Asia C-335/19

E. sp. z o.o. sp. k.

vastaan

Minister Finansów

(Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny)

Unionin tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 15.10.2020

Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 90 artikla – Arvonlisäveron perusteen alentaminen – Kauppahinnan maksamisen täysi tai osittainen laiminlyönti – Kansallisessa lainsäädännössä asetetut edellytykset alentamista koskevan oikeuden käyttämiselle – Edellytys, jonka mukaan velallinen ei saa olla maksukyvyttömyys- tai likvidaatiomenettelyssä – Edellytys, jonka mukaan velkojan ja velallisen on oltava arvonlisäverovelvollisia

Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Veron peruste – Kauppahinnan täyden tai osittaisen laiminlyönnin vuoksi tehtävä alennus – Kansalliset poikkeavat erityistoimenpiteet – Arvonlisäveron perusteen ja maksettavana olevan arvonlisäveron oikaiseminen – Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan veron perusteen alentaminen edellyttää sitä, että velkoja ja velallinen ovat arvonlisäverovelvollisia eikä velallinen ole maksukyvyttömyys- tai likvidaatiomenettelyssä – Ei voida hyväksyä

(Neuvoston direktiivin 2006/112 90 artiklan 1 kohta ja 273 artikla)

(ks. 21-23, 33-35, 46, 48, 50 ja 53 kohta sekä tuomiolauselma)

Tiivistelmä

E. on Puolaan sijoittautunut veroneuvontaa harjoittava arvonlisäverovelvollinen yritys, joka harjoittaa veroneuvontaa ja sen Puolassa tarjoamiin palveluihin sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa. E. osoitti eräälle arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröidylle asiakkaalleen laskun, johon sisältyi arvonlisävero ja joka koski Puolassa veronalaisia veroneuvontapalveluja. Kyseinen asiakas asetettiin likvidaatiomenettelyyn maksun erääntymisen jälkeen, mutta se oli yhä rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi. Koska tätä laskua ei ollut suoritettu, E. esitti valtionvarainministerille pyynnön saadakseen tulkinnan siitä, voiko E. alentaa arvonlisäveron perustetta samasta laskusta johtuvan saatavan maksun laiminlyönnin perusteella huolimatta siitä, että sen asiakas oli asetettu likvidaatiomenettelyyn kyseisten palveluiden suorittamisen jälkeen, koska muut kansallisessa arvonlisäveroa koskevassa lainsäädännössä asetetut edellytykset täyttyivät.

Valtionvarainministeri vastasi E:n pyyntöön kieltävästi antamallaan päätöksellä. Ministeri totesi, että direktiivin 2006/112 ( 1 ) 90 artiklan mukaan verovelvollisilla on oikeus arvonlisäveron perusteen alentamiseen ainoastaan kunkin jäsenvaltion vahvistamin edellytyksin. Näistä säädetään kansallisessa arvonlisäveroa koskevassa lainsäädännössä. Ministeri esitti, että jos jokin näistä edellytyksistä ei täyty, kuten esimerkiksi vaatimus siitä, ettei velallinen saa olla likvidaatiomenettelyssä, verovelvollinen ei voi vedota alentamista koskevaan oikeuteen suoraan unionin oikeuden nojalla.

E. valitti päätöksestä Puolan toimivaltaiseen ensimmäisen asteen tuomioistuimeen tuloksetta. Tämän jälkeen E. teki valituksen Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola), koska se katsoi, että ensimmäisen asteen tuomioistuin oli todennut virheellisesti, etteivät riitautetut kansallisen arvonlisäveroa koskevan lainsäädännön säännökset olleet unionin oikeudesta johtuvien vaatimusten vastaisia.

Kansallisten merkityksellisten säännösten mukaan verovelvollinen voi alentaa arvonlisäveron perustetta silloin, kun on osoitettu riittävällä varmuudella, että saatavia ei voida periä, sillä edellytyksellä, että velallinen on tavaran luovutuspäivänä tai palvelun suorituspäivänä sekä tätä alentamista koskevan veroilmoituksen oikaisun jättämistä edeltävänä päivänä rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi eikä ole maksukyvyttömyys- tai likvidaatiomenettelyssä ja että velkoja itse on veroilmoituksen oikaisun jättämistä edeltävänä päivänä yhä rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi. Direktiivin 2006/112 90 artiklan 1 kohdalla, joka koskee muun muassa kauppahinnan maksamisen täyttä tai osittaista laiminlyöntiä sen jälkeen, kun veron maksun perusteena oleva tapahtuma on toteutunut, velvoitetaan jäsenvaltiot alentamaan veron perustetta ja siten myös verovelvollisen maksettavaksi tulevan arvonlisäveron määrää aina, kun verovelvollinen ei liiketoimen toteuttamisen jälkeen ole saanut lainkaan vastiketta tai osaa siitä. Direktiivin 2006/112 90 artiklan 2 kohdan perusteella jäsenvaltiot voivat poiketa kyseisen direktiivin 90 artiklan 1 kohdassa olevasta säännöstä, jos kauppahinnan maksaminen laiminlyödään kokonaan tai osittain.

Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin oli epävarma jäsenvaltioilla olevasta harkintamarginaalista, jonka nojalla ne saavat määrittää kansallisessa oikeudessaan direktiivin 2006/112 90 artiklan säännösten soveltamisen edellytykset, se esitti unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisukysymyksen, joka koskee tämän säännöksen tulkintaa.

Unionin tuomioistuin totesi 15.10.2020 antamassaan tuomiossa, että direktiivin 2006/112 90 artikla on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa asetetaan arvonlisäveron perusteen alentamisen edellytykseksi se, että velallinen on tavaran luovutuspäivänä tai palvelun suorituspäivänä sekä tätä alentamista koskevan veroilmoituksen oikaisun jättämistä edeltävänä päivänä rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi eikä ole maksukyvyttömyys- tai likvidaatiomenettelyssä ja että velkoja itse on veroilmoituksen oikaisun jättämistä edeltävänä päivänä yhä rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi.

Tältä osin unionin tuomioistuin tutki, voitiinko kansallisen lainsäädännön mukaisiin edellytyksiin sisältyvä E:n kaltaisia verovelvollisia koskeva rajoitus oikeuttaa tarpeella ottaa huomioon epävarmuus, joka liittyy kyseisen maksamisen laiminlyönnin lopullisuuteen.

Unioni tuomioistuin katsoi, ettei niitä edellytyksiä, joiden mukaan velallisen on oltava rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi tavaran luovutuspäivänä tai palvelun suorittamispäivänä ja että velallisen ja velkojan on oltava yhä rekisteröityjä arvonlisäverovelvolliseksi veroilmoituksen oikaisun jättämistä edeltävänä päivänä, voida oikeuttaa kyseisellä tarpeella. Unionin tuomioistuin täsmensi lisäksi, että vaikka onkin niin, että verovelvollisen oikeus alentaa veron perustetta liiketoimen tapahtumisen jälkeen merkitsee sitä, että tämän liiketoimen toisella osapuolella on puolestaan velvollisuus alentaa vähennyskelpoisen arvonlisäveron määrää, maksettavan arvonlisäveron perusteen ja vähennyskelpoisen arvonlisäveron määrän symmetrisen alentamisen turvaaminen ei riipu näiden kahden osapuolen arvonlisäverovelvollisuudesta. Unionin tuomioistuin katsoi lisäksi, ettei velkojan ja velallisen arvonlisäverovelvollisuutta koskevaa edellytystä voida oikeuttaa myöskään sääntöjenvastaisuuksien tai väärinkäytösten torjumisella eikä direktiivin 2006/112 273 artiklan säännösten nojalla.

Sen edellytyksen osalta, jonka mukaan arvonlisäveron perusteen alentaminen edellyttää sitä, ettei velallinen ole maksukyvyttömyys- tai likvidaatiomenettelyssä tavaran luovutuspäivänä tai palvelun suorituspäivänä eikä veroilmoituksen oikaisun jättämistä edeltävänä päivänä, unionin tuomioistuin katsoi, että tällaisessa edellytyksessä otetaan tosiasiallisesti huomioon laskun maksamisen laiminlyönnin lopullisuuteen liittyvä epävarmuus, koska velkojan alentamista koskeva oikeus evätään sillä perusteella, ettei sitä, onko saatava tullut lopullisesti mahdottomaksi periä, voida todeta ennen maksukyvyttömyys- tai likvidaatiomenettelyn päättymistä. Tällainen epävarmuus voitaisiin kuitenkin ottaa huomioon myös siten, että arvonlisäveron perusteen alentaminen hyväksytään, jos velkoja osoittaa ennen maksukyvyttömyys- tai likvidaatiomenettelyn päättymistä, että velan maksamatta jättäminen on kohtuullisen todennäköistä, mutta tätä veron perustetta voidaan tarkistaa uudelleen ylöspäin siinä tapauksessa, että maksu kuitenkin suoritetaan. Tällainen menettelytapa olisi tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi yhtä tehokas, mutta se olisi vähemmän rajoittava velkojalle.

Unionin tuomioistuin totesi lopuksi, että koska direktiivin 2006/112 90 artiklan 1 kohdalla on välitön oikeusvaikutus, jos E:n kaltaisen verovelvollisen osalta jäävät täyttymättä vain ne kansallisessa lainsäädännössä asetetut edellytykset, jotka eivät ole tämän säännöksen mukaisia, kyseinen verovelvollinen voi vedota tähän säännökseen kansallisissa tuomioistuimissa valtiota vastaan voidakseen alentaa veron perustetta ja on kyseisen kansallisen tuomioistuimen tehtävänä jättää soveltamatta näitä edellytyksiä, jotka eivät ole kyseisen säännöksen mukaisia, unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatteen nojalla.

( 1 ) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1).