1.

Kyky kuljettaa moottoriajoneuvoa on nykypäivän yhteiskunnassa lähes yhtä yleinen taito kuin lukeminen ja kirjoittaminen. Lähes jokaisella on ajo-oikeus. Voidaanko autokouluopetus kuitenkaan vapauttaa verosta niillä perusteilla, joita sovelletaan kirjoitus- ja lukutaidon opetuksen verottomuuteen? Tämä on yksinkertaistettuna kysymys, joka on esitetty unionin tuomioistuimen ratkaistavaksi.

2.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY ( 2 ) 132 artiklan 1 kohdan i ja j alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:

– –

3.

Direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i ja j alakohta on saatettu osaksi Saksan lainsäädäntöä liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz) 4 §:n 21 kohdalla. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan autokouluja ei ole vapautettu verosta tämän säännöksen nyt sovellettavassa versiossa.

4.

Oikeudesta harjoittaa liikenneopettajan ammattia ja autokoulutoimintaa säädetään liikenneopettajista annetusta laissa (Gesetz über das Fahrlehrerwesen, jäljempänä Fahrlehrergesetz).

5.

A & G Fahrschul-Akademie GmbH on Saksan lainsäädännön mukainen yhtiö, joka harjoittaa autokoulutoimintaa. Yhtiöllä oli arvonlisäverollista liiketoimintaa riidanalaisena vuonna 2010. Finanzamt Wolfenbüttelille (Wolfenbüttelin verotoimisto) 22.12.2014 toimittamassaan hakemuksessa yhtiö kuitenkin vaati verotuksen oikaisua siten, että arvonlisävero alennetaan nollaan, ja perusteli vaatimustaan direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i ja j alakohdassa säädetyllä vapautuksella.

6.

Finanzamt Wolfenbüttel hylkäsi A & G Fahrschul‑Akademien hakemuksen. Yhtiö nosti päätöksestä kanteen, joka niin ikään hylättiin. Tämän johdosta yhtiö on valittanut ensimmäisen asteen tuomioistuimen ratkaisusta ennakkoratkaisupyynnön esittäneeseen tuomioistuimeen.

7.

Bundesfinanzhof (Saksan ylin verotuomioistuin) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

8.

Ennakkoratkaisupyyntö on jätetty unionin tuomioistuimeen 26.7.2017. A & G Fahrschul-Akademie, Saksan, Espanjan, Italian, Itävallan, Portugalin ja Suomen hallitukset sekä Euroopan komissio ovat esittäneet asiassa kirjallisia huomautuksia. A & G Fahrschul-Akademie, Saksan ja Espanjan hallitukset sekä komissio osallistuivat 20.6.2018 pidettyyn istuntoon.

9.

Ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin on esittänyt unionin tuomioistuimelle neljä kysymystä sen selvittämiseksi, voidaanko direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i ja j alakohdassa säädettyä vapautusta soveltaa autokouluopetukseen B- ja C1-luokan ajo-oikeuden saamiseksi. Käsittelen nämä neljä kysymystä niiden esittämisjärjestyksessä. Ensimmäiseen kysymykseen annettavalla vastauksella on kuitenkin olennainen merkitys, koska vastaukset muihin kysymyksiin määräytyvät sen perusteella.

10.

Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää, kattaako direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettu koulu- ja yliopisto-opetuksen käsite autokouluopetuksen B- ja C1-luokan ajo-oikeuden saamiseksi.

11.

Ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat esittäneet eriäviä näkemyksiä siitä, onko autokouluopetus katsottava koulu- tai yliopisto-opetukseksi. Saksan, Itävallan, Portugalin ja Suomen hallitukset sekä komissio asettuvat enemmän tai vähemmän painokkaasti kieltävälle kannalle. Sitä vastoin A & G Fahrschul-Akademie sekä Espanjan ja Italian hallitukset ehdottavat myöntävää vastausta. ( 3 )

12.

Olen ensiksi esitetyllä kannalla. Koulu- ja yliopisto-opetuksen käsite ei mielestäni kata autokouluopetusta. Tämä päätelmä perustuu direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan kirjaimelliseen ja myös teleologiseen tulkintaan.

13.

