön yhteydessä harjoittamaan toimintaan osoitettujen tilojen osuus siivottavasta kokonaispinta‑alasta oli 7,6 prosenttia, verohallinto katsoi, että 5782,50 euron määrä vastasi U‑GmbH:n suorittaman tämän tilan osuuden siivouksen arvoa. Vähennettyään voittolisän, jonka määräksi se arvioi 525,66 euroa, verohallinto vahvisti vastikkeettomasti tarjotun palvelun veron perusteeksi 5 257 euroa ja korotti siten arvonlisäverorasitusta 841,12 eurolla.

18.      S:n tästä veronoikaisupäätöksestä tekemän oikaisuvaatimuksen hylkääminen johti kanteen nostamiseen Finanzgerichtissä (verotuomioistuin, Saksa), joka hyväksyi kanteen.

19.      Veroviranomaiset tekivät tästä tuomiosta Revision-valituksen Bundesfinanzhofiiin, jonka esittämän ennakkoratkaisupyynnön seurauksena annettiin tuomio Finanzamt T I.

20.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että ennakkoratkaisupyyntö on jälleen tarpeen asiassa, joka on nyt saatettu sen käsiteltäväksi.

21.      Kyseisen tuomioistuimen mukaan tuomion Diakonie jälkeen ja erityisesti kyseisen tuomion 77–80 kohdassa esitettyjen perustelujen valossa on epävarmaa, onko kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetun yhdeksi verovelvolliseksi katsottavan useiden henkilöiden ryhmän olemassaolo johtanut siihen, että näiden henkilöiden väliset vastikkeelliset palvelujen suoritukset eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan nojalla. Tuomiossa Diakonie tai unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä ei anneta selkeää vastausta sisäisten liiketoimien verollisuuteen.

22.      Mainittu tuomioistuin katsoo myös, että on epäselvää, pitäisikö arvonlisäveroryhmän yhteydessä toteutettavien sisäisten liiketoimien kuulua joka tapauksessa arvonlisäveron soveltamisalaan silloin, jos suoritusten vastaanottaja ei ole oikeutettu vähentämään ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa tai on oikeutettu vähentämään sen ainoastaan osittain, koska muutoin vaarana on verotulojen menettäminen. Nämä epäilyt johtuvat tuomioista Finanzamt T I ja Diakonie,(7) joissa unionin tuomioistuin katsoi, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toinen alakohta ei ole esteenä Saksan oikeudessa tarkoitetun kaltaisen arvonlisäveroryhmän, jossa pääjäsen on nimetty ainoaksi verovelvolliseksi, perustamiselle, kun tästä ei aiheudu verotulojen menettämisen vaaraa.

23.      Näissä olosuhteissa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Johtaako [kuudennen direktiivin] 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa säädetty useiden henkilöiden käsitteleminen yhtenä verovelvollisena siihen, että näiden henkilöiden väliset vastikkeelliset suoritukset eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan nojalla?

2)      Kuuluvatko näiden henkilöiden väliset vastikkeelliset suoritukset joka tapauksessa arvonlisäveron soveltamisalaan silloin, jos suoritusten vastaanottaja ei ole oikeutettu vähentämään ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa (tai on oikeutettu vähentämään sen ainoastaan osittain), koska muutoin vaarana on verotulojen menettäminen?”

24.      S, Saksan hallitus ja Euroopan komissio ovat esittäneet unionin tuomioistuimelle kirjallisia huomautuksia.

IV     Asian tarkastelu

25.      Kansallinen tuomioistuin tiedustelee kahdella ennakkoratkaisukysymyksellään, jotka on mielestäni käsiteltävä yhdessä, lähinnä sitä, onko kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohtaa ja 4 artiklan 4 kohdan toista alakohtaa tulkittava siten, että viimeksi mainitun säännöksen mukaisesti arvonlisäveroryhmään kuuluvien henkilöiden väliset vastikkeelliset palvelujen suoritukset eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, vaikka suorituksen vastaanottaja ei olisi oikeutettu vähentämään ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa (tai olisi oikeutettu vähentämään sen ainoastaan osittain), mikä aiheuttaa verotulojen menettämisen vaaran.

26.      Käsiteltävänä olevassa asiassa esitetyillä kahdella ennakkoratkaisukysymyksellä pyritään siis selvittämään, onko arvonlisäveroryhmän jäsenten välisiä keskinäisiä liiketoimia pidettävä arvonlisäveron alaisina liiketoimina. Tältä osin unionin tuomioistuimella ei ole vielä ollut tilaisuutta antaa nimenomaista ratkaisua tästä kysymyksestä.

27.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että näiden kahden ennakkoratkaisukysymyksen taustalla olevat epäilykset johtuvat kahdesta unionin tuomioistuimen äskettäin antamasta tuomiosta, nimittäin tuomioista Finanzamt T I ja Diakonie. Se toteaa myös, että sen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäveroryhmän jäsenten väliset keskinäiset liiketoimet eivät ole veronalaisia.

28.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee kuitenkin, että kyseinen tuomioistuin on taipuvainen katsomaan, että näitä keskinäisiä liiketoimia on unionin oikeudessa pidettävä arvonlisäveron alaisina. Toisaalta ne kolme osapuolta, jotka esittivät unionin tuomioistuimelle huomautuksia, tukevat vastakkaista näkemystä, jonka mukaan tällaiset keskinäiset liiketoimet eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan.

29.      Vastaus nyt käsiteltävässä asiassa esitettyihin kahteen ennakkoratkaisukysymykseen edellyttää sen selvittämistä, mikä on yhtäältä kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan, jossa määritetään arvonlisäveron soveltamisala direktiivin nojalla, ja toisaalta kyseisen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan, jonka mukaan kukin jäsenvaltio voi sallia alueelleen sijoittautuneiden taloudellisten toimijoiden muodostavan arvonlisäveroryhmän, välinen vuorovaikutus.(8) Näiden kahden säännöksen välisen vuorovaikutuksen määrittäminen edellyttää niiden tulkintaa.

