Väliaikainen versio

UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)

29 päivänä heinäkuuta 2024 (*)

Ennakkoratkaisupyyntö – Hallinnollinen yhteistyö verotuksen alalla – Raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskeva pakollinen automaattinen tietojenvaihto – Direktiivi 2011/16/EU, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä (EU) 2018/822 – 8 ab artiklan 1 kohta – Raportointivelvoite – 8 ab artiklan 5 kohta – Toissijainen ilmoitusvelvollisuus – Oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus – Pätevyys – Euroopan unionin perusoikeuskirjan 7, 20 ja 21 artikla sekä 49 artiklan 1 kohta – Oikeus yksityiselämän kunnioittamiseen – Yhdenvertaisen kohtelun ja syrjintäkiellon periaatteet – Rikosoikeudellinen laillisuusperiaate – Oikeusvarmuuden periaate

Asiassa C‑623/22,

jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Cour constitutionnelle (perustuslakituomioistuin, Belgia) on esittänyt 15.9.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 29.9.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa

Belgian Association of Tax Lawyers,

SR,

FK,

Ordre des barreaux francophones et germanophone,

Orde van Vlaamse Balies,

CQ,

Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,

VH,

ZS,

NI ja

EX

vastaan

Premier ministre/Eerste Minister,

jossa asian käsittelyyn osallistuvat:

Conseil des barreaux européens AISBL ja

Conseil national des barreaux de France,

UNIONIN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Prechal sekä tuomarit F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer (esittelevä tuomari) ja M. L. Arastey Sahún,

julkisasiamies: N. Emiliou,

kirjaaja: hallintovirkamies N. Mundhenke,

ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 30.11.2023 pidetyssä istunnossa esitetyn,

ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

–        Belgian Association of Tax Lawyers, SR ja FK, edustajinaan P. Malherbe, avocat, ja P. Verhaeghe, advocaat,

–        Ordre des barreaux francophones et germanophone, edustajinaan J. Noël ja S. Scarnà, avocats,

–        Orde van Vlaamse Balies ja CQ, edustajanaan P. Wouters, advocaat,

–        Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, VH, ZS, NI ja EX, edustajanaan F. Judo, advocaat,

–        Conseil national des barreaux de France, edustajinaan J.-P. Hordies ja J. Tacquet, avocats,

–        Belgian hallitus, asiamiehinään S. Baeyens, P. Cottin ja C. Pochet, avustajanaan S. Hamerijck, experte,

–        Tšekin hallitus, asiamiehinään J. Očková, M. Smolek ja J. Vláčil,

–        Espanjan hallitus, asiamiehinään A. Ballesteros Panizo ja I. Herranz Elizalde,

–        Puolan hallitus, asiamiehinään B. Majczyna ja A. Kramarczyk–Szaładzińska,

–        Euroopan unionin neuvosto, asiamiehinään I. Gurov, K. Pavlaki ja K. Pleśniak,

–        Euroopan komissio, asiamiehinään A. Ferrand, W. Roels ja P. J. O. Van Nuffel,

kuultuaan julkisasiamiehen 29.2.2024 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/16/EU (EUVL 2011, L 64, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 25.5.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/822 (EUVL 2018, L 139, s. 1), 8 ab artiklan 1, 5, 6 ja 7 kohdan pätevyyttä perusoikeuksien ja etenkin Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 7, 20 ja 21 artiklan ja 49 artiklan 1 kohdan sekä oikeusvarmuuden yleisen periaatteen kannalta tarkasteltuna.

2        Tämä pyyntö on esitetty useissa asioissa, joissa asianosaisina ovat yhtäältä rekisteröimätön yhdistys Belgian Association of Tax Lawyers (jäljempänä BATL), Ordre des barreaux francophones et germanophone (ranskan- ja saksankielinen asianajajaliitto, jäljempänä OBFG), Orde van Vlaamse Balies (Flanderin asianajajaliitto) ja muut henkilöt (jäljempänä OVB), Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (tilintarkastajien ja veroneuvojien instituutti) ja muut henkilöt (jäljempänä ITAA) ja toisaalta Premier ministre/Eerste Minister (pääministeri, Belgia) ja joka koskee direktiivin [2018/822] täytäntöönpanosta 20.12.2019 annetun lain (Moniteur belge 30.12.2019, s. 119025) tiettyjen säännösten pätevyyttä.

 Asiaa koskevat oikeussäännöt

 Unionin oikeus

 Direktiivi 98/5/EY

3        Asianajajan ammatin pysyvän harjoittamisen helpottamisesta muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa ammatillinen pätevyys on hankittu, 16.2.1998 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 98/5/EY (EYVL 1998, L 77, s. 36), sellaisena kuin se muutettu 13.5.2013 annetulla neuvoston direktiivillä 2013/25/EU (EUVL 2013, L 158, s. 368; jäljempänä direktiivi 98/5), 1 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä tarkoitetaan

a)       ’asianajajalla’ jokaista, joka on jäsenvaltion kansalainen ja jolla on oikeus harjoittaa ammattiaan käyttäen jotakin seuraavista ammattinimikkeistä:

Belgia: Avocat/Advocaat/Rechtsanwalt

Bulgaria: Aдвокат

Tšekin tasavalta: Advokát

Tanska: Advokat

Saksa: Rechtsanwalt

Viro: Vandeadvokaat

Kreikka: Δικηγόρος

Espanja: Abogado/Advocat/Avogado/Abokatu

Ranska: Avocat

Kroatia: Odvjetnik/Odvjetnica

Irlanti: Barrister/Solicitor

Italia: Avvocato

Kypros: Δικηγόρος

Latvia: Zvērināts advokāts

Liettua: Advokatas

Luxemburg: Avocat

Unkari: Ügyvéd

Malta: Avukat/Prokuratur Legali

Alankomaat: Advocaat

Itävalta: Rechtsanwalt

Puola: Adwokat/Radca prawny

Portugali: Advogado

Romania: Avocat

Slovenia: Odvetnik/Odvetnica

Slovakia: Advokát/Komerčný právnik

Suomi: Asianajaja/Advokat

Ruotsi: Advokat

Yhdistynyt kuningaskunta: Advocate/Barrister/Solicitor.”

 Direktiivi 2011/16

4        Direktiivillä 2011/16 otettiin käyttöön jäsenvaltioiden kansallisten veroviranomaisten välinen yhteistyöjärjestelmä, ja siinä vahvistetaan säännöt ja menettelyt, joita verotukseen liittyvässä tietojenvaihdossa on sovellettava.

5        Tätä direktiiviä on muutettu useaan otteeseen, muun muassa direktiivillä 2018/822 (jäljempänä muutettu direktiivi 2011/16), jolla otettiin käyttöön velvollisuus raportoida toimivaltaisille viranomaisille mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävistä rajatylittävistä verojärjestelyistä (jäljempänä ”raportointivelvoite” tai ”raportointi”).

6        Muutetun direktiivin 2011/16 2 artiklan, jonka otsikko on ”Soveltamisala”, 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”1.      Tätä direktiiviä sovelletaan kaikentyyppisiin jäsenvaltion tai jäsenvaltion alueellisten tai hallinnollisten osa-alueiden, paikallisviranomaiset mukaan lukien, kantamiin tai niiden puolesta kannettuihin veroihin.

2.      Sen estämättä, mitä 1 kohdassa säädetään, tätä direktiiviä ei sovelleta arvonlisäveroon ja tulleihin eikä valmisteveroihin, jotka kuuluvat jäsenvaltioiden välistä hallinnollista yhteistyötä koskevan muun unionin lainsäädännön soveltamisalaan. Tätä direktiiviä ei myöskään sovelleta jäsenvaltiolle, jäsenvaltion osa-alueelle tai julkisoikeudellisille sosiaaliturvalaitoksille maksettaviin pakollisiin sosiaaliturvamaksuihin.”

7        Kyseisen direktiivin 3 artiklassa, jonka otsikko on ”Määritelmät”, säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä tarkoitetaan

1)      jäsenvaltion ’toimivaltaisella viranomaisella’ kyseisen jäsenvaltion sellaiseksi nimeämää viranomaista. Myös keskusyhteystoimistoa, yhteysviranomaista tai toimivaltaista virkamiestä pidetään toimivaltaisena viranomaisena 4 artiklan mukaisen valtuutuksen nojalla, kun ne toimivat tämän direktiivin nojalla;

– –

18)      ’rajatylittävällä järjestelyllä’ järjestelyä, joka koskee joko useampaa kuin yhtä jäsenvaltiota tai yhtä jäsenvaltiota ja yhtä kolmatta maata ja joka täyttää ainakin yhden seuraavista edellytyksistä:

a)      kaikkien järjestelyn osallistujien verotuksellinen kotipaikka ei ole samalla lainkäyttöalueella;

b)      järjestelyn yhden tai useamman osallistujan verotuksellinen kotipaikka on samanaikaisesti useammalla kuin yhdellä lainkäyttöalueella;

c)      yksi tai useampi järjestelyn osallistujista harjoittaa liiketoimintaa toisella lainkäyttöalueella kyseisellä lainkäyttöalueella sijaitsevan kiinteän toimipaikan välityksellä, ja kyseinen järjestely muodostaa osan kiinteän toimipaikan liiketoiminnasta tai koko liiketoiminnan;

d)      yksi tai useampi järjestelyn osallistuja harjoittaa toimintaa toisella lainkäyttöalueella ilman että sillä on verotuksellinen kotipaikka tällä lainkäyttöalueella tai luomatta kiinteää toimipaikkaa sinne;

e)      tällaisella järjestelyllä on mahdollisesti vaikutuksia automaattiseen tietojenvaihtoon tai tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseen.

Sovellettaessa tämän artiklan 18–25 kohtaa, 8 ab artiklaa ja liitettä IV, järjestelyyn kuuluu myös järjestelyjen sarja. Järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa;

19)      ’raportoitavalla rajatylittävällä järjestelyllä’ rajatylittävää järjestelyä, joka sisältää ainakin yhden liitteessä IV esitetyistä tunnusmerkeistä;

20)      ’tunnusmerkillä’ rajatylittävän järjestelyn ominaispiirrettä tai osatekijää, joka viittaa mahdolliseen veronkiertoriskiin ja joka on mainittu liitteessä IV;

21)      ’välittäjällä’ henkilöä, joka suunnittelee, markkinoi, organisoi tai tuo saataville toteuttamista varten raportoitavan rajatylittävän järjestelyn tai hallinnoi sen toteuttamista.

Sillä tarkoitetaan myös henkilöä, joka – ottaen huomioon asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet ja saatavilla olevien tietojen ja asiaankuuluvaan asiantuntemuksen ja tällaisten palvelujen tarjoamiseen tarvittavan tietämyksen perusteella – tietää tai jonka voitaisiin kohtuudella olettaa tietävän, että se on ryhtynyt tarjoamaan suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja, jotka koskevat raportoitavan rajatylittävän järjestelyn suunnittelua, markkinointia tai organisointia tai sen asettamista saataville toteuttamista varten tai sen toteuttamisen hallinnointia. Kaikilla henkilöillä on oltava oikeus toimittaa näyttöä siitä, että kyseinen henkilö ei tiennyt eikä sen voitu kohtuudella olettaa tietäneen, että tämä henkilö oli mukana raportoitavassa rajatylittävässä järjestelyssä. Tätä varten tämä henkilö voi vedota kaikkiin asiaankuuluviin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin sekä saatavilla oleviin tietoihin ja asiaankuuluvaan asiantuntemukseensa ja tietämykseensä.

Toimiakseen välittäjänä henkilön on täytettävä ainakin yksi seuraavista lisäehdoista:

a)      henkilön verotuksellinen kotipaikka on jossakin jäsenvaltiossa;

b)      henkilöllä on jossakin jäsenvaltiossa kiinteä toimipaikka, josta järjestelyyn liittyviä palveluja tarjotaan;

c)      henkilö on muodostettu jäsenvaltiossa tai henkilöön sovelletaan jäsenvaltion lainsäädäntöä;

d)      henkilö on rekisteröity oikeudellisiin, verotuksellisiin tai konsulttipalveluihin liittyvään ammatilliseen yhteenliittymään jossakin jäsenvaltiossa;

22)      ’asianomaisella verovelvollisella’ henkilöä, jonka saataville [raportoitava] rajatylittävä järjestely on asetettu toteuttamista varten tai joka on valmis toteuttamaan raportoitavan rajatylittävän järjestelyn tai joka on toteuttanut tällaisen järjestelyn ensimmäisen vaiheen;

23)      sovellettaessa 8 ab artiklaa ’etuyhteydessä olevalla yrityksellä’ henkilöä, joka liittyy toiseen henkilöön ainakin yhdellä seuraavista tavoista:

a)      henkilö osallistuu toisen henkilön johtamiseen olemalla asemassa, jossa voi käyttää huomattavaa vaikutusvaltaa tähän toiseen henkilöön;

b)      henkilö osallistuu toisen henkilön määräysvaltaan hallitsemalla yli 25:tä prosenttia äänioikeuksista;

c)      henkilö osallistuu toisen henkilön pääomaan omistusoikeudella, joka suoraan tai välillisesti ylittää 25 prosenttia pääomasta;

d)      henkilöllä on oikeus 25 prosenttiin tai enempään toisen henkilön voitoista.

Jos useampi kuin yksi henkilö osallistuu a–d alakohdassa tarkoitetulla tavalla saman henkilön johtotehtäviin, määräysvaltaan, pääomaan tai voittoihin, kaikki nämä henkilöt katsotaan etuyhteydessä oleviksi yrityksiksi.

Jos samat henkilöt osallistuvat a–d alakohdassa tarkoitetulla tavalla useamman kuin yhden henkilön johtotehtäviin, määräysvaltaan, pääomaan tai voittoihin, kaikki nämä henkilöt katsotaan etuyhteydessä oleviksi yrityksiksi.

Tätä kohtaa sovellettaessa henkilöllä, joka toimii yhdessä toisen henkilön kanssa jonkin yksikön äänioikeuksien tai pääomaomistuksen suhteen, katsotaan olevan osuus kaikista toisen henkilön hallitsemista äänioikeuksista tai koko pääomaomistuksesta kyseisessä yksikössä.

Välillisessä osallistumisessa c alakohdassa säädettyjen vaatimusten täyttyminen on määritettävä kertomalla hallitut määrät konsernin omistusketjussa. Henkilöllä, jolla on yli 50 prosenttia äänioikeuksista, on katsottava olevan 100 prosenttia äänioikeuksista.

Luonnollista henkilöä, hänen puolisoaan ja hänen suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevaa sukulaistaan on pidettävä yhtenä henkilönä.

24)      ’markkinakelpoisella järjestelyllä’ rajatylittävää järjestelyä, joka on suunniteltu, jota on markkinoitu, joka on valmis toteutettavaksi tai asetettu saataville toteuttamista varten, ilman että sitä olisi merkittävästi muokattava;

25)      ’räätälöidyllä järjestelyllä’ mitä tahansa rajatylittävää järjestelyä, joka ei ole markkinakelpoinen järjestely.”

8        Muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklassa, jonka otsikko on ”Raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevan pakollisen automaattisen tietojenvaihdon laajuus ja edellytykset”, säädetään seuraavaa:

”1.      Kunkin jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjät velvoitetaan toimittamaan toimivaltaisille viranomaisille tiedossaan, hallussaan tai määräysvallassaan olevat raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevat tiedot 30 päivän kuluessa

a)      siitä päivästä, jona raportoitava rajatylittävä järjestely asetetaan saataville toteuttamista varten; tai

b)      siitä päivästä, jona raportoitava rajatylittävä järjestely on valmis toteuttamista varten; tai

c)      siitä kun raportoitavan rajatylittävän järjestelyn ensimmäinen vaihe on toteutettu,

riippuen siitä, mikä näistä tapahtuu ensin.

Sen estämättä, mitä ensimmäisessä alakohdassa säädetään, myös 3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa tarkoitettujen välittäjien on toimitettava tiedot 30 päivän kuluessa siitä, kun ne ovat tarjonneet suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja.

2.      Markkinakelpoisten järjestelyjen osalta jäsenvaltioiden on toteutettava tarpeelliset toimenpiteet, joilla välittäjä velvoitetaan laatimaan joka kolmas kuukausi ajantasainen raportti niistä 14 kohdan a, d, g ja h alakohdassa tarkoitetuista uusista raportoitavista tiedoista, jotka ovat tulleet saataville edellisen raportin toimittamisen jälkeen.

– –

5.      Kukin jäsenvaltio voi toteuttaa tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjille annetaan oikeus olla toimittamatta raportoitavaa rajatylittävää järjestelyä koskevia tietoja, jos raportointivelvoite loukkaisi kyseessä olevan jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön mukaista oikeudellista ammattisalassapitovelvollisuutta. Tällaisissa tilanteissa kunkin jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjät velvoitetaan ilmoittamaan viipymättä toiselle välittäjälle tai, jos toista välittäjää ei ole, asianomaiselle verovelvolliselle niiden 6 kohdan mukaisista raportointivelvoitteista.

Välittäjät voidaan ensimmäisen alakohdan mukaisesti vapauttaa tietojen toimittamisesta vain siinä tapauksessa, että ne harjoittavat toimintaansa sellaisten asiaa koskevien kansallisten lakien mukaisesti, joilla niiden ammattia säädellään.

6.      Kunkin jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet sen vaatimiseksi, että tapauksissa, joissa välittäjää ei ole tai välittäjä ilmoittaa asianomaiselle verovelvolliselle tai toiselle välittäjälle 5 kohdan mukaisesta vapautuksesta, raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevien tietojen ilmoittamista koskeva velvoite koskee toista välittäjää, jolle on ilmoitettu asiasta, tai jos toista välittäjää ei ole, asianomaista verovelvollista.

7.      Asianomaisen verovelvollisen, jota raportointivelvoite koskee, on toimitettava tiedot 30 päivän kuluessa siitä päivästä, jona raportoitava rajatylittävä järjestely asetetaan tämän asianomaisen verovelvollisen saataville toteuttamista varten tai se on valmis asianomaisen verovelvollisen toimesta tapahtuvaa toteuttamista varten, tai siitä kun asianomaiseen verovelvolliseen liittyvä ensimmäinen vaihe on toteutettu, siitä riippuen, mikä näistä tapahtuu ensin.

