61997J0031

Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Julkisen notaarin vahvistamasta, joukkovelkakirjalainan takaisinmaksun osoittavasta asiakirjasta kannettava vero ei ole sallittu

(Neuvoston direktiivin 69/335/ETY 11 artiklan b alakohta ja 12 artiklan 1 kohdan d alakohta)

Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 11 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että kielto verottaa joukkovelkakirjalainaa ulottuu tällaisen lainan takaisinmaksuun. Vaikka mainitussa artiklassa ei nimenomaisesti mainitakaan joukkovelkakirjalainan takaisinmaksua, veron kantamisen kieltäminen joukkovelkakirjalainaa liikkeeseen laskettaessa, mutta sen salliminen tällaista lainaa takaisin maksettaessa johtaisi vastoin direktiivillä tavoiteltua päämäärää siihen, että lainaa verotettaisiin pääoman hankinnan kokonaisjärjestelynä. Tästä seuraa, että direktiivin 11 artiklan b alakohdassa ei pelkästään kielletä joukkovelkakirjalainojen verottamista, vaan myös kaikkien niihin liittyvien menettelyvaatimusten verottaminen.

Näin ollen 11 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että joukkovelkakirjalainojen verottamiskieltoa sovelletaan julkisen notaarin vahvistamista, lainan takaisinmaksun osoittavista asiakirjoista kannettavaan veroon. Tällaiseen veroon ei voida soveltaa mainitun direktiivin 12 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädettyä poikkeusta, koska joukkovelkakirjalainan takaisinmaksu on oma itsenäinen rahoitusjärjestely, joka eroaa lainasta johtuvien velvoitteiden takaamiseksi vahvistetun kiinnityksen kuolettamisesta.

Yhdistetyissä asioissa C-31/97 ja C-32/97,

jotka Tribunal Superior de Justicia de Catalunya (Espanja) on saattanut EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevissa asioissa

Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA (FECSA) (asia C-31/97) ja

Autopistas Concesionaria Española SA (asia C-32/97)

vastaan

Departament d'Economía i Finances de la Generalitat de Catalunya

ennakkoratkaisun pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25) 11 artiklan b alakohdan ja 12 artiklan tulkinnasta,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(kuudes jaosto),

toimien kokoonpanossa: toisen jaoston puheenjohtaja G. Hirsch, joka hoitaa kuudennen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit G. F. Mancini, H. Ragnemalm (esittelevä tuomari), R. Schintgen ja K. M. Ioannou,

julkisasiamies: N. Fennelly,

kirjaaja: apulaiskirjaaja H. von Holstein,

ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

- Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA (FECSA), edustajanaan asianajaja Leopoldo López-Aranda y Domingo, Madrid,

- Autopistas Concesionaria Española SA, edustajanaan asianajaja Francisco Bru Bonet, Barcelona,

- Departament d'Economía i Finances de la Generalitat de Catalunya, edustajanaan asianajaja Aureliano García Fernández, Katalonia,

- Espanjan hallitus, asiamiehenään valtion oikeudellisen osaston valtionasiamies Paloma Plaza García,

- Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään oikeudellinen neuvonantaja Miguel Díaz-Llanos La Roche ja oikeudellisen yksikön virkamiehet Carlos Gómez de la Cruz ja Hélène Michard,

ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,

kuultuaan Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA:n (FECSA), edustajanaan Leopoldo López-Aranda y Domingo, Autopistas Concesionaria Española SA:n, edustajanaan asianajaja Marta Casas Caba, Barcelona, Departament d'Economía i Finances de la Generalitat de Catalunyan, edustajanaan asianajaja Ramón Castellar i Morales, Katalonia, Espanjan hallituksen, asiamiehenään valtionasiamies Santiago Ortíz Vaamonde, ja komission, asiamiehenään Carlos Gómez de la Cruz, 7.5.1998 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,

kuultuaan julkisasiamiehen 11.6.1998 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

1 Tribunal Superior de Justicia de Catalunya on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 3.12.1996 ja 9.12.1996 tekemillään päätöksillä, jotka ovat saapuneet yhteisöjen tuomioistuimeen 23.1.1997, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla ennakkoratkaisukysymyksen pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25; jäljempänä direktiivi) 11 artiklan b alakohdan ja 12 artiklan tulkinnasta.