30.      Tässä yhteydessä on muistettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden määräyksen tai säännöksen tulkitsemiseksi on otettava huomioon sen sanamuodon lisäksi sen asiayhteys sekä sillä säännöstöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa se on.(9)

31.      Lisäksi sekä unionin oikeuden yhdenmukainen soveltaminen että yhdenvertaisuusperiaate edellyttävät, että unionin oikeuden sellaisen säännöksen, kuten nyt esillä olevan asian kannalta merkityksellisten säännösten, jotka eivät sisällä nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen säännöksen sisällön ja ulottuvuuden määrittämiseksi, sanamuotoa on tavallisesti tulkittava koko Euroopan unionissa itsenäisesti ja yhdenmukaisesti.(10)

A       Asiaa koskevien säännösten sanamuodon mukainen tulkinta

32.      Kansallinen tuomioistuin katsoo, että asian kannalta merkityksellisten säännösten sanamuoto nyt käsiteltävässä asiassa puoltaa sisäisten liiketoimien verollisuutta. Tämä käy ilmi siitä, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa ei tehdä verollisuuden osalta eroa arvonlisäveroryhmän sisäisten liiketoimien ja kolmansille osapuolille vastikkeellisesti suoritettujen palvelujen välillä. Kansallisen tuomioistuimen mukaan kyseisen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan tulkinta mahdollistaa sitä vastoin sekä sisäisten liiketoimien verollisuuden että niiden verottomuuden.

33.      Tältä osin on todettava ensinnäkin, että kuten edellä muistutettiin, kuudennen direktiivin 2 artiklassa vahvistetaan arvonlisäveron soveltamisala.(11) Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

34.      Lisäksi unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ”suoritus on verollinen ainoastaan siinä tapauksessa, että suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia”, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta palvelusta.(12)

35.      Näin ollen kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan sanamuodosta käy selvästi ilmi, että arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluminen edellyttää, että ”verovelvollinen” toimittaa kyseisten tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset. Tästä seuraa, että jos tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen toimittaa henkilö, jota ei luokitella verovelvolliseksi, tämä luovutus tai suoritus ei ole arvonlisäverollinen. Näin ollen verovelvollisen käsitteen soveltamisalan määrittämisellä on ratkaiseva merkitys määritettäessä sitä, ovatko tietyt liiketoimet verollisia vai eivät.(13)

36.      Verovelvollisen käsite määritellään yleisesti kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa, jonka mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka ”itsenäisesti” harjoittaa jotakin kyseisen artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

37.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee tältä osin, että kuudennen direktiivin yhdenmukaisen soveltamisen kannalta on tärkeää, että direktiivin IV osastossa määriteltyä käsitettä ”verovelvollinen” tulkitaan itsenäisesti ja yhdenmukaisesti.(14)

38.      Toiseksi kuudennen direktiivin 4 artiklan(15) 4 kohdan toisen alakohdan sanamuodosta ilmenee, että tämän säännöksen mukaan kukin jäsenvaltio voi käsitellä useita henkilöitä yhtenä verovelvollisena, jos ne ovat sijoittautuneet saman jäsenvaltion alueelle ja jos – vaikka ne ovat oikeudellisesti itsenäisiä – niillä on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Artiklan sanamuodon mukaan sen soveltamiselle ei ole muita edellytyksiä, eikä siinä myöskään säädetä jäsenvaltioilla olevasta mahdollisuudesta asettaa taloudellisille toimijoille muita edellytyksiä arvonlisäveroryhmän muodostamiseksi.(16)

39.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa säädetyn järjestelmän täytäntöönpano edellyttää, että tämän säännöksen perusteella annetussa kansallisessa lainsäädännössä mahdollistetaan se, että sellaisia henkilöitä, joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa, lakataan käsittelemästä arvonlisäveron osalta erillisinä verovelvollisina ja niitä käsitellään yhtenä verovelvollisena. Kun siis jäsenvaltio soveltaa kyseistä säännöstä, tässä säännöksessä tarkoitetulla tavalla alisteisuussuhteessa olevaa henkilöä tai henkilöitä ei voida käsitellä direktiivin 2006/112 4 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuna erillisenä verovelvollisena tai erillisinä verovelvollisina.(17)

40.      Edelleen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tästä seuraa, että käsittely yhtenä verovelvollisena kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan nojalla estää sen, että arvonlisäveroryhmän jäsenet voisivat jatkossa antaa erikseen arvonlisäveroilmoitukset, ja sen, että niitä voitaisiin käsitellä ryhmänsä sisällä tai ulkopuolella erillisinä verovelvollisina, koska vain yhtenä verovelvollisena käsiteltävällä verovelvollisella on oikeus antaa kyseiset veroilmoitukset. Tässä säännöksessä edellytetään näin ollen välttämättä, että kun jäsenvaltio soveltaa sitä, kansallisessa täytäntöönpanoa koskevassa lainsäädännössä on huolehdittava, että verovelvollisia on vain yksi ja että ryhmälle myönnetään vain yksi arvonlisäverotunniste.(18)

41.      Edellä mainitsemastani unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa näin ollen, että kun useat oikeudellisesti itsenäiset henkilöt muodostavat kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetun arvonlisäveroryhmän, näitä henkilöitä ei enää pidetä erillisinä verovelvollisina, vaan niitä käsitellään arvonlisäveron osalta yhtenä verovelvollisena. Tämä ainoa verovelvollinen on joko itse arvonlisäveroryhmä tai – jos kansallisessa lainsäädännössä niin säädetään ja kuten unionin tuomioistuin on täsmentänyt tuomioissaan Finanzamt T I ja Diakonie – yksi sen jäsenistä eli kyseisen ryhmän pääjäsen, kun tämä pääjäsen voi saada tahtonsa läpi muihin kyseisen ryhmän jäseniin nähden ja kun tästä nimeämisestä ainoaksi arvonlisäverovelvolliseksi ei aiheudu verotulojen menettämisen vaaraa.(19)

42.      Siitä, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan sanamuodon mukaisesti arvonlisäveroryhmää käsitellään yhtenä verovelvollisena, seuraa, että palvelut, jotka kolmas suorittaa arvonlisäveroryhmän jäsenelle, on arvonlisäverotuksessa katsottava suoritetun kyseisen jäsenen sijasta sille arvonlisäveroryhmälle, johon mainittu jäsen kuuluu,(20) ja päinvastoin.(21)

43.      Näiden kahden säännöksen välinen vuorovaikutus voidaan määrittää sen sanamuotoon pohjautuvan analyysin perusteella, joka näistä säännöksistä on tehty unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella tämän ratkaisuehdotuksen 38–40 kohdassa.

44.      Tämä analyysi osoittaa ensinnäkin, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaan tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen kuuluminen arvonlisäveron soveltamisalaan edellyttää, että sen suorittaa ”verovelvollinen”. Toiseksi se osoittaa myös, että arvonlisäveroryhmä muodostaa yhden ainoan verovelvollisen ja että arvonlisäveroryhmään kuuluvia yksiköitä lakataan käsittelemästä erillisinä verovelvollisina. Näiden kahden toteamuksen välttämätön yhteensovittaminen puoltaa näiden kahden säännöksen tulkitsemista yhdessä siten, että sisäiset liiketoimet eli arvonlisäveroryhmän jäsenten väliset vastikkeelliset suoritukset eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan.