Jos asianomainen verovelvollinen on velvollinen toimittamaan raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevat tiedot useamman kuin yhden jäsenvaltion toimivaltaisille viranomaisille, tiedot toimitetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, joka on alla olevassa luettelossa ensimmäinen:

a)      jäsenvaltio, jossa asianomaisen verovelvollisen verotuksellinen kotipaikka sijaitsee;

b)      jäsenvaltio, jossa asianomaisella verovelvollisella on kiinteä toimipaikka, joka hyötyy järjestelystä;

c)      jäsenvaltio, jossa asianomainen verovelvollinen saa tuloja tai voittoja, vaikka asianomaisella verovelvollisella ei ole verotuksellista kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa missään jäsenvaltiossa;

d)      jäsenvaltio, jossa asianomainen verovelvollinen harjoittaa toimintaa, vaikka asianomaisella verovelvollisella ei ole verotuksellista kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa missään jäsenvaltiossa.

8.      Tapauksissa, joissa 7 kohdasta seuraa useita raportointivelvoitteita, asianomainen verovelvollinen vapautetaan tietojen toimittamisesta, jos sillä on kansallisen lainsäädännön mukaiset todisteet siitä, että samat tiedot on toimitettu toisessa jäsenvaltiossa.

9.      Kunkin jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet sen vaatimiseksi, että tapauksissa, joissa välittäjiä on enemmän kuin yksi, raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevien tietojen toimittamista koskeva velvoite koskee kaikkia välittäjiä, jotka osallistuvat samaan raportoivaan rajatylittävään järjestelyyn.

Välittäjä vapautetaan tietojen toimittamisesta ainoastaan siinä määrin, kuin sillä on kansallisen lainsäädännön mukaiset todisteet siitä, että toinen välittäjä on jo toimittanut 14 kohdassa tarkoitetut samat tiedot.

– –

12.      Kunkin jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet sen vaatimiseksi, että välittäjät ja asianomaiset verovelvolliset toimittavat tiedot niistä raportoitavista rajatylittävistä järjestelyistä, joiden ensimmäinen vaihe toteutettiin 25 päivän kesäkuuta 2018 ja 30 päivän kesäkuuta 2020 välisenä aikana. Välittäjien ja tapauksesta riippuen asianomaisten verovelvollisten on toimitettava näitä raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevat tiedot viimeistään 31 päivänä elokuuta 2020.

13.      Sen jäsenvaltion, jossa tiedot oli toimitettu – – 1–12 kohdan mukaisesti, toimivaltaisen viranomaisen on – – ilmoitettava – – 14 kohdassa tarkoitetut tiedot kaikkien muiden jäsenvaltioiden toimivaltaisille viranomaisille – –.

14.      Tietoihin, jotka jäsenvaltion toimivaltaisen viranomaisen on 13 kohdan nojalla toimitettava, kuuluvat tapauksesta riippuen seuraavat:

a)      välittäjien ja asianomaisten verovelvollisten tunnistamiseen liittyvät tiedot, mukaan lukien nimi, syntymäaika ja ‑paikka (jos kyseessä on luonnollinen henkilö), verotuksellinen kotipaikka ja verotunniste sekä tapauksesta riippuen tiedot henkilöistä, jotka ovat asianomaiseen verovelvolliseen etuyhteydessä olevia yrityksiä;

b)      yksityiskohtaiset tiedot liitteessä IV esitetyistä tunnusmerkeistä, jotka tekevät rajatylittävästä järjestelystä raportoitavan;

c)      tiivistelmä raportoitavan rajatylittävän järjestelyn sisällöstä, mukaan lukien viittaus nimeen, jolla se yleisesti tunnetaan, jos sellainen on, ja sellainen yleinen kuvaus olennaisista liiketoimista tai järjestelyistä, joka ei johda liike‑, elinkeino- tai ammattisalaisuuden tai kaupallisen menettelyn paljastamiseen tai sellaisten tietojen paljastamiseen, joiden paljastaminen olisi vastoin yleistä järjestystä;

d)      päivä, jona raportoitavan rajatylittävän järjestelyn ensimmäinen vaihe on toteutettu tai toteutetaan;

e)      yksityiskohtaiset tiedot kansallisista säännöksistä, joihin raportoitava rajatylittävä järjestely perustuu;

f)      raportoitavan rajatylittävän järjestelyn arvo;

g)      sen asianomaisen verovelvollisen (verovelvollisten) jäsenvaltion tai niiden muiden jäsenvaltioiden yksilöinti, joita raportoitava rajatylittävä järjestely todennäköisesti koskee;

h)      niiden jäsenvaltiossa olevien muiden henkilöiden yksilöinti, joita raportoitava rajatylittävä järjestely todennäköisesti koskee, sekä tiedot siitä, mihin jäsenvaltioihin asianomaiset henkilöt liittyvät.

– –”

9        Muutetun direktiivin 2011/16 25 a artiklan, jonka otsikko on ”Seuraamukset”, sanamuoto on seuraava:

”Jäsenvaltioiden on vahvistettava niitä seuraamuksia koskevat säännöt, joita sovelletaan tämän direktiivin nojalla annettujen 8 aa ja 8 ab artiklaa koskevien kansallisten säännösten rikkomiseen, ja toteutettava kaikki tarvittavat toimenpiteet niiden täytäntöönpanon varmistamiseksi. Seuraamusten on oltava tehokkaita, oikeasuhteisia ja varoittavia.”

10      Muutetun direktiivin 2011/16 liitteessä IV (jäljempänä liite IV), jonka otsikko on ”Tunnusmerkit”, säädetään pääasiallista hyötyä mittaavasta testistä, ja siinä on lueteltu tunnusmerkkiluokat seuraavasti:

”Osa I.            Pääasiallista hyötyä mittaava testi

A luokan yleiset tunnusmerkit ja B luokan sekä C luokan 1 kohdan b alakohdan i alakohdassa, c alakohdassa ja d alakohdassa esitetyt erityiset tunnusmerkit voidaan ottaa huomioon vain, jos ne täyttävät ’pääasiallista hyötyä mittaavan testin’ kriteerit.

Kysei[s]en testin kriteerit katsotaan täytetyiksi, jos voidaan osoittaa, että verotuksellisen edun saaminen on kaikki asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen se pääasiallinen hyöty, jonka henkilö voi odottaa järjestelystä saavansa, tai yksi pääasiallisista hyödyistä.

C luokan 1 kohdan tunnusmerkkien osalta C luokan 1 kohdan b alakohdan i alakohdassa, c alakohdassa tai d alakohdassa esitettyjen edellytysten täyttyminen ei voi yksinään olla peruste sille päätelmälle, että järjestely täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin kriteerit.

Osa II.            Tunnusmerkkiluokat

A.       Yleiset tunnusmerkit, jotka liittyvät pääasiallista hyötyä mittaavaan testiin

1.      Järjestely, jossa asianomainen verovelvollinen tai järjestelyn osallistuja sitoutuu noudattamaan luottamuksellisuusehtoa, joka voi edellyttää, että he eivät paljasta muille välittäjille tai veroviranomaisille, kuinka järjestely voisi varmistaa verotuksellisen edun.

2.      Järjestely, josta välittäjällä on oikeus saada maksu (tai korkoa, korvausta rahoituskuluista tai muista maksuista), joka määritetään

a)      kyseisestä järjestelystä saatavan veroedun määrän perusteella; tai

b)      sen perusteella, saadaanko veroetu tosiasiassa järjestelystä. Tähän sisältyisi välittäjän velvoite palauttaa maksut joko kokonaan tai osittain, jos järjestelyn tavoiteltua veroetua ei saavutettu tai se saavutettiin vain osittain.

3.      Järjestely, johon liittyy olennaisilta osiltaan vakiomuotoisia asiakirjoja ja/tai rakenteita ja joka on useamman kuin yhden asianomaisen verovelvollisen saatavilla ilman, että sitä olisi merkittävästi muokattava toteuttamista varten.

B.      Erityiset tunnusmerkit, jotka liittyvät pääasiallista hyötyä mittaavaan testiin

1.      Järjestely, jossa järjestelyn osallistuja toteuttaa keinotekoisia toimia, kuten hankkii tappiollisen yhtiön, lopettaa tällaisen yhtiön pääasiallisen toiminnan ja käyttää sen tappioita vähentääkseen verovastuutaan, mukaan lukien siirtämällä tappiot toiselle lainkäyttöalueelle tai nopeuttamalla kyseisten tappioiden käyttöä.

2.      Järjestely, jolla tuloa muunnetaan pääomaksi, lahjoiksi tai muihin tuloluokkiin, joiden verotus on alhaisempi tai jotka ovat verovapaita.

3.      Järjestely, joka sisältää varojen kierrättämiseen johtavia (’round-tripping of funds’) kehämäisiä liiketoimia (’circular transactions’) erityisesti sellaisten välikätenä toimivien yksiköiden kautta, joilla ei ole muuta ensisijaista kaupallista tarkoitusta, taikka liiketoimia, jotka mitätöivät tai peruuttavat toisensa tai joilla on muita vastaavia piirteitä.

C.      Erityiset tunnusmerkit, jotka liittyvät rajatylittäviin liiketoimiin

1.      Järjestely, johon liittyy vähennyskelpoisia rajatylittäviä maksuja kahden tai useamman etuyhteydessä olevan yrityksen välillä, jos ainakin yksi seuraavista ehdoista täyttyy:

a)      vastaanottajalla ei ole verotuksellista kotipaikkaa millään lainkäyttöalueella;

b)      vaikka vastaanottajalla on verotuksellinen kotipaikka jollakin lainkäyttöalueella, kyseisellä lainkäyttöalueella

i)      ei kanneta minkäänlaista yhteisöveroa tai yhteisöverokanta on nolla tai lähes nolla; tai

ii)      lainkäyttöalue sisältyy luetteloon kolmansien maiden lainkäyttöalueista, jotka jäsenvaltiot ovat yhdessä arvioineet tai jotka on [Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD)] puitteissa arvioitu yhteistyöhaluttomiksi;

c)      maksu on kokonaan verovapaa sillä lainkäyttöalueella, jolla vastaanottajan verotuksellinen kotipaikka sijaitsee;

d)      maksu hyötyy etuuskohteluun oikeuttavasta verojärjestelmästä sillä lainkäyttöalueella, jolla vastaanottajan verotuksellinen kotipaikka sijaitsee;

2.      Samat varat yritetään vähentää poistoina useammalla kuin yhdellä lainkäyttöalueella.

3.      Samalle tulolle tai pääomalle haetaan vapautusta kaksinkertaisesta verotuksesta useammalla kuin yhdellä lainkäyttöalueella.

4.      Järjestelyyn sisältyy varojen siirtoja ja kun kyseisillä lainkäyttöalueilla varoista vastikkeena maksettavissa summissa on olennaisia eroja.

D.      Erityiset tunnusmerkit, jotka liittyvät automaattiseen tietojenvaihtoon ja tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseen

1.      Järjestely, joka voi heikentää unionin lainsäädäntöä täytäntöönpanevien lakien tai vastaavien Finanssitiliä koskevien tietojen automaattista vaihtoa koskevien sopimusten mukaista raportointivelvoitetta tai vastaavia Finanssitiliä koskevien tietojen automaattista vaihtoa koskevia sopimuksia, mukaan lukien kolmansien maiden kanssa tehdyt sopimukset, tai joka hyödyntää tällaisten säädösten tai sopimusten puutetta. Tällaisia järjestelyjä ovat ainakin seuraavat:

a)      sellaisen tilin, tuotteen tai investoinnin käyttäminen, joka ei ole tai jonka tarkoituksena ei ole olla Finanssitili mutta jolla on merkittävän samankaltaisia ominaisuuksia kuin Finanssitilillä;

b)      Finanssitilien tai varojen siirtäminen lainkäyttöalueille, joita ei sido vaatimus Finanssitiliä koskevien tietojen automaattisesta vaihdosta asianomaisen verovelvollisen asuinvaltion kanssa, tai niiden käyttö tällaisilla lainkäyttöalueilla;

c)      tulojen ja pääoman uudelleenluokittelu sellaisiksi tuotteiksi tai maksuiksi, joita Finanssitiliä koskevien tietojen automaattinen vaihtaminen ei koske;

d)      rahoituslaitoksen, Finanssitilin tai niiden varojen siirtäminen sellaiseen Rahoituslaitokseen, sellaiselle Finanssitilille tai sellaisiin varoihin tai muuntaminen sellaiseksi Rahoituslaitokseksi, sellaiseksi Finanssitiliksi tai sellaisiksi varoiksi, joita Finanssitiliä koskevien tietojen automaattisen vaihdon mukainen raportointi ei koske;

e)      sellaisten oikeussubjektien, järjestelyjen tai rakenteiden käyttäminen, jotka poistavat tai joiden tarkoituksena on poistaa raportointi yhdestä tai useammasta Tilinhaltijasta tai Kontrolloivasta henkilöstä Finanssitiliä koskevien tietojen automaattisen vaihdon perusteella;

f)      järjestelyt, jotka heikentävät Rahoituslaitosten Finanssitiliä koskevista tiedoista raportoimiseen liittyvien velvoitteidensa noudattamiseen käyttämiä asiakkaan tuntemisvelvollisuutta koskevia menettelyjä tai hyödyntävät niiden puutteita, mukaan lukien sellaisten lainkäyttöalueiden käyttäminen, joilla rahanpesun vastaisen lainsäädännön toimeenpanojärjestelmä on riittämätön tai heikko tai joilla oikeushenkilöitä tai oikeudellisia järjestelyjä koskevat avoimuusvaatimukset ovat riittämättömiä.

2.      Järjestely, johon liittyy oikeudellinen tai tosiasiallisena edunsaajana olemista koskeva ketju, joka ei ole avoimuuden periaatteiden mukainen ja jossa käytetään henkilöitä, oikeudellisia järjestelyjä tai rakenteita,

a)      jotka eivät harjoita merkittävää taloudellista toimintaa ja joilla ei ole tukenaan riittävää henkilöstöä, laitteita, varoja ja tiloja; ja

b)      joiden muodostamis-, johtamis-, koti-, valvonta-, sijoittautumispaikka on jokin muu lainkäyttöalue kuin yhden tai useamman sellaisen tosiasiallisen edunsaajan kotilainkäyttöalue, joiden varat ovat tällaisten henkilöiden, oikeudellisten järjestelyjen tai rakenteiden hallussa; ja

c)      jossa tällaisten henkilöiden, oikeudellisten järjestelyjen tai rakenteiden tosiasialliset omistajat, sellaisina kuin ne on määritelty [rahoitusjärjestelmän käytön estämisestä rahanpesuun tai terrorismin rahoitukseen, Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 648/2012 muuttamisesta sekä Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2005/60/EY ja komission direktiivin 2006/70/EY kumoamisesta 20.5.2015 annetussa Euroopan parlamentin ja neuvoston] direktiivissä (EU) 2015/849 [(EUVL 2015, L 141, s. 73)], on tehty tunnistamattomaksi.

E.      Erityiset siirtohinnoittelua koskevat tunnusmerkit

1.      Järjestely, johon liittyy yksipuolisten safe harbour ‑sääntöjen käyttäminen.

2.      Järjestely, johon liittyy vaikeasti arvioitavien aineettomien hyödykkeiden siirtäminen. Käsite ’vaikeasti arvioitavat aineettomat hyödykkeet’ kattaa sellaiset aineettomat hyödykkeet tai niitä koskevat oikeudet, joiden siirtämisajankohtana etuyhteydessä olevien yritysten välillä

a)      ei ole olemassa luotettavia vertailukohtia; ja

b)      toimenpiteen toteuttamisajankohtana aineettoman hyödykkeen siirtämisestä odotettavissa olevia tulevia kassavirtoja tai tuloja koskevat ennusteet tai aineettoman hyödykkeen arvioinnissa käytetyt olettamukset ovat erittäin epävarmoja, minkä vuoksi aineettoman hyödykkeen lopullista menestystä on vaikea ennustaa toimenpiteen toteuttamisajankohtana.

3.      Järjestely, johon liittyy ryhmän sisäinen toimintojen ja/tai riskien ja/tai varojen rajatylittävä siirtäminen, jos siirtäjän tai siirtäjien ennakoidut vuotuiset tulot ennen korkoja ja veroja ovat kolmen vuoden ajan siirron jälkeen alle 50 prosenttia tällaisen siirtäjän tai tällaisten siirtäjien niistä ennakoiduista vuotuisista tuloista ennen korkoja ja veroja, jotka olisi saatu, jos siirtoa ei olisi tehty.”

 Direktiivi (EU) 2016/1164

11      Sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annetun neuvoston direktiivin (EU) 2016/1164 (EUVL 2016, L 193, s. 1) johdanto-osan 11 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:

”Verojärjestelmissä on yleisiä veronkierron vastaisia sääntöjä, joiden tarkoituksena on puuttua sellaisiin verotukseen liittyviin väärinkäytöksiin, jotka eivät vielä kuulu erityisesti kohdennettujen säännösten piiriin. Yleisillä veronkierron vastaisilla säännöillä paikataan näin ollen aukkoja, millä ei pitäisi olla vaikutusta erityisten veronkierron vastaisten sääntöjen sovellettavuuteen. Yleisiä veronkierron vastaisia sääntöjä olisi sovellettava [Euroopan] unionissa järjestelyihin, jotka eivät ole aitoja; muissa tapauksissa verovelvollisella olisi oltava oikeus valita verotuksen kannalta tehokkain rakenne liiketoimiaan varten. – –”

12      Direktiivin 2016/1164 6 artiklassa, jonka otsikko on ”Yleinen veronkierron vastainen sääntö”, säädetään seuraavaa:

”1.      Jäsenvaltion on jätettävä yhteisöverovelvollisuutta laskettaessa huomioon ottamatta sellainen järjestely tai sellaiset järjestelyjen sarjat, joiden pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on sovellettavan verolain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saaminen ja jotka eivät ole aitoja kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen. Järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa.

2.      Edellä olevaa 1 kohtaa sovellettaessa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa on pidettävä epäaitona, siltä osin kuin ne eivät perustu päteviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat taloudellista todellisuutta.

3.      Kun järjestelyt tai niiden sarja jätetään huomioon ottamatta 1 kohdan mukaisesti, verovelvollisuus lasketaan kansallisen lainsäädännön mukaisesti.”