On todettava, että direktiivin 2006/112 puolankielisen version laatijat ovat olleet kekseliäitä 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan ilmaisussa ”kształcenie powszechne lub wyższe” (”yleis- ja korkeakoulutus”). Useimmissa muissa tämän säännöksen kieliversioissa käytetään ilmaisua, joka on käännettävissä lähinnä ”koulu- ja yliopisto-opetukseksi”: ”enseignement scolaire ou universitaire” ranskankielisessä versiossa; ”school or university education” englanninkielisessä versiossa; ”Schul- und Hochschulunterricht” saksankielisessä versiossa jne. Paradoksaalista kyllä, nämä terminologiset erot auttavat ymmärtämään paremmin unionin lainsäätäjän tarkoituksen, joka sisältyy sanotun direktiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädettyyn vapautukseen. Kyse on nimittäin yleisestä, toisin sanoen kaikille tarjottavasta – alemmilla tasoilla jopa pakollisesta – ja perusteellisesta, hyvin laajan osaamisalueen kattavasta koulutuksesta, jonka jokainen jäsenvaltio toteuttaa oman koulu- ja yliopistojärjestelmänsä puitteissa. Tämä monitasoinen (jaettu yleensä peruskouluun, keskiasteen kouluun ja korkeakouluun) järjestelmä, jota eräissä valtioissa kutsutaan myös kansalliseksi koulutukseksi, antaa kansalaisille laajan kirjon tietoja ja taitoja, joita yksityis- ja työelämässä pärjääminen edellyttää nyky-yhteiskunnassa.

14.

Yleisen koulutusjärjestelmän ominaispiirteenä on muiden muassa vahva ja kattava lainsäädäntö. Siinä säädetään koulujärjestelmän rakenne, koulujen toimintatapa, koulutusohjelmat, opettajien pätevyydet ja myös vaatimukset tutkintotodistusten saamiseksi.

15.

Useimmissa jäsenvaltioissa koulutusjärjestelmästä vastaavat julkiset koulut, joissa opetus on usein täysin tai osittain maksutonta. Kun opetus on maksutonta, kysymystä arvonlisäverovelvollisuudesta ei luonnollisestikaan synny. Julkista koulujärjestelmää voidaan kuitenkin täydentää yksityisillä kouluilla, jotka tarjoavat maksullisia koulutuspalveluja. Myös julkisissa kouluissa määrätyt koulutuspalvelut saattavat olla maksullisia. Nämä palvelut ovat periaatteessa arvonlisäveron alaisia. Jotta voitaisiin estää yhtäältä tällaisista palveluista palvelunsaajien maksettaviksi aiheutuvien kustannusten kohoaminen ja toisaalta kilpailun vääristyminen julkisen ja yksityisen koulutussektorin laitosten välillä, unionin lainsäätäjä on direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaisesti vapauttanut verosta koulu- ja yliopisto-opetuksen. Tätä säännöstä on näin ollen tulkittava niin, että mikäli jäsenvaltion yleisen koulutusjärjestelmän (kouluopetus) tai korkeakoulujärjestelmän (yliopisto-opetus) puitteissa määrätyt palvelut ovat maksullisia joko julkisissa kouluissa (säännöksessä mainitut ”julkisoikeudelliset laitokset”) tai yksityiskouluissa (”muut laitokset, joilla – – on vastaavia päämääriä”), nämä palvelut on vapautettava arvonlisäverosta.

16.

Kuten ennakkoratkaisupyynnön tiedoista käy ilmi, autokouluopetus ei kuulu Saksan yleiseen koulutusjärjestelmään. Sama koskee tietääkseni muitakin jäsenvaltioita. Siinä on kyse palvelusta, jonka antamat erityiset taidot oikeuttavat moottoriajoneuvojen kuljettamiseen tieliikenteessä. Näitä palveluita tarjoavat maksua vastaan erikoistuneet yritykset, kuten A & G Fahrschul-Akademie, jotka eivät – huolimatta siitä, että niitä joissakin kielissä kutsutaan ”kouluiksi” (”auto-école”, ”Fahrschule”) – kuulu asianomaisten jäsenvaltioiden koulujärjestelmään.

17.

Direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettu koulu- ja yliopisto-opetuksen käsite ei siten kata palveluita, jotka eivät kuulu kyseisten jäsenvaltioiden koulutusjärjestelmän piiriin ja joita tarjoavat yritykset, jotka eivät ole osa näiden jäsenvaltioiden koulutusjärjestelmää, kuten erikoistuneiden yritysten antama autokouluopetus.

18.

Koulu- ja yliopisto-opetuksen käsitteen laajentaminen autokouluihin tai mainitun säännöksen mukaisen vapautuksen soveltaminen autokouluihin ei mielestäni vastaisi säännöksen tarkoitusta.

19.

Direktiivin 2006/112 132 artikla on direktiivin IX osaston 2 luvussa, jonka otsikko on ”Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset”. Tässä artiklassa tarkoitetut vapautukset, joihin myös 1 kohdan i alakohta kuuluu, perustuvat siten yleiseen hyötyyn, johon verosta vapautetulla toiminnalla pyritään.

20.