45.      Vastakkainen ratkaisu, jonka mukaan arvonlisäveroryhmän jäsenen toiselle saman arvonlisäveroryhmän jäsenelle (tai arvonlisäveroryhmälle sellaisenaan) toimittamat suoritukset ovat kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettuja arvonlisäveroverollisia liiketoimia, edellyttäisi, että tämä jäsen on kyseisessä säännöksessä tarkoitettu verovelvollinen, mikä on ristiriidassa sen kanssa, että arvonlisäveroryhmä muodostaa yhden ainoan verovelvollisen, kuten ilmenee kyseisen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan sanamuodosta ja unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä, johon viitataan tämän ratkaisuehdotuksen 38–40 kohdassa.

46.      Arvonlisäveroryhmän perustaminen tekee arvonlisäveroryhmästä verovelvollisen, ja sen jäseniä lakataan käsittelemästä erillisinä verovelvollisina, jos ne olivat verovelvollisia ennen ryhmään liittymistä, ja ryhmän liiketoimien arvonlisäverokohtelu, olivatpa kyseessä ryhmän ulkopuolisille yksiköille suorittamat liiketoimet tai niiden ryhmälle suorittamat liiketoimet, on verrattavissa itsenäisesti toimivan yksittäisen verovelvollisen arvonlisäverokohteluun.(22)

47.      Tästä seuraa, että henkilö, joka arvonlisäveroryhmään kuulumisensa vuoksi lakkaa olemasta arvonlisäverovelvollinen, ei voi erikseen toimittaa verollista tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta joko ryhmän ulkopuolella eli kolmansille osapuolille tai sen arvonlisäveroryhmän sisällä, johon hän kuuluu, eli muille saman ryhmän jäsenille. Ryhmän ulkopuoliset tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset katsotaan arvonlisäverotuksessa tapahtuneen yhden verovelvollisen eli lähtökohtaisesti arvonlisäveroryhmän itsensä suorittamana, ja se on velvollinen maksamaan niihin liittyvän veron.(23) Arvonlisäveroryhmän jäsenten välisiä keskinäisiä liiketoimia pidetään ryhmän itseään varten toteuttamina, eikä niitä näin ollen ole olemassa arvonlisäveron näkökulmasta.(24) Ne ovat nimittäin yhteen ainoaan verovelvolliseen kuuluvien yksiköiden välisiä (vastavuoroisia) liiketoimia, joten ne ovat arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jääviä ”sisäisiä rahavirtoja”, toisin kuin kolmansien osapuolten kanssa toteutetut verolliset liiketoimet.(25)

48.      Kuten asian kannalta merkityksellisten säännösten sanamuodon mukaisesta analyysista ilmenee, tällainen tulkinta on lisäksi yhdenmukainen arvonlisäverokomitean 22.11.2021 pidetyn 119. kokouksen(26) tuloksena annettujen suuntaviivojen kanssa, jotka eivät ole sitovia mutta jotka unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ovat kuitenkin kuudennen direktiivin tulkinnan apuväline.(27) Toiseksi se on myös yhdenmukainen komission vuonna 2009 antamassaan arvonlisäveroryhmiä koskevassa tiedonannossa esittämän tulkinnan kanssa.(28)

49.      Tämän jälkeen on näin ollen tutkittava, vahvistaako asiaankuuluvien säännösten asiayhteyteen ja teleologiaan perustuva tulkinta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti niiden sanamuotoon perustuvan tulkinnan.

B       Asiaa koskevien säännösten asiayhteyden mukainen tulkinta

1.     Asiayhteyden tarkastelu

50.      Kansallinen tuomioistuin katsoo, että myös asiaankuuluvien säännösten asiayhteyden tarkastelu puhuu sen puolesta, että sisäiset liiketoimet ovat veronalaisia. Arvonlisäveroryhmän jäsenet suorittavat sisäisiä liiketoimiaan kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun ”itsenäisen taloudellisen toiminnan” puitteissa. Unionin tuomioistuimen vastaus tuomiossa Diakonie käsiteltyyn neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen vahvistaa tämän analyysin.

51.      Jotta kansallisen tuomioistuimen esittämiin epäilyihin voidaan vastata asiayhteyden kannalta, on tarpeen tarkastella sitä, mikä on kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa olevan verovelvollisen yleisessä määritelmässä tarkoitetun taloudellisen toiminnan ”itsenäistä” harjoittamista koskevan vaatimuksen ja saman direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetun arvonlisäveroryhmää koskevan järjestelmän välinen suhde.

52.      Asiayhteyden kannalta on ensinnäkin huomattava, että kuudennen direktiivin 4 artikla on sen IV osaston, jonka otsikkona on ”Verovelvolliset”, ainoa artikla. Artiklan rakenteesta voidaan todeta, että sen ensimmäisessä kohdassa on verovelvollisen yleinen määritelmä, kun taas, kuten komissio perustellusti huomauttaa, muissa säännöksissä tätä yleistä käsitettä rajataan ja täsmennetään joko sisällyttämällä siihen tiettyjä tapauksia tai sulkemalla ne pois.

53.      Edellytykseen, jonka mukaan taloudellista toimintaa on harjoitettava ”itsenäisesti”, soveltamisala on määritelty kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan ensimmäisessä alakohdassa, jonka mukaan sanonta ”itsenäisesti” sulkee arvonlisäverotuksen ulkopuolelle työntekijät ja muut henkilöt, jotka ovat sidoksissa työnantajaansa työsopimuksella tai muulla oikeudellisella suhteella, joka luo työehtojen ja palkkauksen sekä työnantajan vastuun osalta alisteisuusssuhteen.

54.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että kyseisen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan asiayhteydestä ei käy ilmi, että kyseisestä säännöksestä tai kyseisellä direktiivillä käyttöön otetusta järjestelmästä ilmenisi, että kyseessä olisi poikkeus- tai erityissäännös, jota olisi tulkittava suppeasti. Näin ollen läheisiä rahoituksellisia suhteita koskevaa edellytystä ei voida tulkita suppeasti.(29)

55.      Lisäksi unionin tuomioistuin on nimenomaisesti todennut, että tämän ratkaisuehdotuksen 37 kohdassa tarkoitettua käsitettä ”verovelvollinen” on tulkittava itsenäisesti ja yhdenmukaisesti myös tämän säännöksen osalta huolimatta siitä, että artiklassa säädetty järjestelmä on jäsenvaltioille valinnainen, jotta silloin, kun järjestelmä on toteutettu, voidaan välttää jäsenvaltioiden väliset eroavaisuudet tämän järjestelmän soveltamisessa.(30)

56.      Tämän ratkaisuehdotuksen 52 kohdassa tarkoitettu kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toiseen alakohtaan sisältyvä täsmennys, joka koskee yleistä käsitettä ”verovelvollinen”, muodostuu siitä, että – kuten edellä esitetystä sanamuodon mukaisesta analyysistä ilmenee – siinä säädetään nimenomaisesti, että arvonlisäveroryhmä muodostaa juridisen fiktion mukaisesti arvonlisäverotuksen kannalta yhden ainoan arvonlisäverovelvollisen, jos kyseisessä säännöksessä säädetyt edellytykset täyttyvät. Tämä ”mekanismi” edellyttää, että tämä ainoa verovelvollinen korvaa yksittäiset jäsenet arvonlisäverovelvollisina riippumatta siitä, harjoittavatko nämä jäsenet itsenäisesti kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa.