 Direktiivi 2018/822

13      Direktiivin 2018/822 johdanto-osan 2, 4, 6–9, 14 ja 18 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:

”(2)      Jäsenvaltioiden on yhä vaikeampi suojata kansallisia veropohjiaan rapautumiselta, sillä verosuunnittelun rakenteet ovat muuttuneet yhä monimutkaisemmiksi ja niissä hyödynnetään usein sekä pääoman että henkilöiden lisääntynyttä liikkuvuutta sisämarkkinoilla. Tällaiset rakenteet koostuvat usein järjestelyistä, joita kehitetään yli lainkäyttöalueiden ja joilla veronalaisia tuloja siirretään suotuisampien verojärjestelyjen piiriin tai joiden ansiosta verovelvollisen kokonaisverotaakka vähenee. Tämän seurauksena jäsenvaltioiden verotulot usein vähenevät merkittävästi, mikä estää niitä soveltamasta kasvua edistävää veropolitiikkaa. Sen vuoksi on erittäin tärkeää, että jäsenvaltioiden viranomaisilla on kattavat ja asianmukaiset tiedot mahdollisista aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyistä. Tällaisten tietojen avulla nämä viranomaiset pystyisivät reagoimaan ripeästi haitallisiin verokäytäntöihin ja tukkimaan porsaanreikiä hyväksymällä uutta lainsäädäntöä tai tekemällä asianmukaisia riskinarviointeja ja verotarkastuksia. Se, että veroviranomaiset eivät reagoi raportointivelvollisuuden alaiseen järjestelyyn, ei kuitenkaan tarkoittaisi asianomaisen järjestelyn validiuden tai verokohtelun hyväksymistä.

– –

(4)      Sen jälkeen kun huomattiin, että liiketoiminnan kehittämisen avoimet puitteet voisivat edistää veron kiertämisen ja verovilpin torjuntaa sisämarkkinoilla, komissiota on kehotettu tekemään aloitteita mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntäviä järjestelyjä koskevien tietojen pakollisesta ilmoittamisesta OECD:n veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoja koskevan BEPS [(Base Erosion and Profit Shifting)] ‑toimintasuunnitelman toimenpiteen 12 mukaisesti. Tässä yhteydessä Euroopan parlamentti on vaatinut tiukempia toimia välittäjiä vastaan, jotka avustavat järjestelyissä, jotka voivat johtaa veron kiertämiseen ja verovilppiin. On myös tärkeää huomata, että G7-ryhmän 13 päivänä toukokuuta 2017 antamassa verorikosten ja muiden laittomien rahavirtojen torjuntaa koskevassa Barin julistuksessa OECD:tä pyydettiin aloittamaan keskustelut mahdollisista tavoista sellaisten järjestelyjen käsittelemiseksi, joilla pyritään kiertämään CRS-standardin [(finanssitilitietoja koskeva yhteinen tietojenvaihtostandardi)] mukainen raportointivelvoite tai joiden tarkoituksena on suojata tosiasiallisia edunsaajia rakenteilla, joissa ei noudateta avoimuuden periaatetta, ottaen huomioon myös pakollista ilmoittamista koskevat mallisäännöt, joiden pohjana on BEPS-toimintasuunnitelman toimenpidettä 12 käsittelevässä raportissa kuvattu lähestymistapa veronkiertojärjestelyihin.

– –

(6)      Mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävien rajatylittävien järjestelyjen raportointi voi edistää tehokkaasti oikeudenmukaisen verotusympäristön luomista sisämarkkinoilla. Näin ollen velvoite, jonka mukaan välittäjien on ilmoitettava veroviranomaisille tietyistä rajatylittävistä järjestelyistä – –, olisi askel oikeaan suuntaan. – –

(7)      Mahdollisista aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyistä, joilla on rajatylittävä ulottuvuus, raportoinnilla myönnetään olevan sitä parempi ehkäisevä vaikutus, mitä varhaisemmassa vaiheessa veroviranomaiset saavat asiaa koskevat tiedot, eli ennen kuin tällaiset järjestelyt otetaan käyttöön. Jäsenvaltioiden viranomaisten työn helpottamiseksi tällaisia järjestelyjä koskevien tietojen automaattinen vaihtaminen voisi sen jälkeen tapahtua neljännesvuosittain.

(8)      Sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamiseksi ja jottei ehdotettuun säännöstöön jäisi porsaanreikiä, raportointivelvoitteen olisi koskettava kaikkia toimijoita, jotka ovat yleensä mukana suunnittelemassa, markkinoimassa, organisoimassa tai hallinnoimassa raportoitavien rajatylittävien liiketoimien tai niiden sarjan toteuttamista, ja kaikkia niitä, jotka antavat kyseisiin järjestelyihin liittyvää neuvontaa tai apua. Olisi myös huomattava, että tietyissä tapauksissa raportointivelvoite ei koskisi välittäjää lakisääteisen salassapitovelvollisuuden vuoksi tai jos välittäjää ei ole esimerkiksi siitä syystä, että verovelvollinen suunnittelee ja toteuttaa järjestelyn itse. Näissä tapauksissa erityisen tärkeää olisi myös se, etteivät veroviranomaiset menetä mahdollisuutta saada tietoja sellaisista verotukseen liittyvistä järjestelyistä, joihin saattaa liittyä aggressiivista verosuunnittelua. Näin ollen raportointivelvoite olisi tarpeen siirtää verovelvolliselle, joka tällaisissa tapauksissa hyötyy kyseisestä järjestelystä.

(9)      Aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyt ovat vuosien aikana muuttuneet yhä monimutkaisemmiksi ja ne muuttuvat ja mukautuvat edelleen veroviranomaisten vastatoimien seurauksena. Tämän vuoksi olisikin tehokkaampaa pyrkiä kokoamaan mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävät järjestelyt luetteloon sellaisista liiketoimien ominaispiirteistä ja osatekijöistä, jotka viittaavat vahvasti verojen kiertämiseen tai väärinkäyttöön, sen sijaan, että määriteltäisiin aggressiivisen verosuunnittelun käsite. Näitä nimittäjiä kutsutaan tunnusmerkeiksi.

– –

(14)      Vaikka välitön verotus kuuluu edelleen jäsenvaltioiden toimivaltaan, on aiheellista viitata yhteisöverokantaan, joka on nolla tai lähes nolla, yksinomaan sen vuoksi, että voidaan määritellä selkeästi soveltamisala tunnusmerkille, joka kattaa – – järjestelyt, joista – – olisi raportoitava – –. Lisäksi on syytä palauttaa mieleen, että aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntäviin rajatylittäviin järjestelyihin, joiden pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on sovellettavan verolain tavoitteen tai tarkoituksen vastaisen veroedun saaminen, sovelletaan yleistä veronkierron vastaista sääntöä, josta säädetään [direktiivin 2016/1164] 6 artiklassa.

– –

(18)      Tässä direktiivissä kunnioitetaan perusoikeuksia ja otetaan huomioon erityisesti – – perusoikeuskirjassa tunnustetut periaatteet.”

 Belgian oikeus

14      Direktiivin 2018/822 täytäntöönpanosta 20.12.2019 annetulla lailla (loi du 20 décembre 2019 transposant la directive 2018/822) muutettiin vuoden 1992 tuloverolakia (code des impôts sur les revenus 1992), rekisteröinti-, kiinnitys- ja kirjaamomaksuista annettua lakia (code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe), perintöverolakia (code des droits de succession) sekä erinäisistä maksuista ja veroista annettua lakia (code des droits et taxes divers) (jäljempänä 20.12.2019 annettu laki).

 Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

15      Pääasian kantajat vaativat 30.6., 1.7. ja 2.7.2020 toimittamillaan kannekirjelmillä Cour constitutionnellea (perustuslakituomioistuin, Belgia), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, kumoamaan 20.12.2019 annetun lain kokonaan tai osittain. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on yhdistänyt kyseiset asiat oikeudenkäyntiä varten.

16      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että eräät pääasian kantajat riitauttavat 20.12.2019 annetun lain soveltamisalan siltä osin kuin sitä sovelletaan myös muihin veroihin kuin yhteisöveroon. Koska tämä erotuksetta tapahtuva soveltaminen perustuu direktiivin 2018/822 säännöksiin, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tarpeelliseksi esittää ensimmäisen kysymyksen, joka koskee kyseisen direktiivin pätevyyttä yhdenvertaisen kohtelun ja syrjintäkiellon periaatteiden sekä perusoikeuskirjan 20 ja 21 artiklan kannalta tarkasteltuna.

17      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa lisäksi, että eräät pääasian kantajat väittävät, että käsitteet ”järjestely”, ”välittäjä”, ”osallistuja”, ”etuyhteydessä oleva yritys” sekä määre ”rajatylittävä”, eri ”tunnusmerkit” ja ”pääasiallista hyötyä mittaava testi” eivät ole riittävän täsmällisiä. Koska näissä eri käsitteissä sekä ”markkinakelpoisen järjestelyn” ja ”räätälöidyn järjestelyn” käsitteissä toistetaan direktiiviin 2018/822 sisältyvät käsitteet ja koska kyseisellä direktiivillä käyttöön otetun raportointivelvoitteen noudattamatta jättämisestä on määrätty seuraamukseksi kansallisen oikeuden mukaisia hallinnollisia seuraamusmaksuja, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tarpeelliseksi esittää näistä käsitteistä toisen ennakkoratkaisukysymyksen, joka koskee direktiivin 2018/822 pätevyyttä oikeusvarmuuden periaatteen, perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa vahvistetun rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen ja perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden kannalta tarkasteltuna.

18      Koska eräät pääasian kantajat ovat väittäneet, että 20.12.2019 annetun lain säännösten perusteella ei voida määrittää riittävän täsmällisesti kyseisessä laissa säädetylle raportoinnille asetetun määräajan alkamispäivää, ja koska kyseisissä säännöksissä toistetaan tältä osin direktiivin 2018/822 säännökset, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tarpeelliseksi esittää kyseisen direktiivin pätevyyden arvioimiseksi kolmannen kysymyksen, joka koskee tätä näkökohtaa myös perusoikeuskirjan 7 artiklan ja 49 artiklan 1 kohdan kannalta tarkasteltuna.

19      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, jonka on myös lausuttava eräiden pääasian kantajien esittämistä väitteistä, jotka koskevat oikeudelliseen ammattisalassapitovelvollisuuteen vetoavan välittäjän velvollisuutta tiedottaa muita välittäjiä heillä olevasta raportointivelvoitteesta, katsoo, että ennen pääasian ratkaisemista unionin tuomioistuimelle on esitettävä neljäs ennakkoratkaisukysymys, joka koskee mainitun velvoitteen sisältävän direktiivin 2018/822 säännöksen pätevyyttä ja joka on samankaltainen kuin kysymys, joka on esitetty asiassa C‑694/20, joka on tällä välin johtanut 8.12.2022 annettuun tuomioon Orde van Vlaamse Balies ym. (C‑694/20, EU:C:2022:963), mutta joka koskee kaikkia välittäjiä, joita koskee oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus, ja jota tarkastellaan ainoastaan yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden kannalta.

20      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa lopuksi direktiivissä 2018/822 säädetystä rajatylittäviä järjestelyjä koskevasta raportointivelvoitteesta, jonka tietyt pääasian kantajat ovat niin ikään riitauttaneet, että tämän velvoitteen soveltamisala on laaja ja se voi koskea järjestelyjä, jotka ovat laillisia ja aitoja ja joihin ei liity väärinkäytöksiä ja joista saatava pääasiallinen hyöty ei ole verotuksellinen. Näin ollen esiin nousee kysymys siitä, onko mainittu raportointivelvoite, kun otetaan huomioon tämä laaja soveltamisala ja toimitettavat tiedot, tarkoituksenmukaisesti perusteltu ja oikeassa suhteessa tavoiteltuihin päämääriin nähden ja onko se merkityksellinen sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamista koskevan tavoitteen kannalta erityisesti siksi, että edellytys, jonka mukaan järjestelyn on oltava rajatylittävä, voi olla omiaan rajoittamaan liikkumisvapauksien käyttämistä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tältä osin tarpeelliseksi esittää viidennen ennakkoratkaisukysymyksen, joka koskee kyseisen direktiivin ja näin käyttöön otetun raportointivelvoitteen pätevyyttä perusoikeuskirjan 7 artiklassa vahvistetun yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden kannalta tarkasteltuna.

21      Cour constitutionnelle on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”(1)      Onko [direktiivi 2018/822] ristiriidassa [SEU] 6 artiklan 3 kohdan ja [perusoikeuskirjan] 20 ja 21 artiklan kanssa ja loukataanko sillä erityisesti näillä määräyksillä taattuja yhdenvertaisuusperiaatetta ja syrjintäkiellon periaatetta sen vuoksi, että direktiivillä 2018/822 ei rajata raportoitavien rajatylittävien järjestelyjen raportointivelvoitetta koskemaan ainoastaan yhteisöveroa vaan [siinä] säädetään sen sovellettavuudesta kaikkiin [direktiivin 2011/16] soveltamisalaan kuuluviin veroihin, joihin kuuluu Belgian oikeuden mukaan yhteisöveron lisäksi muitakin välittömiä veroja kuin yhteisövero sekä välillisiä veroja, kuten rekisteröintimaksut?

2)      Loukataanko [direktiivillä 2018/822] rikosoikeudellista laillisuusperiaatetta, joka taataan [perusoikeuskirjan] 49 artiklan 1 kohdassa ja [Roomassa 4.11.1950 allekirjoitetun ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyn yleissopimuksen (jäljempänä Euroopan ihmisoikeussopimus)] 7 artiklan 1 kappaleessa, ja yleistä oikeusvarmuuden periaatetta, ja loukataanko sillä oikeutta yksityiselämän kunnioittamiseen, joka taataan [perusoikeuskirjan] 7 artiklassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklassa, sen vuoksi, että käsitteet ’järjestely’ (ja siten käsitteet ’rajatylittävä järjestely’, ’markkinakelpoinen järjestely’ ja ’räätälöity järjestely’), ’välittäjä’, ’osallistuja’, ’etuyhteydessä oleva yritys’, määre ’rajatylittävä’, erilaiset ’tunnusmerkit’ ja ’pääasiallista hyötyä mittaava testi’, joita [direktiivissä 2018/822] käytetään raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevan raportointivelvoitteen soveltamisalan ja ulottuvuuden määrittämiseksi, eivät ole riittävän selkeitä ja täsmällisiä?

3)      Loukataanko [direktiivillä 2018/822], erityisesti siltä osin kuin sillä lisätään 8 ab artiklan 1 ja 7 kohta [direktiiviin 2011/16], [perusoikeuskirjan] 49 artiklan 1 kohdassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklan 1 kappaleessa taattua rikosoikeudellista laillisuusperiaatetta, ja loukataanko sillä [perusoikeuskirjan] 7 artiklassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8  artiklassa taattua oikeutta yksityiselämän kunnioittamiseen sen vuoksi, että sen 30 päivän määräajan alkamisajankohtaa, jonka kuluessa asianomaisen välittäjän tai verovelvollisen on täytettävä raportoitavaa rajatylittävää järjestelyä koskeva raportointivelvoite, ei ole vahvistettu riittävän selkeästi ja täsmällisesti?

4)      Loukataanko [direktiivin 2018/822] 1 artiklan 2 kohdassa [perusoikeuskirjan] 7 artiklassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklassa taattua oikeutta yksityiselämän kunnioittamiseen sen vuoksi, että sillä [direktiiviin 2011/16] lisätyssä uudessa 8 ab artiklan 5 kohdassa säädetään, että siinä tapauksessa, että jäsenvaltio toteuttaa tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjille annetaan oikeus olla toimittamatta raportoitavaa rajatylittävää järjestelyä koskevia tietoja, jos raportointivelvoite loukkaisi kyseessä olevan jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön mukaista oikeudellista ammattisalassapitovelvollisuutta, tämän jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjät velvoitetaan ilmoittamaan viipymättä toiselle välittäjälle tai, jos toista välittäjää ei ole, asianomaiselle verovelvolliselle niiden raportointivelvoitteista, koska tällaisesta velvoitteesta seuraa, että välittäjä, jota koskee oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus, jonka rikkomisesta on määrätty seuraamus kyseisen jäsenvaltion oikeudessa, on velvollinen jakamaan toiselle välittäjälle, joka ei ole hänen asiakkaansa, tietoja, jotka hän on saanut ammattinsa harjoittamisen yhteydessä?

5)      Loukataanko [direktiivillä 2018/822] [perusoikeuskirjan] 7 artiklassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklassa taattua oikeutta yksityiselämän kunnioittamiseen sen vuoksi, että raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskeva raportointivelvoite merkitsisi sellaista puuttumista välittäjien ja asianomaisten verovelvollisten yksityiselämän kunnioittamista koskevaan oikeuteen, joka ei olisi kohtuudella perusteltavissa eikä oikeassa suhteessa tavoiteltuihin päämääriin eikä asianmukaista sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamista koskevan tavoitteen kannalta?”

 Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

 Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

22      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää ensimmäisellä kysymyksellään unionin tuomioistuinta lähinnä tutkimaan muutetun direktiivin 2011/16 pätevyyden yhdenvertaisen kohtelun ja syrjintäkiellon periaatteiden sekä perusoikeuskirjan 20 ja 21 artiklan kannalta tarkasteltuna siltä osin kuin kyseisessä direktiivissä ei rajata sen 8 ab artiklan 1, 6 ja 7 kohdassa säädettyä raportointivelvoitetta koskemaan yhteisöveroa vaan siinä säädetään sen soveltamisesta kaikkiin sen soveltamisalaan kuuluviin veroihin.

23      Perusoikeuskirjan 21 artiklassa ilmaistusta syrjintäkiellon periaatteesta on aluksi todettava, ettei ole ilmeistä, miten kyseessä olevan raportointivelvoitteen soveltaminen erotuksetta kyseessä oleviin erityyppisiin veroihin voisi osoittaa, että kyseessä on erilainen kohtelu jonkin kyseisessä määräyksessä lueteltujen kaltaisten erityisten tunnusmerkkien perusteella.