Peruskoulussa, keskiasteen koulussa ja korkeakoulussa annettavat yleiset koulutuspalvelut liittyvät varsin selvästi yleishyödylliseen toimintaan. Määrätty tieto- ja taitotaso on välttämätön nyky-yhteiskunnassa ja, koska se mahdollistaa yhteiskunnan tehokkaan toiminnan, on paitsi yksilön, myös koko yhteiskunnan edun mukaista. Tämän vuoksi koulutus on tietyssä määrin pakollista. Yleinen hyöty ei kuitenkaan rajoitu oppivelvollisuuteen kuuluvan koulutuksen saamiseen. Nykypäivän yhteiskunnat eivät nimittäin voi toimia eivätkä myöskään kehittyä taloudellisesti, kulttuurisesti ja poliittisesti ilman henkilöitä, joilla on korkean tason erityisosaamista, joka ylittää selvästi oppivelvollisuuteen kuuluvan koulutuksen. Tässä yhteydessä puhutaankin perustellusti tietoyhteiskunnista. ( 4 )

21.

Näistä syistä nykyaikaiset valtiot – näiden joukossa myös jäsenvaltiot – sijoittavat erittäin suuria rahamääriä koulutusjärjestelmien ylläpitämiseen ja kehittämiseen. Ristiriidassa tämän kanssa olisi se, että valtiot samanaikaisesti rajoittaisivat näiden järjestelmien käyttämistä nostamalla niiden tarjoamien palveluiden kustannuksia verotuksella. Tämä olisi ilmeisesti myös vastoin yhdenvertaisen kohtelun periaatetta. Se vaikeuttaisi vähävaraisempien henkilöiden mahdollisuuksia hyödyntää koulutusjärjestelmää. Lisäksi on otettava huomioon, että lasten koulutuskustannuksista vastaavat yleensä vanhemmat. Usein on kyse erittäin korkeista kustannuksista, jotka eivät ole kertaluonteisia vaan syntyvät pidemmän aikavälin kuluessa. Mikäli nämä kustannukset nousisivat vanhempien taloudellisia mahdollisuuksia korkeammiksi, se saattaisi paitsi estää vanhempia tarjoamasta lapsilleen koulutusta, myös estää hankkimasta lapsia ylipäänsä. Tämä puolestaan johtaisi useissa jäsenvaltioissa jo tunnettuihin väestöongelmiin.

22.

Kaikki edellä esitetty oikeuttaa koulu- ja yliopisto-opetuksen vapauttamisen verosta direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan.

23.

Kuten Saksan hallitus perustellusti huomauttaa, on vaikea tunnistaa yleistä hyötyä, jonka perusteella autokouluopetus voitaisiin vapauttaa arvonlisäverosta. Autokoulun antamat taidot ovat kieltämättä erittäin hyödyllisiä. Niiden hankkiminen kuitenkin palvelee yksilön eikä koko yhteiskunnan etua. Yhteiskunnan tehokas toiminta ei nimittäin riipu miltään kannalta katsottuna näistä taidoista toisin kuin se, että yhteiskunnan jäsenillä on tietty vähimmäiskoulutuksen taso.

24.

On totta, että omalla ajoneuvolla ajaminen voi olla jopa välttämätöntä tietyissä olosuhteissa, kuten infrastruktuuriltaan heikoilla alueilla tai joidenkin ammattien harjoittamiseksi. Tätä varten vaadittavien lupien hankinta ei kuitenkaan palvele yleistä hyötyä vaan ainoastaan yksilön etua eikä näin ollen oikeuta vapautukseen arvonlisäverosta. Saman periaatteen mukaisesti elintärkeitä tuotteita, kuten elintarvikkeita, vaatetusta tai asuntoja, ei ole vapautettu arvonlisäverosta mutta niihin sovelletaan alennettua arvonlisäverokantaa. Omalla ajoneuvolla ajaminen edellyttää asiaankuuluvan ajo-oikeuden lisäksi myös ajoneuvon hankintaa. Pitäisikö ajoneuvon hankintakin tämän vuoksi vapauttaa arvonlisäverosta?

25.

Autokouluopetus ja sen verotus eivät muodosta kilpailun vääristymisen riskiä. Ei nimittäin ole olemassa julkisten laitosten järjestelmää, joka tarjoaisi tällaisia palveluita maksuttomasti ja jonka kanssa yksityisten toimijoiden pitäisi kilpailla. Autokouluopetus on, toisin kuin koulujärjestelmän puitteissa tarjottava opetus, periaatteessa maksullista.

26.

Lopuksi minua ei vakuuta – erityisesti A & G Fahrschul‑Akademien esittämä – perustelu, jonka mukaan yleinen hyöty syntyy siitä, että ammattimainen ajokoulutus vähentää liikenneonnettomuuksien määrää ja parantaa näin tieliikenteen turvallisuutta.

27.

Tieliikenteeseen liittyy luontaisesti määrättyjä riskejä, kuten onnettomuuksien ja niiden seurausten riski. Näiden riskien vähentämiseksi ajoneuvojen kuljettamiseen vaadittavista luvista säännellään valtiollisesti. Vaadittavan ajo-oikeuden tarkoituksena on osoittaa, että moottoriajoneuvon kuljettajalla on tarvittavat tiedot ja taidot ajoneuvon turvalliseen kuljettamiseen. Asianmukaisen ajo-oikeuden vaatimuksella vastataan siten tieliikenteen turvallisuuteen liittyvään yleiseen etuun. Näiden lupien edellyttämien tietojen ja taitojen hankinta autokouluopetukseen osallistumalla on kuitenkin yksinomaan kyseisen henkilön edun mukaista.