57.      Tältä osin on huomattava, että unionin tuomioistuin on jo oikeuskäytännössään todennut, että edellytys, joka koskee sitä, että taloudellista toimintaa on harjoitettava ”itsenäisesti”, jotta kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu verovelvolliseksi luokittelu on mahdollinen, on kysymyksestä, joka koskee yhden verovelvollisen muodostavan arvonlisäveroryhmän kokoonpanoa, erillinen oikeudellinen kysymys ja että nämä kaksi kysymystä eivät välttämättä liity toisiinsa. Mielestäni vastaus, jonka unionin tuomioistuin antoi tuomiossa Diakonie ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen, liittyy tähän asiayhteyteen. Tarkastelen siis ensin edellä mainittua oikeuskäytäntöä ennen kuin analysoin tuomion Diakonie asiaa koskevaa osaa.

2.     Oikeuskäytäntö, joka koskee taloudellisen toiminnan ”itsenäistä” harjoittamista koskevan edellytyksen ja arvonlisäveroryhmää koskevan järjestelmän välistä suhdetta

58.      Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys, joka unionin tuomioistuimelle esitettiin tuomion Skandia(31) antamiseen johtaneessa asiassa, koski sitä, ovatko kolmanteen maahan sijoittautuneen päätoimipaikan jäsenvaltioon sijoittautuneelle sivuliikkeelle suorittamat palvelut arvonlisäveron alaisia liiketoimia, kun viimeksi mainittu on arvonlisäveroryhmän jäsen.

59.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan pääsääntöisesti päätoimipaikka ja sivuliike muodostavat arvonlisäverotuksessa yhden ja saman verovelvollisen, ellei ole osoitettu, että sivuliike harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa.(32)

60.      Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin analysoi ensin, toimiiko sivuliike tässä tapauksessa itsenäisesti vai ei. Unionin tuomioistuin katsoi, että näin ei ollut ja että sivuliike ei voinut itse olla arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen.(33)

61.      Unionin tuomioistuin katsoi kuitenkin, että koska tämä sivuliike kuului arvonlisäveroryhmään ja muodosti näin ollen muiden ryhmän jäsenten kanssa arvonlisäverotuksessa yhden verovelvollisen, joka oli päätoimipaikasta erillinen, päätoimipaikan arvonlisäveroryhmään kuuluvalle sivuliikkeelle, joka ei ollut itsenäinen, suorittamia palveluja ei voitu katsoa suoritetuiksi tälle sivuliikkeelle, vaan ne oli katsottava suoritetuiksi arvonlisäveroryhmälle, ja näin ollen ne olivat arvonlisäveron alaisia liiketoimia.(34)

62.      Unionin tuomioistuin vahvisti tämän oikeuskäytännön myöhemmin asiassa Danske Bank,(35) jossa se sovelsi samaa periaatetta tilanteeseen, jota voidaan kuvata ”käänteiseksi”, eli tilanteeseen, jossa arvonlisäveroryhmään kuului päätoimipaikka.

63.      Kyseisestä oikeuskäytännöstä käy ilmi, että vaikka taloudellisen toiminnan ”itsenäinen” harjoittaminen on kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan välttämätön edellytys sille, että henkilö voidaan luokitella verovelvolliseksi, tämä ei estä sitä, että yksikkö, joka ei täytä tätä edellytystä, voi kuitenkin kuulua edelleen arvonlisäveron soveltamisalaan, jos se kuuluu arvonlisäveroryhmään ja on siten osa mainitun direktiivin 4 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua yhtä verovelvollista.

64.      Kysymys direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa säädetyn taloudellisen toiminnan ”itsenäistä” harjoittamista koskevan edellytyksen täyttymisestä ja arvonlisäveroryhmään kuulumisen oikeudelliset seuraukset ovat siis kaksi erillistä oikeudellista kysymystä, jotka eivät välttämättä liity toisiinsa. Tämän edellytyksen noudattamisella tai noudattamatta jättämisellä ei siis ole vaikutusta näihin seurauksiin.

3.     Unionin tuomioistuimen vastaus neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen tuomiossa Diakonie

65.      Neljättä ennakkoratkaisukysymystä, jota unionin tuomioistuin on analysoinut tuomiossaan Diakonie, on tarkasteltava kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa säädetyn taloudellisen toiminnan harjoittamisen itsenäisyyttä koskevan edellytyksen ja arvonlisäveroryhmiä koskevan oikeudellisen järjestelmän välisen vuorovaikutuksen ja jopa jännitteen yhteydessä.

66.      Tämä kysymys esitettiin unionin tuomioistuimelle tilanteessa, jossa riidanalaisessa kansallisessa (Saksan) lainsäädännössä säädettiin, että ainoa arvonlisäverovelvollinen ei ollut arvonlisäveroryhmä sellaisenaan vaan tämän ryhmän jäsen, nimittäin sen pääjäsen, jonka liikevaihtoa arvonlisäveroryhmään kuuluvien yksiköiden koko liikevaihto on ja joka on velvollinen maksamaan koko liikevaihtoa vastaavan arvonlisäveron.(36)

67.       Lisäksi kyseisen kansallisen lainsäädännön mukaan sen yhteisverotusyksikön, johon nämä yhteisöt kuuluivat, pääjäseneen integroituneiden yksiköiden liiketoimintaa ja ammattitoimintaa ei katsottu harjoitettavan itsenäisesti,(37) kun otetaan huomioon pääjäsenen ja muiden yhteisöjen välinen määräysvalta ja alisteisuussuhde, jota (nyttemmin) kutsutaan ”integroitumiseksi väliintulo-oikeuksin”.(38)

68.      Tässä yhteydessä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin (sama kuin nyt esillä olevassa asiassa) oli esittänyt muun muassa kysymyksen siitä, voitiinko kaikki arvonlisäveroryhmään kuuluvat yksiköt määritellä luokittelemalla ne kokonaisuutena niin, että ne eivät tämän alisteisuussuhteen vuoksi toimi kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla itsenäisesti.