24      Täten on muistutettava, että syrjintäkielto on vain erityinen ilmaus yleisestä yhdenvertaisuusperiaatteesta, joka on unionin oikeuden perustavanlaatuinen periaate, ja että tämä periaate, jota myös perusoikeuskirjan 20 artikla ilmentää, edellyttää, että toisiinsa rinnastettavia tapauksia ei kohdella eri tavalla eikä erilaisia tapauksia kohdella samalla tavalla, ellei tällaista kohtelua voida objektiivisesti perustella (ks. vastaavasti tuomio 17.12.2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België ym., C‑336/19, EU:C:2020:1031, 85 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

25      Erilaisten tilanteiden rinnastettavuutta on arvioitava kaikkien näille tilanteille ominaisten seikkojen kannalta. Tällaiset seikat on määritettävä ja niitä on arvioitava muun muassa unionin toimen, jolla kyseinen erottelu otetaan käyttöön, kohteen ja päämäärän valossa. Lisäksi on otettava huomioon sen alan periaatteet ja tavoitteet, johon kyseinen toimi liittyy (tuomio 10.2.2022, OE (Puolison asuinpaikka – Kansalaisuuskriteeri), C‑522/20, EU:C:2022:87, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

26      Lisäksi unionin tuomioistuin on valvoessaan sitä, onko unionin lainsäätäjä noudattanut yhdenvertaisen kohtelun periaatetta, todennut myös, että unionin lainsäätäjällä on laaja harkintavalta sen käyttäessä sille myönnettyä toimivaltaa, kun se toimii alalla, johon liittyy poliittisten, taloudellisten ja sosiaalisten valintojen tekemistä, ja kun sen on suoritettava monitahoisia arviointeja. Näin ollen tähän alaan kuuluva toimenpide voidaan katsoa lainvastaiseksi ainoastaan, jos kyseinen toimenpide on ilmeisen soveltumaton toimivaltaisten toimielinten tavoitteleman päämäärän saavuttamiseen (tuomio 10.2.2022, OE (Puolison asuinpaikka – Kansalaisuuskriteeri), C‑522/20, EU:C:2022:87, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

27      Nyt käsiteltävässä asiassa muutetun direktiivin 2011/16 2 artiklan 1 ja 2 kohdasta ilmenee, että kyseisen direktiivin 8 ab artiklan 1, 6 ja 7 kohdassa säädettyä raportointivelvoitetta sovelletaan lähinnä kaikentyyppisiin jäsenvaltion ja sen alueellisten tai hallinnollisten osa-alueiden kantamiin veroihin mutta ei arvonlisäveroon ja tulleihin eikä valmisteveroihin, jotka kuuluvat jäsenvaltioiden välistä hallinnollista yhteistyötä koskevan muun unionin lainsäädännön soveltamisalaan.

28      On muistutettava, että tämä velvollisuus liittyy aggressiivisen verosuunnittelun torjuntaan osana kansainvälistä veroyhteistyötä, joka toteutetaan jäsenvaltioiden välisellä tietojenvaihdolla. Mainitun velvollisuuden tavoitteena on osaltaan torjua tätä aggressiivista verosuunnittelua ja ehkäistä veronkiertoa ja veropetoksia (tuomio 8.12.2022, Orde van Vlaamse Balies ym., C‑694/20, EU:C:2022:963, 43 ja 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

29      Tästä seuraa, että vertailukriteerinä, jonka valossa nyt käsiteltävässä asiassa on arvioitava yhdenvertaisen kohtelun periaatteen mahdollista loukkaamista siltä osin kuin muutetussa direktiivissä 2011/16 ei rajata rajatylittäviä järjestelyjä koskevaa raportointivelvoitetta koskemaan ainoastaan yhteisöveroa vaan siinä säädetään sen soveltamisesta kaikkiin veroihin, lukuun ottamatta arvonlisäveroa, tulleja ja valmisteveroja, on kriteeri aggressiivisen verosuunnittelun, veronkierron ja veropetosten riskistä.

30      Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevassa asiakirja-aineistossa ei kuitenkaan ole mitään, minkä perusteella voitaisiin päätellä, että aggressiivista verosuunnittelua koskevia käytäntöjä voidaan toteuttaa ainoastaan yhteisöveron alalla mutta ei muiden välittömien verojen, kuten esimerkiksi luonnollisiin henkilöihin sovellettavan tuloveron, alalla sekä sellaisten välillisten verojen alalla, joihin – toisin kuin arvonlisäveroon, tulleihin ja valmisteveroihin, jotka on jätetty muutetun direktiivin 2011/16 soveltamisalan ulkopuolelle – ei kohdistu näistä kolmenlaisesta välillisestä verosta poiketen erityisiä unionin säädöksiä, joiden yhteydessä tällaisten käytäntöjen torjumisen tavoite voidaan mahdollisesti varmistaa kohdennetummin.

31      Kuten julkisasiamies on todennut tältä osin ratkaisuehdotuksensa 35 kohdassa, on niin, että vaikka direktiivin 2011/16 muutosehdotuksen liitteenä olevassa 21.6.2017 päivätyssä komission vaikutustenarvioinnissa (SWD(2017)236 final; jäljempänä vaikutustenarviointi) annetaan suurempi merkitys välittömille veroille, siinä kuitenkin todetaan, että mikä tahansa vero tai maksu voi olla aggressiivisen verosuunnittelun kohteena. Se, että tässä arvioinnissa oletetaan, että aggressiivisen verosuunnittelun torjuminen arvonlisäverotuksen alalla voitaisiin toteuttaa paremmin yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1) yhteydessä, mikä ilmenee siitä, että arvonlisävero on jätetty muutetun direktiivin 2011/16 aineellisen soveltamisalan ulkopuolelle, ei merkitse sitä, ettei aggressiivisen verosuunnittelun torjumisessa voitaisi tehokkaasti turvautua raportointivelvoitteeseen muiden välillisten verojen osalta.

32      Kuten julkisasiamies on lisäksi huomauttanut ratkaisuehdotuksensa 28 kohdassa, veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoa koskeva OECD/G20-hanke, johon unionin lainsäätäjä on tukeutunut, kuten direktiivin 2018/822 johdanto-osan neljännestä perustelukappaleesta ilmenee, osoittaa myös sen, että kyseisellä direktiivillä käyttöön otetun kaltainen raportointijärjestelmä oli omiaan kattamaan mahdollisimman laajan verolajien joukon.

33      Näin ollen on ilmeistä, että ne erityyppiset verot, joihin sovelletaan muutetussa direktiivissä 2011/16 säädettyä raportointivelvoitetta, ovat toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa, kun otetaan huomioon kyseisellä direktiivillä tavoitellut päämäärät aggressiivisen verosuunnittelun sekä veronkierron ja veropetosten torjumisen alalla sisämarkkinoilla, ja että tällaisen velvoitteen soveltaminen alalla, jolla unionin lainsäätäjällä on laaja harkintavalta sen käyttäessä sille annettua toimivaltaa, ei ole ilmeisen soveltumaton kyseisiin tavoitteisiin nähden.

34      Edellä esitetyn perusteella on todettava, että ensimmäiseen kysymykseen liittyvän näkökohdan tutkinnassa ei tullut esiin seikkoja, jotka voisivat vaikuttaa muutetun direktiivin 2011/16 pätevyyteen, kun sitä tarkastellaan yhdenvertaisen kohtelun ja syrjintäkiellon periaatteiden sekä perusoikeuskirjan 20 ja 21 artiklan kannalta.

 Toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys

35      Toisella ja kolmannella kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta tutkimaan muutetun direktiivin 2011/16 pätevyyden oikeusvarmuuden periaatteen, perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa vahvistetun rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen ja perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden kannalta tarkasteltuna siltä osin kuin käsite ”järjestely” ja täten käsitteet ”rajatylittävä järjestely”, ”markkinakelpoinen järjestely”, ”räätälöity järjestely”, ”välittäjä”, ”osallistuja” ja ”etuyhteydessä oleva yritys” sekä määre ”rajatylittävä”, erilaiset ”tunnusmerkit”, ”pääasiallista hyötyä mittava testi” ja viimein raportointivelvoitteen toteuttamiselle asetetun 30 päivän määräajan alkamisajankohta, joita kyseisessä direktiivissä käytetään ja jotka siinä vahvistetaan tämän velvoitteen soveltamisalan ja ulottuvuuden määrittämiseksi, eivät ole riittävän selkeitä ja täsmällisiä.

36      Oikeusvarmuuden periaate edellyttää yhtäältä, että oikeussäännöt ovat selviä ja täsmällisiä, ja toisaalta, että niiden soveltaminen on yksityisten ennakoitavissa, erityisesti, jos niistä voi aiheutua epäedullisia seurauksia. Mainittu periaate edellyttää erityisesti, että säännöstön perusteella ne, joita asia koskee, voivat saada selville tarkasti, minkä laajuisia sillä niille asetetut velvoitteet ovat, ja voivat yksiselitteisesti saada tiedon oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan ja ryhtyä niiden johdosta asianmukaisiin toimenpiteisiin (tuomio 16.2.2022, Unkari v. parlamentti ja neuvosto, C‑156/21, EU:C:2022:97, 223 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

37      Näitä vaatimuksia ei kuitenkaan voida ymmärtää siten, että ne olisivat esteenä sille, että unionin lainsäätäjä käyttää antamansa oikeussäännön yhteydessä abstraktia oikeudellista käsitettä, eikä myöskään siten, että ne edellyttäisivät, että tällaisessa abstraktissa oikeussäännössä mainitaan ne eri konkreettiset tilanteet, joissa sitä voidaan soveltaa, koska lainsäätäjä ei voi määrittää etukäteen kaikkia tällaisia tilanteita (tuomio 16.2.2022, Unkari v. parlamentti ja neuvosto, C‑156/21, EU:C:2022:97, 224 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

38      Rikosoikeudellisesta laillisuusperiaatteesta on todettava, että vaikka muutetussa direktiivissä 2011/16 ei itsessään säädetä raportointivelvoitteen laiminlyönnistä mitään seuraamuksia, sen 25 a artiklassa säädetään tältä osin, että jäsenvaltioiden on vahvistettava tehokkaat, oikeasuhteiset ja varoittavat seuraamukset eli seuraamukset, jotka voivat olla luonteeltaan rikosoikeudellisia, mihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa lisäksi, että näin on Belgian oikeudessa säädettyjen seuraamusten osalta. Tältä osin se, että käsitteet ja määräajat, joita toinen ja kolmas kysymys koskevat, sekä käsitteet ja määräajat, joilla määritetään menettelyt, joita asianomaisten yksityisten on noudatettava tällaisten seuraamusten määräämisen uhalla, eivät mahdollisesti ole selkeitä tai täsmällisiä, on omiaan loukkaamaan rikosoikeudellista laillisuusperiaatetta.

39      Mainittu periaate, joka on vahvistettu perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa, on oikeusvarmuuden yleisen periaatteen erityinen ilmentymä, joka edellyttää muun muassa, että rikokset ja niistä määrättävät rangaistukset määritellään selkeästi laissa (tuomio 8.3.2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Välitön oikeusvaikutus), C‑205/20, EU:C:2022:168, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

40      Rikosoikeudellista laillisuusperiaatetta noudatetaan, kun yksityinen voi tietää kyseessä olevan säännöksen tai määräyksen sanamuodon ja tarvittaessa tuomioistuinten siitä omaksuman tulkinnan perusteella, mitkä toimet tai laiminlyönnit synnyttävät sen rikosoikeudellisen vastuun (tuomio 5.12.2017, M.A.S. ja M.B, C‑42/17, EU:C:2017:936, 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

41      Lisäksi on muistutettava, että rikosoikeudellinen laillisuusperiaate kuuluu jäsenvaltioiden yhteisen valtiosääntöperinteen perustana oleviin periaatteisiin ja se on vahvistettu kansainvälisissä sopimuksissa, erityisesti Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklan 1 kappaleessa. Euroopan unionin perusoikeuskirjan selityksistä (EUVL 2007, C 303, s. 17) käy ilmi, että perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdan mukaisesti sen 49 artiklassa vahvistetulla oikeudella on sama merkitys ja kattavuus kuin Euroopan ihmisoikeussopimuksessa vahvistetulla oikeudella (tuomio 5.12.2017, M.A.S. ja M.B, C‑42/17, EU:C:2017:936, 53 ja 54 kohta).

42      Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklaa koskevasta oikeuskäytännöstä ilmenee tältä osin, että koska lainsäädäntötoimet ovat väistämättä yleisiä, niiden sanamuoto ei voi olla ehdottoman täsmällinen. Tästä seuraa muun muassa, että vaikka sellaisen lainsäädäntötekniikan käyttäminen, jossa turvaudutaan pikemminkin yleisiin ryhmiin kuin tyhjentäviin luetteloihin, jättää usein harmaita alueita määritelmän rajoille, nämä rajatapauksia koskevat epäselvyydet eivät yksinään voi kuitenkaan johtaa siihen, että säännös on ristiriidassa mainitun yleissopimuksen 7 artiklan kanssa, kunhan se osoittautuu riittävän selkeäksi suurimmassa osassa tapauksia (ks. vastaavasti mm. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 15.11.1996, Cantoni v. Ranska (CE:ECHR:1996:1216JUD001371088, 31 ja 32 kohta).

43      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että nulla poena sine lege certa ‑periaatetta ei voida tulkita siten, että siinä kiellettäisiin rikosoikeudellista vastuuta koskevien sääntöjen asteittainen selkeyttäminen oikeuskäytännössä esitetyillä tulkinnoilla, kunhan kyseiset säännöt ovat kohtuullisesti ennakoitavissa (tuomio 28.3.2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, 167 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

44      Edellä esitetyn perusteella se, että säännöstössä viitataan laajoihin käsitteisiin, joita on selkeytettävä asteittain, ei ole lähtökohtaisesti esteenä sille, että kyseisessä säännöstössä voidaan katsoa säädettävän selkeistä ja täsmällisistä säännöistä, joiden perusteella yksityisen on mahdollista ennakoida, mitkä toimet ja laiminlyönnit voivat johtaa luonteeltaan rikosoikeudellisiin seuraamuksiin (ks. vastaavasti tuomio 5.5.2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, 42 kohta). Tältä osin on tärkeää tietää, voidaanko näiden käsitteiden mahdollinen moniselitteisyyden tai epäselvyyden vaikutelma poistaa tavanomaisia laintulkintamenetelmiä käyttämällä. Lisäksi silloin, kun nämä käsitteet vastaavat asiaa koskevissa kansainvälisissä sopimuksissa ja käytännöissä käytettyjä käsitteitä, nämä sopimukset ja käytännöt voivat antaa lisäohjeita tästä tulkinnasta vastaavalle tuomioistuimelle (ks. vastaavasti tuomio 25.11.2021, Luxemburgin valtio (Verovelvollisten ryhmää koskevat tiedot), C‑437/19, EU:C:2021:953, 69–71 kohta).

45      Viimein unionin tuomioistuin on korostanut, että vaadittu ennakoitavuuden aste riippuu suuresti kyseessä olevan säännöstön sisällöstä, sen kattamasta alasta ja sen adressaattien lukumäärästä ja laadusta. Lain ennakoitavuuden vastaista ei ole se, että kyseessä olevan henkilön on käytettävä valistuneita neuvonantajia arvioidakseen tietyn teon mahdollisia seurauksia kyseisen asian olosuhteisiin nähden järkevässä määrin. Tämä koskee erityisesti ammattilaisia, jotka ovat tottuneet siihen, että heidän on harjoitettava ammattiaan erittäin huolellisesti. Niinpä heidän voidaan edellyttää arvioivan tällaisen toiminnan riskejä huolellisesti (tuomio 5.5.2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

46      Toisessa kysymyksessä tarkoitettuja käsitteitä on tutkittava edellä olevien toteamusten valossa.

47      Ensinnäkään järjestelyn käsitettä ei ole erityisesti määritelty muutetun direktiivin 2011/16 3 artiklassa, jonka otsikko on ”Määritelmät”. Tätä käsitettä käytetään kyseisessä direktiivissä joko yksin tai yhdessä muiden ilmaisujen kanssa muodostamaan ilmaisut ”rajatylittävä järjestely”, ”raportoitava rajatylittävä järjestely”, ”markkinakelpoinen järjestely” ja ”räätälöity järjestely”. Ilmaisua ”järjestely” käytetään liitteessä IV myös sellaisissa ilmaisuissa kuten järjestely, ”jolla tuloa muunnetaan pääomaksi, lahjoiksi tai muihin tuloluokkiin, joiden verotus on alhaisempi tai jotka ovat verovapaita”, tai järjestely, ”joka sisältää – – kehämäisiä liiketoimia ”, taikka relatiivilauseessa ”josta välittäjällä on oikeus saada maksu – –, joka määritetään kyseisestä järjestelystä saatavan veroedun määrän perusteella”. Lopuksi mainitun direktiivin 3 artiklan 18 alakohdassa todetaan, että ilmaisulla ”järjestely” tarkoitetaan myös järjestelyjen sarjaa ja järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa.

48      Direktiivin 2018/822 johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa todetaan lisäksi, että ”jäsenvaltioiden on yhä vaikeampi suojata kansallisia veropohjiaan rapautumiselta, sillä verosuunnittelun rakenteet ovat muuttuneet yhä monimutkaisemmiksi ja niissä hyödynnetään usein sekä pääoman että henkilöiden lisääntynyttä liikkuvuutta sisämarkkinoilla,” ja ”tällaiset rakenteet koostuvat usein järjestelyistä, joita kehitetään yli lainkäyttöalueiden ja joilla veronalaisia tuloja siirretään suotuisampien verojärjestelyjen piiriin tai joiden ansiosta verovelvollisen kokonaisverotaakka vähenee”.

49      Edellä esitetystä seuraa, että ilmaisu ”järjestely” on ymmärrettävä sen tavanomaisessa merkityksessä mekanismiksi, toiminnaksi, rakenteeksi tai kokoonpanoksi, jonka tarkoituksena on verosuunnittelun toteuttaminen muutetun direktiivin 2011/16 yhteydessä. Kun otetaan huomioon direktiivin 2018/822 johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa esiin tuodut mahdollisten verosuunnittelurakenteiden runsas moninaisuus ja monimutkaisuus, ei voida sulkea pois sitä, kuten muutetun direktiivin 2011/16 3 artiklan 18 alakohdan lopussa pääasiallisesti mainitaan, että järjestely voi itsessään koostua useista järjestelyistä. Näin voi olla sellaisen järjestelyn osalta, johon kuuluu sellaisten erillisten oikeudellisten ja verotuksellisten mekanismien koordinoitu toteuttaminen etenkin eri jäsenvaltioissa tai porrastetun aikataulun mukaisesti, jotka eivät ole pelkästään tämän järjestelyn vaiheita tai osia vaan joilla pyritään jo yksinään ja erikseen verosuunnittelun toteuttamiseen ja joilla tavoitellaan yhtenäisen verosuunnittelun toteuttamista.