28.

Kuten olen edellä esittänyt, direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan mukaiset vapautukset arvonlisäverosta koskevat yleishyödyllisiä toimintoja, joiden harjoittaminen on peruste verosta vapauttamiselle. Tämän kohdan säännöksiä ei näin ollen voida tulkita siten, että vapautus koskee myös toimintoja, jotka eivät ole yleishyödyllisiä. Tällaisen tulkinnan esteenä on ensinnäkin periaate, jonka mukaan poikkeuksia – kuten vapautusta arvonlisäverosta – on tulkittava suppeasti. Arvonlisäverojärjestelmä nimittäin perustuu kaikkien liiketoimien yleiseen verotukseen vaihdannan jokaisella portaalla, jolloin taloudellinen verorasitus jää kuluttajan kannettavaksi. Jokainen vapautus häiritsee tämän järjestelmän asianmukaista toimintaa. Vapautus voidaan tämän vuoksi sallia vain silloin, kun se on ehdottoman tärkeää tai sillä on erityinen tavoite, kuten yleishyödyllisten palvelujen kustannusten alentaminen. Vapautuksia on sitä vastoin vältettävä, kun verotus on mahdollinen eikä se estä erityisten tavoitteiden saavuttamista. ( 5 )

29.

Edellä esitetyn perusteella katson, että autokouluopetuksen vapauttaminen verosta ei palvele 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaisen vapautuksen tavoitteita.

30.

En esittele tässä yhteydessä kattavasti unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, joka koskee direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i ja j alakohdan mukaisia vapautuksia, koska käsitykseni mukaan se ei ole tarpeen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ja eräät asianosaiset, erityisesti A & G Fahrschul-Akademie sekä Espanjan ja Italian hallitukset, kuitenkin viittaavat muutamiin päätelmiin unionin tuomioistuimen tuomioissa, jotka näiden asianosaisten mukaan voivat johtaa edellä esittämistäni poikkeaviin johtopäätöksiin. Niitä on sen vuoksi syytä tarkastella lähemmin.

31.

Ensinnäkin asiassa komissio v. Saksa (C‑287/00) lausuttiin siitä, onko vastikkeellista tutkimustoimintaa pidettävä direktiivin 77/388/ETY ( 6 ) 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan i alakohdassa tarkoitettuna yliopisto-opetukseen suoraan liittyvänä palveluna. Mainitun tuomion mukaan koulu- ja yliopisto-opetukseen suoraan liittyvien palveluiden käsite ei vaadi erityisen suppeaa tulkintaa. ( 7 ) Tästä ei mielestäni kuitenkaan voida tehdä kovin pitkälle meneviä päätelmiä. Unionin lainsäätäjä on tietoisesti valinnut epätarkan muotoilun ”suoraan liittyvät palvelut”, jotta verosta voitaisiin lain soveltamistasolla vapauttaa erilaisia palveluita, jotka käytännössä voidaan katsoa suoraan koulutukseen liittyviksi palveluiksi. Tällaisia palveluita voivat olla esimerkiksi restaurointipalvelut, joita ylemmän asteen oppilaitoksen opiskelijat suorittavat opintojensa puitteissa. ( 8 ) Se, että unionin tuomioistuin määrittelisi tämän käsitteen suppeasti, olisi näin ollen selvässä ristiriidassa lainsäätäjän tahdon ja mainitun säännöksen tarkoituksen kanssa. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan muita käsitteitä olisi tulkittava yhtä laajasti. Tämä koskee erityisesti niitä käsitteitä, jotka – kuten koulu- ja yliopisto-opetuksen käsite – määrittävät säännöksessä tarkoitetun vapautuksen ulottuvuuden.

32.

A & G Fahrschul-Akademie sekä Espanjan ja Italian hallitukset viittaavat lisäksi unionin tuomioistuimen toteamukseen, jota on tässä yhteydessä tarpeen siteerata täydellisesti. Unionin tuomioistuin nimittäin on nimittäin todennut, että koulu- ja yliopisto-opetuksen käsite direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i ja j alakohdan nykyisessä muodossa ”ei rajoitu yksinomaan opetukseen, joka johtaa kokeisiin pätevyyden saamiseksi tai jonka perusteella voidaan kouluttautua ammattitoiminnan harjoittamiseen, vaan se sisältää myös muuta toimintaa, jossa opetus annetaan kouluissa tai yliopistoissa oppilaiden tai opiskelijoiden tietojen ja taitojen kehittämiseksi, kunhan tämä toiminta ei ole puhtaasti virkistysluonteista”. ( 9 )

33.