69.      Kyseinen tuomioistuin oli erityisesti kysynyt, sallitaanko kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa ja 4 artiklan 4 kohdan ensimmäisessä alakohdassa(39) se, että jäsenvaltio voi tekemänsä luokittelun (ts. tyypittelyn) nojalla katsoa, että henkilö ei toimi kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla itsenäisesti, jos tämä kuuluu arvonlisäveroryhmään, jossa pääjäsen voi saada tahtonsa läpi mainittuun henkilöön nähden ja estää tämän poikkeavan tahdonmuodostuksen.

70.      Unionin tuomioistuin katsoi tässä yhteydessä, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toista alakohtaa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä sille, että jäsenvaltio voisi määrittää luokittelun kautta, että tietyt yksiköt eivät toimi itsenäisesti, jos nämä yksiköt on rahoituksellisesti, taloudellisesti ja hallinnollisesti integroitu arvonlisäveroryhmän pääjäseneen.

71.      Toisin sanoen unionin tuomioistuin katsoi, että se, että yksikkö kuuluu arvonlisäveroryhmään, ei voi automaattisesti merkitä sitä, ettei kyseinen yksikkö harjoita taloudellista toimintaa kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla ”itsenäisesti”.

72.      Tuomiossa Diakonie vahvistetaan näin ollen tämän ratkaisuehdotuksen 58–64 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti, että vaatimus siitä, että taloudellista toimintaa on harjoitettava itsenäisesti kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla, ja seuraukset, jotka johtuvat siitä, että yksikkö kuuluu arvonlisäveroryhmään, ovat erillisiä oikeudellisia kysymyksiä ja että tällaisella kuulumisella ei ole merkitystä kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun itsenäisen taloudellisen toiminnan määritelmän kannalta.

73.      Tuomio Diakonie ei siis millään tavoin kyseenalaista ajatusta yhden verovelvollisen muodostavasta arvonlisäveroryhmästä, eli ajatusta, joka johtuu tämän ratkaisuehdotuksen 38–42 kohdassa mainituista näkökohdista ja oikeuskäytännöstä, johon kyseisessä tuomiossa nimenomaisesti viitataan. Tästä seuraa, että mainittu tuomio ei voi asettaa kyseenalaiseksi seurauksia, jotka aiheutuvat tämän ratkaisuehdotuksen 43–47 kohdassa esitetystä tulkinnasta siltä osin kuin kyse on arvonlisäveroryhmän ja sen jäsenten luokittelemisesta arvonlisäverovelvollisiksi ryhmän ulkopuolella ja sen sisällä.(40)

74.      Lisäksi tuomioon Diakonie johtaneessa asiassa unionin tuomioistuimen ei tarvinnut käsitellä eikä näin ollen ratkaista kysymystä siitä, olivatko arvonlisäveroryhmän sisäiset liiketoimet arvonlisäveron alaisia.

75.      Edellä esitetyn asiayhteyden tarkastelun ja mainitun asian kannalta merkityksellisen oikeuskäytännön valossa on niin, että vaikka arvonlisäveroryhmään kuuluvat henkilöt harjoittavat taloudellista toimintaa kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla ”itsenäisesti”, tämä ei vaikuta siihen, että – arvonlisäveroryhmään kuulumisensa vuoksi – nämä henkilöt muodostavat yhdessä arvonlisäverotuksessa yhden ainoan verovelvollisen ja näin ollen heitä ei enää pidetä erillisinä verovelvollisina arvonlisäverotuksessa ulkoisissa eikä sisäisissä suhteissaan arvonlisäveroryhmään.

76.      Tästä seuraa, että toisin kuin kansallinen tuomioistuin on katsonut, se, että arvonlisäveroryhmän jäsenet suorittavat sisäisiä liiketoimiaan kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun ”itsenäisen taloudellisen toiminnan” yhteydessä, ei tue sitä, että nämä sisäiset liiketoimet ovat veronalaisia, eikä se voi asettaa kyseenalaiseksi tämän ratkaisuehdotuksen 43–47 kohdassa tarkoitettujen asiaa koskevien säännösten tulkintaa.

C       Asiaa koskevien säännösten teleologinen tulkinta

77.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisella alakohdalla tavoiteltujen päämäärien ei pitäisi edellyttää sisäisten liiketoimien verottamatta jättämistä. Menettelyllinen yksinkertaistaminen, jolla pyritään siihen, että arvonlisäveroryhmän muodostamisen seurauksena ei ole enää tarpeen antaa useita veroilmoituksia, ei saisi vaikuttaa verosaatavan syntymiseen niin, että sisäiset liiketoimet olisivat arvonlisäveron alaisia. Jos yksinkertaistaminen on sitä vastoin luonteeltaan aineellista, se olisi ymmärrettävää silloin, kun sisäisestä liiketoimesta hyötyvällä ryhmän jäsenellä on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero siten, että verovelka ja vähennysoikeus kumoavat toisensa. Sisäisten liiketoimien yleinen verottamatta jättäminen, jota sovelletaan myös silloin, kun sisäisestä liiketoimesta hyötyvä ryhmän jäsen ei ole oikeutettu vähentämään ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, johtaisi kuitenkin verotulojen menettämiseen eikä viime kädessä hallinnolliseen yksinkertaistamiseen vaan verottamatta jättämiseen. Sisäisten liiketoimien verottamatta jättäminen ei ole perusteltua myöskään tiettyjen väärinkäytösten ehkäisemistä koskevan tavoitteen vuoksi. Väärinkäytöksi voitaisiin katsoa päinvastoin se, että ryhmän jäsenet, jotka eivät ole oikeutettuja arvonlisäveron vähennykseen, saisivat veroetua.

78.      Jotta voidaan vastata kansallisen tuomioistuimen esittämiin epäilyihin, on määritettävä kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa säädetyn arvonlisäveroryhmäjärjestelmän logiikka eli perusteet.