50      On lisättävä, että verosuunnittelukäytäntöjen tarkastelu yleiskäsitteen ”järjestely” avulla on vakiintunut tapa toimia, kuten ilmenee muun muassa OECD:n pakollista ilmoittamista koskevista sellaisista mallisäännöistä yhteisen raportointistandardin (CRS) kiertämisjärjestelyjen ja läpinäkymättömien offshore-rakenteiden käsittelemiseksi (2018) (jäljempänä OECD:n mallisäännöt), jotka on laadittu BEPS-toimintasuunnitelman toimenpidettä 12 käsittelevässä raportissa suositeltujen hyvien käytäntöjen perusteella ja joihin unionin lainsäätäjä viittaa direktiivin 2018/822 johdanto-osan neljännen perustelukappaleen lopussa. OECD:n mallisääntöihin sisältyvien kommentaarien 23 kohdassa täsmennetään, että ilmaisu ”järjestely” on erottamaton osa ”CRS:n kiertämisjärjestelyn” määritelmää ja että tämän määritelmän on tarkoitus olla riittävän laaja ja vankka, jotta se kattaa kaikki järjestelyt, suunnitelmat tai kaaviot sekä kaikki vaiheet ja liiketoimet, jotka ovat osa sitä tai joiden kautta kyseinen järjestely tulee voimaan.

51      OBFG katsoo, että koska raportointivelvoite koskee jokaista ”raportoitavaa järjestelyä”, se, että tällainen järjestely voi koostua järjestelyjen sarjasta, on omiaan aiheuttamaan epävarmuutta noudatettavien konkreettisten raportointivelvoitteiden laajuudesta.

52      Tältä osin muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklasta ilmenee, että kyseessä oleva velvoite koskee lähtökohtaisesti ”raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä” eli mainitun direktiivin 3 artiklan 19 alakohdan mukaan kaikkia rajatylittäviä järjestelyjä, jotka sisältävät ainakin yhden liitteessä IV esitetyistä tunnusmerkeistä, jotka saman direktiivin 3 artiklan 20 alakohdan mukaisesti viittaavat mahdolliseen veronkiertoriskiin. Tässä yhteydessä ainoastaan siinä tapauksessa, että – ja siinä määrin kuin – järjestely itsessään koostuu mekanismeista, jotka eivät ole pelkästään sen vaiheita tai osia vaan joilla jo yksinään ja erikseen pyritään verosuunnittelun toteuttamiseen ja jotka jo muodostavat ”raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä” eli järjestelyjä, joihin kuhunkin yksinään ja erikseen liittyy ”mahdollinen veronkiertoriski”, mainittua raportointivelvoitetta sovelletaan kuhunkin näistä järjestelyistä sen lisäksi, että sitä sovelletaan aikanaan niiden muodostamaan kokonaisjärjestelyyn. Sitä vastoin silloin, kun ”raportoitava järjestely” koostuu mekanismeista, joilla ei ole näitä ominaisuuksia, sama velvoite koskee ainoastaan kyseistä järjestelyä ja se syntyy vasta silloin, kun kyseinen järjestely täyttää jonkin muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdassa säädetyistä ajallisista edellytyksistä.

53      Edellä esitetyn perusteella ja tämän tuomion 36–45 kohdassa mainitun oikeuskäytännön valossa on katsottava, että järjestelyn käsite on riittävän selkeä ja täsmällinen, kun sitä tarkastellaan oikeusvarmuuden periaatteesta ja rikosoikeudellisesta laillisuusperiaatteesta johtuvien vaatimusten kannalta.

54      Toiseksi rajatylittävän järjestelyn, markkinakelpoisen järjestelyn ja räätälöidyn järjestelyn käsitteet on määritelty muutetun direktiivin 2011/16 3 artiklan 18, 24 ja 25 alakohdassa.

55      ”Rajatylittäväksi järjestelyksi” luokittelu määritellään muutetun direktiivin 2011/16 3 artiklan 18 alakohdassa pääasiallisesti siten, että huomioon otetaan tällaisen järjestelyn osallistujan tai osallistujien verotuksellinen kotipaikka, kyseisen osallistujan tai kyseisten osallistujien toiminnan sijaintipaikka tai vaikutukset, joita mainitulla järjestelyllä voi olla automaattiseen tietojenvaihtoon tai saman järjestelyn tosiasiallisten edunsaajien tunnistamiseen.

56      Ensinnäkin verotuksellisen kotipaikan ja toiminnan sijaintipaikan käsitteistä on todettava, ettei niiden ymmärtäminen tuota erityisiä vaikeuksia.

57      Toiseksi on todettava, että vaikka järjestelyyn osallistujan käsitettä ei ole nimenomaisesti määritelty muutetussa direktiivissä 2011/16, se on kuitenkin helposti ymmärrettävä siten, että se kattaa kyseisen direktiivin 3 artiklan 22 alakohdassa tarkoitetun ”asianomaisen verovelvollisen” eikä se lähtökohtaisesti kata saman direktiivin 3 artiklan 21 alakohdassa tarkoitettua ”välittäjää”, sanotun kuitenkaan rajoittamatta sitä mahdollisuutta, että kyseinen välittäjä osallistuu kyseisessä 21 alakohdassa mainittujen liiketoimien toteuttamisen lisäksi aktiivisesti järjestelyyn asianomaisena verovelvollisena.

58      Kolmanneksi järjestelyllä mahdollisesti olevien automaattiseen tietojenvaihtoon tai tosiasiallisten edunsaajien tunnistamiseen kohdistuvien vaikutusten arvioinnista on todettava, että se on riittävästi selitetty liitteessä IV siltä osin kuin kyseinen liite koskee D luokan erityisiä tunnusmerkkejä, jotka liittyvät automaattiseen tietojenvaihtoon ja tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseen. Kyseisen D luokan 1 ja 2 kohtaan sisältyvät luettelot erilaisista organisointi‑ tai toimintatavoista, joiden perusteella järjestely voi heikentää raportointivelvoitetta tai sillä voidaan peittää näiden organisointi‑ tai toimintatapojen tosiasiallisten edunsaajien henkilöllisyys käyttämällä omistusketjuja, jotka eivät ole avoimuuden periaatteen mukaisia.

59      Edellä esitetystä seuraa, että rajatylittävän järjestelyn käsitteen eri näkökohdat vaikuttavat muutetun direktiivin 2011/16 säännösten tarkastelun ja tämän tuomion 36–45 kohdassa mainitun oikeuskäytännön perusteella riittävän selkeiltä ja täsmällisiltä, kun niitä tarkastellaan oikeusvarmuuden periaatteesta ja rikosoikeudellisesta laillisuusperiaatteesta johtuvien vaatimusten kannalta.

60      Sama pätee toisensa poissulkeviin käsitteisiin ”markkinakelpoinen järjestely”, jolla tarkoitetaan rajatylittävää järjestelyä, joka on suunniteltu, jota on markkinoitu, joka on valmis toteutettavaksi tai asetettu saataville toteuttamista varten, ilman että sitä olisi merkittävästi muokattava, ja ”räätälöity järjestely”, jolla tarkoitetaan mitä tahansa rajatylittävää järjestelyä, joka ei ole markkinakelpoinen järjestely. Erityisesti ilmaisusta ”merkittävästi” on nimittäin todettava, että sitä selvennetään liitteessä IV olevassa tunnusmerkissä A.3, josta ilmenee lähinnä, että järjestely, jota ei tarvitse merkittävästi muokata sen toteuttamista varten, on järjestely, johon liittyy olennaisilta osiltaan vakiomuotoisia asiakirjoja ja/tai rakenteita ja joka voi olla useamman kuin yhden verovelvollisen saatavilla.

61      Kolmanneksi välittäjän käsite määritellään muutetun direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdassa siten, että sillä tarkoitetaan kyseisen säännöksen ensimmäisen alakohdan mukaan ”henkilöä, joka suunnittelee, markkinoi, organisoi tai tuo saataville toteuttamista varten raportoitavan rajatylittävän järjestelyn tai hallinnoi sen toteuttamista”, mutta kyseisen säännöksen toisen alakohdan mukaan myös ”henkilöä, joka – ottaen huomioon asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet ja saatavilla olevien tietojen ja asiaankuuluvaan asiantuntemuksen ja tällaisten palvelujen tarjoamiseen tarvittavan tietämyksen perusteella – tietää tai jonka voitaisiin kohtuudella olettaa tietävän, että se on ryhtynyt tarjoamaan suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja, jotka koskevat raportoitavan rajatylittävän järjestelyn suunnittelua, markkinointia tai organisointia tai sen asettamista saataville toteuttamista varten tai sen toteuttamisen hallinnointia”.

62      Samassa säännöksessä lisätään, että välittäjänä toimiakseen henkilön on täytettävä vähintään yksi seuraavista neljästä lisäehdosta, jotka koskevat liityntää jäsenvaltioiden alueeseen, eli henkilön verotuksellinen kotipaikka on jossakin jäsenvaltiossa, henkilöllä on jossakin jäsenvaltiossa kiinteä toimipaikka, josta rajatylittävään järjestelyyn liittyviä palveluja tarjotaan, henkilö on muodostettu jäsenvaltiossa tai henkilöön sovelletaan jäsenvaltion lainsäädäntöä taikka henkilö on rekisteröity oikeudellisiin, verotuksellisiin tai konsulttipalveluihin liittyvään ammatilliseen yhteenliittymään jossakin jäsenvaltiossa.

63      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen epäilykset koskevat ennen kaikkea välittäjän käsitettä siltä osin kuin se kattaa muutetun direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa henkilöt, jotka toimivat lähinnä vain avustavina välittäjinä tai OECD:n mallisääntöjen ilmaisun mukaisesti ”palveluntarjoajina”, koska he ovat ryhtyneet tarjoamaan ”tukea, apua tai neuvoja” (jäljempänä avustavat välittäjät) erotuksena kyseisen direktiivin 3 artiklan 21 alakohdan ensimmäisessä alakohdassa mainittuihin henkilöihin, jotka suunnittelevat, markkinoivat, organisoivat tai tuovat saataville toteuttamista varten rajatylittävän järjestelyn tai hallinnoivat sen toteuttamista (jäljempänä päävälittäjät) ja jotka samojen mallisääntöjen mukaan ovat järjestelyn ”alullepanijoita”.

64      Tässä yhteydessä on todettava, että muutetun direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa käytetään sen tämän tuomion 61 kohdassa mieleen palautetun sisällön osalta muotoilua, jolta ei tämän tuomion 36 ja 42–45 kohdassa mainitun oikeuskäytännön perusteella vaikuta puuttuvan tarvittava tarkkuus, jotta asianomaiset toimijat voivat tunnistaa, kuuluvatko ne raportointivelvoitteen piiriin vai eivät. Tämä pätee erityisesti käsitteeseen, joka koskee henkilöä, joka ”on ryhtynyt tarjoamaan suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja”, ja joka on keskeinen tällaisen tunnistamisen mahdollistamiseksi.

65      Neljänneksi etuyhteydessä olevan yrityksen käsite määritellään muutetun direktiivin 2011/16 3 artiklan 23 alakohdassa, jossa säädetään, että kyseisen direktiivin 8 ab artiklaa sovellettaessa tällaisella yrityksellä tarkoitetaan henkilöä, joka liittyy toiseen henkilöön jollakin kyseisen 3 artiklan 23 alakohdassa mainituista eri tavoista, kun tämä ensiksi mainittu henkilö tietyllä tavalla ja tietyin edellytyksin osallistuu tämän toisen henkilön johtamiseen, määräysvaltaan, pääomaan tai voittoihin. Kyseisessä säännöksessä säädetään myös muun muassa, että jos useat henkilöt osallistuvat yhdessä toisen tai useamman henkilön johtotehtäviin, määräysvaltaan, pääomaan tai voittoihin, näin osallistuvat henkilöt katsotaan etuyhteydessä oleviksi yritykseksi. Siinä mainitaan lisäksi, miten välillinen osallistuminen otetaan huomioon, ja täsmennetään, että luonnollisen henkilön puolisoa tai hänen suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevaa sukulaista on pidettävä yhdessä kyseisen luonnollisen henkilön kanssa yhtenä henkilönä.

66      Kun otetaan huomioon tämän tuomion 36–45 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö, tällainen säännös, vaikka se onkin sanamuodoltaan laaja, täyttää selvästi oikeusvarmuuden periaatteesta ja rikosoikeudellisesta laillisuusperiaatteesta johtuvat selkeyden ja täsmällisyyden vaatimukset. Tältä osin on todettava, että OBFG:n tästä määritelmästä esittämissään huomautuksissa mainitsemat kommentit eivät koske niinkään saman säännöksen mahdollista epäselvyyttä vaan sen ulottuvuutta.

67      Viidenneksi on todettava liitteessä IV olevista tunnusmerkeistä, että direktiivin 2018/822 johdanto-osan yhdeksännessä perustelukappaleessa todetaan lähinnä, että kun otetaan huomioon se, että aggressiivinen verosuunnittelu muuttuu yhä monimutkaisemmaksi ja mukautuu edelleen veroviranomaisten vastatoimien seurauksena, on tehokkaampaa pyrkiä kokoamaan mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävät järjestelyt luetteloon sellaisista ominaispiirteistä ja osatekijöistä, jotka merkitsevät näiden järjestelyjen ”tunnusmerkkejä”, sen sijaan, että määriteltäisiin aggressiivisen verosuunnittelun käsite.

68      Muutetun direktiivin 2011/16 3 artiklan 20 alakohdassa määritellään tunnusmerkki siten, että sillä tarkoitetaan ”rajatylittävän järjestelyn ominaispiirrettä tai osatekijää, joka viittaa mahdolliseen veronkiertoriskiin ja joka on mainittu liitteessä IV”.

69      Mainitussa liitteessä määritellyt tunnusmerkit on jaettu eri luokkiin, joita ovat A luokkaan kuuluvat ”yleiset tunnusmerkit, jotka liittyvät pääasiallista hyötyä mittaavaan testiin”, ja ”erityiset” tunnusmerkit, joista ensimmäiset ovat B luokkaan kuuluvat tunnusmerkit, ”jotka liittyvät pääasiallista hyötyä mittaavaan testiin”, toiset C luokkaan kuuluvat tunnusmerkit, ”jotka liittyvät rajatylittäviin liiketoimiin”, kolmannet D luokkaan kuuluvat tunnusmerkit, ”jotka liittyvät automaattiseen tietojenvaihtoon ja tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseen”, ja neljännet E luokkaan kuuluvat ”siirtohinnoittelua koskevat” tunnusmerkit.

70      Vaikka tiettyjen tunnusmerkkien esiintyminen rajatylittävässä järjestelyssä riittää osoittamaan, että järjestelyyn liittyy mahdollinen veronkiertoriski, muut tunnusmerkit, jotka kuuluvat A ja B luokkaan sekä C luokan 1 kohdan b alakohdan i alakohtaan sekä c ja d alakohtaan, voidaan ottaa huomioon vain, jos ne täyttävät liitteessä IV olevassa I osassa määritellyn ”pääasiallista hyötyä mittaavan testin” kriteerit. Viimeksi mainitut kriteerit katsotaan täytetyiksi, ”jos voidaan osoittaa, että verotuksellisen edun saaminen on kaikki asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen se pääasiallinen hyöty, jonka henkilö voi odottaa järjestelystä saavansa, tai yksi pääasiallisista hyödyistä”.

71      On kuitenkin todettava, että liitteessä IV näin määritellyt tunnusmerkit liittyvät sellaisten verojärjestelyjen erityisiin ja konkreettisiin ominaispiirteisiin, jotka muutetussa direktiivissä 2011/16 tarkoitetut välittäjät, jotka ovat lähtökohtaisesti veroasiantuntijoita, tai välittäjien puuttuessa jopa verovelvolliset, jotka itse suunnittelevat verosuunnittelun keinoja hyödyntäviä rajatylittäviä järjestelyjä, pystyvät tunnistamaan ilman kohtuuttomia vaikeuksia.

72      Lisäksi liitteeseen IV sisältyvät tunnusmerkkien määritelmät voidaan yhdistää yksityiskohtaisiin analyyseihin, jotka sisältyvät BEPS-toimintasuunnitelman toimenpidettä 12 käsittelevään raporttiin ja vaikutustenarviointiin.

73      Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 88 kohdassa, lisäksi on niin, että vaikka on totta, että tunnusmerkkien moninaisuus ja laajuus merkitsevät sitä, että ne kattavat heterogeenisen joukon järjestelyjä, tämä seikka ei kuitenkaan tee raportointivelvoitteen soveltamisesta ennalta arvaamatonta niiden henkilöiden kannalta, joita kyseinen velvoite koskee.

74      OBFG:n väitteestä, jonka mukaan pääasiallista hyötyä mittaavan testin kriteeri on subjektiivinen kriteeri, on todettava, että tällä kriteerillä viitataan etuun, jonka ”henkilö voi odottaa [kyseisestä] järjestelystä saavansa, [kun otetaan huomioon kaikki asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet]”. Välittäjän ja raportointivelvollisen välittäjän puuttuessa asianomaisen verovelvollisen ei ole erityisen vaikeaa ottaa kantaa siihen, onko pääasiallinen hyöty tai yksi pääasiallisista hyödyistä, joita voidaan kohtuudella odottaa niiden suunnittelemalta ja/tai käyttämältä järjestelyltä, luonteeltaan verotuksellinen. BEPS-toimintasuunnitelman toimenpidettä 12 käsittelevässä raportissa todetaan tältä osin, että pääasiallista veroetua mittaavassa testissä verrataan odotetun veroedun määrää kaikkiin muihin liiketoimesta mahdollisesti saataviin etuihin ja sen etuna on, että se perustuu veroetujen objektiiviseen arviointiin.