Mainitut asianosaiset päättelevät tämän toteamuksen perusteella, että kaikki toiminta, joka tähtää tietojen tai taitojen antamiseen eikä ole puhtaasti virkistysluonteista, on vapautettava verosta kyseisen säännöksen nojalla. Koska autokouluopetus ei selvästikään ole puhtaasti virkistysluonteista tai liity virkistystoimintaan, autokoulujen toiminta on vapautettava verosta.

34.

Tämä perustelu rakentuu mielestäni kuitenkin siihen, että asiayhteydestä irrotettua katkelmaa unionin tuomioistuimen tuomiosta tulkitaan valikoivasti.

35.

Tulkinnassa nimittäin ensinnäkin jätetään siteerattuun katkelmaan sisältyvät sanat ”koulu- tai yliopisto-opetus” huomioimatta. Ne vastaavat kuitenkin suoraan direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i ja j alakohdan sanamuotoa, jonka mukaan – muissa kuin puolan kieliversioissa – koulu- ja yliopisto-opetus on vapautettava verosta. Tätä käsitettä on, kuten olen ratkaisuehdotuksen 13–17 kohdassa todennut, tulkittava niin, että sillä tarkoitetaan peruskoulujen, keskiasteen koulujen ja korkeakoulujen muodostamaa yleistä koulutusjärjestelmää. Tämän vuoksi siteeratusta tuomion katkelmasta ei voida päätellä, että toiminta, jota ei harjoiteta tämän järjestelmän puitteissa, vapautettaisiin verosta, ellei se ole ainoastaan ja puhtaasti virkistysluonteista.

36.

Toisaalta unionin tuomioistuimen ei näissä asioissa pitänyt ottaa kantaa siihen, kuuluvatko konkreettiset laitokset tällaiseen koulutusjärjestelmään, ( 10 ) vaan siihen, onko määrätty opetus vapautettava verosta. Unionin tuomioistuin tuli siihen johtopäätökseen, että verosta voidaan vapauttaa paitsi opetus, jota annetaan konkreettisen oppilaitoksen pääasiallisen opetussuunnitelman mukaisesti, myös muu toiminta, mikäli se ei ole puhtaasti virkistysluonteista. Edellytyksenä on kuitenkin, että opetusta annetaan kouluissa ja yliopistoissa eikä täysin niiden muodostaman järjestelmän ulkopuolella.

37.

On totta, että tuomiossa Haderer todettiin selvästi, että verosta voidaan vapauttaa opetus, jota annetaan erityisissä laitoksissa, joita Saksassa ovat kansalaisopistot (Volkshochschule). On kuitenkin huomattava, että mainittu tuomio annettiin ennakkoratkaisuasiassa, jossa taustaolettamana oli, että koulu- ja yliopisto-opetuksen käsite kattaa tällaiset laitokset direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i ja j alakohdan mukaan. Muilta osin tuomiossa jätettiin ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen lopullisesti ratkaistavaksi tätä koskevat väitteet, jotka veroviranomainen pääasian asianosaisena oli esittänyt. Vaikka kysymys siitä, kuuluuko kansalaisopistojen toiminta koulu- ja yliopisto-opetukseen tarkasteltavan säännöksen merkityksessä, jäikin näin ollen avoimeksi, on mielestäni täysin selvää, että autokoulujen toiminta ei kuulu tähän koulutusjärjestelmään.

38.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä voidaan lisäksi päätellä, että direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i ja j alakohdassa säädetyn koulu- ja yliopisto-opetuksen käsitteen tulkinnassa ei voida huomioida yksittäisten jäsenvaltioiden koulutusjärjestelmiä, sillä näissä järjestelmissä voi olla eroja, mikä puolestaan johtaisi säännösten mukaisten vapautusten epäyhtenäiseen soveltamiseen direktiivin tarkoituksen vastaisesti. ( 11 ) Tämä periaate ei saa kuitenkaan olla ehdoton. Direktiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa nimittäin viitataan kiistattomasti kansallisiin koulutusjärjestelmiin, kun säännöksen mukaan sellaiset toiminnat on vapautettava verosta, ”joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä”. Tämä unionin tuomioistuimen kanta tarkoittaa käsiteltävässä asiassa mielestäni ainoastaan sitä, että vaikka liikenneopetusta antavan laitoksen nimeen sisältyy tietyssä kielessä ”koulu”, se ei johda automaattisesti siihen, että tällaisessa laitoksessa annettu opetus on katsottava tarkasteltavassa säännöksessä tarkoitetuksi koulu- ja yliopisto-opetukseksi.

39.

Espanjan hallitus katsoo, että autokouluopetus on direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan vapautettava verosta, mutta ei koulu- tai yliopisto-opetuksena vaan ammattikoulutuksena. Se perustelee kantaansa siten, että ajo-oikeus on välttämätön tiettyjen ammattien harjoittamiseksi ja usein myös työpaikalle pääsemiseksi.

40.

En kuitenkaan ole samaa mieltä ainakaan siltä osin kuin kyse on käsiteltävästä asiasta.