2 Tämä kysymys on esitetty Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA:n (jäljempänä FECSA), Autopistas Concesionaria Española SA:n (jäljempänä ACESA) sekä Departament d'Economía i Finances de la Generalitat de Catalunyan (Katalonian alueen verovirasto, jäljempänä veroviranomaiset) välisessä kahdessa veroriita-asiassa, joka koskevat julkisen notaarin vahvistamasta, joukkovelkakirjalainan takaisinmaksun osoittavasta asiakirjasta kannettavaa veroa.

3 Yhteisöjen tuomioistuimen presidentin 4.2.1997 antamalla määräyksellä nämä kaksi asiaa yhdistettiin kirjallista ja suullista käsittelyä sekä tuomion antamista varten.

4 Direktiivin tarkoituksena on muun muassa yhdenmukaistaa yhtiöpääoman hankinnasta suoritettavien verojen määräämistä ja kantamista yhteisössä koskevat säännökset; tämä yhdenmukaistaminen liittyy pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittavien verotuksellisten esteiden poistamiseen.

5 Direktiivin 11 artiklassa säädetään seuraavaa:

"Jäsenvaltiot eivät kanna minkäänlaista veroa:

- -

b) liikkeeseenlaskijastaan riippumatta ja valtion maksusitoumukset mukaan lukien lainoista, joita lasketaan liikkeeseen joukkovelkakirjoina tai muina siirtokelpoisina arvopapereina, eikä niihin liittyvistä menettelyvaatimuksista, eikä tällaisten joukkovelkakirjojen tai muiden siirtokelpoisten arvopapereiden laatimisesta, liikkeeseenlaskemisesta, hyväksymisestä arvopaperipörssissä noteerattaviksi, vaihdantaan saattamisesta tai välittämisestä."(1)

6 Direktiivin 12 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

"Jäsenvaltiot voivat 10 ja 11 artiklan säännöksistä poiketen kantaa:

a) veroa arvopapereiden vaihdannasta kiinteämääräisesti tai muulla tavoin;

b) veroa omaisuuden luovutuksista, mukaan lukien kiinteistöjen rekisteröinnistä kannettavat verot sijoitettaessa jäsenvaltioiden alueella sijaitsevaa kiinteää omaisuutta tai muuta liikeomaisuutta apporttina voittoa tavoittelevaan yhteisöön, yhteenliittymään tai oikeushenkilöön;

c) veroa kaikenlaisen omaisuuden luovutuksista sijoitettaessa apporttia voittoa tavoittelevaan yhteisöön, yhteenliittymään tai oikeushenkilöön, sikäli kuin tämän omaisuus luovutetaan muuta korvausta kuin yhtiöosuuksia vastaan;

d) maksuja, jotka koskevat omaisuuden osalta kirjattavien etuoikeuksien tai kiinnitysten perustamista, kirjaamista, vapauttamista tai kuolettamista;

e) korvausluonteisia maksuja;

f) arvonlisäveroa."

7 Espanjan verojärjestelmään kuuluu oikeustoimen vahvistavista asiakirjoista kannettava vero, josta säädetään 30.12.1980 annetussa kuninkaan asetuksessa 3050/80, jolla hyväksyttiin Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentadosin (laki omaisuuden luovutuksista ja oikeustoimen vahvistavista asiakirjoista kannettavasta verosta; jäljempänä laki) kodifioitu lakiteksti, sekä 29.12.1981 annetussa kuninkaan asetuksessa 3494/81, jolla hyväksyttiin sen täytäntöönpanoasetus.

8 Lain 1 §:n mukaan omaisuuden luovutuksista ja oikeustoimen vahvistavista asiakirjoista kannetaan välillistä veroa, joka kohdistuu 1) vastikkeellisiin omaisuuden luovutuksiin, 2) yhtiön sisäisiin toimiin ja 3) oikeustoimen vahvistaviin asiakirjoihin.