75      Edellä esitetyn perusteella ja tämän tuomion 36–45 kohdassa mainitun oikeuskäytännön valossa on katsottava, että liitteessä IV määritellyt tunnusmerkit vaikuttavat riittävän selkeiltä ja täsmällisiltä, kun niitä tarkastellaan oikeusvarmuuden periaatteesta ja rikosoikeudellisesta laillisuusperiaatteesta johtuvien vaatimusten kannalta.

76      Kuudenneksi muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa vahvistetaan välittäjille raportointivelvoitteen toteuttamiselle asetetun 30 päivän määräajan alkamisajankohdaksi seuraava päivä siitä päivästä, jona raportoitava rajatylittävä järjestely asetetaan saataville toteuttamista varten tai jona mainittu järjestely on valmis toteuttamista varten, tai siitä, kun raportoitavan rajatylittävän järjestelyn ensimmäinen vaihe on toteutettu, riippuen siitä, mikä näistä tapahtuu ensin.

77      Kyseisen direktiivin 8 ab artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa säädetään lisäksi että, ”sen estämättä, mitä ensimmäisessä alakohdassa säädetään, myös 3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa tarkoitettujen välittäjien on toimitettava tiedot 30 päivän kuluessa siitä, kun ne ovat tarjonneet suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja”.

78      Lopuksi on todettava, että kun raportointivelvollisen välittäjän puuttuessa raportointivelvoite koskee asianomaista verovelvollista, mainitun direktiivin 8 ab artiklan 7 kohdassa säädetään lähinnä päävälittäjiin sovellettavaa sanamuotoa muistuttavin sanamuodoin, että 30 päivän määräaika alkaa seuraavana päivänä siitä päivästä, jona järjestely asetetaan tämän verovelvollisen saataville toteuttamista varten tai se on valmis kyseisen verovelvollisen toimesta tapahtuvaa toteuttamista varten, tai siitä, kun mainittuun verovelvolliseen liittyvä ensimmäinen vaihe on toteutettu, siitä riippuen, mikä näistä tapahtuu ensin.

79      Muutetun direktiivin 2011/16 logiikka ja siinä asetetun raportointivelvoitteen logiikka edellyttävät sen ajankohdan vahvistamista, jona tämä velvoite syntyy. Kuten tämän tuomion 76–78 kohdassa mainituista säännöksistä ilmenee, raportoitavan järjestelyn toteuttaminen taikka tuen, avun tai neuvojen tarjoaminen ovat unionin lainsäätäjän tältä osin valitsemia tapahtumia.

80      Ensinnäkin rajatylittävän järjestelyn toteuttamisen käsitteellä tarkoitetaan, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 107 kohdassa ja kuten yleiskieli antaa ymmärtää, siirtymistä kyseisen järjestelyn suunnitteluvaiheesta sen toimintavaiheeseen. Tämän käsitteen ei voida katsoa olevan epätäsmällinen tai epäselvä muutetun direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetuille välittäjille ja välittäjän puuttuessa asianomaiselle verovelvolliselle. Nämä välittäjät ja välittäjän puuttuessa asianomainen verovelvollinen tuntevat kyseessä olevan järjestelyn ja voivat siis määrittää täsmällisesti ajankohdan, jolloin tällainen siirtymä tapahtuu.

81      Toiseksi muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa mainittuihin välittäjiin, jotka ovat kyseisen direktiivin 3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuja välittäjiä, sovellettavasta viittauksesta tuen, avun tai neuvojen tarjoamiseen on todettava, että tuen, avun tai neuvojen tarjoaminen voi jakautua tietylle ajanjaksolle.

82      Kyseisessä 8 ab artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa ei kuitenkaan täsmennetä, alkaako näiden välittäjien käytettävissä oleva raportointimääräaika sen ajanjakson, jona tukea, apua tai neuvoja tarjotaan, ensimmäistä päivää vai viimeistä päivää seuraavana päivänä.

83      Lisäksi on korostettava, että mainittuja kyseisen direktiivin 3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuja välittäjiä koskeva raportointivelvoite voi loogisesti olla olemassa vasta siitä lähtien, kun asianomainen henkilö tietää tai hänen voitaisiin kohtuudella olettaa tietävän, että hän on ryhtynyt tarjoamaan suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja, jotka koskevat raportoitavan rajatylittävän järjestelyn suunnittelua, markkinointia tai organisointia, ja että henkilö on siten raportointivelvollinen ”välittäjä”. Tämä ajankohta voi tilanteen mukaan ja siitä riippuen, mitä tietoja kyseisellä henkilöllä on käytettävissään kyseessä olevan järjestelyn täsmällisestä luonteesta, ilmetä vasta sen jälkeen, kun kyseinen henkilö on alkanut tarjota apua, tukea tai neuvoja. Muun muassa tämä seikka huomioon ottaen saman direktiivin 3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa täsmennetään, että mainitulla henkilöllä on oltava oikeus toimittaa näyttöä siitä, että kyseinen henkilö ei tiennyt eikä sen voitu kohtuudella olettaa tietäneen, että tämä henkilö oli mukana raportoitavassa rajatylittävässä järjestelyssä.

84      Viimein on katsottava, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 109 kohdassa ja kuten direktiivin 2018/822 johdanto-osan seitsemännestä perustelukappaleesta ilmenee, että olisi suosittava tietojen varhaista toimittamista veroviranomaisille eli tietojen toimittamista ennen järjestelyn toteuttamista. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 112 kohdassa, on kuitenkin rajattava mahdollisimman paljon riskiä siitä, että raportointivelvoitteet on täytettävä sellaisista järjestelyistä, joiden toteutuminen on epävarmaa, mitä voi tapahtua erityisesti avustaville välittäjille, jotka osallistuvat päävälittäjiä epäsuoremmin järjestelyyn, mistä syystä avustavia välittäjiä ei välttämättä tiedoteta täsmällisesti kyseisen järjestelyn edistymisestä.

85      Näin ollen sekä siitä, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa käytetään mennyttä aikamuotoa (”ovat tarjonneet”), että päävälittäjiin sovellettavasta säännöstä, jonka mukaan raportointimääräaika ei ala kulua siitä, kun välittäjien osallistuminen järjestelyn suunnitteluun alkaa, vaan vasta järjestelyn toteuttamisvaiheesta, on pääteltävä, että avustavien välittäjien raportointimääräaika voi alkaa kulua vasta sitä päivää seuraavana päivänä, jona ne ovat saaneet tukea, apua tai neuvoja koskevat suorituksensa päätökseen, ja viimeistään 8 ab artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa määriteltynä päivänä, jos ne ovat tietoisia siitä. On lisättävä, että näillä näkökohdilla ei ole vaikutusta näiden välittäjien mahdollisuuteen vapautua halutessaan raportointivelvoitteestaan jo ennen kuin tätä varten asetettu 30 päivän määräaika alkaa kulua eli muun muassa siitä alkaen, kun ne alkavat tarjota tukea, apua tai neuvoja.

86      Edellä esitetyn perusteella ja tämän tuomion 36–45 kohdassa mieleen palautetun oikeuskäytännön valossa on katsottava, että raportointimääräajan alkamisajankohta on määritetty muutetussa direktiivissä 2011/16 tarkoitettujen eri välittäjäluokkien osalta sekä asianomaisen verovelvollisen osalta silloin, kun raportointivelvoite koskee tätä, riittävän selkeästi ja täsmällisesti, kun sitä tarkastellaan oikeusvarmuuden periaatteesta ja rikosoikeudellisesta laillisuusperiaatteesta johtuvien vaatimusten kannalta.

87      Näin ollen on todettava, että toisen ja kolmannen kysymyksen tutkimisella ei aseteta kyseenalaiseksi muutetun direktiivin 2011/16 pätevyyttä oikeusvarmuuden periaatteen ja rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen kannalta tarkasteltuna.

88      Perusoikeuskirjan 7 artiklan noudattamisesta on todettava, että toinen ja kolmas kysymys koskevat lähinnä sitä, ovatko näissä kysymyksissä tarkoitetut käsitteet ja määräajat oikeudellisen ammattisalassapitovelvollisuuden noudattamista koskevasta kysymyksestä riippumatta riittävän täsmällisiä, jotta raportointivelvoitteesta johtuva välittäjän ja asianomaisen verovelvollisen yksityiselämään puuttuminen on itsessään määritetty riittävän täsmällisesti raportoitavien tietojen kannalta.

89      Koska on niin, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 123 kohdassa, että perusoikeuskirjan 7 artiklassa ei määrätä mistään sen 49 artiklassa määrättyä velvoitetta ankarammasta velvoitteesta käytettyjen käsitteiden ja asetettujen määräaikojen selkeyttä tai täsmällisyyttä koskevan vaatimuksen osalta, on katsottava, että raportointivelvoitteesta johtuva välittäjän ja asianomaisen verovelvollisen yksityiselämään puuttuminen on itsessään määritetty riittävän täsmällisesti raportoitavien tietojen osalta. Tällä toteamuksella ei kuitenkaan rajoiteta sen tutkimista, ylitetäänkö mainitulla yksityiselämään puuttumisella se, mikä on tarpeen muutetun direktiivin 2011/16 yleisen edun mukaisten tavoitteiden turvaamiseksi, mikä on viidennen ennakkoratkaisukysymyksen kohteena.

90      Kaiken edellä esitetyn perusteella on todettava, että toiseen ja kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen liittyvien näkökohtien tarkastelussa ei tullut esiin seikkoja, jotka voisivat vaikuttaa muutetun direktiivin 2011/16 pätevyyteen, kun sitä tarkastellaan oikeusvarmuuden periaatteen, perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa vahvistetun rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen ja perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden kannalta.

 Neljäs ennakkoratkaisukysymys

91      Neljäs kysymys koskee muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdassa säädettyä ilmoitusvelvollisuutta, ja se on samankaltainen kuin asianajajien osalta 8.12.2022 annettuun tuomioon Orde van Vlaamse Balies ym. (C‑694/20, EU:C:2022:963) johtaneessa asiassa esitetty kysymys. Tämä kysymys koskee nyt käsiteltävässä asiassa muita kuin asianajajina toimivia välittäjiä, joita koskee kansallisen oikeuden mukainen oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus.

 Alustavat huomautukset muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan ulottuvuudesta

92      Ennen tämän kysymyksen tarkastelua on lausuttava komission istunnossa toistamista huomautuksista, joiden mukaan muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdassa säädettyä jäsenvaltioiden mahdollisuutta korvata raportointivelvoite ilmoitusvelvollisuudella ei ole otettu käyttöön kaikkien sellaisten ammattilaisten osalta, joita kansallisen oikeuden mukaan koskee oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus, vaan ainoastaan sellaisten ammattilaisten osalta, jotka ovat rinnastettavissa asianajajiin siltä osin kuin heillä on kansallisen oikeuden mukaan oikeus edustaa asianosaisia oikeudenkäynnissä. Komissio lisäsi, että kun otetaan huomioon kansallisten oikeusjärjestysten moninaisuus, unionin lainsäätäjä on halunnut jättää näiden ammattilaisten määrittämisen kunkin jäsenvaltion arvioitavaksi.

93      Myös Euroopan unionin neuvosto katsoi kirjallisissa huomautuksissaan ja istunnossa, ettei oikeudellisen ammattisalassapitovelvollisuuden osalta ole perusteltua antaa muille kuin asianajajina toimiville välittäjille samaa suojaa kuin asianajajille. Neuvosto väitti tältä osin muun muassa lähinnä, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdassa säädetty mahdollisuus korvata velvoite toisella velvoitteella on annettu jäsenvaltioille vain, jotta ne voivat noudattaa perusoikeuskirjasta sekä Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä johtuvia vaatimuksia.

94      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös sen asiayhteys ja sillä säännöstöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on (tuomio 20.10.2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Ihmiskaupan uhrin maastapoistaminen), C‑66/21, EU:C:2022:809, 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

95      Muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan sanamuodosta on todettava, että kyseisen säännöksen kieliversiot poikkeavat toisistaan. Englanninkielisessä versiossa käytetään ilmaisua ”legal professional privilege”, jonka on katsottava viittaavan unionin oikeudessa komission väittämän tavoin asianajajan ja muiden asianajajaan rinnastettavien ammattilaisten salassapitovelvollisuuteen siltä osin kuin heillä on sovellettavan kansallisen oikeuden mukaan oikeus edustaa asiakasta kansallisissa tuomioistuimissa. Kahdessa kieliversiossa eli maltankielisessä ja romaniankielisessä versiossa on tämän englanninkielisen ilmaisun kirjaimellinen käännös (”privileġġ professjonali legali” maltaksi ja ”privilegiu profesional legal” romaniaksi). Kreikankielisessä versiossa viitataan nimenomaisesti ”kansallisen oikeuden mukaiseen asianajajan salassapitovelvollisuuteen” (”το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας”). Sitä vastoin muut 18 kieliversiota sisältävät ilmaisuja, joissa viitataan lähinnä kansallisen oikeuden mukaisesti sovellettavaan oikeudelliseen ammattisalassapitovelvollisuuteen, eikä niissä viitata asianajajan salassapitovelvollisuuteen. Nämä muut kieliversiot voivat siis koskea ammatteja (kuten veroneuvojan, notaarin, tilintarkastajan, kirjanpitäjän tai pankkiirin ammattia), joita kansallisen oikeuden mukaan koskee oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus mutta joilla ei lähtökohtaisesti ole kansallisen oikeuden nojalla valtuuksia edustaa asiakasta tuomioistuimessa.

96      Direktiivin 2018/822 johdanto-osan kahdeksannesta perustelukappaleesta, joka koskee 8 ab artiklan 5 kohdan sisällyttämistä direktiiviin 2011/16, on todettava, että sen 22 kieliversiota käsittävät samat terminologiset erot sekä lisäksi seuraavat erityispiirteet. Tämän perustelukappaleen kreikankielisessä versiossa viitataan ammattisalassapitovelvollisuuteen yleisesti (”το επαγγελματικό απόρρητο”) mainitsematta tarkemmin asianajajan salassapitovelvollisuutta, joka on kuitenkin mainittu kyseisen 8 ab artiklan 5 kohdan kreikankielisessä versiossa. Sitä vastoin mainitun perustelukappaleen tanskankielisessä versiossa viitataan asianajajaan ja siinä säädetään, että raportointivelvoitetta ei voida asettaa, jos kyseessä on ”asianajajan ja tämän asiakkaan välisen kirjeenvaihdon luottamuksellisuus tai vastaavanlainen lakisääteinen velvoite” (”på grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt”), kun taas mainitun 8 ab artiklan 5 kohdan tanskankielisessä versiossa ei mainita asianajajia.

97      Edellä esitetystä seuraa, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella ei voida määrittää selkeästi ja yksiselitteisesti muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan ulottuvuutta niiden ammattien osalta, joita voi koskea jäsenvaltioille direktiivillä 2011/16 annettu mahdollisuus korvata raportointivelvoite ilmoitusvelvollisuudella.

98      Muutetun direktiivin 2011/16 asiayhteydestä ja sillä tavoitelluista päämääristä on ensinnäkin muistutettava, että – kuten direktiivin 2018/822 johdanto-osan toisesta perustelukappaleesta ilmenee – kyseisen direktiivin tarkoituksena on antaa jäsenvaltioille mahdollisuus suojata tehokkaasti kansallisia veropohjiaan rapautumiselta, joka aiheutuu siitä, että verovelvolliset ottavat käyttöön yhä monimutkaisempia verosuunnittelun rakenteita. Kyseisestä perustelukappaleesta ilmenee myös, että tällaisen tehokkaan suojan mahdollistamiseksi jäsenvaltioilla on oltava kattavat ja asianmukaiset tiedot mahdollisista aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyistä, jotta ne pystyisivät reagoimaan ripeästi haitallisiin verokäytäntöihin ja tukkimaan porsaanreikiä hyväksymällä uutta lainsäädäntöä tai tekemällä asianmukaisia riskinarviointeja ja verotarkastuksia. Kuten kyseisen direktiivin johdanto-osan neljännestä ja kahdeksannesta perustelukappaleesta ilmenee, direktiivin tavoitteena on myös varmistaa sisämarkkinoiden moitteeton toiminta torjumalla veronkiertoa ja verovilppiä sisämarkkinoilla. Unionin lainsäätäjä on todennut tietojen pakollisen ilmoittamisen mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävistä järjestelyistä olevan olennaista näistä tavoitteista kunkin saavuttamiseksi, kuten mainitun direktiivin johdanto-osan kuudennesta, seitsemännestä ja kahdeksannesta perustelukappaleesta ilmenee.

99      Kuten julkisasiamies on lähinnä huomauttanut ratkaisuehdotuksensa 202–204 kohdassa, muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan tulkitseminen siten, että siinä sallitaan jäsenvaltioiden myöntää kaikille välittäjille, kuten muun muassa veroneuvojille, notaareille, tilintarkastajille, kirjanpitäjille tai pankkiireille, vapautus tällaisen raportoinnin tekemisestä, kunhan heitä koskee sovellettavan kansallisen oikeuden nojalla oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus, johtaisi mahdollisesti siihen, että unionin lainsäätäjän näin käyttöön ottaman raportointimekanismin tehokkuus asetettaisiin kyseenalaiseksi.

100    Toiseksi on komission tavoin huomautettava, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 206 kohdassa, että muutettu direktiivi 2011/16 ja etenkin sen 8 ab artiklassa säädetyt raportointivelvoite ja ilmoitusvelvollisuus perustuvat läheisesti OECD:n asiakirjoihin ja erityisesti OECD:n mallisääntöjen 2.4 sääntöön.

101    Tässä säännössä, jonka otsikko on ”Tilanteet, jolloin välittäjä on vapautettu ilmoittamisvelvollisuudesta”, todetaan, että vapautusta ilmoittamisesta sovelletaan kansallisen oikeuden mukaisten ammattisalassapitovelvollisuutta koskevien sääntöjen perusteella ”vain siltä osin kuin ilmoittaminen edellyttäisi asianajajan tai muun hyväksytyn oikeudellisen edustajan [englanninkielisessä versiossa ’attorney, solicitor or other admitted legal representative’] ja asiakkaan, sellaisena kuin asiakas on määritelty OECD:n malliverosopimuksen 26 artiklan kommentaarissa, välisen luottamuksellisen yhteydenpidon sisällön paljastamista”.