41.

Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, pääasia koskee kysymystä siitä, onko autokouluopetus B- ja C1-luokan ajo-oikeuden saamiseksi vapautettava verosta. Ajokorttiluokat on yhdenmukaistettu unionin oikeudessa ajokorteista 20.12.2006 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2006/126/EY. ( 12 ) Luokka B koskee henkilöiden tai tavaroiden kuljetukseen tarkoitettuja moottoriajoneuvoja ( 13 ) ja luokka C1 kevyitä kuorma-autoja ( 14 ).

42.

B-luokan ajokortissa on kyse perustason ajo-oikeudesta, joka vaaditaan henkilöautojen kuljettamiseen yksityisessä käytössä. Tämän luokan ajo-oikeuden hallinta voi tosin – kuten Espanjan hallitus huomauttaa – olla tarpeellinen tiettyjen ammattien, kuten esimerkiksi taksipalvelut, harjoittamiseksi. Sama koskee kuitenkin monia taitoja jo luku- ja kirjoitustaidosta lähtien. Onko luku- ja kirjoitustaidon opetus sen vuoksi katsottava ammattikoulutukseksi? Käsitykseni mukaan ammattikoulutukseksi voidaan katsoa vain opetus, joka tähtää sellaisten tietojen ja taitojen antamiseen, joita käytetään ainoastaan tai pääasiassa ammatillisiin tarkoituksiin, tai opetus, jota annetaan henkilöille, jotka haluavat hankkia konkreettisia taitoja ammattia varten. Määrätyn koulutusmuodon katsominen ammattikoulutukseksi vain siksi, että saatuja taitoja voidaan käyttää myös ammatillisiin tarkoituksiin, voisi johtaa tämän käsitteen rajoittamattomaan laajentumiseen. Perustelu on kestämätön: tietyn taidon hankkiminen voi olla välttämätöntä esimerkiksi siksi, että henkilö voisi antaa koulutusta tässä samassa taidossa. Näin ollen autokouluopetusta B-luokan ajo-oikeuden saamiseksi ei käsitykseni mukaan voida katsoa ammattikoulutukseksi.

43.

C1-luokan ajo-oikeuden osalta tilanne on monitahoisempi. Tämän luokan ajokortti oikeuttaa ajamaan kuorma-autoa, jonka suurin sallittu kokonaismassa on 7500 kiloa. Tällaisia ajoneuvoja käytetään useimmiten maksullisessa tavarankuljetuksessa ja siten ammatillisiin tarkoituksiin. Tämän luokan ajo-oikeus voi kuitenkin olla tarpeen myös yksityiskäytössä esimerkiksi tiettyjen asuntoautojen kuljettamiseen, koska niiden kokonaismassa ylittää usein 3500 kiloa. Autokouluopetus C1-luokan ajo-oikeuden saamiseksi voitaisiin näin katsoa ammattikoulutukseksi, mikäli kansallinen tuomioistuin esimerkiksi toteaisi, että tämä opetus suunnataan henkilöille, jotka aikovat toimia tavarankuljetuksen alalla ja että opetus on erottamaton osa näiden henkilöiden koulutusta. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei kuitenkaan käy ilmi, että tuomioistuin olisi tehnyt tällaisen päätelmän. Ennakkoratkaisukysymykset eivät myöskään koske nimenomaisesti ammattikoulutuksen käsitteen tulkintaa direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan yhteydessä. Käsiteltävässä asiassa ei näin ollen ole esitetty perusteita sille, että autokouluopetus C1-luokan ajo-oikeuden saamiseksi olisi katsottava ammattikoulutukseksi.

44.

Kuten jo edellä mainitsin, ajokortteja koskevat säännöt on yhdenmukaistettu unionin oikeudessa direktiivillä 2006/126. Direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään kaikkien jäsenvaltioiden antamien ajokorttien vastavuoroisen tunnustamisen periaatteesta. Tämä tarkoittaa, että jokainen unionin alueella asuva henkilö voi hankkia ajokortin ja käyttää sitä kaikissa jäsenvaltioissa, mukaan lukien jäsenvaltio, jossa henkilön kulloinenkin kotipaikka on. Eri jäsenvaltioissa toimivat autokoulut voivat näin kilpailla suoraan toistensa kanssa. Sen vuoksi on mielestäni erittäin tärkeää, että unionin tuomioistuin antaa selkeän vastauksen vapautusta koskevaan kysymykseen eikä jätä sitä joiltakin osin kansallisten tuomioistuinten ratkaistavaksi. Kansallisten tuomioistuinten eriävät ratkaisut vapautuksista voisivat nimittäin johtaa kilpailun vääristymiseen. Selkeän ratkaisun antamista helpottanee se, että autokouluopetus on käytännössä kaikissa jäsenvaltioissa – jos saamani tiedot pitävät paikkansa – järjestetty samalla tavoin niin, että se perustuu erikoistuneisiin, yksityisiin, riippumattomiin ja muihin kuin yleiseen koulutusjärjestelmään kuuluviin laitoksiin, jotka antavat tätä opetusta maksullisesti pääasiallisena toimintanaan.