79.      Tältä osin on muistutettava, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisella alakohdalla tavoiteltujen päämäärien osalta unionin tuomioistuin totesi, että kyseisen direktiivin antamiseen johtaneen komission ehdotuksen (KOM(73) 950 lopullinen) perusteluista ilmenee, että antaessaan tämän säännöksen unionin lainsäätäjä halusi hallinnon yksinkertaistamiseksi tai tietynlaisten väärinkäytösten – kuten yhden yrityksen jakaminen useaksi verovelvolliseksi, jotta voitaisiin hyötyä erityisjärjestelystä – estämiseksi mahdollistaa sen, että jäsenvaltiot eivät ole velvollisia käsittelemään systemaattisesti verovelvollisina henkilöitä, joiden itsenäisyys on pelkästään oikeudellista.(41)

80.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa nimenomaisesti tähän unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön mutta keskittyy yksinomaan hallinnollisen yksinkertaistamisen ja väärinkäytösten estämisen tavoitteisiin. Kuten edellä esitetystä käy kuitenkin ilmi, arvonlisäveroryhmäjärjestelmän tarkoituksena on ensisijaisesti antaa jäsenvaltioille mahdollisuus siihen, ettei verovelvollisen asemaa liitetä systemaattisesti käsitteeseen ”pelkästään oikeudellinen itsenäisyys”. Kyseessä on siis nimenomaisesti väline, jonka nojalla jäsenvaltiot voivat erottaa arvonlisäverovelvollisuutta koskevan kysymyksen yritysten oikeudelliseen organisaatioon liittyvästä kysymyksestä.

81.      Siten arvonlisäverovelvollisuus saattaa vaikuttaa ja vaikuttaakin talouden toimijoiden rakenteeseen ja toimintaan.(42) Se vaikuttaa todennäköisesti yritysten organisatorisiin valintoihin. Näin ollen yritys voi valita, että se joko sisällyttää tietyt tavaroiden luovutukset tai palvelujen suoritukset yrityksen sisäiseen liiketoimintayksikköön tai ulkoistaa ne konserniin kuuluvalle oikeudellisesti erilliselle yksikölle (esimerkiksi tuotanto- tai palveluyritykselle).(43) Näin ollen kysymys siitä, onko talouden toimijan toiminta sisäistetty vai ulkoistettu (konsernin sisällä), ei välttämättä riipu pelkästään toiminnallisista tai taloudellisista näkökohdista, vaan saattaa olla tarpeen ottaa huomioon myös arvonlisäveron maksuvelvollisuudesta aiheutuvat seuraukset.

82.      Periaatteessa arvonlisäverotuksen kannalta ei kuitenkaan pitäisi olla merkitystä sillä, että osa yrityksen toiminnasta on ulkoistettu konserniin kuuluvalle erilliselle yksikölle (mahdollisesti erilliselle verovelvolliselle) tai että sitä harjoittaa suuremman yrityksen sisäinen liiketoimintayksikkö. Arvonlisäverovelvollisen ominaisuuden ratkaisee nimittäin toiminta eikä oikeudellinen muoto.(44)

83.      Arvonlisäveroryhmäjärjestelmä antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden vähentää arvonlisäveron vaikutusta siihen, miten taloudelliset toimijat organisoituvat. Järjestelmä tukee siten verotuksen ”organisatorista” neutraliteettia mahdollistamalla asianmukaiset taloudellisen toiminnan rakenteet ilman kielteisiä seurauksia arvonlisäverovelvollisuuden kannalta.(45) Jollei tämän ratkaisuehdotuksen 85 kohdassa esitetyistä näkökohdista muuta johdu, tämä toiminto edellyttää kuitenkin, että ryhmän sisäiset liiketoimet eivät ole veronalaisia. Edellä tarkoitettu verotuksen ”organisatorinen” neutraliteetti voidaan taata vain, jos arvonlisäverojärjestelmä on sama, kun kyseessä on tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten sisäinen tai ulkoinen (konsernin sisäinen) hankinta.

84.      Toteamus, jonka mukaan verotuksen ”organisatorisen” neutraliteetin varmistamisen tavoite on arvonlisäveroryhmäjärjestelmän perimmäinen ja alkuperäinen tehtävä, ei perustu ainoastaan tämän ratkaisuehdotuksen 78 kohdassa mainitun unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön sanamuotoon vaan myös säännöksen syntyhistoriaan. Arvonlisäveroryhmän käsite sisällytettiin unionin lainsäädäntöön toisella direktiivillä 67/228/ETY,(46) joka perustui saksalaiseen ”Organschaft”-lainsäädäntöön,(47) jonka ydin oli – kuten myös ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa(48) – sisäisten liiketoimien verottomuus verojen kasautumisen välttämiseksi. Sitä muutettiin sittemmin kuudennella direktiivillä ja lopulta arvonlisäverodirektiivillä.(49)

85.      Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin totesi, verotuksen ”organisatorisen” neutraliteetin varmistaminen menetti kuitenkin osan merkityksestään sen jälkeen, kun mahdollisuus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero otettiin käyttöön. Tosiasiassa silloin, kun tällainen mahdollisuus on olemassa, verovelka ja vähennysoikeus kumoavat toisensa, joten silloin, kun tällainen vähennys on mahdollinen, arvonlisäveroryhmää koskevalla järjestelmällä ei ole aineellista merkitystä ja sen perusteluna on pohjimmiltaan menettelyllinen hallinnollinen yksinkertaistaminen. Tältä osin on huomattava, että tämä hallinnollinen yksinkertaistaminen hyödyttää myös veroviranomaisia, koska ne voivat sen ansiosta välttää tiettyjä tarkastuksia.

86.      Tavoite taata tämän järjestelmän osalta verotuksen ”organisatorinen” neutraliteetti on kuitenkin pysynyt täysin voimassa niiden yritysten osalta, joilla ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa. Jos kyseinen jäsenvaltio on käyttänyt mahdollisuutta perustaa arvonlisäveroryhmä ja edellyttäen, että sisäiset liiketoimet eivät ole veronalaisia, tällaisten yritysten kannalta ei ole merkitystä sillä, luovuttavatko ne tavaroita tai suorittavatko ne palveluja itse vai määräysvallassaan olevan yrityksen välityksellä. Kummassakaan tapauksessa näiden luovutusten tai suoritusten osalta ei tule maksettavaksi arvonlisäveroa.(50) Näin ollen juuri näiden yritysten osalta verotuksen ”organisatorisen” neutraliteetin perustelut ovat edelleen voimassa. Näin ollen arvonlisäveroryhmäjärjestelmällä ei ole näiden yritysten osalta pelkästään menettelyllistä merkitystä hallinnon yksinkertaistamisen kautta, vaan sillä on myös aineellista merkitystä.(51)

87.      Tässä yhteydessä on aiheellista muistuttaa, että unionin tuomioistuimen suuri jaosto totesi 9.4.2013 antamassaan tuomiossa komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2013:217) nimenomaisesti, että erityisesti arvonlisäverodirektiivin arvonlisäveroryhmiä koskevan säännöksen tavoitteiden valossa ei ollut mitään syytä katsoa, että arvonlisäveroryhmä ei voi sisältää ei-verovelvollisia henkilöitä, jotka eivät voi laskuttaa arvonlisäveroa.(52)

88.      Lopuksi totean ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemasta verotulojen menettämisen vaarasta seuraavaa.