9 Lain 28 §:n mukaan veroa kannetaan 31 §:ssä säädetyin edellytyksin myös julkisen notaarin vahvistamista asiakirjoista ja todistuksista. Lain 31 §:n 2 momentissa säädetään, että jos julkisen notaarin vahvistamat todistukset tai asiakirjojen alkuperäiskappaleet koskevat tietynsuuruista summaa tai arvoltaan määritettävissä olevaa esinettä taikka oikeustoimia tai sopimuksia, jotka voidaan merkitä omaisuus-, kauppa- tai teollisoikeusrekisteriin, näistä alkuperäiskappaleista kannetaan 0,5 prosentin suuruista veroa.

10 Täytäntöönpanoasetuksen 20 §:ssä täsmennetään, että jos joukkovelkakirjalainan takaisinmaksua ei koske omaisuudenluovutusvero, on kuitenkin maksettava oikeustoimen vahvistavaa asiakirjaa koskevaa veroa, jonka suuruus lasketaan yksinkertaisen joukkovelkakirjalainan osalta lainapääoman perusteella ja muissa tapauksissa sen pääoman perusteella, josta on asetettu vakuus.

11 Asiassa C-31/97 FECSA maksoi liikkeellelaskemansa joukkovelkakirjalainan osittain takaisin 378 650 000 Espanjan pesetalla (ESP), ja se käytti tässä julkisen notaarin vahvistamaa asiakirjaa. Veroviranomaiset tekivät tästä takaisinmaksusta verotusselvityksen, jossa ne sovelsivat 0,5 prosentin veroa pääoman lyhennykseen ja vahvistivat verovelan määräksi 1 893 250 ESP.

12 Asiassa C-32/97 ACESA maksoi takaisin vuonna 1971 liikkeellelaskemansa joukkovelkakirjalainan, ja myös se käytti julkisen notaarin vahvistamaa asiakirjaa. Tämä takaisinmaksu johti veroviranomaisten tekemään selvitykseen, jossa oikeustoimen vahvistavaa asiakirjaa koskevaa veroa soveltaen verovelan suuruudeksi saatiin 367 500 ESP.

13 Sekä FECSA että ACESA riitauttivat verotusselvityksen Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunyassa, joka hylkäsi näiden vaatimuksen. Sen vuoksi ne valittivat Tribunal Superior de Justicia de Catalunyaan vedoten siihen, että kansallisen lainsäädännön mukainen joukkovelkakirjalainojen takaisinmaksun verottaminen oikeustoimen vahvistavaa asiakirjaa koskevan veron nojalla oli ristiriidassa direktiivin kanssa.

14 Valituksia käsittelevä kansallinen tuomioistuin katsoi tarvitsevansa direktiivin tulkintaa, joten se päätti lykätä asioiden ratkaisemista ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

"Onko, ottaen huomioon 17.7.1969 annettu neuvoston direktiivi 69/335/ETY ja erityisesti sen 11 artiklan b alakohta ja 12 artikla, yhteisön oikeusjärjestyksen kanssa yhteensopivaa se, että Espanjan viranomaiset soveltavat joukkovelkakirjalainan takaisinmaksuasiakirjaan veroa, jota kannetaan oikeustoimen vahvistavista asiakirjoista, vai onko kyseisestä verosta päinvastoin luovuttava sen vuoksi, että se on yhteisön oikeusjärjestyksen vastainen?"

15 Kysymyksellään kansallinen tuomioistuin kysyy pääasiallisesti sitä, onko direktiivin 11 artiklan b alakohtaa tulkittava siten, että kielto kantaa veroa joukkovelkakirjalainoista koskee myös veroa, jota kannetaan julkisen notaarin vahvistamista asiakirjoista, jotka osoittavat lainan takaisinmaksamisen; myöntävässä tapauksessa se kysyy vielä sitä, voidaanko tällaiseen veroon soveltaa direktiivin 12 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädettyä poikkeusta.

16 Espanjan kuningaskunta ja veroviranomaiset toteavat ensinnäkin, että direktiivin 11 artiklan b alakohdassa ei mainita lainan takaisinmaksamista yhtenä niistä toimista, joita voidaan verottaa.

17 Tältä osin on huomattava, että direktiivin 11 artiklan b alakohdassa kielletään verottamasta millään tavoin liikkeeseenlaskijastaan riippumatta lainoja, joita lasketaan liikkeeseen joukkovelkakirjakirjalainoina tai muina siirtokelpoisina arvopapereina, ja niihin liittyviä menettelyvaatimuksia, sekä tällaisten joukkovelkakirjojen tai muiden siirtokelpoisten arvopapereiden laatimista, liikkeeseenlaskemista, hyväksymistä arvopaperipörssissä noteerattaviksi, vaihdantaan saattamista tai välittämistä.