45.

Kaiken esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen siten, että direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohtaa on tulkittava niin, että siinä tarkoitettu koulu- ja yliopisto-opetuksen käsite ei kata autokouluopetusta B- ja C1-luokan ajo-oikeuden saamiseksi.

46.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lähtee toisella kysymyksellään ilmeisesti siitä, että koulu- ja yliopisto-opetuksen alalla toimivan laitoksen tunnustaminen laitokseksi, jolla on vastaavia päämääriä kuin julkisoikeudellisella laitoksella, merkitsee erillistä ja itsenäistä verosta vapauttamisen edellytystä direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa nimittäin silloin, kun ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, tietää, millä perusteella se voi katsoa autokoulut laitoksiksi, joilla on ”vastaavia päämääriä”.

47.

Mielestäni nämä kaksi kysymystä kuitenkin liittyvät erottamattomasti toisiinsa. Kuten jo edellä mainitsin, koulu- ja yliopisto-opetuksen käsitettä on tarkasteltavan säännöksen mukaan tulkittava siten, että se kattaa jokaisessa jäsenvaltiossa olevan koulu- ja yliopistojärjestelmän tarjoaman yleisen koulutuksen. Jokaisella laitoksella, joka antaa opetusta tällaiseen järjestelmään kuuluen, on tässä mielessä vastaavia päämääriä kuin julkisoikeudellisilla laitoksilla. Tarkasteltavan säännöksen sanamuoto nimittäin perustuu siihen olettamukseen, että tämä järjestelmä koostuu periaatteessa julkisoikeudellisista henkilöistä. Kuitenkin myös silloin, kun konkreettisessa jäsenvaltiossa koulu- ja yliopisto-opetusta antaisivat ainoastaan yksityisoikeudelliset laitokset, ne pitäisi katsoa laitoksiksi, joilla on säännöksessä tarkoitettuja vastaavia päämääriä, ja vastaavasti vapauttaa verosta. Mikäli laitoksen toiminta ei sitä vastoin kuulu koulu- ja yliopisto-opetukseen, tästä seuraa välttämättä, että laitosta ei voida luokitella laitokseksi, jolla on vastaavia päämääriä kuin tällaista opetusta antavilla julkisoikeudellisilla laitoksilla – riippumatta siitä, kuinka vahvasti tällaista toimintaa oikeudellisesti säännellään.

48.

Kolmannella ja neljännellä kysymyksellään ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa tietää, voidaanko A & G Fahrschul‑Akademien kaltaisten yritysten antama autokouluopetus katsoa direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan j alakohdassa tarkoitetuiksi yksityisoppitunneiksi, joita opettaja antaa koulu- tai yliopisto-opetuksen tueksi. Ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin esittää nämä kysymykset ilmeisesti siltä varalta, että toiseen kysymykseen vastataan kieltävästi mutta ensimmäiseen kysymykseen myöntävästi. Ensimmäiseen kysymykseen ehdottamani vastauksen johdosta kolmanteen ja neljänteen kysymykseen ei periaatteessa ole tarpeen vastata. Mielestäni on kuitenkin välttämätöntä täsmentää kyseisen direktiivin 132 artiklan 1 kohdan j alakohdan tulkintaa.

49.

Edellä mainittu säännös täydentää sanotun direktiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädettyä vapautusta. Koulu- ja yliopisto-opetusta annetaan niitä varten perustetuissa laitoksissa: yleisissä kouluissa ja korkeakouluissa. Joissakin tapauksissa kuitenkin määrätyt opettajat antavat joillekin oppilaille tiettyä täydentävää, vaikkakin sisällöltään vastaavaa, yksityisopetusta kyseessä olevan koulun säännönmukaisen koulutusohjelman ulkopuolella. Lisäksi jotkin oppilaat eivät mahdollisesti voi terveys- tai muista syistä suorittaa koulutusta normaalitoiminnan puitteissa (koulussa) vaan suorittavat sen yksityisesti (useimmiten) kotona. Tällaista opetusta ei direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan vapautettaisi verosta, koska opetusta eivät anna vastaavat julkisoikeudelliset tai muut laitokset. Direktiivin 132 artiklan 1 kohdan j alakohta täyttää tämän aukon.

50.

Tästä voidaan mielestäni tehdä kaksi päätelmää.

51.

Ensinnäkin koulu- ja yliopisto-opetuksen käsitettä on direktiivin 2006/112 132 1 kohdan j alakohdan mukaan tulkittava samalla tavalla kuin vastaavaa käsitettä 1 kohdan i alakohdassa. Mikäli koulu- ja yliopisto-opetuksen käsite ei siten kata – kuten vastausehdotuksessani ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen – autokouluopetusta, sama koskee sekä 132 artiklan 1 kohdan i että j alakohtaa. Autokouluja ei näin ollen, riippumatta säännöksessä mainituista muista edellytyksistä, voida vapauttaa verosta viimeksi mainitun alakohdan nojalla.