89.      Ensinnäkään ei ole merkityksellistä vedota tuomion Finanzamt T I 50 kohtaan ja tuomion Diakonie 57 kohtaan sen väitteen tueksi, jonka mukaan arvonlisäveroryhmän jäsenten sisäiset liiketoimet ovat verollisia verotulojen menettämisen vaaran vuoksi. Ensinnäkään unionin tuomioistuin ei ole kyseisissä tuomioissa millään tavoin tutkinut kysymystä sisäisten liiketoimien verollisuudesta. Toisaalta mainittujen tuomioiden lukemisen perusteella on selvää, että unionin tuomioistuimen viittaus – joka ei suinkaan ollut yleinen – verotulojen menettämisen vaaraan rajoittui kysymykseen siitä, että verovelvollisen asema kyseisessä oli kansallisessa lainsäädännössä osoitettu arvonlisäveroryhmän pääjäsenelle eikä arvonlisäveroryhmälle sellaisenaan. Unionin tuomioistuin katsoi, että nimenomaan tällaisesta kohdentamisesta ei saa aiheutua verotulojen menettämisen vaaraa. Tästä seuraa, että ainoastaan siinä tapauksessa, että tällainen kohdentaminen johtaa kansallisen oikeuden mukaan samaan lopputulokseen kuin se, että arvonlisäveroryhmää sellaisenaan pidettäisiin ainoana arvonlisäverovelvollisena, ja jos ei siis ole vaaraa siitä, että yhteenliittymän jäsenten suorittamiin ja vastaanottamiin palveluihin liittyvät verotulot jäisivät saamatta, voidaan katsoa, että ryhmän pääjäsen on ainoa verovelvollinen. On todettava, että tämä perustelu ei liity millään tavalla kysymykseen arvonlisäveroryhmän sisäisten liiketoimien verollisuudesta.

90.      Toiseksi totean, että asiassa, joka johti edellä mainittuun tuomioon komissio v. Irlanti, komissio oli esittänyt rikkomisen, josta se syytti kyseistä jäsenvaltiota, osoittamiseksi argumentteja, jotka perustuivat verotulojen menettämisen vaaraan, joka aiheutui siitä, että ei-verovelvolliset henkilöt saattoivat liittyä arvonlisäveroryhmään, ja jotka vastasivat asiasisällöltään kansallisen tuomioistuimen nyt käsiteltävässä asiassa esittämiä epäilyjä.(53) Unionin tuomioistuin ei kuitenkaan hyväksynyt näitä argumentteja ja hylkäsi komission kanteen, mikä osoittaa, että se on jo pitänyt tällaisia perusteluja merkityksettömänä.

91.      Kolmanneksi epäilen, onko ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tarkoittama verotulojen menettämisen vaara todellisuudessa olemassa. Tukeakseen epäilyjään verotulojen menettämisen vaaran olemassaolosta kyseinen tuomioistuin esittää sellaiseen oikeudelliseen tilanteeseen, jossa joko on tai ei ole kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua yhteisveroyksikköä, liittyvien kahden verosaatavan välisen vertailun.(54) Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 81–83 ja 86 kohdasta käy ilmi, konsernin jäsen, joka saa sisäisen suorituksen ja jolla ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta, voisi todellisuudessa kuitenkin päättää sisällyttää arvonlisäveroryhmän jäsenten vastaanottaman tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen yrityksen sisäiseen organisatoriseen yksikköön, jolloin liiketoimen tulos olisi arvonlisäveron näkökulmasta joka tapauksessa sama. Näin ollen esimerkiksi pääasiassa kyseessä oleva sairaala voisi aina teettää siivouspalvelut sisäisellä yksiköllä sen sijaan, että se ”ulkoistaisi” ne arvonlisäveroryhmään kuuluvalle erilliselle yksikölle. Arvonlisäveron näkökulmasta mikään ei muuttuisi. Pikemminkin sairaalalla olisi kannustin tehdä näin välttääkseen arvonlisäveron maksamisen tilanteessa, jossa ei olisi olemassa arvonlisäveroryhmäjärjestelmää, jossa sisäisiä suorituksia ei veroteta. Tällaisessa tapauksessa edellä mainittu verotuksen ”organisatorinen” neutraliteetti ei kuitenkaan olisi taattu.

92.      Jos arvonlisäveroryhmän jäsenillä, joilla ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta, ei ole mahdollisuutta saada veroetua, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen epäilykset, jotka liittyvät arvonlisäveroryhmäjärjestelmän tavoitteeseen estää tietyt väärinkäytökset, eivät tästä näkökulmasta katsottuna ole perusteltuja.

93.      Kaikista edellä esitetyistä seikoista seuraa, että vastoin kansallisen tuomioistuimen näkemystä kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan kanssa, tavoitteet eivät ole esteenä sille, että kyseisiä säännöksiä tulkitaan siten, että arvonlisäveroryhmän sisäiset liiketoimet eivät ole arvonlisäveron alaisia.

V       Ratkaisuehdotus

94.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 17.10.2000 annetulla neuvoston direktiivillä 2000/65/EY, 2 artiklan 1 alakohtaa ja 4 artiklan 4 kohdan toista alakohtaa

on tulkittava siten, että

henkilöiden, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2000/65, 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetulla tavalla, muodostamaan ryhmään kuuluvien henkilöiden väliset vastikkeelliset palvelujen suoritukset eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, vaikka suorituksen vastaanottaja ei olisi oikeutettu vähentämään ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa (tai olisi oikeutettu vähentämään sen ainoastaan osittain).

1      Alkuperäinen kieli: ranska.

2      Henkilöiden, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa, muodostama ryhmä (jäljempänä arvonlisäveroryhmä).

3      EYVL 1977, L 145, s. 1, sellaisena kuin se on muutettuna 17.10.2000 annetulla neuvoston direktiivillä 2000/65/EY (EYVL 2000, L 269, s. 44; jäljempänä kuudes direktiivi).

4      EUVL 2006, L 347, s. 1.

5      Ks. kyseisen tuomion 11–19 kohta.

6      UStG:n 3 §:n 9 a momentin 2 kohdan mukaan, kun sitä luetaan kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan valossa.

7      Ks. tuomio Finanzamt T 1, 50 kohta, ja tuomio Diakonie, 57 kohta.

8      Nämä kaksi säännöstä vastaavat nyt arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa ja 11 artiklaa.

9      Ks. mm. tuomio Finanzamt T I, 35 kohta, ja tuomio Diakonie, 43 kohta.

10      Ks. vastaavasti tuomio 25.4.2013, komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

11      Kuudennen direktiivin 2 artikla on sen II osaston, jonka otsikko on ”Soveltamisala”, ainoa artikla.

12      Tuomio 24.1.2019, Morgan Stanley & Co. International (C‑165/17, EU:C:2019:58, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

13      Ks. vastaavasti julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, 2 kohta).

14      Ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 25.4.2013, komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, 34 kohta).