102    OECD:n mallisääntöjen III osan, jonka otsikko on ”Kommentaarit”, 80 kohdassa todetaan vastaavasti, että ”tietojen pakollista ilmoittamista koskevat säännöt eivät saa johtaa siihen, että asianajaja tai valtuutettu laillinen edustaja [(”attorney, solicitor or other admitted legal representative” englanninkielisessä versiossa)] paljastaa tietoja, joita koskee oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus tai muu vastaava ammatillinen salassapitovelvollisuus”.

103    OECD:n hyväksymän tuloa ja varallisuutta koskevan malliverosopimuksen 26 artiklaa koskevien kommentaarien 19.4 kohdassa viitataan myös asiakkaan ja ”asianajajan tai muun hyväksytyn oikeudellisen edustajan” [englanninkielisessä versiossa ”attorney, solicitor or other admitted legal representative”] välisen luottamuksellisen viestinnän suojaan.

104    Edellä esitetystä seuraa, että muutetun direktiivin 2011/16 laatimiseen johtaneella toiminnalla pyrittiin raportointivelvoitteen ja ilmoitusvelvollisuuden osalta lähinnä suojaamaan ainoastaan asianajajan ja muiden ammattilaisten, joilla on asianajajien tavoin oikeudellinen valtuutus edustaa asiakasta tuomioistuimessa, ammattisalaisuuksia.

105    Kolmanneksi on katsottava, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdassa tehty viittaus ”kansallisen lainsäädännön mukaiseen” oikeudelliseen ammattisalassapitovelvollisuuteen selittyy sillä, että vaikka asianajajan ja hänen asiakkaansa välisen yhteydenpidon vahvistettu suoja on jo taattu unionin tasolla perusoikeuskirjan 7 ja 47 artiklassa, kansallisessa oikeudessa säädetään tätä suojaa koskevista yksityiskohtaisista säännöistä ja erityisesti edellytyksistä ja rajoituksista, joiden nojalla muut ammattilaiset, joita oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus koskee, voivat mahdollisesti vedota vastaavaan suojaan. Tältä osin unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että tietyt jäsenvaltiot ulottavat oikeuden edustaa asiakasta tuomioistuimessa muihinkin ammatteihin kuin asianajajan ammattiin.

106    Vaikka on siis perusteltua, kuten muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdassa säädetään, että jäsenvaltioilla on tässä yhteydessä harkintavaltaa, kun ne käyttävät mahdollisuuttaan korvata raportointivelvoite ilmoitusvelvollisuudella, jotta ne voivat ottaa huomioon muut sellaiset ammatit kuin asianajajan ammatin, joille ne antavat oikeuden edustaa asiakasta tuomioistuimessa, tämän harkintavallan tarkoituksena ei kuitenkaan ole sallia sitä, että mainitut jäsenvaltiot ulottavat tämän velvoitteen korvaamisen toisella koskemaan ammatteja, jotka eivät edusta asiakasta tällä tavalla.

107    Lisäksi on lisättävä, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan ja sen mahdollisuuden, joka jäsenvaltioilla on korvata raportointivelvoite ilmoitusvelvollisuudella, erilainen tulkinta saattaisi aiheuttaa vääristymiä jäsenvaltioiden välille, koska se, että jotkin jäsenvaltiot käyttäisivät tätä mahdollisuutta laajasti ammatteihin, joita koskee oikeudellinen salassapitovelvollisuus mutta joissa ei edusteta asiakkaita tuomioistuimessa, saattaa johtaa mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun toiminnan siirtämiseen niiden alueelle ja sillä heikennetään tällä tavoin unionin tasolla veronkierron ja verovilpin torjunnan tehokkuutta ja yhtenäisyyttä sisämarkkinoilla.

108    Edellä esitetyn perusteella on katsottava, että jäsenvaltioille annettu mahdollisuus korvata raportointivelvoite ilmoitusvelvollisuudella koskee muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan mukaan ainoastaan niitä ammattilaisia, joilla on asianajajien tavoin oikeus kansallisen oikeuden nojalla edustaa asiakasta tuomioistuimessa.

109    On kuitenkin vielä selvitettävä, onko – kuten unionin tuomioistuin on jo todennut asianajajan ja tämän asiakkaan välisestä suhteesta 8.12.2022 antamassaan tuomiossa Orde van Vlaamse Balies ym. (C‑694/20, EU:C:2022:963, 19 kohdan loppuosa ja 27 kohta) – sellaisen ammattilaisen, joka ei ole asianajaja mutta jolla on oikeus edustaa asiakasta tuomioistuimessa, ja hänen asiakkaansa välisen suhteen itse olemassaoloa pidettävä salassa kolmansilta osapuolilta, minkä vuoksi toissijaisen ilmoitusvelvollisuuden asettaminen tällaiselle ammattilaiselle ei ole edes ajateltavissa, koska siitä seuraisi, että kolmansille osapuolille paljastuisi, että kyseisen ammattilaisen ja tämän asiakkaan välillä on olemassa suhde.

110    Tämä viimeksi mainittu kysymys on ratkaistava lähinnä neljännen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelun yhteydessä.

 Kysymyksen tarkastelu

111    Neljännellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta lähinnä tutkimaan muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan pätevyyden perusoikeuskirjan 7 artiklan kannalta tarkasteltuna siltä osin kuin siitä, että jäsenvaltiot soveltavat kyseisen 8 ab artiklan 5 kohtaa, seuraa, että välittäjän, joka ei ole asianajaja mutta jolla on oikeus edustaa asiakasta tuomioistuimessa, on ilmoitettava viipymättä silloin, kun hänet on vapautettu kyseisen direktiivin 8 ab artiklan 1 kohdassa säädetystä raportointivelvoitteesta häntä koskevan oikeudellisen ammattisalassapitovelvollisuuden nojalla, muille välittäjille, jotka eivät ole hänen asiakkaitaan, niitä koskevista raportointivelvoitteista mainitun direktiivin 8 ab artiklan 6 kohdan nojalla.

112    Tältä osin on aluksi muistutettava, että perusoikeuskirjan 7 artikla, jossa vahvistetaan jokaiselle oikeus siihen, että hänen yksityis- ja perhe-elämäänsä, kotiaan sekä viestejään kunnioitetaan, vastaa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 1 kappaletta (tuomio 8.12.2022, Orde van Vlaamse Balies ym., C‑694/20, EU:C:2022:963, 25 kohta).

113    Perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdan, jonka tarkoituksena on varmistaa tarvittava johdonmukaisuus perusoikeuskirjan sisältämien oikeuksien ja Euroopan ihmisoikeussopimuksessa taattujen vastaavien oikeuksien välillä loukkaamatta unionin oikeuden itsenäisyyttä, mukaan tulkitessaan perusoikeuskirjan 7 artiklassa taattuja oikeuksia unionin tuomioistuimen on siis otettava huomioon vastaavat oikeudet, jotka taataan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 1 kappaleessa, sellaisina kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on niitä tulkinnut, vähimmäissuojana (tuomio 8.12.2022, Orde van Vlaamse Balies ym., C‑694/20, EU:C:2022:963, 26 kohta).

114    Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 1 kappaleella suojataan kaiken yksilöiden välisen kirjeenvaihdon luottamuksellisuutta ja annetaan vahvempi suoja asianajajien ja heidän asiakkaidensa väliselle yhteydenpidolle. (ks. vastaavasti mm. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 6.12.2012, Michaud v. Ranska CE:ECHR:2012:1216JUD001232311, 117 ja 118 kohta). Kuten kyseisessä määräyksessä, jonka suoja kattaa puolustustoiminnan lisäksi myös oikeudellisen neuvonnan, perusoikeuskirjan 7 artiklassa taataan väistämättä tämän oikeudellisen neuvonnan luottamuksellisuus sekä sen sisällön että sen olemassaolon osalta. Kuten Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on todennut, henkilöt, jotka pyytävät neuvoja asianajajalta, voivat kohtuudella odottaa, että heidän yhteydenpitonsa pysyy yksityisenä ja luottamuksellisena (Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 9.4.2019, Altay v. Turkki (nro 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, 49 kohta). Näin ollen näiden henkilöiden on poikkeuksellisia tilanteita lukuun ottamatta voitava perustellusti luottaa siihen, ettei heidän asianajajansa paljasta ilman heidän suostumustaan kenellekään, että he ovat pyytäneet häneltä neuvoja (tuomio 8.12.2022, Orde van Vlaamse Balies ym., C‑694/20, EU:C:2022:963, 27 kohta).

115    Kuten unionin tuomioistuin on myös todennut, perusoikeuskirjan 7 artiklassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 1 kappaleessa myönnetty nimenomainen asianajajien salassapitovelvollisuuden suoja, joka ilmenee ennen kaikkea heitä koskevista velvoitteista, on perusteltavissa sillä, että asianajajille annetaan demokraattisessa yhteiskunnassa perustavanlaatuinen tehtävä, joka on oikeussubjektien puolustaminen (Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 6.12.2012, Michaud v. Ranska, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, 118 ja 119 kohta). Tähän perustavanlaatuiseen tehtävään kuuluu yhtäältä vaatimus, jonka merkityksellisyys tunnustetaan kaikissa jäsenvaltioissa ja jonka mukaan jokaisella oikeussubjektilla on oltava mahdollisuus kääntyä täysin vapaasti asianajajan puoleen, jonka ammatillisena tehtävänä on antaa riippumattomia oikeudellisia neuvoja niitä tarvitseville, ja toisaalta vastaava asianajajan lojaalisuusvelvoite asiakastaan kohtaan (tuomio 8.12.2022, Orde van Vlaamse Balies ym., C‑694/20, EU:C:2022:963, 28 kohta).

116    Tämän tuomion 114 ja 115 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, että asianajajan ja tämän asiakkaan välisen suhteen luottamuksellisuutta suojataan aivan erityisellä tavalla, joka perustuu siihen erityisasemaan, joka asianajajalla on jäsenvaltioiden oikeusjärjestelmässä, sekä siihen perustavanlaatuiseen tehtävään, joka asianajajalle on annettu ja jonka kaikki jäsenvaltiot ovat tunnustaneet. Näiden näkökohtien perusteella unionin tuomioistuin katsoi 8.12.2022 antamassaan tuomiossa Orde van Vlaamse Balies ym. (C‑694/20, EU:C:2022:963), että ilmoitusvelvollisuus, kun se on asetettu asianajajille, on perusoikeuskirjan 7 artiklan vastainen.

117    Tästä on viimein todettava, että tämä riippumattoman asianajajan asemaa ja ominaisuutta koskeva vaatimus, joka oikeudellisen neuvonantajan, jolta mahdollisesti suojattava viesti on peräisin, on täytettävä, perustuu sellaiseen käsitykseen asianajajan tehtävästä, jonka mukaan tämän katsotaan olevan osatekijä oikeudenhoidon toteuttamisessa ja antavan riippumattomasti ja oikeudenhoidon etujen mukaisesti asiakkaalle tämän tarvitsemaa oikeudellista neuvontaa. Vastapainona tälle suojalle ovat yleisen edun nimissä asetetut ja valvotut ammattieettiset ja kurinpitosäännöt. Tällainen käsitys vastaa jäsenvaltioiden yhteisiä oikeudellisia perinteitä ja on myös osa unionin oikeusjärjestystä, kuten Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 19 artiklan määräykset osoittavat (tuomio 14.9.2010, Akzo Nobel Chemicals ja Akcros Chemicals v. komissio ym., C‑550/07 P, EU:C:2010:512, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

118    Kun otetaan huomioon nämä seikat ja se erityinen asema, joka niissä tunnustetaan asianajajan ammatille yhteiskunnassa, on katsottava hyvän oikeudenkäytön varmistamiseksi, että 8.12.2022 annetussa tuomiossa Orde van Vlaamse Balies ym. (C‑694/20, EU:C:2022:963) asianajajien osalta näin esitetty ratkaisu voi ulottua vain henkilöihin, jotka harjoittavat ammattitoimintaansa jollakin direktiivin 98/5 1 artiklan 2 kohdan a alakohdassa mainitulla ammattinimikkeellä.

119    Näin ollen sellaisten muiden ammattilaisten osalta, joille jäsenvaltiot ovat mahdollisesti antaneet oikeuden edustaa asiakkaita tuomioistuimessa mutta joilla ei ole edellä mainittuja ominaispiirteitä, kuten esimerkiksi tietyissä jäsenvaltioissa yliopiston professorit, ei ole mitään perustetta katsoa, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohta olisi pätemätön perusoikeuskirjan 7 artiklan kannalta tarkasteltuna siltä osin kuin ilmoitusvelvollisuudesta seuraa, että kun jäsenvaltio on korvannut raportointivelvoitteen kyseisellä velvollisuudella, ilmoittajana olevan välittäjän ja tämän asiakkaan välisen neuvonantosuhteen olemassaolo saatetaan ilmoituksensaajana olevan välittäjän ja viime kädessä veroviranomaisten tietoon.

120    Neljänteen kysymykseen on näin ollen vastattava siten, että unionin tuomioistuimen 8.12.2022 antamassaan tuomiossa Orde van Vlaamse Balies ym. (C‑694/20, EU:C:2022:963) toteama muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan pätemättömyys perusoikeuskirjan 7 artiklan kannalta tarkasteltuna koskee ainoastaan henkilöitä, jotka harjoittavat ammattitoimintaansa jollakin direktiivin 98/5 1 artiklan 2 kohdan a alakohdassa mainitulla ammattinimikkeellä.

 Viides ennakkoratkaisukysymys

121    Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää tällä kysymyksellään unionin tuomioistuinta lähinnä tutkimaan muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1, 6 ja 7 kohdan pätevyyden perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden kannalta tarkasteltuna siltä osin kuin näistä säännöksistä seuraa, että välittäjät, joita kyseisen direktiivin 8 ab artiklan 5 kohdassa mainittu vapautus ei koske, ja raportointivelvollisen välittäjän puuttuessa asianomainen verovelvollinen velvoitetaan toteuttamaan mainitun direktiivin 8 ab artiklan 1 kohdassa tarkoitettu raportointi.

122    Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa tältä osin erityisesti, että raportointivelvoite voi koskea rajatylittäviä järjestelyjä, jotka ovat laillisia ja aitoja ja joihin ei liity väärinkäytöksiä ja joista saatava pääasiallinen hyöty ei ole verotuksellinen.

123    Viides kysymys koskee siis sitä, loukataanko tällä velvoitteella mahdollisesti yksityisyyden suojaa koskevaa oikeutta, mikä johtuu lähinnä siitä, että sellaista järjestelyä koskeva raportointivelvoite, jolla tosin tavoitellaan verotuksellista etua mutta joka on laillinen ja johon ei liity väärinkäytöksiä, rajoittaa verovelvollisen vapautta valita alhaisimman verotuksen mukainen ratkaisu ja välittäjän vapautta suunnitella ja neuvoa verovelvollista.

124    Kuten tämän tuomion 112 ja 113 kohdassa on muistutettu, perusoikeuskirjan 7 artikla vastaa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 1 kappaletta, ja perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdan mukaisesti unionin tuomioistuin ottaa kyseisessä 7 artiklassa taattuja oikeuksia tulkitessaan huomioon kyseisen 8 artiklan 1 kohdassa taatut vastaavat oikeudet, sellaisina kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on niitä tulkinnut.

125    Unionin tuomioistuin on todennut tässä yhteydessä, että säännöksiä, joilla viranomaiselle velvoitetaan ilmoittamaan luonnollisten henkilöiden nimen, asuinpaikan tai taloudellisten voimavarojen kaltaisia henkilötietoja tai sallitaan niiden ilmoittaminen ilman kyseisten luonnollisten henkilöiden suostumusta, on kyseessä olevien tietojen myöhemmästä käytöstä riippumatta pidettävä puuttumisena heidän yksityiselämäänsä ja siten perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun oikeuden rajoittamisena, vaikka ne mahdollisesti voidaankin oikeuttaa (tuomio 18.6.2020, komissio v. Unkari (Järjestöjen avoimuus), C‑78/18, EU:C:2020:476, 124 kohta).

126    Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että yksityiselämän käsite on laaja käsite, joka sisältää henkilökohtaisen itsemääräämisoikeuden käsitteen. Kyseinen tuomioistuin on todennut erityisesti, että ”[Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklassa] suojataan oikeutta henkilökohtaiseen kasvuun, olipa kyse sitten henkilökohtaisesta kehityksestä tai henkilökohtaisesta itsemääräämisoikeudesta, joka ilmentää [kyseisen määräyksen] takeiden tulkinnan taustalla olevaa tärkeää periaatetta”. Se on todennut, että kyseinen määräys ”käsittää jokaisen oikeuden lähestyä toisia luodakseen ja kehittääkseen suhteita heihin ja ulkomaailmaan eli oikeuden ’sosiaaliseen yksityiselämään’, ja [sama määräys] voi kattaa ammattitoiminnan tai toiminnan, joka tapahtuu julkisissa yhteyksissä” (Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 18.1.2018, FNASS ym. v. Ranska, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, 153 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Se totesi siis etenkin, ettei ollut mitään periaatteellista syytä katsoa, että yksityiselämän käsite ei kattaisi ammatillista tai kaupallista toimintaa, ja että mainitun käsitteen tulkitseminen siten, että se kattaa tällaisen toiminnan, vastaa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan olennaista tavoitetta ja päämäärää eli yksilön suojaamista julkisen vallan mielivaltaiselta puuttumiselta (ks. vastaavasti Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 16.12.1992, Niemietz v. Saksa,, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, 29 ja 31 kohta).

127    Edellä esitetystä seuraa, että yksityiselämän käsite on laaja käsite, joka sisältää henkilökohtaisen itsemääräämisoikeuden käsitteen, joka kattaa ainakin jokaisen vapauden järjestää elämänsä sekä henkilökohtaisen ja ammatillisen tai kaupallisen toimintansa. Unionin tuomioistuin on kuitenkin todennut myös, että on otettava huomioon Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö, josta ilmenee, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 2 kappaleessa myönnetty oikeus puuttua kyseisen oikeuden käyttämiseen saattaa hyvinkin ulottua laajemmalle ammatti‑ tai liiketoiminnan osalta kuin muissa tapauksissa. (ks. vastaavasti tuomio 22.10.2002, Roquette Frères, C‑94/00, EU:C:2002:603, 29 kohta).