52.

Toiseksi direktiivin 2006/112 132 puolankielisessä versiossa artiklan 1 kohdan j alakohdassa käytettyä käsitettä ”nauczyciel” on tulkittava kirjaimellisesti niin, että tulkinta vastaa tämän sanan merkitystä tavanomaisessa kielenkäytössä. Sanaa kuitenkin käytetään kaikissa tuntemissani kielissä (”enseignant”, ”Lehrer”, ”teacher” jne.) kuvaamaan ainoastaan luonnollisen henkilön ammattinimikettä. ( 15 ) Tarkasteltavan säännöksen kieliopillinen tulkinta estää näin ollen sen soveltamisen oikeushenkilöihin.

53.

Tätä päätelmää ei aseta kyseenalaiseksi verotuksen neutraalisuuden periaate, johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ja myös A & G Fahrschul-Akademie vetoavat. Niiden mukaan tämä periaate estää samaa toimintaa harjoittavien verovelvollisten erilaisen kohtelun oikeudellisen muodon perusteella.

54.

Kuten jo edellä mainitsin, direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan j alakohta on tarkoitettu ainoastaan täydentämään saman kohdan i alakohtaa eikä sitä saa tulkita tästä irrallisena. Vapautus, josta i alakohdassa säädetään, koskee kuitenkin julkisoikeudellisten henkilöiden ja muiden laitosten antamaa koulu- ja yliopisto-opetusta. Muita laitoksia koskevan käsitteen semanttinen sisältö on epäilemättä tarpeeksi laaja kattaakseen kaikki oikeushenkilöt, jotka harjoittavat edellä mainittua toimintaa. ( 16 ) Kun koulu- tai yliopisto-opetusta siten antaa oikeushenkilö, tämä opetus on vapautettava verosta 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan. Mikäli opetusta sen sijaan antaa luonnollinen henkilö yksityisoppituntien muodossa, vapautus perustuu saman kohdan j alakohtaan. Verotuksen neutraalisuuden periaate ei näin ollen vaarannu millään tavalla.

55.

Päätelmä, jonka mukaan direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan j alakohta koskee ainoastaan luonnollisia henkilöitä, ei ole myöskään ristiriidassa A & G Fahrschul-Akademien sekä Italian ja Itävallan hallitusten mainitseman unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa, jonka mukaan tässä säännöksessä tarkoitetut palvelut on annettava omaan lukuun ja omalla vastuulla. ( 17 ) Kyseessä ei nimittäin ole ainoa edellytys mainitun säännöksen soveltamiselle, ja kaikki asiat, joissa unionin tuomioistuin on tähän mennessä tulkinnut tätä säännöstä, ( 18 ) ovat koskeneet luonnollisia henkilöitä. ( 19 ) Sitä, että opetusta annetaan omaan lukuun ja omalla vastuulla, ei voida – toisin kuin mainitut asianosaiset väittävät – pitää riittävänä. Säännöksen soveltamiselle asetetaan muitakin edellytyksiä, kuten opettajan asema, joka voi olla ainoastaan luonnollisella henkilöllä.

56.

On itsestään selvää, että autokoulun palveluksessa olevat kouluttajat ovat luonnollisia henkilöitä. Tämä ei kuitenkaan oikeuta vapauttamaan autokoulua arvonlisäverosta direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan j alakohdan mukaisesti. Kuten unionin tuomioistuin on aikaisemmin todennut, palvelua, jonka luonnollinen henkilö antaa itse mutta ulkopuolisen laitoksen välityksellä, ei voida vapauttaa verosta tämän säännöksen nojalla. ( 20 ) Olisi siten epäjohdonmukaista päätellä samalla, että myös tällainen ulkopuolinen laitos vapautettaisiin verosta.

57.

Riippumatta siitä, kuuluuko autokouluopetus koulu- tai yliopisto-opetukseen, laitosta, joka – A & G Fahrschul‑Akademien tavoin – järjestää tällaista koulutusta, ei voida pitää direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan j alakohdassa tarkoitettuna opettajana eikä laitosta voida vapauttaa arvonlisäverosta säännöksen nojalla. Tilanne voisi mahdollisesti olla toinen sellaisten liikenneopettajien osalta, jotka antavat yksityisoppitunteja omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan. Käsiteltävässä asiassa esitetyt ennakkoratkaisukysymykset eivät kuitenkaan koske tällaista tilannetta.

58.

Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämiin kysymyksiin seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan i alakohtaa on tulkittava niin, että tässä säännöksessä tarkoitettu koulu- ja yliopisto-opetuksen käsite ei kata autokouluopetusta B- ja C1-luokan ajo-oikeuden saamiseksi.