15      Kuudennen direktiivin 4 artikla on sen VI osaston, jonka otsikko on ”Verovelvolliset”, ainoa artikla.

16      Ks. tuomio Finanzamt T I, 38 kohta, ja tuomio Diakonie, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

17      Ks. tuomio Finanzamt T I, 39 kohta, ja tuomio Diakonie, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen. Kursivointi tässä.

18      Ks. tuomio Finanzamt T I, 40 kohta, ja tuomio Diakonie, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

19      Ks. vastaavasti tuomio Finanzamt T I, 53 kohta, ja tuomio Diakonie, 60 kohta. Ks. tästä myös tämän ratkaisuehdotuksen 89 kohta.

20      Ks. tuomio 17.9.2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, jäljempänä tuomio Skandia, EU:C:2014:2225, 29 kohta) ja tuomio 18.11.2020, Kaplan International colleges UK(C‑77/19, EU:C:2020:934, 46 kohta).

21      Tuomio 11.3.2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, 28 kohta).

22      Julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotukset komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2012:753, 42 kohta) ja komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2012:751, 40 kohta).

23      Ks. vastaavasti tuomio 11.3.2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, 28 kohta) ja tuomion Skandia, 29 kohta.

24      Julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotukset komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2012:753, 42 kohta) ja komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2012:751, 40 kohta) sekä julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus C‑108/14 ja C‑109/14, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:212, 49 kohta).

25      Ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 24.1.2019, Morgan Stanley & Co. International (C‑165/17, EU:C:2019:58, 38 kohta).

26      Asiakirja B, Taxud.c.l(2022)2315070, nro 1034, erityisesti s. 24, 3 kohta.

27      Ks. vastaavasti määräys 29.10.2020,Weindel Logistik Service (C‑621/19, EU:C:2020:889, 48 kohta).

28      Ks. yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY 11 artiklassa säädetystä ryhmärekisteröintimahdollisuudesta neuvostolle ja Euroopan parlamentille annetun tiedonannon 3.4.3 kohta (KOM/2009/0325 lopullinen).

29      Ks. tuomion Finanzamt T I 42 kohta ja tuomion Diakonie 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

30      Ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 25.4.2013, komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, 34 kohta).

31      Kyseisessä asiassa unionin tuomioistuimelle esitetty ennakkoratkaisukysymys koski arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan sekä 9 ja 11 artiklan tulkintaa.

32      Ks. tuomio 24.1.2019, Morgan Stanley & Co. International (C‑165/17, EU:C:2019:58, 35 kohta).

33      Ks. tuomion Skandia 26 kohta.

34      Ks. tuomion Skandia 28, 30 ja 31 kohta.

35      Tuomio 11.3.2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, 17–35 kohta).

36      Ks. tuomion Diakonie 21 ja 22 kohta.

37      Ks. UStG:n 2 §:n 2 momentin 2 kohdan ensimmäinen virke. Ks. myös tuomion Diakonie 22 kohta.

38      Ks. tuomion Diakonie 20 kohta. Ks. tästä kysymyksestä tarkempi historiallinen selvitys myös tässä asiassa esitetyn ennakkoratkaisupyynnön 85 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa.

39      Käsiteltävänä olevassa asiassa kansallinen tuomioistuin on pohtinut, voidaanko edellä mainittua edellytystä, jonka mukaan (kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetun) yhteisverotusyksikön muodostavien yksiköiden on oltava sen pääjäsenen määräysvallan alaisia, mitä edellytetään Saksan lainsäädännössä yhteisverotusyksikön olemassaolon arvioimiseksi, perustella kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan ja 4 artiklan 4 kohdan ensimmäisen alakohdan yhdistetyllä tulkinnalla siten, että arvonlisäveroryhmään kuuluvat yksiköt rinnastetaan työntekijöihin viimeksi mainitun säännöksen mukaisesti. Ks. tuomion Diakonie 28–30 kohta.

40      Sen määrittäminen, harjoittaako arvonlisäveroryhmän jäsenenä oleva yksikkö itsenäisesti taloudellista toimintaa, voi tarvittaessa vaikuttaa arvonlisäveroryhmän sisäisiin suhteisiin sen kunkin jäsenen verorasituksen osalta. Ks. vastaavasti tuomion Diakonie 27 kohta.

41      Ks. tuomion Finanzamt T I 43 kohta ja tuomion Diakonie 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

42      Ks. vastaavasti julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2012:753, 49 kohta).

43      Ks. vastaavasti julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33 kohta).

44      Julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2012:753, 50 kohta).

45      Julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2012:753, 49 kohta) ja vastaavasti julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33 kohta).

46      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädäntöjen yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja soveltamissäännöt – 11.4.1967 annettu toinen neuvoston direktiivi 67/228/ETY (EYVL 71, s. 1303).

47      Näin ollen tämän toisen direktiivin 67/228 perusteluissa todetaan seuraavaa: ”The law currently in force in certain Member States treats persons who are independent from a juridical point of view, but organically interlinked by economic, financial or organization ties, as one single taxpayer, so that transactions among these persons do not constitute tax acts. In this view, firms forming an Organschaft are therefore, subject to the same fiscal conditions as an integrated firm which is one single juridical person.” Euroopan yhteisöjen tiedote, liite 5/65, erityisesti s. 20 (saatavilla vain englanniksi).

48      Ks. ennakkoratkaisupyynnön 47 kohta ja sitä seuraavat kohdat ja erityisesti 54 kohta.

49      Arvonlisäveroryhmää koskevan unionin oikeuden säännöksen syntyhistoriasta ks. julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2012:753, 29–36 kohta) sekä Pfeiffer, S., VAT Grouping from a European Perspective, IBFD Doctoral Series, nide 34, 2015.

50      Ks. vastaavasti julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33 kohta, alaviite 13).

51      Ks. vastaavasti julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33 kohta, alaviite 13).

52      Ks. erityisesti arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan osalta kyseisen tuomion 50 kohta.

53      Tuomio 9.4.2013, komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2013:217, 24 kohta).

54      Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ensimmäisessä vertailutilanteessa (ei yhteisverotusyksikköä / sisäisten liiketoimien verottomuus) tuloksena on verosaatava, joka ei oikeuta ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen. Toisaalta toisessa vertailutilanteessa (yhteisverotusyksikkö, jossa sisäisiä liiketoimia ei veroteta) verosaatavan syntyminen on suljettu pois alusta alkaen. Ks. ennakkoratkaisupyynnön 31 ja 32 kohta