128    Nyt käsiteltävässä asiassa on korostettava, että talouden toimijoiden vapaus järjestää toimintansa niin, että verorasitusta kevennetään, ilmenee muun muassa direktiivin 2016/1164 johdanto-osan 11 perustelukappaleesta, jossa todetaan lähinnä, että yleisiä veronkierron vastaisia sääntöjä olisi sovellettava unionissa järjestelyihin, jotka eivät ole aitoja; muissa tapauksissa verovelvollisella olisi oltava oikeus valita verotuksen kannalta tehokkain rakenne liiketoimiaan varten. Lisäksi kyseessä olevan raportoinnin tarkoituksena on, kuten direktiivin 2018/822 johdanto-osan toisesta perustelukappaleesta ilmenee, muun muassa se, että veroviranomaiset ja kansalliset lainsäätäjät pystyisivät reagoimaan ripeästi kansallisten lainsäädäntöjen välisiin eroihin tai sääntelyn aukkoihin, jotka ovat usein syynä verovelvollisten verorasituksen keventämiseen tähtäävien rajatylittävien verojärjestelyjen kehittämiseen.

129    Kyseessä oleva raportointivelvoite puolestaan edellyttää, että kyseessä olevaa rajatylittävää järjestelyä koskevat tiedot paljastetaan veroviranomaisille yhdessä asianomaisten henkilöiden tunnistetietojen kanssa. Nämä tiedot, jotka voidaan johtaa muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 14 kohdasta, sisältävät muun muassa tiivistelmän kyseisen järjestelyn sisällöstä ja tietoja kansallisista säännöksistä, joihin kyseinen järjestely perustuu. Näin ollen kyseinen velvoite merkitsee sellaisenaan puuttumista yksityiselämän ja viestinnän kunnioitusta koskevaan oikeuteen, mikä johtaa siihen, että viranomaisille paljastuu niiden suunnittelutöiden ja verosuunnittelun tulokset, joita verovelvollinen itse tai useimmiten kyseisen direktiivin 3 artiklan 21 alakohdassa tarkoitettu välittäjä tekee henkilökohtaisen, ammatillisen tai kaupallisen toiminnan yhteydessä.

130    Mainittu velvoite on siten siltä osin kuin se tarjoaa veroviranomaisille keinon puuttua ripeästi rajatylittävien järjestelyjen perustana oleviin eroihin ja sääntelyn aukkoihin, omiaan vähentämään verovelvollisten intressiä turvautua verojärjestelyihin, kun aika, jonka ne voivat hyötyä järjestelystä, voi lyhentyä vastaavasti.

131    Sama velvoite on näin ollen omiaan saamaan sekä mainitut verovelvolliset että heidän neuvonantajansa luopumaan sellaisten rajatylittävien verosuunnittelumekanismien suunnittelusta ja toteuttamisesta, jotka ovat laillisia mutta jotka perustuvat sovellettavien eri kansallisten säännöstöjen välisiin eroihin.

132    Tästä seuraa, että raportointivelvoite merkitsee siltä osin kuin se koskee muun muassa tällaisia järjestelyjä, rajoitusta verovelvollisten ja välittäjien vapauteen järjestää henkilökohtainen, ammatillinen ja kaupallinen toimintansa ja täten puuttumista perusoikeuskirjan 7 artiklassa taattuun yksityiselämän kunnioittamista koskevaan oikeuteen.

133    Esiin nousee näin ollen kysymys siitä, voiko tämä puuttuminen olla oikeutettua.

134    On muistutettava, että perusoikeuskirjan 7 artiklassa vahvistetut oikeudet eivät ole ehdottomia, vaan ne on suhteutettava siihen tehtävään, joka niillä on yhteiskunnassa. Kuten perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdasta ilmenee, siinä sallitaan näet näiden oikeuksien käyttämisen rajoittaminen, kunhan näistä rajoituksista säädetään lailla mainittujen oikeuksien keskeistä sisältöä kunnioittaen ja kunhan ne suhteellisuusperiaatteen mukaisesti ovat tarpeellisia ja vastaavat tosiasiallisesti unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita tai tarvetta suojella muiden henkilöiden oikeuksia ja vapauksia (ks. vastaavasti tuomio 6.10.2020, Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, 63 ja 64 kohta).

135    Ensinnäkin edellytys, jonka mukaan perusoikeuksien käyttämistä voidaan rajoittaa ainoastaan lailla, tarkoittaa sitä, että itse siinä oikeusperustassa, joka mahdollistaa puuttumisen näihin oikeuksiin, on määritettävä asianomaisen oikeuden käyttämiselle asetettavan rajoituksen laajuus, ja on täsmennettävä yhtäältä, että kyseinen edellytys ei sulje pois sitä, että rajoitus muotoillaan riittävän avoimesti niin, että se voi mukautua erilaisiin tapauksiin ja tilanteiden muutoksiin. Toisaalta unionin tuomioistuin voi tarvittaessa täsmentää tulkintateitse rajoituksen konkreettisen ulottuvuuden sekä kyseessä olevan unionin lainsäädännön sanamuodon kannalta että sen yleisen järjestelmän ja sillä tavoiteltujen päämäärien kannalta, siten kuin näitä tulkitaan perusoikeuskirjassa taattujen perusoikeuksien mukaisesti (tuomio 21.6.2022, Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, 114 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

136    Tästä on muistutettava, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdassa säädetään nimenomaisesti, että jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjät velvoitetaan toimittamaan toimivaltaisille viranomaisille ”tiedossaan, hallussaan tai määräysvallassaan olevat raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevat tiedot”. Jos raportointivelvollista välittäjää ei ole, tämä velvollisuus kuuluu asianomaiselle verovelvolliselle kyseisen direktiivin 8 a b artiklan 6 kohdan mukaisesti. Raportoitavan rajatylittävän järjestelyn käsite on lisäksi määritelty mainitun direktiivin 3 artiklan 19 alakohdassa viittaamalla liitteessä IV lueteltuihin tunnusmerkkeihin. Lopuksi on niin, että mainitun velvoitteen sisältö voidaan päätellä muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 14 kohdasta.

137    Näin ollen on katsottava, että vaatimus, jonka mukaan perusoikeuksien käyttämistä voidaan rajoittaa ainoastaan lailla, täyttyy.

138    Toiseksi vaatimuksesta, joka koskee perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden keskeisen sisällön noudattamista, on todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen velvoitteen, joka koskee yksinomaan sellaisten tietojen luovuttamista, jotka paljastavat mahdollisesti aggressiivisen verojärjestelyn suunnittelun ja toteuttamisen ilman, että voidaan suoraan vaikuttaa mahdollisuuteen suunnitella tai toteuttaa tällainen järjestely, ei voida katsoa loukkaavan asianomaisten henkilöiden yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden keskeistä sisältöä.

139    Kolmanneksi suhteellisuusperiaatteen osalta on aluksi tarkistettava, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1, 6 ja 7 kohdassa säädetty raportointivelvoite vastaa unionin tunnustamaa yleisen edun mukaista tavoitetta. Jos näin on, tämän jälkeen on varmistettava ensinnäkin, että tämä velvoite soveltuu tämän tavoitteen saavuttamiseen, toiseksi, että mainitusta velvoitteesta mahdollisesti aiheutuva puuttuminen yksityiselämän kunnioittamista koskevaan perusoikeuteen rajoittuu täysin välttämättömään siinä mielessä, että päämäärää ei voitaisi kohtuudella saavuttaa yhtä tehokkaasti muilla tätä oikeutta vähemmän rajoittavilla keinoilla, ja kolmanneksi – mikäli näin todella on –, ettei tämä puuttuminen ole suhteeton eikä siitä aiheudu suhteetonta haittaa mainittuun päämäärään nähden, mikä edellyttää erityisesti tämän päämäärän merkityksen ja mainitun puuttumisen vakavuuden punnintaa (ks. vastaavasti tuomio 22.11.2022, Luxembourg Business Registers, C‑37/20 ja C‑601/20, EU:C:2022:912, 64 ja 66 kohta).

140    Vaatimuksesta, jonka mukaan perusoikeuden rajoittamisen on vastattava yleisen edun mukaista tavoitetta, on todettava, että direktiivillä 2018/822 direktiiviin 2011/16 tehty muutos liittyy aggressiivisen verosuunnittelun torjuntaan osana kansainvälistä veroyhteistyötä, joka toteutetaan jäsenvaltioiden välisellä tietojenvaihdolla. Tältä osin muun muassa direktiivin 2018/822 johdanto-osan toisesta, neljännestä, kahdeksannesta ja yhdeksännestä perustelukappaleesta ilmenee, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklalla käyttöön otettujen raportointivelvoitteen ja ilmoitusvelvollisuuden tavoitteena Mainitun velvollisuuden tavoitteena on osaltaan torjua aggressiivista verosuunnittelua ja ehkäistä veronkiertoa ja veropetoksia.

141    Aggressiivisen verosuunnittelun torjunta ja veronkierron ja veropetosten ehkäiseminen ovat perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita, jotka mahdollistavat perusoikeuskirjan 7 artiklassa taattujen oikeuksien käyttämisen rajoittamisen (tuomio 8.12.2022, Orde van Vlaamse Balies ym., C‑694/20, EU:C:2022:963, 44 kohta).

142    Siitä, soveltuuko muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1, 6 ja 7 kohdassa säädetty raportointivelvoite mainittujen tavoitteiden saavuttamiseen, on todettava, että – kuten unionin lainsäätäjä on korostanut erityisesti direktiivin 2018/822 johdanto-osan toisessa, kuudennessa ja seitsemännessä perustelukappaleessa – rajatylittäviä verojärjestelyjä koskevien yksityiskohtaisten tietojen ja erityisesti kyseisen direktiivin 8 ab artiklan 14 kohdassa mainittujen tietojen toimittaminen kansallisille veroviranomaisille kyseisen direktiivin 8 ab artiklan 1 kohdan mukaisessa varhaisessa vaiheessa on etenkin omiaan mahdollistamaan sen, että jäsenvaltiot voivat reagoida ripeästi haitallisiin verokäytäntöihin, vaikka ne olisivatkin laillisia, ja puuttua lainsäädännöllisiin tai sääntelyyn liittyviin eroihin ja aukkoihin, jotka voivat helpottaa tällaisten käytäntöjen kehittämistä.

143    Vaatimuksesta, jonka mukaan tästä raportointivelvoitteesta mahdollisesti aiheutuvaa puuttuminen yksityiselämän kunnioittamista koskevaan perusoikeuteen on rajattava siihen, mikä on ehdottoman välttämätöntä siten, ettei tavoiteltua päämäärää voida kohtuudella saavuttaa yhtä tehokkaasti muilla tätä oikeutta vähemmän rajoittavilla keinoilla, on todettava, että mainittu velvoite on erityisen tehokas keino torjua aggressiivista verosuunnittelua ja ehkäistä veronkiertoa ja veropetoksia. Kun unionin lainsäätäjä velvoittaa välittäjät tai muussa tapauksessa asianomaisen verovelvollisen toimittamaan veroviranomaisille hyvin varhaisessa vaiheessa tietoja rajatylittävistä järjestelyistä, joihin sisältyy jokin liitteessä IV luetelluista tunnusmerkeistä, se antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden reagoida täsmällisesti ja ripeästi sekä tarvittaessa koordinoidusti aggressiivisen verosuunnittelun mekanismeihin, mitä verokäytänteiden tutkiminen ja valvonta jälkikäteen ei mahdollista yhtä hyvin.

144    Lisäksi raportoinnin yhteydessä annettavat tiedot, sellaisina kuin ne ilmenevät muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 14 kohdasta, koskevat välittäjien ja asianomaisten verovelvollisten sekä tilanteen mukaan näihin verovelvollisiin etuyhteydessä olevien yritysten tunnistamista ja liitteessä IV lueteltuja tunnusmerkkejä. Niihin on myös sisällyttävä tiivistelmä kyseessä olevasta rajatylittävästä järjestelystä ja tarvittaessa yleinen kuvaus olennaisista liiketoimista ja järjestelyistä abstraktisti esitettynä ja liikesalaisuutta tai muuta salassapidettävää tietoa paljastamatta. Niissä on mainittava asianomaisen rajatylittävän järjestelyn toteuttamisajankohta, kansalliset säännökset, joihin se perustuu, sekä järjestelyn arvo. Niissä on yksilöitävä yksi tai useampi jäsenvaltio, jota järjestely koskee tai todennäköisesti koskee, sekä muut henkilöt, joita järjestely todennäköisesti koskee jossakin jäsenvaltiossa.

145    Nämä tiedot eivät näytä ylittävän sitä, mikä on ehdottoman välttämätöntä, jotta jäsenvaltiot voivat saada riittävän käsityksen kyseisestä rajatylittävästä järjestelystä ja toimia ripeästi joko pelkästään näiden toimitettujen tietojen perusteella tai ottamalla yhteyttä välittäjiin tai asianomaisiin verovelvollisiin lisätietojen saamiseksi.

146    Lisäksi on korostettava, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdasta ilmenee, että raportointivelvoite koskee välittäjää ja välittäjän puuttuessa asianomaista verovelvollista ainoastaan niiden tiedossa, hallussa tai määräysvallassa olevien tietojen osalta. Tämä velvoite ei siis merkitse, että velallisella olisi velvollisuus tutkia ja hankkia tietoja sen jo valvomien tietojen lisäksi.

147    Viimein on todettava, että jäsenvaltioiden veroviranomaisten raportointivelvoitteen perusteella saamat tiedot eroavat sekä tässä yhteydessä toimitettujen tietojen luonteen että niiden toimittamista koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen osalta niistä tiedoista, joiden jakaminen jäsenvaltioiden kesken on jo järjestetty direktiivillä 2011/16 ja siihen ennen direktiiviä 2018/822 tehdyillä viidellä muutoksella. Toisin kuin direktiivin 2011/16 aiemmissa versioissa säädetyt automaattisen tietojenvaihdon mekanismit, kyseisen direktiivin direktiiviin 2018/822 perustuvassa versiossa annetaan jäsenvaltioille sekä varhaista että kohdennettua tietoa konkreettisista verojärjestelyistä, joihin liittyy mahdollinen veronkiertoriski, sekä niiden suunnittelijoista ja edunsaajista, mikä on omiaan lisäämään merkittävästi aggressiivisen verosuunnittelun torjunnan sekä veronkierron ja veropetosten ehkäisemisen tehokkuutta.

148    Siitä, onko raportointivelvoitteesta johtuva puuttuminen yksityiselämän suojaa koskevaan oikeuteen oikeasuhteinen ja asianmukainen yleisen edun mukaiseen tavoitteeseen nähden, on todettava, että vaikka tämä puuttuminen ei olekaan vähäistä, aggressiivisen verosuunnittelun torjuminen ja veronkierron ja veropetosten ehkäiseminen ovat tärkeitä tavoitteita, joiden toteutuminen riippuu paitsi veropohjan ja siten jäsenvaltioiden verotulojen suojaamisesta ja oikeudenmukaisen verotusympäristön luomisesta sisämarkkinoilla, kuten direktiivin 2018/822 johdanto-osan toisessa ja kuudennessa perustelukappaleessa korostetaan, myös jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jakautumisen ja tehokkaan veronkannon turvaamisesta, joiden unionin tuomioistuin on todennut olevan hyväksyttäviä tavoitteita (ks. vastaavasti tuomio 22.11.2018, Sofina ym., C‑575/17, EU:C:2018:943, 56 ja 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Täten sen seikan perusteella, että raportointivelvoitetta voidaan tarvittaessa soveltaa laillisiin rajatylittäviin järjestelyihin tämän tuomion 145–153 kohdassa mieleen palautettujen tarkoitusten ja edellytysten mukaisesti, ei voida katsoa, että mainittu velvoite olisi suhteeton kyseessä olevasta järjestelystä hyötyvään verovelvolliseen tai sen suunnitelleeseen välittäjään nähden.

149    Edellä esitetystä seuraa, että muutetun direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1, 6 ja 7 kohdassa säädetystä raportointivelvoitteesta johtuva yksityisyyden suojaa koskevan oikeuden, joka ymmärretään jokaisen oikeudeksi järjestää yksityiselämänsä, rajoitus on oikeutettu.

150    Kaiken edellä esitetyn perusteella on todettava, että viidenteen kysymykseen liittyvien näkökohtien tarkastelussa ei tullut esiin seikkoja, jotka voisivat vaikuttaa muutetun direktiivin 2011/16 pätevyyteen, kun sitä tarkastellaan perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden kannalta.

 Oikeudenkäyntikulut

151    Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

1)      Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen liittyvän näkökohdan tutkinnassa ei tullut esiin seikkoja, jotka voisivat vaikuttaa hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/16/EU, sellaisena kuin se on muutettuna 25.5.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/822, pätevyyteen, kun sitä tarkastellaan yhdenvertaisen kohtelun ja syrjintäkiellon periaatteiden sekä Euroopan unionin perusoikeuskirjan 20 ja 21 artiklan kannalta.

2)      Toiseen ja kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen liittyvien näkökohtien tarkastelussa ei tullut esiin seikkoja, jotka voisivat vaikuttaa direktiivin 2011/16, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2018/822, pätevyyteen, kun sitä tarkastellaan oikeusvarmuuden periaatteen, perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa vahvistetun rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen ja perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden kannalta.

3)      Unionin tuomioistuimen 8.12.2022 antamassaan tuomiossa Orde van Vlaamse Balies ym. (C‑694/20, EU:C:2022:963) toteama direktiivin 2011/16, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2018/822, 8 ab artiklan 5 kohdan pätemättömyys, kun sitä tarkastellaan perusoikeuskirjan 7 artiklan kannalta, koskee ainoastaan henkilöitä, jotka harjoittavat ammattitoimintaansa jollakin asianajajan ammatin pysyvän harjoittamisen helpottamisesta muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa ammatillinen pätevyys on hankittu, 16.2.1998 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 98/5/EY 1 artiklan 2 kohdan a alakohdassa mainitulla ammattinimikkeellä.

4)      Viidenteen ennakkoratkaisukysymykseen liittyvien näkökohtien tarkastelussa ei tullut esiin seikkoja, jotka voisivat vaikuttaa direktiivin 2011/16, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2018/822, pätevyyteen, kun sitä tarkastellaan perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun yksityiselämän kunnioittamista koskevan oikeuden kannalta.

Allekirjoitukset

---

*      Oikeudenkäyntikieli: ranska