18 Vaikka direktiivin 11 artiklan b alakohdassa ei siten nimenomaisesti mainitakaan joukkovelkakirjalainan takaisinmaksua, veron kantamisen kieltäminen joukkovelkakirjalainaa liikkeeseen laskettaessa, mutta sen salliminen tällaista lainaa takaisin maksettaessa johtaisi vastoin direktiivillä tavoiteltua päämäärää siihen, että lainaa verotettaisiin pääoman hankinnan kokonaisjärjestelynä.

19 Tästä seuraa, että direktiivin 11 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että kielto verottaa joukkovelkakirjalainaa ulottuu tällaisen lainan takaisinmaksuun.

20 Lisäksi veroviranomaiset vetoavat siihen, että direktiivissä ei millään tavoin viitata julkisen notaarin vahvistamiin asiakirjoihin, jotka on laadittu lainojen takaisinmaksun vuoksi, kun tällaiset asiakirjat ovat olennainen menettelyvaatimus muiden oikeustoimien osalta, jotka eroavat lainan liikkeeseen laskemisesta ja takaisinmaksamisesta, kuten lyhennysten kirjaaminen omaisuus- tai kaupparekistereihin niihin kirjattujen lainojen osalta.

21 Tältä osin on todettava, että direktiivin 11 artiklan b alakohdassa ei pelkästään kielletä joukkovelkakirjalainojen verottamista, vaan myös kaikkien niihin liittyvien menettelyvaatimusten verottaminen.

22 On siten riittävää todeta, että vaikka pääasiassa kyseessä oleva vero ei koskekaan lainan takaisinmaksua sellaisenaan, sitä kuitenkin kannetaan julkisen notaarin vahvistamasta asiakirjasta, joka on välttämätön edellytys takaisinmaksun rekisteröinnille, joten sitä kannetaan takaisinmaksuun liittyvän menettelyvaatimuksen vuoksi.

23 Lopuksi veroviranomaiset vetoavat siihen, että pääasiassa kyseessä olevaa veroa voidaan kantaa ainakin siltä osin, kuin se koskee lainaa, jonka vakuudeksi on vahvistettu kiinnitys.

24 Tältä osin on todettava, että jäsenvaltioilla on vapaus direktiivin 12 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaisesti määrätä omaisuuden osalta kirjattujen etuoikeuksien tai muiden kiinnitysten vapauttaminen tai kuolettaminen veronalaiseksi. Joukkovelkakirjalainan takaisinmaksu on kuitenkin oma itsenäinen rahoitusjärjestely, joka eroaa lainasta johtuvien velvoitteiden takaamiseksi vahvistetun kiinnityksen kuolettamisesta.

25 Tästä seuraa, että vaikka joukkovelkakirjalainan vakuutena on kiinnitys, lainan takaisinmaksua ei voida verottaa.

26 Edellä olevan perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että direktiivin 11 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että joukkovelkakirjalainojen verottamiskieltoa sovelletaan julkisen notaarin vahvistamista, lainan takaisinmaksun osoittavista asiakirjoista kannettavaan veroon. Tällaiseen veroon ei voida soveltaa direktiivin 12 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädettyä poikkeusta.

Oikeudenkäyntikulut

27 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Espanjan hallitukselle ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Näillä perusteilla

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(kuudes jaosto)

on ratkaissut Tribunal Superior de Justicia de Catalunyan 3.12.1996 ja 9.12.1996 tekemillään päätöksillä esittämän kysymyksen seuraavasti:

Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 11 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että joukkovelkakirjalainojen verottamiskieltoa sovelletaan julkisen notaarin vahvistamista, lainan takaisinmaksun osoittavista asiakirjoista kannettavaan veroon. Tällaiseen veroon ei voida soveltaa mainitun direktiivin 12 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädettyä poikkeusta.

(1) - Tässä ja jäljempänä tuomiossa esitetyt lainaukset direktiivistä suomennettu yhteisöjen tuomioistuimessa, koska EYVL:ssä ei ole julkaistu suomenkielistä tekstiä.